Т.А. Баркова, М.В. Задворная - Орловский государственный

УДК 657.6-051
Т.А. Баркова, М.В. Задворная
АУДИТОРСКИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ: ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ
В СООТВЕТСТВИИ С НОВЫМИ СТАНДАРТАМИ (ФСАД)
В статье представлен порядок формирования аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской
отчётности предприятия, а также освещаются требования к форме, содержанию, порядку подписания и
представления аудиторского заключения в соответствии с новыми аудиторскими стандартами.
Ключевые слова. Аудиторское заключение, немодифицированное мнение, модифицированное мнение,
мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения, отрицательное мнение, аудиторское заключение с привлекающей внимание частью.
UDK 657.6-051
Т.А. Barkova, М.V. Zadvornaya
AUDIT REPORT: AN ORDER OF DRAWING UP AND REPRESENTATION IN CONFORMITY
WITH NEW STANDARDS (FSAD)
The article presents a procedure of forming an audit opinion on financial statements of the enterprise, and highlights the requirements for form, content, order, signing and submission of the audit report in compliance with new audit standards.
Key words. Auditorskoe Finally, unmodified opinion, the modified opinion as to the subject, disclaimer of opinion, adverse opinion, the auditor's report with eye-catching part of it.
Составление аудиторского заключения по результатам проведения аудиторской проверки является неотъемлемой частью аудиторской проверки. С 20 мая 2010 года введены новые федеральные стандарты аудиторской деятельности (далее - ФСАД) №1 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчётности и
формирование мнения о её достоверности» , №2 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», №3
«Дополнительная информация в аудиторском заключении», что привело к утрате законной силы ФСАД №6
«Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчётности». В результате обновления нормативной
базы изменяется состав и структура аудиторского заключения [1].
Аудиторское заключение по бухгалтерский (финансовой) отчётности (БФО) – официальный документ,
предназначенный для пользователей этой отчётности, содержащих выраженное в установленной форме мнение
аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности
(БФО) аудируемого лица. Требования к структуре, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения установлены п.1 ст.6 Федерального закона от 30.12.08. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Основные составляющие аудиторского заключения представлены в таблице 1.
Таблица 1 . Состав аудиторского заключения
Составные элементы
Описание элементов
1. Наименование
Аудиторское заключение
2.Указание адресата
Сведения об акционерах акционерного общества, участниках общества с ограниченной ответственностью, а также информация о иных лицах
3.Сведения об ауди- Наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения
руемом лице
4. Сведения об ауди- Наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, готорской организации, сударственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегуиндивидуальном ауди- лируемой организации аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудитоторе
ров и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов
5.Перечень бухгалтер- Состав бухгалтерской отчетности с указанием периода, за который была она составской отчётности
лена
6.Распределение ответ- Составляется две части:
ственности в отноше- 1. «Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность», в которой укании
бухгалтерской зываются лица, отвечающее за составление и достоверность бухгалтерской отчётноотчётности между ау- сти и описание их ответственности
дируемым лицом и 2. «Ответственность аудитора», где приводится описание объема аудита и указывааудитором
ется, что аудит проведен в соответствие с ФСАД и собраны необходимые и достаточные аудиторские доказательства для выражения мнения и отражается ответственность аудитора за выраженное мнение по результатам проведенного аудита
7.Сведения о работе,
выполненной аудитором для выражения
мнения (объем аудита)
8.Мнение аудитора
9.Подпись аудитора
10.Дата аудиторского
заключения
Описывается информация о проведенных аудиторских процедурах по проверке бухгалтерской отчетности; указание, что выбор процедур основывается на оценке риска
существенных искажений; что аудит включал оценку надлежащего характера учетной
политики
Формулируется мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или
могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчётности
Подпись включает наименование аудиторской организации, должность, фамилию и
инициалы лица, подписывающего аудиторское заключение
Аудиторское заключение датируется не ранее даты завершения процесса получения
доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение
Аудитор должен сделать вывод относительно того, составлена ли бухгалтерская отчетность во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.
Прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений. При этом
делаются выводы относительно того, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства
и являются ли неисправленные искажения, взятые по отдельности или в совокупности, существенными.
При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует оценить, в частности:
а) общий порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание;
б) соответствие отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым предприятием способам
ведения бухгалтерского учета;
в) обоснованность принятой учетной политики;
г) обоснованность оценочных показателей, полученных руководством предприятия;
д) является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной
и уместной;
е) дает ли бухгалтерская отчетность достоверное представление о хозяйственных операциях и событиях
и позволяет ли она пользователям делать выводы о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность;
ж) уместна ли используемая в бухгалтерской отчетности терминология.
В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение
о достоверности бухгалтерской отчетности.
Виды аудиторских заключений в соответствии с федеральными правилами (стандартами) №1-3 представим на рисунке 1.
Согласно п.15 ФСАД №1 аудитор выражает немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к
выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение предприятия и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами составления отчетности.
Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:
а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения;
б) невозможно получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что
бухгалтерская отчетность не содержит существенные искажения.
Виды аудиторского заключения
с выражением немодифицированного мнения
с выражением
модифицированного мнения
с оговоркой
отрицательное
мнение
с содержанием привлекающей внимание части
отказ от
выражения мнения
Рис.1 Виды аудиторских заключений
Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией в следующих формах:
мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.
Аудитор должен модифицировать аудиторское мнение в случае, когда:
а) аудитор приходит выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения;
б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств
того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений.
Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны с рядом факторов, в том числе:
а) с принятой предприятием учетной политикой;
б) с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;
в) с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
Характер существенных искажений бухгалтерской отчетности обобщим в таблице 2.
Таблица 2. Состав существенных искажений бухгалтерской отчетности
Характер существенных искажений
Описание существенных искажений
Существенное искажение бухгалтер- 1. Когда выбранная учетная политика не соответствует требованиям
ской отчетности, связанное с принятой установленных правил составления бухгалтерской отчетности;
аудируемым лицом учетной политикой 2. Когда бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие
пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий.
Существенное искажение бухгалтер- 1. Когда принятая учетная политика не применяется последовательно
ской отчетности, связанное с тем, ка- и в соответствии с правилами отчетности, в том числе, последоваким образом реализована принятая тельно от одного периода к другому или в отношении однотипных
учетная политика
хозяйственных операций или событий;
2. В силу неправильного применения принятой учетной политики
(непреднамеренная ошибка)
Существенное искажение бухгалтер- 1. Когда бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации,
ской отчетности, связанное с уместно- предусмотренной правилами отчетности;
стью или соответствием отраженной в 2. В случае, когда раскрытие информации в бухгалтерской отчетноотчетности информации принятым спо- сти осуществлено не в соответствии с правилами составления отчетсобам ведения бухгалтерского учета
ности;
3. В случае, когда в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ограничение
объема аудита) может быть следствием:
а) возникновения неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств;
б) обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита;
в) препятствий, установленных руководством аудируемого лица.
Неконтролируемые обстоятельства могут возникнуть:
а) в случае утери предприятием учетных записей;
б) в случае, когда учетные записи существенного компонента изъяты контролирующими органами на неопределенный срок.
Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита:
а) если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарноматериальных запасов;
б) если проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица не эффективны.
Препятствия, установленные руководством предприятия:
а) когда руководство препятствует аудитору в присутствии при инвентаризации товарно-материальных
запасов;
б) когда руководство препятствует аудитору в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Выбор аудитором формы модифицированного мнения зависит от характера обстоятельств, ставших причиной модифицированного мнения в результате существенного искажения бухгалтерской отчетности или возможного существенного ее искажения в случае отсутствия возможности получить достаточные надлежащие
аудиторские доказательства и суждения аудитора относительно степени распространения влияния искажающих
факторов на бухгалтерскую отчетность (таблица 3).
Таблица 3. Зависимость формы модифицированного мнения от характера обстоятельств, ставших причиной его выражения, и степени распространения их влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность
Суждение аудитора о степени распространения влияния
Характер обстоятельств,
(возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчётность
ставших причиной выражения
Существенное влияние, но не
Существенное и всеобъемлющее
модифицированного мнения
всеобъемлющее
влияние
Бухгалтерская (финансовая) отчётность
Мнение с оговоркой
Отрицательное мнение
существенно искажена
Отсутствие возможности получения досМнение с оговоркой
Отказ от выражения мнения
таточных аудиторских доказательств
Аудитор выражает мнение с оговоркой, если:
а) сделан вывод, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является
существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности;
б) отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых
могло быть основано аудиторское мнение, однако сделан вывод, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.
Влияние искажения признается всеобъемлющим с точки зрения распространения его на бухгалтерскую
отчетность, когда аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.
Аудитор выражает отрицательное мнение в том случае, когда влияние выявленных искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для
бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен отказаться от выражения мнения, когда отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств и возможное влияние необнаруженных искажений может быть
одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Если у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, необходимо:
а) если аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность необнаруженных искажений может быть существенным, но не всеобъемлющим, то он должен выразить мнение с оговоркой;
б) если аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность необнаруженных искажений может быть одновременно настолько существенным и всеобъемлющим, что оговорка не может
дать пользователям бухгалтерской отчетности полного понимания сложившейся ситуации, то он должен отказаться от проведения аудита.
В случае модификации аудиторского мнения в дополнение к обязательным элементам необходимо
включить в аудиторское заключение отдельную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для
выражения модифицированного мнения.
Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть может быть названа «Основание для выражения мнения с оговоркой», «Основание для выражения отрицательного мнения», «Основание для отказа от
выражения мнения».
Если в бухгалтерской отчетности существенно искажены какие-либо показатели, то необходимо привести в специальной части описание и количественную оценку влияния этого искажения на соответствующие показатели. Например, в случае завышения величины показателя материально-производственных запасов аудитор
может включить в специальную часть описание искажений следующих показателей: налог на прибыль организаций, прибыль до налогообложения, чистая прибыль, нераспределенная прибыль.
Если в бухгалтерской отчетности существенно искажена информация, представленная в форме пояснения, то необходимо привести описание такого искажения.
Если существенное искажение бухгалтерской отчетности связано с нераскрытием информации, то необходимо:
а) обсудить факт нераскрытия информации с собственниками аудируемого лица;
б) описать в специальной части характер нераскрытой информации;
в) включить нераскрытую информацию в специальную часть, если это возможно на основе полученных
аудиторских доказательств.
Если аудитор выражает модифицированное мнение из-за отсутствия возможности получить достаточные
надлежащие аудиторские доказательства, то необходимо включить в специальную часть описание причин этого.
Если аудитор выражает отрицательное мнение или отказывается от выражения мнения, то он должен
описать в специальной части иные ставшие ему известными обстоятельства, которые могли бы потребовать
модифицирования мнения, а также их влияние на бухгалтерскую отчетность.
В случае предполагаемой модификации мнения в аудиторском заключении необходимо сообщить собственникам предприятия об обстоятельствах, которые стали причиной этого, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения.
Аудиторская организация может включить в аудиторское заключение дополнительную информацию с
целью привлечения внимания пользователей:
а) к отраженному в отчетности обстоятельству, которое является важным для понимания отчетности ее
пользователями;
б) не отраженному в отчетности обстоятельству, которое способствует пониманию пользователями аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.
Привлекающая внимание часть включается в аудиторское заключение, если аудитор получил достаточные доказательства того, что указанное обстоятельство существенно не искажено.
4. Привлекающая внимание часть должна указывать только на обстоятельства, отраженные в бухгалтерской отчетности. Такими обстоятельствами могут быть:
а) неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения
по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;
б) досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;
в) крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое
положение предприятия.
На основании ФСАД №12 и ФСАД №22 руководству аудируемого лица и представителям его собственника в дополнение к аудиторскому заключению может предоставляться отдельный отчёт, отражающий общий
подход аудитора к проведению аудита и его объёму, возможное влияние на БФО значимых рисков и факторов,
которые должны быть отражены в отчёте, предполагаемые модификации аудиторского заключения, другая информация, заслуживающая внимания представителей собственника и руководства.
Стандартами и методиками аудиторской деятельности устанавливаются требования и рекомендации к
аудиторскому заключению и отчётам по результатам не только аудита, но и сопутствующих услуг. В приложении к ФСАД №24 рассмотрена сравнительная характеристика аудита и ряда сопутствующих услуг в зависимости от обеспечиваемого аудитором уровня уверенности и вида предоставляемого отчета (заключения).
В случае, когда есть обязательство по составлению отчёта (заключения) о прочей информации, содержащей проаудированную БФО, то обязанности аудитора определяются характером задания, применимым действующим законодательством и стандартами аудиторской деятельности (п.7 ФСАД №27). В п.п. 12-15,18
ФСАД №12 отражены возможности изменения аудиторского задания до момента его завершения на условия,
предусматривающие более низкий уровень уверенности в результатах аудиторских услуг, чем уверенность. Это
может привести к замене аудита сопутствующими аудиту услугами. Аудитор должен учитывать, что просьба
изменить задание по проведению аудита на задание по обзорной проверке может быть обусловлено попыткой
избежать получения от аудитора мнения с оговоркой или отказ от выражения мнения.
При проведении обзорной проверки аудитор выполняет меньший объём процедур по сравнению с аудитом и обеспечивает ограниченный уровень уверенности в том, что подлежащая обзорной проверке информация
не содержит существенных искажений. Результат обзорной проверки может быть представлен в заявлении аудитора, что его внимание не привлекли никакие факты, которые свидетельствовали бы что БФО хозяйствующего субъекта не отражает достоверно финансовое положение хозяйствующего субъекта на конец отчетного года
и результаты его финансово-хозяйственной деятельности за отчётный год. Аудитор охватывает все существенные аспекты при проведении обзорной проверки, но обнаружение возможных существенных искажений БФО
менее вероятно по сравнению с аудитом, и уровень уверенности, выраженный в заключении по обзорной проверке, ниже уровня, предоставляемого в аудиторском заключении.
Список литературы:
1. Федеральный закон от 30 декабря 2008г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [Электронный
ресурс] / Программа информационной поддержки российской науки и образования Консультант Плюс: Высшая
школа; Windows/98/МЕ/NT 4/2000/XP.
2. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности от 20 мая 2010г. № 1 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчётности и формирование мнения о её достоверности». [Электронный ресурс] / Программа информационной поддержки российской науки и образования Консультант Плюс:
Высшая школа; Windows/98/МЕ/NT 4/2000/XP.
3. Федеральное правило (стандарт) стандарт аудиторской деятельности от 20 мая 2010г. №2 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении». [Электронный ресурс] / Программа информационной поддержки российской науки и образования Консультант Плюс: Высшая школа; Windows/98/МЕ/NT 4/2000/XP.
4. Федеральное правило (стандарт) стандарт аудиторской деятельности от 20 мая 2010г. №3 «Дополнительная информация в аудиторском заключении». [Электронный ресурс] / Программа информационной поддержки российской науки и образования Консультант Плюс: Высшая школа; Windows/98/МЕ/NT 4/2000/XP.
5. Макарова Л.Г Требования к составлению и оформлению аудиторских заключений и отчетов/Л.Г.
Макарова// Аудиторские ведомости - 2009-№5-с.3-13. [Электронный ресурс] / Программа информационной
поддержки российской науки и образования Консультант Плюс: Высшая школа; Windows/98/МЕ/NT 4/2000/XP.
6. Сотникова Л.В Аудиторское заключение: порядок составления /Л.В.Сотникова// Аудиторские ведомости – 2009-№3-с.27-37 [Электронный ресурс] / Программа информационной поддержки российской науки и
образования Консультант Плюс: Высшая школа; Windows/98/МЕ/NT 4/2000/XP.
Баркова Татьяна Анатольевна,
старший преподаватель кафедры управленческого учёта и аудита,
Орловского государственного института экономики и торговли
e-mail: audit@ogiet.ru
Задворная Марина Викторовна,
студентка 4 курса финансового факультета,
Орловского государственного института экономики и торговли
e-mail: audit@ogiet.ru