Т.В. Дорохова - Орловский государственный институт экономики

УДК 657 : 657.244.1
Т.В. Дорохова
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ –
ВЕКСЕЛЕЙ В СООТВЕТСТВИИ С ПБУ 19/02
В статье рассматривается классификация векселей, порядок учета векселей у векселедателя и векселедержателя, особенности налогообложения операций, связанных с вексельным обращением
Вексель простой, вексель переводной, товарный вексель, финансовый вексель, казначейский вексель,
дружеский вексель, бронзовый вексель,
Согласно ст.142 и 143 ГК РФ, вексель - это ценная бумага, то есть документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача
которых возможны только при его предъявлении.
Вексель – безусловное письменное долговое обязательство, дающее право его держателю получить при
наступлении определенного срока сумму, обозначенную в векселе, от указанного в этом векселе лица (ст. 815
ГК РФ). Векселя делятся на простые и переводные.
Простой вексель (или «соло-вексель») составляется и подписывается должником и содержит его безусловное обязательство уплатить кредитору определенную сумму в обусловленный срок и в определенном месте.
Переводной вексель (или «тратта») составляется и подписывается кредитором и содержит приказ должнику оплатить в указанные сроки обозначенную в векселе денежную сумму третьему лицу.
Различие заключается в том, что если по простому векселю векселедатель сам обязывается совершить
платеж, то по переводному векселю он предлагает сделать указанному в векселе третьему лицу (плательщику).
В теории вексельного права выделяют следующие разновидности векселей:
- товарный вексель. В основе денежного обязательства, выраженного данным векселем, лежит товарная
сделка, коммерческий кредит, оказываемый продавцом покупателю при реализации товара. В этом качестве
вексель может, с одной стороны, выступать как орудие кредита, а с другой стороны - выполнять функции расчетного средства, многократно переходя из рук в руки и обслуживая в качестве денежного субститута многочисленные акты купли-продажи товаров;
- финансовый вексель. В основе денежного обязательства, выраженного данным видом векселя, лежит
какая-либо финансовая операция, не связанная с куплей-продажей товаров. Разновидностью финансового векселя являются "коммерческие бумаги" - простые, обращающиеся векселя на имя эмитента, не имеющие обеспечения, дисконтные или приносящие процент к номиналу, выпускаемые чаще всего на срок от 1 до 270 дней, в
форме "на предъявителя";
- казначейский вексель - краткосрочная ценная бумага, выпускаемая правительством;
- дружеский вексель - это вексель, за которым не стоит никакой реальной сделки, реального финансового обязательства, однако лица, участвующие в векселе, являются реальными. Обычно дружескими векселями
встречно обмениваются два реальных лица, находящихся в доверительных отношениях, для того чтобы затем
учесть в банке или отдать вексель в залог, получив под него реальные деньги, или чтобы использовать его для
совершения платежей;
- бронзовый вексель - это вексель, за которым не стоит никакой реальной сделки, никакого реального
финансового обязательства, причем хотя бы одно лицо, участвующие в векселе, является вымышленным. Цель
бронзового векселя - либо получение под него денег в банке, либо использование фальшивого документа для
погашения долгов по реальным товарным сделкам или финансовым обязательствам.
Рассмотрим в данной статье более подробно бухгалтерский учет товарных векселей.
Обычно организации выдают товарный вексель в связи с получением материальных ценностей взамен
оказанных услуг, выполненных работ.
При учете векселей, выданных покупателем и переданных в оплату по какому-либо договору за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги, также следует руководствоваться Письмом Минфина
России от 31.10.1994 N 142 с учетом разъяснений, данных в его же Письме от 20.01.2003 N 16-00-12/2.
При предъявлении же векселя к погашению следует руководствоваться ст. 280 НК РФ, которой установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами при их реализации или ином
выбытии, в том числе погашении. Доходом организации-векселедержателя будет являться непосредственно
вексельная сумма, выплачиваемая векселедателем, а также сумма процентного дохода (п. 2 ст. 280, ст. 329 НК РФ).
Расходы при погашении векселя определяются исходя из цены его приобретения. Методы расчета цены
приобретения векселя предусмотрены п. 9 ст. 280 НК РФ. Право выбора одного из этих методов законодатель
оставляет за налогоплательщиком путем закрепления в учетной политике организации. При этом в расход не
включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении прибыли.
У векселедателя составляются следующие бухгалтерские проводки.
Выдача товарного векселя обусловлена получением векселедателем материальных ценностей от контрагента, с которым предполагается произвести расчет векселями и в учете организации делается запись:
- на сумму стоимости приобретенных материалов:
Дебет 10 «Материалы», 41 «Товары» или иной счет учета имущества
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Одновременно на счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" относится
сумма НДС:
- на сумму НДС, указанную в расчетных документах и счете-фактуре:
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Выдача векселя на сумму, равную стоимости полученного имущества, не влияет на валюту баланса, но
меняет состав кредиторской задолженности между субсчетами счета 60 и в учете организации делается запись:
- на сумму векселя, соответствующую стоимости полученного имущества:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 60-3 «Векселя выданные»
Если сумма выданного векселя превышает цену приобретения имущества, разница увеличивает стоимость имущества, т. е. при вексельных расчетах за поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг)
вексель выписывается под конкретную операцию. Следовательно, ситуации, когда номинал векселя изначально
превышает сумму поставки, в принципе быть не может. Разница возникает в связи с тем, что поставщик (подрядчик, исполнитель) должен иметь возможность как-то компенсировать свои убытки, обусловленные несвоевременным поступлением денежных средств от покупателя (заказчика). По существу, как и по наименованию,
эта разница является вексельным процентом и должна быть отнесена у векселедателя на прочие расходы:
- на сумму процентов по векселю (разницу между стоимостью поставки и суммой выписанного векселя):
Дебет 91-1 «Прочие доходы»
Кредит 60-3 «Векселя выданные»
Когда векселем оплачиваются выполненные работы (оказанные услуги), стоимость которых непосредственно относится на себестоимость продукции, схема проводок будет несколько другой:
- на сумму стоимости выполненных работ или оказанных услуг:
Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- на сумму НДС по выполненным работам (оказанным услугам):
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- на сумму векселя в части стоимости полученных результатов выполненных работ (оказанных услуг):
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 60-3 «Векселя выданные»
- на сумму вексельного процента, относимого на себестоимость продукции:
Дебет 91-1 «Прочие доходы»
Кредит 60-3 «Векселя выданные»
При оплате векселя делается проводка:
- на сумму оплаты.
Дебет 60-3 «Векселя выданные»
Кредит 51 «Расчетный счет»
У векселеполучателя ведется учет следующим образом:
При отгрузке продукции (работ, услуг) делаются следующие проводки:
- на сумму стоимости отпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг):
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и поставщиками»
Кредит 90 «Продажи»
Одновременно на расчеты с бюджетом относится сумма налога на добавленную стоимость по отгруженной продукции (переданным результатам выполненных работ или оказанных услуг):
- на сумму НДС со стоимости, отгруженной продукции.
Дебет 90 «Продажи»
Кредит 68-2 «НДС»
По получении векселя следует сделать две проводки, первая из которых изменяет структуру дебиторской
задолженности:
- на сумму задолженности по стоимости отпущенной продукции (работ, услуг):
Дебет 62-3 «Векселя полученные»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
- на сумму процентов по векселю.
Дебет 62-3 «Векселя полученные»
Кредит 91-1 «Прочие доходы»
При поступлении денежных средств в оплату векселя делается проводка:
- на сумму поступивших денежных средств.
Дебет 51 «Расчетный счет»
К 62-3 «Векселя выданные»
Одновременно соответствующая сумма списывается со счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей
полученные".
Заметим, что момент оплаты определяется на дату поступления денежных средств на расчетный счет
предприятия, а балансовая прибыль должна быть увеличена в момент получения векселя.
Поставщик (подрядчик), получивший вексель в оплату продукции (работ, услуг), может индоссировать
или продать его до истечения срока векселя. Если вексель индоссируется исключительно для расчетов за приобретенные товарно-материальные ценности, полученные результаты выполненных работ или оказанных услуг,
на счете 60 должно присутствовать кредитовое сальдо. Таким образом, при передаче векселя должны быть
оформлены проводки:
- на сумму переданного векселя:
Дебет 60-3 «Векселя выданные»
Кредит 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- на сумму задолженности перед поставщиком:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 60-3 «Векселя выданные»
Одновременно сумма векселя должна быть отражена на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Суммы разниц (дебетового или кредитового сальдо по счету 62) списываются в составе прочих расходов
или доходов.
Продажа векселя отражается в учете как реализация прочего имущества - через счет 91 «Прочие доходы
и расходы».
Пример: В оплату приобретенных материалов, договорная стоимость которых 100 000 руб., организация
ООО «Зенит» выдала поставщику (организации ОАО "Феникс") вексель номинальной стоимостью 110 000 руб.
из расчета 20% годовых. Ставка рефинансирования, действовавшая в течение срока обращения векселя, - 10%.
До истечения срока оплаты вексель был индоссирован (под собственную задолженность по приобретенным
товарам - 90 000 руб.) и передан в организацию ОАО "Феникс". По истечении срока оплаты вексель был выкуплен организацией ООО "Зенит" у организации ОАО "Феникс" по номиналу.
В бухгалтерском учете организации ОАО «Зенит» будут сделаны следующие проводки:
- оприходованы полученные материалы
Дебет 10 «Материалы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками подрядчиками» 100 000 руб.
- выдан вексель (в части договорной стоимости полученных материалов)
Дебет 60 «Расчеты по отгруженным товарам»
Кредит 60-3 «Векселя выданные» 100 000 руб.
- отражена сумма превышения номинала векселя над суммой задолженности;
Дебет 91-2 «Прочие расходы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 10 000 руб.
- при оплате векселя:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 51 «Расчетный счет» 110 000 руб.
Проводки, связанные с налогообложением, не приводятся, за исключением случаев, когда они обусловлены особенностями вексельных расчетов
В бухгалтерском учете организации ОАО "Феникс" будут оформлены следующие проводки:
-при получении векселя:
- отражена задолженность покупателя:
Дебет 62-3 «Векселя полученные»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 100 000 руб.
- учтена сумма процентов по векселю;
Дебет 62-3 «Векселя полученные»
Кредит 91-1 «Прочие доходы» 10 000 руб.
- отражена сумма НДС с дохода, полученного от превышения процента по векселю над размером ставки
рефинансирования:
Дебет 91-1 «Прочие доходы»
Кредит 68-2 «НДС» 1000 руб. (10 000 руб. / (20% - 10%))
при приобретении товаров и последующем индоссаменте:
- погашена векселем часть задолженности по приобретенным товарам (приобретены товары):
Дебет 41 «Товары»
Кредит 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90 000 руб.
- отражено превышение номинала над суммой задолженности по приобретенным товарам:
Дебет 60-3 «Векселя выданные»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 90 000 руб.
- индоссирован вексель:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 20 000 руб.
Д 009 - 110 000 руб.
при оплате векселя:
- погашена задолженность посредством взаимозачета:
Дебет 60-3 «Векселя третьих лиц выданные»
Кредит 62-3 «Векселя полученные» 100 000 руб.
- отражена в составе расходов разница между номиналом векселя и стоимостью приобретенных товаров
(сумма дебетового сальдо, образовавшегося на счете 60 по итогам взаимозачета):
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 10 000 руб.
Необходимость увеличить налоговую базу по НДС на суммы процентов (дисконта) по полученным в
счет оплаты товаров (работ, услуг) векселям установлена п. п. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ. Аналогичная норма установлена ст. 189 Кодекса в отношении налоговой базы по акцизам.
По истечении срока оплаты (если не было претензий по оплате от организации ОАО "Феникс").
В результате операций с векселем организация ОАО "Феникс" понесла дополнительные прочие расходы
в сумме 20 000 руб. (20 000 руб. + 10 000 руб. - 10 000 руб.). Финансовый результат от продажи материалов
формируется из расчета договорной цены - 100 000 руб., а прочие доходы (в виде процента по векселю) просто
не получены, так как вексель был индоссирован.
- списано обеспечение индоссированного векселя:
Кредит 009 Обеспеченные обязательства выданные» 110 000 руб.
Задолженность по НДС возникает в момент отражения задолженности по стоимости отгруженных материалов, а право на налоговый вычет (по стоимости приобретенных товаров) - только после фактической оплаты
налога, в данном случае после проведения взаимозачета. Это правило установлено п. 2 ст. 172 НК РФ в отношении налогоплательщиков, рассчитывающихся векселями третьих лиц.
Таким образом, на основе всего вышесказанного можно сделать вывод о том, что вопрос учета векселей
в различных организациях остается актуальным и в настоящее время, скорейшее развитие обращения вексельных обязательств в Российской Федерации ведет к совершенствованию рыночных отношений.
Действующее законодательство регулирует векселеспособность участников вексельного обращения, определяя, что вексель может быть использован в предпринимательской деятельности для торговых целей, то есть
в сделках по поставке продукции.
Список литературы:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 04.12.2007 с
изм. от 30.04.2008г.)
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006)
4. Попова Л. В. Бухгалтерский учет финансовых вложений: учебное пособие/Попова Л. В., Маслова И.
А., Маслов Б. Г., - М.: Издательство «Дело и сервис», 2008 – 160 с.
Дорохова Татьяна Владимировна
студентка 2 курса учетного факультета
Орловского государственного института экономики и торговли
Контактный телефон: 8-929-059-16-19
Научный руководитель: Кочерева Любовь Григорьевна
к.э.н., доцент кафедры финансового учета
Орловского государственного института экономики и торговли
Контактный телефон: 8 (4862) 45-68-53