Бухгалтерский учет в сфере связи и телекоммуникаций

На правах рукописи
Лилеева Лариса Рафаиловна
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СФЕРЕ СВЯЗИ И ТЕЛЕКОММУНИКАЦИЙ
Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Москва – 2007
Работа выполнена на кафедре управленческого учета и анализа Ростовского государственного строительного университета.
Научный руководитель:
доктор экономических наук, профессор
Крохичева Галина Егоровна
Официальные оппоненты:
доктор экономических наук, профессор
Петрова Валентина Ивановна
кандидат экономических наук, доцент
Пчелина Светлана Леонидовна
Ведущая организация: Южный федеральный университет
Защита состоится « » _____________2007 года в _______ часов на заседании Диссертационного совета Д 501.001.18 при Московском государственном университете имени М.В. Ломоносова по адресу: 119991, г. Москва, ГСП1, Ленинские горы, МГУ, 2-й учебный корпус, ауд. №
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке 2-го учебного
корпуса Московского государственного университета им. М.В.Ломоносова
Автореферат разослан «
» ____________ 2007 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета Д 501.001.18
при МГУ им. М.В. Ломоносова
доктор экономических наук,
профессор
В.П. Суйц
3
I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. В современных условиях бухгалтерский учет продолжает оставаться основным поставщиком информации не только для налогообложения, статистики, оценки, но и для выполнения различных
функций управления, контроля, планирования и прогнозирования.
Применительно к сфере связи и телекоммуникаций многофункциональное назначение системного бухгалтерского учета приводит к необходимости
организации информации, исходя:
- из многообразия организационно-правовых форм собственности и
управления (включая холдинги, концерны, финансовые группы);
- существенного присутствия иностранных инвестиций в капитале организаций связи и телекоммуникаций;
- значимости стратегического позиционирования в условиях острой конкурентной борьбы на рынке услуг связи.
Спецификой сферы связи и телекоммуникаций является широкое использование и комбинирование видов деятельности, пока четко не регламентированных современными российскими нормативными документами: инновационной, венчурной, реорганизационной, трастовой и др. Востребованным становится процессно-ориентированный подход к управлению телекоммуникационными организациями. Актуальность исследования по адаптации бухгалтерского
учета в сфере телекоммуникаций и связи (в управленческом аспекте) к отмеченным выше условиям продиктована спецификой развития отраслевой экономики. Для нее характерно преобладание горизонтального управления, разделение информационных потоков и материальных, высокая степень дробления цепочек создания стоимости, многоуровневость обработки и использования информации. Особенно перспективна разработка и внедрение передовых методов
организации управленческого учета на базе новых методик учета (учет по бизнес-центрам, мониторинг платежеспособности, сегментарное прогнозирование). В конкурентной среде для организаций связи и телекоммуникаций существенна ориентированность на адаптацию системы учета и анализа эффективных процедур управления в увязке с индикаторами внешней среды.
Вопросы взаимосвязи системного бухгалтерского учета и управления нашли отражение в трудах П.С. Безруких, А.П. Бархатова, К. Друри,
4
Н.П. Кондракова, М.Р. Мэтьюса, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, Б. Райана,
Ж. Ришара, Я.В. Соколова, Э.С.Хендриксена, А.Ч.Т.Хорнгрена, Дж. Фостера,
А.Д. Шеремета и других исследователей, которые рассматривали формирование данных преимущественно вне специфики отраслевого и корпоративного
управления.
В последующие периоды получила развитие методология финансового,
управленческого и стратегического учета, а также организация ситуационного
и фрактального учета − последние рассматривались в трудах И.Н. Богатой,
Н.А. Бреславцевой, О.И. Кольваха, Г.Е. Крохичевой, Д.Г. Сортера,
Я. Степневского, В.И. Ткача, А.Н. Щемелева и др.
В диссертации также использовались разработки А. Грамматикова,
Е.Н. Дадеркиной, Э.М. Димова, Г. Кларка, И.Л. Олонцевой, Н.П. Резниковой,
Л.Д. Реймана, В.К. Чаадаева, И.В. Шеметовой, Д. Эдвардса., раскрывающие
технологические, организационные и управленческие аспекты деятельности в
связи.
Актуальность разработок методологических и практических подходов к
организации бухгалтерского учета в сфере связи и телекоммуникаций, наличие
ряда нерешенных и дискуссионных проблем его использования в современных
условиях корпоративного управления обусловили выбор направлений данного
исследования.
Цель исследования состоит в обосновании методических подходов для
согласования систем бухгалтерского учета и моделей внутрифирменного
управления применительно к сфере услуг связи и телекоммуникаций.
В соответствии с целью исследования определены и сформулированы
задачи работы:
- сформировать бухгалтерские обобщения в системном учете по видам
деятельности в контексте функций управления в сфере связи и телекоммуникаций;
- разработать методические основы отраслевой организации финансового
учета доходов и расходов на базе тридцатых счетов, которая идентифицирует
финансовый учет экономической и производственной направленности транснациональной модели управления;
5
- предложить методику организации управленческого учета по бизнесцентрам и центрам ответственности в связи и телекоммуникациях;
- разработать методику применения иммунизационных производных балансовых отчетов в оперативном управлении платежеспособностью организаций связи и телекоммуникаций;
- обосновать методику стратегического управления внутренними и внешними сегментами деятельности организаций связи и телекоммуникаций на базе
фрактального и сегментарного производных балансовых отчетов.
Предметом исследования является совокупность теоретических, организационно-методических и практических вопросов бухгалтерского обеспечения
управления бизнес-процессами в организациях связи и телекоммуникаций.
Объектом исследования стали более шестидесяти репрезентативных
компаний связи и телекоммуникаций с различными организационно-правовыми
формами собственности и управления, осуществляющих свою деятельность на
территории Российской Федерации.
Методологическую основу исследования образуют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам экономики и управления бухгалтерского, управленческого и стратегического учета, законодательные и нормативные акты, регламентирующие экономические отношения и учетные процессы в
сфере связи и телекоммуникаций в Российской Федерации.
Методы исследования включали обобщение, оценку накопленной информации по организациям, а также методологии финансового и управленческого учета, моделирование, анализ и экспериментальную апробацию полученных результатов на объектах исследования.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», раздел 1- Бухгалтерский учет и экономический анализ, п.1.8. Бухгалтерский учет в организациях
различных организационно-правовых форм всех отраслей и сфер.
Инструментально-методологический аппарат исследования базируется
на использовании методов анализа и синтеза, моделирования, производных балансов, классификации, идентификации, группировки, ситуационного анализа,
комплексного и системного подходов, а также результатов эмпирического исследования материалов 64 российских организаций связи и телекоммуникаций.
6
Научная новизна диссертационного исследования состоит в адаптации
системы отраслевого бухгалтерского учета к потребностям текущего и стратегического управления для компаний в сфере связи и телекоммуникаций.
Новизна результатов выполненного исследования сводится к следующему:
1. Обоснована экономическая концепция модели системного учета в сфере связи и телекоммуникаций, основанная на организации раздельного учета по
видам деятельности.
2. Разработана методика организации и адаптации финансового учета доходов и расходов на базе тридцатых счетов, идентифицирующая финансовые
результаты деятельности экономической и производственной направленности в
организациях связи и телекоммуникаций.
3. Предложена методика организации управленческого учета в сфере cвязи и телекоммуникаций по бизнес-центрам и центрам ответственности, включающая алгоритм принятия эффективных решений (оперативных, тактических,
стратегических) на основании оценочных показателей, базовых учетных принципов в связи и телекоммуникациях.
4. Гармонизирована система мониторинга платежеспособности и информационное обеспечение управлением размерами, сроками, процентными ставками и рисками притоков и оттоков денежных ресурсов, позволяющая определять характер иммунизации (активная, пассивная, нейтральная), ее размеры для
принятия оперативных, тактических и стратегических решений в сфере связи и
телекоммуникаций.
5. Разработана и апробирована методика стратегического управления
внутренними и внешними сегментами деятельности организаций связи и телекоммуникаций на базе фрактального и сегментарного производных балансовых
отчетов.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в
том, что его теоретические результаты ориентированы на их широкое применение в практике организаций связи и телекоммуникаций. К числу основных результатов, имеющих практическое значение можно отнести:
- рекомендации по организации финансового учета по видам и подвидам
деятельности и раскрытия информации для инвесторов-нерезидентов на основе
международно-признаваемой модели;
7
- предложения по организации управленческого учета по бизнес-центрам
и центрам ответственности в сфере связи и телекоммуникаций;
- использование алгоритмов формирования и интерпретации фрактального и сегментарного производного балансовых отчетов для управления и принятия оперативных, тактических и стратегических решений в холдинговых структурах связи.
Апробация и внедрение результатов исследования. Разработанные автором методики и рекомендации используются в практической деятельности
ООО «Комтел Таганрог», ЗАО «Телекомпания – Майдан», Южный филиал
ОАО «Ростелеком» (подтверждено актами о внедрении).
Результаты исследования были также апробированы на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и
аспирантов Ростовского государственного строительного университета в 2005 2007 гг. Отдельные результаты исследования использовались в процессе преподавания дисциплин «Экономический анализ», «Анализ финансовохозяйственной деятельности», «Управленческий учет» на кафедрах бухгалтерского учета и аудита, управленческого учета и анализа, в учебно-методическом
центре Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России Ростовского государственного строительного университета. Авторская программа
ЭВМ «Сегментарное прогнозирование деятельности предприятий связи и телекоммуникаций» официально зарегистрирована свидетельством Роспатента за
№ 2006613815 от 7 ноября 2006 г. По теме диссертации опубликовано 8 научных работ общим объемом 11,67 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы, шести приложений. Объем работы - 170 страниц компьютерного текста, содержит 23 рисунка 16 таблиц.
II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Полученные в ходе диссертационного исследования выводы и результаты по своей сущности могут быть представлены в рамках пяти основных групп
дискуссионных вопросов:
8
1. Концепция комплексной экономической модели системного учета
в сфере связи и телекоммуникаций
Управление в компаниях связи и телекоммуникаций в силу отраслевой
специфики основано на информации многоаспектного и оперативного характера. Многомерный подход к использованию данных, формируемых в системном
бухгалтерском учете, требует практической разработки концепций, позволяющей решать основные функциональные управленческие задачи на основе текущего, документированного и непрерывного учета.
В работе на основе изучения законодательных и нормативных актов, а
также научной литературы и специально организованного отраслевого исследования сформулирована концепция комплексной модели бухгалтерского учета, определяемая видовым многообразием экономической деятельности в отрасли.
В гражданском законодательстве используется широкая гамма понятий
деятельности экономических субъектов: коммерческая, инвестиционная, финансовая, уставная и т.д. В нормативных документах по регулированию бухгалтерского учета доходов и расходов предусматривается ведение их раздельного
учета по видам деятельности организации. Однако ни в одном федеральном законе или нормативном акте общего назначения, включая сферу регулирования
бухгалтерского учета, нет обязательного для применения понятия учетного вида деятельности.
Статистические классификаторы видов экономической деятельности
(ОКВЭД) в своей основе имеют признаки, необходимые для статистических
группировок, обобщений и разработки сегментов товарного рынка. Однако при
этом классификационные группы недостаточно определяют характер деловой
активности и степень адаптируемости общего классификатора к условиям деятельности отраслевой компании. В результате в научной и учетной литературе
получили
распространение
нечетко
идентифицируемые
понятия
(операционная, инновационная, венчурная и т.п. деятельность); в практике работы компаний для нужд управления запрашивается информация нестандартного характера.
Вопросы типологии экономической деятельности в контексте внешнего
управления организацией привели к канонической модели учета и анализа
9
(В.В. Панков), использованию специальных счетов бухгалтерского учета
(А.П. Бархатов, И.Н. Богатая), а особенности учета предприятия, как единого
имущественного комплекса в доверительном управлении – к модели управления собственностью (Н.Т. Лабынцев, Т.А. Столбунова).
В отраслевом нормативном документе «Порядок ведения операторами
связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи» в соответствии с приказом Мининформсвязи
России № 54 от 02.05.2006 г. определяется ведение раздельного учета доходов и
расходов по видам деятельности лишь для отдельных групп российских операторов связи, занимающих существенное положение в сети связи, либо являющихся субъектами естественной монополии в области связи или операторами
универсального обслуживания.
Однако единый отраслевой порядок ориентирован не на решение широкого класса управленческих задач, а на узкие цели:
а) калькулирования себестоимости и обоснования тарифов на регулируемые
услуги общедоступной электросвязи, цен на услуги присоединения и услуги по
пропуску трафика; б) обоснования размера компенсационной надбавки на услуги местного, а также зонового инициирования вызова; в) обоснования размера
возмещения операторами универсального обслуживания убытков, причиняемых универсальными услугами связи.
На основании теоретических разработок и результатов ретроспективного
анкетного обследования более шестидесяти российских организаций связи,
анализа приказов по учетной политике, рабочих и структурированных рабочих
планов счетов, исследования организации финансового, управленческого учета
и личного опыта работы в организациях связи диссертантом разработана комплексная экономическая модель системного учета. Она объединяет и взаимоувязывает между собой учетные виды деятельности с основными элементами
информационного обеспечения управления отраслевыми компаниями (схема 1).
10
1
VIII. Доверительное и внешне
управление
VII. Совместная деятельность
V. Венчурная деятельность
ІV. Инновационная деятельность
ІІІ. Капитальные вложения
ІІ. Финансовая деятельность
- пакеты контент - услуг
- переработка, хранение и кодирование
информации
-проектная
- почтовая
- телеграфная связь
-арендная
-посредническая
- торговая деятельность в сфере
телекоммуникаций
-прочие телекоммуникационные услуги
стационарный и мобильный Интернет
Элементы
системного
комплекса
услуги связи (местная, междугородная,
международная, сотовая, кабельное
вещание, эфирное вещание )
І. Обычная деятельность:
Учетные виды и
подвиды деятельности
VІ. Реорганизационная деятельность
Схема 1. Комплексная экономическая модель системного учёта
в сфере связи и телекоммуникаций
2
3 4
5
6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19
1.1. Традиционная модель: единая бухгалтерия на базе интеграции финансового
и производственного учета с определением себестоимости произведенной, отгруженной и реализованной продукции
1. Финансовые результаты
1.2. Транснациональная модель: валовой (однократный) метод определения
финансового результата путем соизмерения доходов с затратами по элементам,
скорректированными на изменение запасов, произведенных ресурсов за период
2.1. Интегрированный: единый финансовый и налоговый учет на базе интернациональной модели финансового учета
2. Налоговые расчеты
2.2. Дезинтегрированный: различают варианты (около 10) раздельного налогового и финансового учетов
3.1. Семь типовых видов центров ответственности
3.2. Иммунизационный производный балансовый отчет о платежеспособности
3. Приоритеты те3.3.
Систематический контроль уровня резервной защиты предприятия на базе
кущего управления
хеджированного производного балансового отчета и производного балансового
отчета интегрированного риска
4.1. Сегментарный производный балансовый отчет
4. Стратегические
4.2. Инновационный производный балансовый отчет
балансовые построе4.3. Субстанционный производный балансовый отчет
ния
4.4. Венчурный производный балансовый отчет
5.1. Внутренний аудит: контроль эффективности работы предприятия и его
5. Контроль системы внутренних подразделений
учета
5.2. Внешний аудит: контроль соответствия финансовой отчетности финансовому положению предприятия
6.1. Основные услуги: базовые телекоммуникационные услуги характеризуются
тем, что голос или сигналы передаются от отправителя к получателю в неизменной форме: телефон, телеграф, факс, сотовые телефоны, пейджинговая связь, неподвижные и мобильные спутниковые системы.
6. Форма передавае6.2. Модифициванные услуги характеризуются тем, что форма первичной инмой информации
формации модифицируется в процессе передачи: электронная почта, онлайновые
формы связи и т.д.
6.3. Прочие: около 100 видов самых разнообразных услуг, в т. ч. экспортные и
импортные
7. Информационный Компьютерный инструментарий фиксации, обработки, систематизации и обобщения учетной управленческой информации
носитель
8.1. Оперативное и тактическое: сетевое управление и контроль качества ин8. Иерархический
формации
уровень управления
8.2. Стратегическое: система инструментов бухгалтерского инжиниринга
компанией
11
Исходя из взаимосвязи систем учета и управления в сфере связи и телекоммуникаций в предлагаемой модели в качестве приоритетных направлений
разработки предложены такие аспекты, как финансовый результат деятельности, налоговые расчеты, приоритетные текущие управленческие решения, стратегические балансовые обобщения, контроль качества информации, формы передачи информации и др.
При этом автор придерживается позиции, что видом деятельности (обычная, финансовая, капитальные вложения, инновационная и др.) является комплекс хозяйственных операций, по которым систематически подводятся самостоятельные итоги с определением доходов, затрат и результатов.
Подвидом же является деловая активность, по которой результаты определяются не систематически, а исходя из текущей конъюнктуры.
Исследование основано на использовании комплекса моделей для решения задач на фазах постановки проблемы, поиска альтернатив, оценки полученных результатов, принятия и реализации решений.
Разработанная и апробированная диссертантом полная комплексная экономическая модель системного учета в организациях связи и телекоммуникаций строится на базе классификации восьми видов и одиннадцати подвидов
деятельности, характеризуемых четырнадцатью блоками и определяет направления развития бухгалтерского учета, адаптации транснациональной модели
финансового учета и на ее основе – международных стандартов финансовой
отчетности. Модель разработана в целях создания эффективной системы
управления путем использования системы нестандартных производных балансовых отчетов на базе компьютерных программ.
2. Обоснование методических подходов к обеспечению взаимосвязи затрат,
расходов и результатов деятельности в финансовом и управленческом
учете компаний связи и телекоммуникаций
Многофункциональное предназначение данных, формируемых в системном бухгалтерском учете для целей управления, требует гармонизации показателей финансового, налогового и производственного учета.
Выделение в составе бухгалтерского учета двух организационнометодических направлений – финансового и производственно-управленчекого
учета приводит к усложнению системы бухгалтерских счетов для ведения сис-
12
темного учета затрат и результатов деятельности предприятий. В практике телекоммуникационной сферы применяются различные варианты организации
управленческого учета.
В действующем плане счетов бухгалтерского учёта, утвержденном Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94 н, предусмотрен вариант, ориентированный на организацию обособленного учета затрат в финансовом и
управленческом учете. Для этого в плане счетов оставлены свободными позиции с 30 по 39, из которых пять предназначены для учета затрат по экономическим элементам, а остальные могут быть использованы для обеспечения связи
между финансовой и производственной бухгалтерией с помощью счетовэкранов (так называемая двухкруговая система учета затрат). Она предусматривает, что в финансовом учете для группировки затрат по экономическим элементам, используются счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Затраты по социальным отчислениям», 33 «Затраты на амортизацию» и 34 «Прочие затраты». Затраты, сгруппированные в финансовом учете,
перегруппировываются в разрезе статей затрат, мест возникновения затрат, а
также по видам продукции, работ, услуг на счетах с 20 по 29.
В случаях, когда в учетной политике для целей финансового и управленческого учета применяются различные методы учета затрат на производство и
калькулирования себестоимости продукции, в плане счетов для каждого из видов учета вводятся дублирующие счета для учета незавершенного производства
и готовой продукции. В рыночных условиях информация о затратах на производство и себестоимости продукции составляет коммерческую тайну предприятия, поэтому калькулирование себестоимости готовой продукции, незавершенного производства оперативно в течение отчетного периода может осуществляться только в управленческой бухгалтерии. Подробный аналитический
учет ведется на счетах управленческого учета 20 «Основное производство» и 43
«Готовая продукция» в соответствии со своей учетной политикой. В финансовой бухгалтерии себестоимость реализованной продукции равняется затратам,
понесенным предприятием в отчетном периоде, скорректированным на величину изменения остатков незавершенного производства и готовой продукции. Балансовая оценка остатков незавершенного производства и готовой продукции
на конец отчетного периода осуществляется один раз в соответствии с метода-
13
ми учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции,
принятыми для целей финансового учета, и отражается на счетах 38 «Незавершенное производство» и 39 «Готовая продукция», дублирующих одноименные
счета управленческого учета.
Различные методы определения себестоимости, применяемые в финансовом и управленческом учете, предполагают и различный финансовый результат
от продажи готовой продукции. Для этих целей в управленческом учете вводится новый счет 49 «Результаты производственной деятельности», аналогом
которого в финансовом учете является счет 90 «Продажи». Таким образом, рассматриваемая схема превращается в двухкруговую систему учета затрат и результатов от продаж. Для численного согласования данных финансового и
управленческого учета и переноса важной информации из одного вида учета в
другой (и наоборот) используются дополнительные счета-экраны, выполняющие также функции отражающих счетов. При наличии отражающего счета все
счета учета расходов по элементам остаются незакрытыми в течение года, отражая в виде сальдо накопительные итоги соответствующих расходов. Они закрываются по окончании отчетного года в корреспонденции с отражающими
счетами. Таковыми являются счета 37 «Отражающий счет финансового учета»
и 27 «Отражающий счет управленческого учета».
В ходе проведенного автором специального обследования фактически
применяемых систем учета в компаниях связи и телекоммуникаций были установлены четыре варианта организации бухгалтерского учета:
а) финансовый учет на базе элементов затрат без производственного и
управленческого учёта; б) финансовый учет по элементам с самостоятельным
управленческим учетом по статьям затрат; в) двухкруговая система финансового учета затрат параллельно по элементам и статьям; г) финансовый учет по видам деятельности по элементам с определением финансового результата соизмерением доходов с расходами, скорректированными на изменение производственных запасов за период.
В целях обобщения передового опыта использования бухгалтерской информации для целей управления и выработки типовой методики организации
учета в сфере связи и телекоммуникаций был использован опыт профильных
компаний, работающих на национальном рынке (схема 2).
14
14
Финансовый учёт экономической направленности по элементам построен
по валовому принципу определения финансового результата, а финансовый
учёт производственной направленности базируется на определении себестоимости по трём процессам: производство, отгрузка и реализация.
Оба варианта транснациональной модели финансового учёта строятся на
классификации затрат по элементам и определении финансового результата по
формуле:
Изменение остатков
Финансовый
Доходы
Расходы
производственных
результат
=
–
±
организации
организации
деятельности
ресурсов
Как показано на схеме 2, финансовый результат по транснациональной
концепции бухгалтерского учета определяется путем сопоставления доходов в
разрезе экономических видов деятельности с величиной фактической себестоимости продажи продукции, товаров, работ и услуг, а для учета результатов
с производственной направленностью – с величиной фактической себестоимости реализованной продукции, работ и услуг. При этом показатели затрат и
расходов в модели бухгалтерской оценки финансовых результатов основаны на
системе следующих балансовых увязок: оборотов по счетам бухгалтерского
учета, сальдо счетов и отчетных показателей:
− в учете с экономической направленностью:
Остатки
производственных
ресурсов
Затраты по
Фактическая
=
±
себестоимость
элементам
продаж
− в учете с производственной направленностью:
1. Фактическая
себестоимость
производства
2. Фактическая
себестоимость
отгрузки
=
Затраты по
элементам
±
=
Фактическая
себестоимость
производства
±
15
Остатки
незавершенного
производства
Остатки
готовой продукции
3. Фактическая
себестоимость
реализации
=
Фактическая
себестоимость
отгрузки
±
Остатки
отгруженной
продукции
Разработанная и апробированная диссертантом методика бухгалтерского
учета финансовых результатов на базе тридцатых счетов является основой балансовых построений, используемых в управлении собственностью, платежеспособностью, кредитоспособностью, а также позволяет усовершенствовать
процедуры контроля достоверности отчетных показателей.
3. Адаптация системы бухгалтерского управленческого учета
к отраслевым объектам и критериям управления
Эффективность системы управления зависит от обеспечения менеджеров
информацией для принятия обоснованных решений. Автором определено три
основных направления развития управленческого учета: 1.Управленческий учет
по центрам ответственности: центры прибыли, доходов, затрат, себестоимости,
инвестиций, финансовой ответственности. 2. Управление платежеспособностью
(притоками и оттоками денежных ресурсов) с учетом размеров платежей, сроков, рисков и процентных ставок по обслуживанию денежных потоков.
3. Управление резервной системой путем создания системы мониторинга с
учетом состояния резервной системы и аккумулированных рисков на базе использования хеджированного производного балансового отчета и производного
балансового отчета интегрированного (аккумулированного) риска. Управление
и принятие решений в организациях связи и телекоммуникаций основано на
подведении итогов и мотивации работы по бизнес-центрам и центрам ответственности. Бизнес-центры – это укрупнённые подразделения предприятия,
включающие определённые виды центров ответственности, по которым организуется бюджетирование и подведение итогов деятельности по однотипной
системе показателей. Разработанная методика организации учета по бизнес центрам и центрам ответственности представлена на схеме 3.
Алгоритм принятия решения включает выбор системы учета ответственности (объекты учета, критерий релевантности, показатели оценки деятельности, основной оценочный принцип); моделирование различных вариантов; внедрение
выбранного
варианта;
анализ
полученных
результатов;
16
Схема 3
Методика организации управленческого учета в сфере связи и телекоммуникаций
Функциональные
центры
ответственности
1
2
Бизнес-центр доходов
Бизнес-центр расходов
Бизнес-центр собственности
Виды центров
и подразделений
3
Узлы связи: местной,
междугородной,
Прибыли
международной,
кабельного телевидения
Центр комплексного обПродаж
служивания потребителей
Центр взаимодействия с
Себестоимости пользователями
Многоканальные
Интеграционные
Затрат
платформы,
биллинговые центры
Администрация управФинансовой
ления и экономические
ответственности отделы
Собственности
Инвестиций
Отделы развития, формирования сети
Отделы новой техники,
НИОКР, технический
Венчурные группы
Венчурные центры
(инновационные)
Инноваций
Критерий
релевантности управленческой
информации
4
эффективность; совместимость и гибкость; возможность принятия структурированных решений; контроль
Характер
укрупненных
бизнес-центров
(профиль)
Учет результатов
Показатели оценки
деятельности
Основополагающий
учетный
принцип
5
Доходы – Затраты =
Прибыль
6
Доходы / Расходы
Фактические доходы
– Бюджет = Отклонение
Себестоимость контент-услуг
Факт / Бюджет
Доходы
Расходы Результат
7
8
9
Собственность
10
По видам деятельности
Затраты / Ограничения затрат
Факт / Бюджет
Реальная стоимость
капитала = Чистые
пассивы
Денежные средства
/ Чистые пассивы
Чистые пассивы –
Чистые активы = Реальное изменение
собственности
Доходы – Затраты =
Прибыль в процентах
к активам
Денежные средства
/ Чистые пассивы
Капитализированная
стоимость = кол-во
акций* рыночная
стоимость акций
Активы / Кредитор.
задолженность
17
X
Факт/ Бюджет
Денежные средства
/ Чистые пассивы
По местам
возникновения
затрат
X
X
Чистые
активы
и чистые
пассивы
Капитализация
принятие соответствующих решений (оперативных, тактических, стратегических); обратную связь и корректировку бюджетов и прогнозов.
Разработанная и апробированная диссертантом методика учета по бизнес
- центрам (доходов, расходов, собственности, венчурные) и центрам ответственности основана на релевантном подходе к информации в процессе принятия
управленческого решения.
Методика использует показатели оценки деятельности, основополагающий учетный принцип, учет доходов, расходов, результатов и собственности по
видам деятельности и центрам ответственности в соответствии с разработанным алгоритмом принятия решений.
4. Контроль состояния платежеспособности организации
на основе иммунизационного баланса
В ходе исследования были рассмотрены основные подходы к интерпретации платежеспособности организации: системное описание признаков платежеспособности на базе финансовых коэффициентов; моделирование критериев и
индикаторов потенциального банкротства; мониторинг платежеспособности с
использованием приемов бухгалтерского инжиниринга.
Наиболее перспективным и адекватным условиям хозяйствования в отрасли является третий из указанных подходов, так как при этом подходе обеспечивается одновременная взаимоувязка таких важных признаков, как объемы,
сроки, процентные ставки и риски притоков и оттоков денежных средств. Авторская отраслевая методика мониторинга платежеспособности разработана
для целей оперативного управления финансовыми потоками с оценкой характера иммунизации и ее размера. Разрабатываемая методика развивает и конкретизирует идеи иммунизационного баланса, сформированные Д.С.Кидуэллом,
Р.Р.Петерсоном и Д.У.Блэкуэллом.
Принципиальная схема иммунизационного баланса и получаемых на его
основе оценок чистых активов, чистых пассивов и ценовой составляющей приводятся в табл. 1. Основу иммунизационного баланса образуют агрегированные
статьи бухгалтерского баланса, которые в дальнейшем подвергаются корректировке при помощи укрупненных проводок (В.И.Ткач и Ж.Лоран) двух типов
мониторинговых и гипотетических, которые в совокупности и образуют гипотетический баланс (табл.1).
18
Таблица 1. Балансовая модель мониторинга платежеспособности
на примере ОАО «Электросвязь», тыс. р.
Раздел
МонитоБухгалтерский Мониторинговые
ринговый
баланс
проводки
баланс
Сумма
I.Внеоборотные
активы
II. Оборотные
активы в т.ч.:
запасы
дебиторы
денежные средства
прочие оборотные активы
Баланс
III. Капитал и
резервы
IV.Долгосрочные обязательства
V. Краткосрочные обязательства
Дебет
Кредит
Сумма
1689864
1689864
405074
405657
91757
251537
33003
53
55
1650
220
52600
91757
249940
28777
2094938
2095521
1723247
106169
105
55000
105
53
4000
476
Дебет
Кредит
Гипотетический
баланс
Сумма
1689864
405657
261522
1684864
110
410200
1723542
35183
28777
4000
220
1650
52600
476
Гипотетические
проводки
1719459
110540
1723542
5000
4543
4000
540
1723542
110540
265522
265522 265522
Баланс
2094938
2095521
1723542
Чистые активы
/пассивы
1723247
1719459
/1723542
На примере фактических данных ОАО «Электросвязь» показан порядок
формирования статей мониторингового и гипотетического баланса с оценкой
чистых активов и чистых пассивов.
Мониторинговые проводки используются для отслеживания процессов
платежеспособности, т.е. оттоков и притоков денежных ресурсов, с учетом их
размеров, сроков платежей, цены ресурсов и рисков за период 1-2 недели с вероятностью до 95 % . Чистые активы по мониторинговому балансовому отчёту
с учётом чувствительности к размерам, срокам, процентам и ставкам и рискам
19
составили 1719459 тыс. р. Бухгалтерские чистые активы без учёта чувствительности к размерам, срокам, процентным ставкам и рискам составили
1723247 тыс. р., имеет место активная иммунизация: – 3788 тыс. р., т.е. недостача оборотных активов.
Предложенный диссертантом мониторинговый баланс позволяет отслеживать платёжеспособность в справедливой оценке, т.е. с учётом сроков, процентных ставок и рисков платежей на основе использования метода иммунизации. В методике акцент сделан на сохранение капитала и для контроля этого
процесса в макете мониторингового баланса предусмотрены гипотетические
проводки, т.е. операции по условной реализации активов и условному удовлетворению обязательств с тем, чтобы обеспечивать мониторинг ценовой составляющей. В результате составлен гипотетический баланс, в активе которого остается однородная денежная масса в сумме 1723542 тыс. р., а пассиве чистые
пассивы в размере 1723542 тыс. р. Отсюда ценовая составляющая равна :
1723542 – 1719459 = + 4083 тыс. р.
В результате мониторинг платёжеспособности позволяет сделать вывод о
факторах, оказывающих влияние на управление денежными потоками.
Разработанная и апробированная диссертантом методика мониторинга
платёжеспособности обеспечивает управление размерами, сроками, процентными ставками и рисками притоков и оттоков денежных ресурсов на базе использования бухгалтерского, мониторингового и гипотетического балансов,
мониторинговых и гипотетических проводок. Методика мониторинга платежеспособности позволяет определить характер иммунизации (активная, пассивная
и нейтральная), её размеры для принятия по полученным данным управленческих решений оперативного, тактического и стратегического характера.
5. Контроль эффективности деятельности на основе системы
сегментированных балансовых отчетов
Управление бизнес-процессами в сфере связи и телекоммуникаций предполагает согласование ресурсных возможностей компаний по широкому набору
направлений деятельности. Многомерный подход к управлению и бухгалтерской поддержке принимаемых решений требует оценки эффективности деятельности компаний по территориальным и продуктовым сегментам, по бизнесцентрам и стратегически важным направлениям деятельности.
20
Прибыли/ убытки
Активы
Обязательства
Прогнозирования
Сегментарная отчетность
Сегментарный анализ
Организация контроля
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
Субсчета к счету 99 «Прибыли и убытки»
Система инвентарных счетов, отражающих имущество сегмента
Система счетов, отражающих обязательства
Чистые активы в балансовой и рыночной оценке и чистые пассивы в справедливой оценке
Фрактальный производный балансовый отчет в рыночной и справедливой оценках
Сегментарный производный балансовый отчет в рыночной и
справедливой оценках
Сегментарные и фрактальные производные балансовые отчеты
Эффективность сегментарной политики: валовая эффективность,
ценовая составляющая, чистая эффективность
Нулевой производный балансовый отчет
Учетные признаки
21
Собственность
(чистые активы)
Финансового
управленческого
учета
Затраты
аутсорсинговые
центры
4
Субсчета к счетам 30, 31, 32, 33, 34 и 35 «Свод затрат по элементам»
стратегические
площадки
Доходы
территориальные
фракталы
3
Субсчета счета 90 «Продажи»
потребительские
сегменты
Пригодность
II. Внешние:
географические
сегменты
2
Соизмерение разработки эффективной маркетинговой программы с будущими прибылями от эксплуатации сегмента
бизнес-сегменты
Значимость
внутренние сегменты
виды деятельности
1
Степень, до которой сегмент считается достаточно большим и
прибыльным, лимитируется обычно 10 процентами
центры возникновения затрат
Доступность
I. Внутренние:
центры ответственности
Степень, в которой рыночный сегмент может быть охвачен и обслужен: необходимые активы, затраты
Объекты
учета
Измеряемость
Показатели и
механизмы
Показатели, характеризующие сегмент или нишу: объем продаж,
прибыль, влияние на изменение собственности
Разработанная и апробированная диссертантом бухгалтерская модель
стратегического управления ресурсным потенциалом телекоммуникационных
компаний (схема 4) систематизирует объекты ресурсного потенциала на микроуровне (человеческие ресурсы, собственность, инновации, капитал) и его
структурную детализацию (внешние и внутренние сегменты деятельности).
Схема 4. Методические подходы к организации сегментарного
прогнозирования и стратегического учета деятельности организаций
связи и телекоммуникаций
Показатели, характеризующие
сегмент
Рекомендуемые
учетные
механизмы
Диссертантом разработан и апробирован макет фрактального производного балансового отчета по материалам ОАО «Ростелеком» (табл.2).
Таблица 2
Оценка эффективности деятельности по фрактальному производному балансовому отчету
(по материалам ОАО «Ростелеком» на 01.01.2005г.), млн р.
Фрактальные бухгалтерские проводки
Раздел баланса
Бухгалтерский
баланс
Сумма
I. Внеоборотные
активы
Кредит Дебет
Кредит
Итого
Дебет
Кредит
Фрактальный Гипотетические
баланс
проводки
Сумма
Дебет Кредит
48788
48788
Сумма
-
8450
3400
2800
700
те же
те же
8450
6900
17182
65000
3400
2800
700
8450
те же
те же
6900
8450
52388
970
252
51166
7316
7316
7316
-
6266
6266
6266
-
64420
50838
65970
52388
79804
15632
III. Капитал и резервы
50838
Чистые пассивы
Ценовая составляющая
Эффективность
фрактальной политики
Дебет
Фрактал 2-13
48788
II. Оборотные
активы
IV. Долгосрочные обязательства
V. Краткосрочные обязательства
Баланс
Чистые активы
Фрактал 1
Фрактальный производный балансовый
отчет
17182
13834
79804
51166
51166
-
-
51166
-
-1222
+1550
22
+328
Фрактальные бухгалтерские проводки диссертант предлагает составлять
по сегментам потребителей телекоммуникационных услуг и услуг связи, исходя
из основных показателей директ-костинга, т.е. с выделением доходов, переменных затрат, маржи и постоянных затрат.
В результате составляется фрактальный баланс с валютой баланса в
65970 тыс. р., чистыми активами 52388 тыс. р. Эффективность проводимой
фрактальной политики составила: + 1550 тыс. р.
Это валовая эффективность управленческих решений, которая может определяться за любой промежуток времени, так как составление такого баланса
технически реализуется на основе авторского программного продукта. Для получения чистого эффекта необходимо отразить гипотетические проводки и составить фрактальный производный балансовый отчет. Прогнозирование рекомендуется производить на базе разработанной методики сегментарного производного балансового отчета.
Сегментарные бухгалтерские проводки составляются по 32 видам услуг
связи и телекоммуникаций (конференц-связь, переадресация вызова, ожидание
либо удержание вызова, запрещение вызова, мобильный номер, автодозвон,
альтернативный дозвон, голосовая почта и др.) и на основе директ-костинга:
доходы, переменные затраты, постоянные затраты, маржа раздельно по каждому из сегментов.
Разработанная и апробированная диссертантом методика и макет сегментарного прогнозирования стратегического учета деятельности организаций связи и телекоммуникаций обеспечивает управление внутренними и внешними
сегментами деятельности потребителей. Методика позволяет на основе использования учетных признаков, показателей, характеризующих сегмент, сегментарной отчетности проводить анализ и контроль для определения эффективности прогнозируемой и фактически проводимой сегментарной политики на базе
использования фрактального и сегментарного производных балансовых отчетов.
III. ПУБЛИКАЦИИ ОСНОВНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ИССЛЕДОВАНИЯ
1. Лилеева Л.Р. Организация управленческого учета коммерческой деятельности предприятий связи и телекоммуникаций // Научная мысль Кавказа. –
2006. – Приложение. – № 10 (94). – 0,38 п.л.
23
2. Лилеева Л.Р. Организация стратегического управленческого учета по
сегментам деятельности в связи // Экономический вестник Ростовского
государственного университета. – 2007. – Т.5. –Ч.2. – № 2. – 0,4 п.л.
3. Лилеева Л.Р. Методика мониторинга платежеспособности в управленческом учете // Актуальные вопросы совершенствования учетно-аналитической
работы на предприятии: Сб. науч. ст.– Ростов н/Д: РГСУ, 2006. – 0,5 п.л.
4. Лилеева Л.Р. Пути совершенствования учета основных средств и методика анализа их использования и оценки в телекоммуникациях// Международный бухгалтерский учет.– 2006. – №11(95) . – 0,21 п.л.
5. Лилеева Л.Р. Роль информационного и правового пространства в финансовом учете предприятий связи // Международный бухгалтерский учет.–
2006. – № 7(91) . – 0,21 п.л.
6. Лилеева Л.Р. Сегментарное прогнозирование деятельности предприятий связи и телекоммуникаций // Программы для ЭВМ. Базы данных. Топологии интегральных микросхем. Официальный бюллетень Федеральной службы
по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам.– 2007. –
№ 1(58). – 0,04 п.л.
7. Лилеева Л.Р. Финансовый, управленческий и стратегический учет в
организациях связи и телекоммуникаций. – Ростов н/Д: РГСУ, 2006. – 9,8 п.л.
8. Лилеева Л.Р. Финансовая консолидированная отчетность по МСФО
для группы компаний связи // Все для бухгалтера. – 2006. – № 13(181).
– 0,13 п.л.
24