Бухгалтерский учет и отчетность: от требований Госбанка СССР
advertisement
Банкаўскi веснiк, СНЕЖАНЬ 2010 20 ãÖí çÄñàéçÄãúçéåì ÅÄçäì ÅÛı„‡ÎÚÂÒÍËÈ Û˜ÂÚ Ë ÓÚ˜ÂÚÌÓÒÚ¸: ÓÚ Ú·ӂ‡ÌËÈ ÉÓÒ·‡Ì͇ ëëëê Í åëîé ã˛‰ÏË· ëíÖîÄçéÇàó á‡ÏÂÒÚËÚÂθ ̇˜‡Î¸ÌË͇ É·‚ÌÓ„Ó ÛÔ‡‚ÎÂÌËfl „ÛÎËÓ‚‡ÌËfl ·‡ÌÍÓ‚ÒÍËı ÓÔ‡ˆËÈ ç‡ˆËÓ̇θÌÓ„Ó ·‡Ì͇, ͇̉ˉ‡Ú ˝ÍÓÌÓÏ˘ÂÒÍËı ̇ÛÍ, ‰ÓˆÂÌÚ Т ребования времени изменили функциональную направленность бухгалтерского учета, и из преимущественно фиксирующего инструмента административноплановой системы экономики он превратился в инструмент для анализа и принятия решений различными группами пользователей. Происходящие в настоящее время изменения в экономике Республики Беларусь обусловливают необходимость трансформирования (реформирования, развития, совершенствования) и национальной системы бухгалтерского учета и отчетности. Процесс реформирования — длительный процесс, ре- 12 зультативности проведения которого способствуют такие составляющие, как: ● экономическое развитие государства; ● влияние международных финансовых институтов и организаций; ● бизнес-отношения между банками, предприятиями, компаниями; ● законодательное и нормативноправовое обеспечение реформируемой области (система бухгалтерского учета и отчетности); ● знания, навыки, умения специалистов изменять правила и подходы к признанию и оценке активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в бухгалтерском учете и отчетности. В современных условиях учетная практика приобретает большой динамизм, и изменения в национальных учетных системах проходят не в отдельно взятой стране, а практически во всех государствах мира. “Эти изменения происходят, на первый взгляд, незаметно, путем трансформации отдельных учетных практик, корректировки отчетных форм, появления новых объектов учета и относительно частых изменений нормативной базы...” [1, с. 51]. Они затрагивают как теоретическую, так и организационную, методологическую, методическую стороны учетного процесса. Проанализируем основные этапы эволюции национальной системы бухгалтерского учета и отчетности в банковской системе Республики Беларусь на протяжении двадцати лет (1990—2010 гг.) — период перехода от нормативных требований Госбанка СССР к учету до применения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). 1. Объективная необходимость и организационно-экономические предпосылки реформирования бухгалтерского учета и отчетности в банковской системе Республики Беларусь. Становление самостоятельной национальной банковской системы, прошедшей сложный путь развития, началось с момента обретения нашей страной статуса суверенного государства. Провозглашение республикой независимости и вхождение в мировое сообщество потребовало коренных изменений в экономике в целом и в банковском секторе в частности. С самого начала было очевидно, что переход к рыночной экономике невозможен без кардинальной перестройки банковской системы. Принятие в декабре 1990 г. Закона “О Национальном банке Республики Беларусь” и Закона “О банках и банковской деятельности в Республике Беларусь” создало весомые предпосылки для построения в нашей стране современной банковской системы. Уже тогда возникла потребность в информационном и методическом обеспечении регулирующих и надзорных функций Национального банка Республики Беларусь, предусмотренных этими законами. Поскольку бухгалтерский учет — основной поставщик финансовой информации для различных пользователей, реформы в экономике предъявляли к нему повышенные требования. Это оказывало влияние на расширение роли бухгалтерского учета в экономической жизни общества и на его содержание. Началом развития банковского учета и отчетности можно считать принятие законов, которые выделили банковскую деятельность в отдельный вид, имеющий свою яр- Банкаўскi веснiк, СНЕЖАНЬ 2010 20 ãÖí çÄñàéçÄãúçéåì ÅÄçäì ко выраженную направленность (специфику) на совершение операций, присущих только деятельности банков. Наряду с законами можно выделить основные организационноэкономические предпосылки, существенным образом повлиявшие в начале 1990-х годов на процесс реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в банковской системе. В частности: ● всеобщая глобализация мировой экономики показала необходимость применения международных норм составления и публикации финансовой отчетности в национальной системе бухгалтерского учета; ● интеграционные процессы, затрагивающие мировое сообщество, предъявили более жесткие требования к финансовой отчетности: должна быть доступной, понятной и достоверной; ● интернационализация экономик вызвала потребность в сопоставимости учетных данных, получаемых в различных странах; ● международная стандартизация бухгалтерского учета и отчетности базировалась на общих учетных принципах и вырабатывала единые стандарты финансовой отчетности для сопоставимости деятельности предприятий и банков всех государств мира. Задачу унификации отчетности разных стран выполняли Международные стандарты финансовой отчетности; ● коренные изменения в экономике и банковской системе после распада СССР существенным образом повлияли на теоретическую, организационную и методологическую составляющие бухгалтерского учета в белорусских банках. К учету были выдвинуты требования по представлению достоверной, прозрачной, надежной информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности банков для ее предоставления внешним и внутренним пользователям; ● образование двухуровневой национальной банковской системы послужило основанием для предоставления банкам первого и второго уровней возможности ● ● ● отражения в бухгалтерском учете различных операций с целью получения соответствующей отчетности согласно функциям, возложенным на Национальный банк и банки второго уровня; эффективность деятельности Национального банка Республики Беларусь при проведении денежно-кредитной политики во многом зависела от состояния и возможностей системы бухгалтерского учета, что способствовало проведению центральным банком нашей страны реформ в этой области. Усовершенствованная система учета позволяла оценить воздействие составных элементов денежной массы, процентной политики, системы экономических нормативов регулирования, устанавливаемых Национальным банком для банков, внутреннего и внешнего долга, платежного баланса государства на макроэкономические показатели; членство в Международном валютном фонде (МВФ) центральных банков — членов МВФ различных стран, в том числе Национального банка Республики Беларусь, обязывало их представлять международным финансовым организациям отчеты о своей деятельности и деятельности банков этих государств. Внедрение международной учетной практики (принципы, правила, стандарты) в национальную систему позволяло Национальному банку Республики Беларусь выполнять цели и задачи, поставленные перед ним; принятие Правительством Республики Беларусь законодательных актов по переходу бухгалтерского учета на международные стандарты — первоочередная необходимость проведения реформ в области бухгалтерского учета нашей страны. Прежде всего было утверждено постановление Совета Министров Республики Беларусь от 30 марта 1992 г. № 174 “О переходе Республики Беларусь на принятую в международной практике систему учета и статистики”. Основополагающим законодательным актом по реформированию бухгалтерского учета можно на- звать постановление Совета Министров Республики Беларусь от 4 мая 1998 г. № 694 “О государственной программе перехода на международные стандарты бухгалтерского учета в Республике Беларусь”. Программа определяла цель реформирования системы бухгалтерского учета: приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с МСФО и требованиями рыночной экономики. 2. План счетов бухгалтерского учета — основной универсальный инструмент в банковской деятельности (систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета для детальной и полной регистрации всех операций). Его использование позволяет достигать единообразия при ведении бухгалтерского учета всеми белорусскими банками, формировать различного уровня отчеты и на их основе принимать решения по управлению деятельностью банков, проводить эффективную денежно-кредитную политику государства и политику обеспечения финансовой стабильности функционирования банковской системы. До 1990 г. на территории Белорусской Советской Социалистической Республики (БССР) банковскими учреждениями выступали отделения Госбанка СССР, а с 1988 г. — и отделения ряда специализированных банков (Промстройбанк СССР, Агропромбанк СССР, Внешэкономбанк СССР, Жилсоцбанк СССР). План счетов бухгалтерского учета и Правила ведения бухгалтерского учета и отчетности в учреждениях банков СССР, утвержденные Госбанком СССР, распространялись на все его отделения. Последние основывались на единой системе учета государственных средств, и ни одна Республиканская контора Госбанка (Белорусская, Украинская, Молдавская, Казахская и др.) не имела права вносить в эти Правила изменения. Как отмечает профессор Парфенов К., “система, построенная в 1930-х годах, просуществовала до конца 1980-х годов, до появления коммерческих кооперативных банков” [2, с. 63]. В 1981—1989 гг. банковский учет регламентировали норматив- 13 Банкаўскi веснiк, СНЕЖАНЬ 2010 20 ãÖí çÄñàéçÄãúçéåì ÅÄçäì ные документы Госбанка СССР. В частности: ● Инструкция по операционной работе, бухгалтерскому учету, внутрибанковскому контролю и отчетности учреждений Государственного банка СССР от 21.11.1980 № 12 [3]; ● письмо Госбанка СССР “О Плане счетов бухгалтерского учета в банках СССР” от 13.10.1987 № 1020; ● Указания Госбанка СССР по применению плана счетов бухгалтерского учета в банках СССР от 18.11.1987 № 1027 [4]; ● Правила ведения бухгалтерского учета и отчетности в учреждениях банков СССР от 30.09.1987 № 7 [5]. В период с 1989 г. по 1994 г. отделения Госбанка СССР, Промстройбанка СССР, Агропромбанка СССР, Внешэкономбанка СССР и Жилсоцбанка СССР, работающие на территории БССР (1989— 1990 гг.), а с 1991 г. Национальный банк и коммерческие банки Республики Беларусь осуществляли ведение бухгалтерского учета на основании Плана счетов бухгалтерского учета в банках СССР, предусмотренного письмом Госбанка СССР от 13.10.1987 № 1020, Плана счетов бухгалтерского учета в банках СССР, коммерческих и кооперативных банках, утвержденного письмом Госбанка СССР от 21.12.1989 № 254 [6]. В 1994—1995 гг. белорусские банки руководствовались Планом счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь от 31.01.1994 № 267 [7], подготовленным Национальным банком Республики Беларусь, но по экономической сущности и по структуре это был План счетов, предусмотренный письмом Госбанка СССР от 21.12.1989 № 254, с учетом внесенных в него дополнений. Перечисленные планы счетов имели единую структуру, построенную таким образом, чтобы соответствовать потребностям экономики с централизованным планированием и управлением, в рамках которой не было четкого различия между активами, обязательствами и капиталом. Кроме того, прибыль не рассматривалась в качестве основного элемента финансового положения и финансовых результатов деятельности банка. Счета в планах были сгруппированы в раз- 14 делы по признаку однородного экономического содержания. Ссудные и расчетные счета клиентов группировались по отраслевому признаку, а внутри отрасли — по ведомственной подчиненности предприятий, организаций, учреждений. Классификация счетов по ведомственному признаку предусматривалась после проведения кредитной реформы 1930— 1932 гг. [8, с. 10]. С переходом от плановой экономики к рыночной (в начале 1990х гг.) План счетов бухгалтерского учета в банках СССР, коммерческих и кооперативных банках уже не отвечал запросам и потребностям, которые ставила экономика перед банками нашей страны. Для комплексности понимания значимости банковского плана счетов и формируемых на его основе форм отчетности выделим ряд организационных и методологических факторов, обусловивших необходимость разработки для банковской системы нового плана счетов бухгалтерского учета. Во-первых, появились новые группы пользователей банковской финансовой информации, такие, как: стратегические инвесторы, акционеры, центральные банки, международные финансовые институты и организации, надзорные органы, банки-партнеры, с которыми заключены корреспондентские соглашения, банки-кредиторы, рейтинговые компании, аудиторские компании, фондовые и валютные биржи, налоговые органы, материнские компании, страховые компании, органы статистики. Во-вторых, формирование двухуровневой банковской системы (Национальный банк, коммерческие банки) также вызвало потребность в качественно новой информации, необходимой центральному банку страны от коммерческих банков для выполнения им денежно-кредитных, регулирующих и надзорных функций. Это указывало на неизбежность и необходимость введения новых механизмов бухгалтерского учета. В-третьих, банки заинтересованы предоставлять своим клиентам всевозможные виды услуг согласно их запросам. Соответственно, все такие операции требовали детального, оперативного и достоверного отражения в бухгалтерском учете. В-четвертых, после образования в 1990 г. национальной двухуровневой банковской системы возникла проблема дальнейшего сопровождения Плана счетов со стороны Госбанка СССР. Он нуждался в переработке с учетом изменений, происходящих в экономике страны. В-пятых, для отражения в учете новых банковских операций требовалось открытие соответствующих счетов в Плане счетов. Внесение изменений в действующий План счетов не представлялось возможным из-за отсутствия свободных номеров счетов в нужном разделе Плана счетов и в структуре Плана счетов не было новых разделов, необходимых для отражения операций. В-шестых, структура Плана счетов бухгалтерского учета в банках СССР, коммерческих и кооперативных банках не позволяла реализовывать международные принципы бухгалтерского учета в практической деятельности из-за отсутствия описания принципов и соответствующих счетов. Так, для реализации принципа осторожности необходима была группа счетов по созданию резервов, для реализации метода начисления — группа счетов по начислению доходов или расходов и т. д. В-седьмых, актуальной стала потребность в применении международной практики осуществления расчетов между банками и их филиалами (корреспондентские счета НОСТРО и ЛОРО, межфилиальные счета). Таким образом, можно сделать вывод, что проявление перечисленных факторов в начале 1990-х гг. свидетельствовало о необходимости разработки и введения нового плана счетов, на основе которого (в отличие от действовавшего) можно было бы сформировать финансовую информацию, соответствующую новым потребностям и качествам. После обсуждения в течение 1993—1994 гг. вопроса о целесообразности одного или двух планов счетов для банковской системы было принято решение разработать один план счетов для Национального банка и еще один — для коммерческих банков. Причина такого решения — переход к рыночным отношениям, создание двухуровневой банковской систе- Банкаўскi веснiк, СНЕЖАНЬ 2010 20 ãÖí çÄñàéçÄãúçéåì ÅÄçäì мы, отличия выполняемых задач и функций. Планы счетов и указания по их применению были разработаны в 1995 г. Для подтверждения соответствия планов счетов общепринятым принципам и международным стандартам бухгалтерского учета проводились две экспертизы: одна — силами ведущих специалистов республики по банковскому учету, вторая — международной аудиторской компанией “Куперс энд Лайбрант”. 1 января 1996 г. банковская система Республики Беларусь перешла на новые планы счетов бухгалтерского учета и стала первой из стран СНГ, на практике применившей принципы международной учетной системы1. Переход от Плана счетов Госбанка СССР к новому Плану счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь представлял собой эволюционный процесс и включал: ● формирование новой структуры и содержания Плана счетов на основе общепризнанных принципов бухгалтерского учета; ● решительные действия Национального банка по разработке и внедрению нового Плана счетов в короткие сроки. Следует отметить тот факт, что банковская система нашей республики получила новый План счетов благодаря усилиям Богданкевича С.А., Каллаура П.В., Стефанович Л.И. (автор данного исследования), Купрюшиной Т.А., Полегошко Т.И., Гапеенко Т.П., Горбачевской В.Н., Сурдовой О.В., Поповой Л.П., Кравцовой Г.И., Савчук Т.К., Богданкевич О.А., Василенко Н.К., других специалистов Национального банка и БГЭУ. Сегодня План счетов бухгалтерского учета — инструмент, благодаря которому банки и Национальный банк получают детальную аналитическую информацию для подготовки отчетности различного уровня информативности по всем направлениям своей деятельности. Принятие решений в банках осуществляется на основе данных, формируемых учетной системой (План счетов, бухгалтер- ский учет, ежедневный баланс), на долю которой приходится около 80% от информационного потока по всей банковской деятельности. На протяжении пятнадцати лет работы Плана счетов (1996— 2010 гг.) в него вносились изменения и дополнения, но концептуально структура и содержание Плана счетов не претерпели изменений. В таблице 1 представлена общая структура планов счетов на уровне классов и принципы их построения — Плана счетов Национального банка Республики Беларусь [10] и Плана счетов в банках Республики Беларусь [11] в соответствии с действующими в настоящее время нормативными документами Национального банка. 3. Система аналитического учета. Применение нового Плана счетов повлекло за собой изменение нумерации счетов аналитического учета (тринадцатизначный номер счета вместо девятизначного). Во всех белорусских банках счета аналитического учета (рисунок) начиная с 1996 г. (счета клиентов, внутрибанковские счета) имеют единую тринадцатизначную структуру и требования к нумерации счетов устанавливаются Национальным банком [12]. Многообразие банковских операций и получение достоверной информации о них предъявляют к бухгалтерскому учету высокие требования, удовлетворить которые только на уровне балансовых счетов невозможно. Для обеспечения сбора необходимой информации банки применяют параметры к счету: дополнительные коды, не являющиеся составной частью номера счета, заполняются банками при открытии счета клиенту, а затем используются для формирования отчетности. Параметры делятся на две группы: общие — обязательные для заполнения при открытии счетов клиентам (к ним относятся: признак резидентства, форма собственности, вид деятельности, код валюты); специальные — применяются к отдельным группам счетов клиентов в зависимости от их экономического содер- жания (например, специальные параметры для кредитных счетов: процентная ставка, вид обеспечения, дата выдачи кредита, срок погашения, порядок получения процентов и др.). В настоящее время использование Плана счетов и общих параметров к счетам позволяет банкам формировать баланс, который представляется в Национальный банк на 1, 8, 15 и 22-е числа каждого месяца для осуществления мониторинга финансовой ситуации на банковском рынке с целью проведения денежно-кредитной политики государства и для надзорных функций по обеспечению финансовой стабильности банковской системы. Как показывает международный опыт, центральные банки самостоятельно определяют порядок нумерации счетов аналитического учета в банках для страны или группы государств. Например, в Российской Федерации лицевой счет состоит из двадцати разрядов, в Украине — из четырнадцати. 4. Принципы бухгалтерского учета и отчетности. Как любая наука, бухгалтерский учет строится на ряде принципов, которые носят общий универсальный характер. Они определяют концептуальные основы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Ими нельзя заменить нормативные акты, но на их основе можно установить общие требования и подходы к формированию информации, содержащейся в отчетности. На протяжении всего двадцатилетнего периода развития национальной системы банковского бухгалтерского учета нормативные документы Национального банка в области учета и отчетности разрабатывались на основе применения международных принципов. Сегодня банковская система нашей страны применяет принципы учета и отчетности, представленные в таблице 2. В 2010 г. для банковской системы значимым событием стало применение принципа начисления в полном объеме к доходам и расходам (принцип по расходам реали- Более подробно см.: Стефанович, Л.И. Реформирование системы бухгалтерского учета и отчетности в банках Республики Беларусь: монография / Л.И. Стефанович. — Мн.: Изд. центр БГУ, 2006. — 180 с. 1 15 Банкаўскi веснiк, СНЕЖАНЬ 2010 20 ãÖí çÄñàéçÄãúçéåì ÅÄçäì 퇷Îˈ‡ 1 Структура и принципы построения планов счетов бухгалтерского учета для Национального банка и для банков Республики Беларусь èÎ‡Ì Ò˜ÂÚÓ‚ 燈ËÓ̇θÌÓ„Ó ·‡Ì͇ êÂÒÔÛ·ÎËÍË Å·ÛÒ¸ èÎ‡Ì Ò˜ÂÚÓ‚ ·‡ÌÍÓ‚ êÂÒÔÛ·ÎËÍË Å·ÛÒ¸ Структура Плана счетов Класс 1 — Основные активы Класс 1 — Денежные средства, драгоценные металлы Класс 2 — Прочие активы и межбанковские операции Класс 3 — Основные пассивы Класс 2 — Кредиты и иные активные операции с клиентами Класс 4 — Прочие пассивы Класс 3 — Счета по операциям клиентов Класс 5 — Собственный капитал Класс 4 — Ценные бумаги Класс 6 — Доходы Класс 5 — Долгосрочные финансовые вложения в уставные Класс 7 — Расходы фонды юридических лиц. Основные средства и прочее имущество Класс 99 — Внебалансовые счета Класс 6 — Прочие активы и прочие пассивы Класс 7 — Собственный капитал банка Класс 8 — Доходы банка Класс 9 — Расходы банка Класс 99 — Внебалансовые счета Принципы построения Плана счетов ● по характеру операций ● по степени убывания ликвидности активов и степени ● по типам контрагентов Национального банка востребованности пассивов ● по характеру операций ● по типам контрагентов банка В Плане счетов Балансовые счета состоят из четырех знаков и подразделяются на группы счетов: счета I порядка (один знак — классы); счета II порядка (два знака — группы); счета III порядка (три знака — подгруппы); счета IV порядка (четыре знака — балансовые счета) В Плане счетов Внебалансовые счета состоят из пяти знаков и подразделяются на следующие группы счетов: счета II порядка (два знака — класс 99); счета III порядка (три знака — группы); счета IV порядка (четыре знака — подгруппы); счета V порядка (пять знаков — внебалансовые счета) Синтетический учет осуществляется на уровне балансовых счетов II, III, IV порядков и внебалансовых счетов III, IV, V порядков Аналитический учет всех операций осуществляется на уровне лицевых счетов с использованием балансовых счетов IV порядка (четыре знака) и внебалансовых счетов V порядка (пять знаков) и параметров к ним Счет аналитического учета состоит из 13 знаков Параметры или дополнительные характеристики к лицевым счетам клиентов (признак резидентства, форма собственности, вид деятельности, вид валюты и др.) устанавливаются при открытии счетов клиентам Бухгалтерский учет операций, совершаемых банками, ведется в белорусских рублях. При этом бухгалтерский учет операций в иностранной валюте осуществляется в двойной оценке — иностранной и ее эквиваленте в белорусских рублях Счета в Плане счетов являются многовалютными, то есть бухгалтерский учет операций в иностранной валюте осуществляется на тех же балансовых и внебалансовых счетах, что и операции в белорусских рублях Типы контрагентов банка Банки ● Национальный банк ● центральные (национальные) банки иностранных государств ● банки-резиденты ● банки-нерезиденты ● Международные финансовые организации (Международный валютный фонд, Международный банк реконструкции и развития, Международная финансовая корпорация, Международная ассоциация развития, Многостороннее агентство по гарантиям инвестиций и т. д.) Клиенты ● небанковские финансовые организации (обобщающий термин в отношении организаций, осуществляющих финансовые операции, такие, как фондовые и валютные биржи, инвестиционные фонды, негосударственные пенсионные фонды, страховые и перестраховочные организации, общества взаимного страхования, юридические лица, исключительными видами деятельности которых являются брокерская, дилерская деятельность, деятельность инвестиционного фонда, по организации торгов ценными бумагами, лизинговые организации и т. п.) ● коммерческие организации (исключение — банки и небанковские финансовые организации) ● индивидуальные предприниматели ● физические лица ● некоммерческие организации ● органы государственного управления Республики Беларусь: республиканские органы государственного управления, местные исполнительные и распорядительные органы Примечание. Разработка автора на основе Инструкции по ведению бухгалтерского учета в Национальном банке Республики Беларусь, утвержденной постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 23.11.2005 № 349; Инструкции по ведению бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь, утвержденной постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 19.09.2005 № 283. 16 Банкаўскi веснiк, СНЕЖАНЬ 2010 20 ãÖí çÄñàéçÄãúçéåì ÅÄçäì Кодовое обозначение счета аналитического учета (лицевого счета) Х1, Х2, Х3, Х4 Х5, Х6, Х7, Х8, Х9, Х10, Х11, Х12 Х13 Контрольный ключ (один знак) Номер лицевого счета клиента или номер внутрибанковского счета (восемь знаков) Балансовый счет IV порядка (четыре знака) присваивается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь Примечание. Разработка автора на основе Инструкции о порядке нумерации счетов аналитического учета, утвержденной постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 30.03.2005 № 87. êËÒÛÌÓÍ зован с 1996 г., а к доходам применялся кассовый метод). Новые методологические подходы, заложенные в нормативных правовых актах по реализации данного принципа, позволят максимально приблизить содержание финансовой отчетности, составляемой в соответствии с национальным законодательством, к финансовой отчетности, формируемой по МСФО2. 5. Международные и национальные стандарты финансовой отчетности (МСФО и НСФО). Развитие учетной системы в банковском секторе экономики на протяжении последних десяти лет характеризуется переходом банковской системы Республики Беларусь на МСФО. Главными законода- 퇷Îˈ‡ 2 Принципы бухгалтерского учета и отчетности, применяемые в банковской системе Республики Беларусь Непрерывность деятельности — банк должен исходить из того, что он будет осуществлять свою деятельность в будущем, а в случае возникновения угрозы его ликвидации активы и пассивы должны быть оценены с учетом возможных потерь при их предстоящей реализации Осмотрительность (осторожность) — активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в бухгалтерском учете с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению банка риски на следующие периоды Постоянство правил бухгалтерского учета — банк должен обеспечить соблюдение в течение отчетного года принятой методики бухгалтерского учета (учетной политики) Начисление — все доходы и расходы, относящиеся к отчетному периоду, должны найти отражение в бухгалтерском учете и отчетности на счетах доходов и расходов в этом периоде, независимо от фактического времени их поступления или оплаты соответственно Приоритет экономического содержания над юридической формой — отражение в бухгалтерском учете и отчетности фактов деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания Достоверность — формирование учетной и отчетной информации в соответствии с требованиями законодательства Раздельное отражение активов и пассивов — все счета активов и пассивов должны оцениваться отдельно и отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в развернутом виде Единицы измерения — активы и пассивы должны учитываться по их первоначальной стоимости на момент их признания в бухгалтерском балансе. Эта первоначальная стоимость не изменяется до момента прекращения их признания, если иное не предусмотрено законодательством Преемственность входящего баланса — остатки на балансовых и внебалансовых счетах на начало текущего отчетного периода должны соответствовать остаткам на конец предшествующего отчетного периода Существенность информации — информация считается существенной, если ее непредставление может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера статей финансовой отчетности, оцениваемых в конкретных обстоятельствах Сопоставимость — пользователи получают информацию о финансовом положении банка для определения тенденции ее изменения по сравнению с предшествующими или соответствующими отчетными периодами или деятельностью других банков Источники. Инструкция по ведению бухгалтерского учета в Национальном банке Республики Беларусь, утвержденная постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 23.11.2005 № 349; Инструкция по ведению бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь, утвержденная постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 19.09.2005 № 283. Более подробно о содержании и реализации международных принципов в учетной практике белорусских банков см.: Стефанович, Л.И. Принципы учета и отчетности: содержание и реализация // Банкаўскi веснiк. — 2010. — № 31. — С. 30—38. 2 17 Банкаўскi веснiк, СНЕЖАНЬ 2010 20 ãÖí çÄñàéçÄãúçéåì ÅÄçäì ● ● ● тельными актами, определяющими осуществление данного процесса, являются: Государственная программа перехода на международные стандарты бухгалтерского учета в Республике Беларусь [14], цель которой — приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными принципами учета и стандартами финансовой отчетности; Программа развития банковского сектора экономики Республики Беларусь на 2006— 2010 годы [15], которая заменила Концепцию развития банковской системы Республики Беларусь на 2001—2010 годы, одобренную Указом Президента Республики Беларусь от 28.05.2002 № 274, в целях актуализации показателей состояния и перспектив развития банковской системы; Основные направления денежно-кредитной политики Рес- публики Беларусь на 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 и 2010 гг., предусматривающие внедрение в банковской системе МСФО посредством разработки национальных стандартов, совершенствования правил и принципов, направленных на формирование достоверного учета и отчетности, повышение требований к объему, качеству, периодичности публикуемой информации. Национальные стандарты финансовой отчетности разрабатываются в соответствии с международными стандартами и с учетом требований национального законодательства. Другими словами, НСФО по своему содержанию максимально приближены к международным и при этом они имеют статус официального нормативного документа. Им присваиваются те же названия и номера, что и международным. Такой подход выбран Национальным банком в целях сохранения преемственности при ис- пользовании в практической деятельности, поскольку специалисты банков могут дополнительно обратиться к первоисточнику на английском языке. Из 37 действующих в настоящее время МСФО [16] Национальным банком выбраны, разработаны и применяются в бухгалтерском учете и при составлении финансовой отчетности общего назначения (индивидуальной) и консолидированной 19 наиболее значимых стандартов для банковской деятельности. Требования международных стандартов переносятся не только на уровень формирования финансовой отчетности, но и на учетный процесс в банках, то есть инструкции по бухгалтерскому учету содержат нормы МСФО. В таблице 3 представлены перечень и краткое содержание НСФО, разработанных Национальным банком для обязательного применения банковской системой нашей страны (данные на 1 ноября 2010 г.). 퇷Îˈ‡ 3 НСФО для банковской системы Республики Беларусь НСФО 1 “Представление финансовой отчетности” от 28.09.2007 № 300 определяет общие требования к финансовой отчетности банков, ее составу, структуре и содержанию для достижения сопоставимости как с собственной финансовой отчетностью банка за предшествующие периоды, так и с финансовой отчетностью других банков. Комплект финансовой отчетности банка включает: ● бухгалтерский баланс; ● отчет о прибыли и убытках; ● отчет об изменении капитала; ● отчет о движении денежных средств; ● пояснительную записку, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие примечания НСФО 7 “Отчет о движении денежных средств” от 28.09.2007 № 296 определяет требования к представлению информации об изменениях в денежных средствах и эквивалентах денежных средств банка за отчетный период и период, предшествующий отчетному, путем составления отчета о движении денежных средств в разрезе поступлений и выплат денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности НСФО 8 “Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки” от 28.09.2007 № 298 устанавливает требования при выборе, применении и изменении учетной политики банком, а также требования к порядку отражения в бухгалтерском учете и к раскрытию в финансовой отчетности банка информации об изменениях в учетной политике, в расчетных бухгалтерских оценках и об исправлении ошибок НСФО 10 “События после отчетной даты” от 25.06.2004 № 201 устанавливает требования по разделению событий после отчетной даты на отражаемые и не отражаемые в финансовой отчетности банка, а также в определении даты утверждения финансовой отчетности к выпуску НСФО 21 “Влияние изменений валютных курсов” от 28.09.2007 № 297 определяет требования к порядку отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности операций в иностранной валюте, операций иностранного подразделения, пересчета статей финансовых отчетностей банка и иностранной компании в валюту представления, а также к порядку отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, возникших в связи с изменением валютных курсов НСФО 24 “Раскрытие информации о связанных сторонах” от 30.06.2005 № 194 устанавливает требования к раскрытию в финансовой отчетности банка информации об операциях со связанными с банком сторонами для выяснения влияния данных операций на финансовое состояние и результаты деятельности банка 18 Банкаўскi веснiк, СНЕЖАНЬ 2010 20 ãÖí çÄñàéçÄãúçéåì ÅÄçäì 퇷Îˈ‡ 3 (ÓÍÓ̘‡ÌËÂ) НСФО 27 “Консолидированная и отдельная финансовая отчетность” от 27.12.2007 № 408 устанавливает требования к составу и порядку составления консолидированной финансовой отчетности банка с учетом дочерних юридических лиц и к отдельной финансовой отчетности. Комплект консолидированной финансовой отчетности банка включает: ● консолидированный баланс; ● консолидированный отчет о прибыли и убытках; ● консолидированный отчет об изменении капитала; ● консолидированный отчет о движении денежных средств; ● пояснительную записку, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие примечания НСФО 28 “Инвестиции в зависимые юридические лица” от 27.12.2007 № 409 определяет условия, порядок и метод отражения в консолидированной финансовой отчетности инвестиций в уставные фонды зависимых юридических лиц НСФО 29 “Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции” от 28.12.2001 № 352 устанавливает требования к пересчету финансовой отчетности банка, когда страна развивается в условиях гиперинфляционной экономики (начиная с 2005 г. данный стандарт не применяется) НСФО 31 “Участие в совместной деятельности” от 27.12.2007 № 410 определяет понятие совместной деятельности и ее формы, порядок и методы отражения этой деятельности в финансовой отчетности (в том числе консолидированной финансовой отчетности) банков НСФО 32 “Финансовые инструменты: представление информации” от 27.12.2007 № 406 определяет: ● требования, применяемые при классификации финансовых инструментов на финансовые активы, финансовые обязательства, долевые инструменты; ● принципы представления в финансовой отчетности финансовых инструментов в качестве финансовых обязательств или собственных долевых инструментов; ● принципы признания и представления в финансовой отчетности процентных доходов, дивидендов, других доходов и расходов, относящихся к финансовым инструментам; ● обстоятельства, при которых финансовые активы и финансовые обязательства взаимозачитываются при признании НСФО 33 “Прибыль на акцию” от 28.09.2007 № 299 устанавливает принципы расчета прибыли, приходящейся на одну простую (обыкновенную) акцию, и требования к раскрытию информации о ней в финансовой отчетности банка НСФО 34 “Промежуточная финансовая отчетность” от 29.06.2004 № 207 устанавливает требования к составу, структуре и содержанию промежуточной финансовой отчетности банков. Комплект промежуточной финансовой отчетности банка включает: ● бухгалтерский баланс; ● отчет о прибыли и убытках; ● отчет об изменении капитала; ● отчет о движении денежных средств и пояснительную записку НСФО 37 “Резервы, условные обязательства и условные активы” от 30.06.2004 № 209 определяет подходы к признанию и оценке резервов, условных обязательств и условных активов и их отражению в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также требования к раскрытию в финансовой отчетности информации о них НСФО 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка” от 29.12.2005 № 422 устанавливает принципы признания и оценки финансовых активов, финансовых обязательств и отдельных договоров покупки или продажи нефинансовых инструментов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности банков НСФО 3-F “Объединение юридических лиц” от 21.03.2008 № 76 определяет понятия и формы объединения юридических лиц, а также требования к финансовой отчетности банка при осуществлении объединения юридических лиц НСФО 5-F “Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность” от 21.03.2008 № 77 определяет: ● требования к классификации банком долгосрочных активов в качестве предназначенных для продажи и их оценке для разграничения данных активов от активов, которые банк намеревается продолжать использовать; ● основные характеристики прекращенной деятельности; ● требования к представлению и раскрытию информации о прекращенной деятельности банка в его финансовой отчетности НСФО 7-F “Финансовые инструменты: раскрытие информации” от 26.06.2007 № 197 устанавливает требования к раскрытию в финансовой отчетности банков информации о влиянии финансовых инструментов на финансовое положение и результаты деятельности банка, о характере и степени связанных с финансовыми инструментами рисков, которым подвержен банк, а также о том, как банк управляет этими рисками НСФО 8-F “Операционные сегменты” от 02.02.2010 № 30 определяет понятия операционных сегментов банка и подходов к их классификации, а также устанавливает требования к представлению и раскрытию в финансовой отчетности банка информации о влиянии различных направлений деятельности банка на его финансовое положение и финансовые результаты деятельности Примечание. Разработка автора. 19 Банкаўскi веснiк, СНЕЖАНЬ 2010 20 ãÖí çÄñàéçÄãúçéåì ÅÄçäì В настоящее время через национальную систему бухгалтерского учета и отчетности еще не реализованы отдельные международные стандарты. Соответственно, процесс перехода банковской системы на МСФО будет продолжаться. 6. Финансовая отчетность. На протяжении двадцатилетнего периода отчетность банков, формируемая на основе учетноаналитической информации из системы бухгалтерского учета, претерпела серьезные изменения. Прежде всего это обусловлено появлением новых пользователей в условиях рыночной экономики. Им необходима оперативная, достоверная, транспарентная финансовая информация о деятельности банков. Сегодня финансовая отчетность является той востребованной информацией для руководителей, менеджеров, экономических аналитиков, на основе которой принимаются решения о текущем состоянии и дальнейшем развитии бизнеса банка. Не обходятся без нее стратегические инвесторы, акционеры, центральные и коммерческие банки, международные финансовые институты и организации, надзорные органы, рейтинговые, аудиторские и страховые компании, фондовые и валютные биржи, налоговые органы, материнские компании, органы статистики. Отчетность — центр внимания всей экономической общественности, она публично ожидаема (в печати, на официальных сайтах банков в Интернете). На сегодняшний день белорусские банки, в соответствии с требованиями Закона Республики Беларусь “О бухгалтерском учете и отчетности” и Банковским кодексом Республики Беларусь, составляют: ● индивидуальную финансовую отчетность, которая характеризует финансовое состояние и результаты деятельности отдельного хозяйствующего субъекта — банка; ● консолидированную финансовую отчетность, которая составляется банком с учетом его дочерних, зависимых и совместно контролируемых юридических лиц. Индивидуальная и консолидированная финансовая отчетности по периодичности их составления 20 подразделяются на годовую и промежуточную. Годовая финансовая отчетность составляется за отчетный год, промежуточная — за период короче полного отчетного года (в основном это квартальная отчетность). Состав финансовой отчетности включает: бухгалтерский баланс, отчет о прибыли и убытках, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, пояснительную записку (включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие примечания). Для повышения инвестиционной привлекательности национальной банковской системы, обеспечения сопоставимости финансовой отчетности белорусских банков с финансовой отчетностью кредитных организаций иностранных государств в рамках положений Государственной программы перехода на международные стандарты бухгалтерского учета в Республике Беларусь, утвержденной постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 4 мая 1998 г. № 694, Правление Национального банка Республики Беларусь в сентябре 2007 г. приняло решение о составлении и представлении Национальным банком, банками нашей страны финансовой отчетности в соответствии с МФСО и согласно требованиям белорусского законодательства. Таким образом, начиная с 2008 г. банки формируют два пакета финансовой отчетности: в соответствии с требованиями национального законодательства и Международных стандартов финансовой отчетности. Наличие двух пакетов финансовой отчетности свидетельствует о различиях в содержании форм финансовой отчетности, поскольку ряд МСФО еще не внедрен в национальную учетную практику белорусских банков. Но работа в данном направлении продолжается: Национальный банк планирует разработать и утвердить для банковской системы еще три стандарта: НСФО 16 “Основные средства”, НСФО 19 “Вознаграждения работников” и НСФО 23 “Затраты по займам”. 7. Перспективные направления развития системы банковского бухгалтерского учета и отчетности. Основное направление развития банковского бухгалтерского учета в Республике Беларусь на современном этапе — процесс дальнейшего сближения системы бухгалтерского учета и отчетности в банках с международными принципами и стандартами. Национальным банком разрабатывается стратегия развития банковского сектора экономики Республики Беларусь на 2011— 2015 гг. Одно из ведущих направлений в стратегии — совершенствование системы бухгалтерского учета и отчетности. В рамках реализации данного направления целесообразна разработка стратегии развития системы бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу. Ее цель — сближение национальной системы бухгалтерского учета и отчетности банков нашей страны с международными принципами и стандартами финансовой отчетности. Для этого, в частности, необходимо: ● актуализировать теоретико-методологическое обеспечение и повысить эффективность научной деятельности в области банковского бухгалтерского учета; ● усовершенствовать законодательство Республики Беларусь по бухгалтерскому учету и отчетности; ● усилить роль государственного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в банках; ● усовершенствовать нормативное правовое обеспечение по развитию бухгалтерского учета и отчетности в банках; ● сформировать кадровый потенциал, соответствующий требованиям, предъявляемым международной учетной практикой; ● повысить уровень информированности пользователей в получении достоверных данных о банковской деятельности; ● укрепить международное сотрудничество в области бухгалтерского учета и отчетности в банках. В качестве перспективных направлений развития бухгалтерского учета и отчетности целесообразно выделить: ● разработку современной теории банковского бухгалтерского учета, обеспечивающей взаимодополняющую связь между системой категорий общей теории бухгалтерского учета и методикой банковского бухгалтерского учета; Банкаўскi веснiк, СНЕЖАНЬ 2010 20 ãÖí çÄñàéçÄãúçéåì ÅÄçäì ● ● ● ● ● ● подготовку новой редакции Закона “О бухгалтерском учете и отчетности” с учетом требований, предъявляемых сегодня процессом глобализации к национальным учетным системам; дальнейшую разработку Национальных стандартов финансовой отчетности, соответствующих международным стандартам финансовой отчетности, еще не реализованным в банковской практике нашей страны; актуализацию порядка организации бухгалтерского учета и отчетности в банках с учетом современных требований к банковской деятельности; совершенствование Плана счетов бухгалтерского учета в банках и Указаний по его применению; использование амортизированной стоимости к кредитным операциям банков; совершенствование методологических подходов к отражению в бухгалтерском учете финансовых активов и финансовых обязательств банка, выра- женных в иностранной валюте, с использованием валютного курса на отчетную дату; ● совершенствование методики формирования форм финансовой отчетности банков (Бухгалтерского баланса и Отчета о прибыли и убытках) на основе конвергенции преимуществ национальных и международных стандартов финансовой отчетности и др. В заключение на основе представленного анализа истории двадцатилетнего развития банковского бухгалтерского учета в Республике Беларусь можно сделать следующие выводы. Во-первых, исторический путь современного развития бухгалтерского учета и отчетности в банковской системе нашей страны определяется началом 90-х гг. XX в. и характеризуется рядом предпосылок, повлиявших на необходимость его развития: всеобщая глобализация экономики; международная стандартизация бухгалтерского учета и отчетности; коренные изменения в экономике и банковской системе; образование двухуровневой банковской системы; деятельность Национального банка и денежно-кредитная политика; членство в МВФ; принятие Правительством Республики Беларусь законодательных актов по переходу бухгалтерского учета на МСФО. Во-вторых, за период с 1990 г. по 2010 г. теория, методология и организация банковского бухгалтерского учета претерпели коренные изменения. В частности, они коснулись: Плана счетов бухгалтерского учета (структура, содержание); системы аналитического учета (тринадцатизначный номер счета и параметры к счету); принципов бухгалтерского учета; методологических подходов к признанию финансовых инструментов банков; НСФО; финансовой отчетности (виды, состав, содержание, форма представления, периодичность). В-третьих, основным направлением современного развития банковского бухгалтерского учета в Республике Беларусь является процесс дальнейшего сближения национальной системы банковского бухгалтерского учета с международными принципами, правилами и стандартами3. Источники: 1. Панков, В.В. Институциональный подход и теория учета //Бухгалтерский учет. — 2008. — № 1. — С. 51—55. 2. Парфенов, К.Г. От адверсариев до Плана счетов //Бухгалтерия и банки. — 2008. — № 10. — С. 62—64. 3. Инструкция Госбанка СССР от 21.11.1980 № 12 “По операционной работе, бухгалтерскому учету, внутрибанковскому контролю и отчетности учреждений Государственного банка СССР”. 4. Указания Госбанка СССР от 18.11.1987 № 1027 “По применению Плана счетов бухгалтерского учета в банках СССР”. 5. Правила ведения бухгалтерского учета и отчетности в учреждениях банков СССР, утвержденные Госбанком СССР 30.09.1987 № 7. 6. План счетов бухгалтерского учета в банках СССР, коммерческих и кооперативных банках, утвержденный Госбанком СССР 21.12.1989 № 254. 7. План счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь, утвержденный постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 31.01.1994 № 267. 8. Учет и операционная техника в банках СССР: Учебник / Под ред. В.С. Геращенко. — М.: Финансы и статистика, 1990. — 365 с. 9. Стефанович, Л.И. Реформирование системы бухгалтерского учета и отчетности в банках Республики Беларусь: монография / Л.И. Стефанович. — Мн.: Изд. центр БГУ, 2006. — 180 с. 10. Инструкция по ведению бухгалтерского учета в Национальном банке Республики Беларусь, утвержденная постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 23.11.2005 № 349. 11. Инструкция по ведению бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь, утвержденная постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 19.09.2005 № 283. 12. Инструкция о порядке нумерации счетов аналитического учета, утвержденная постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 30.03.2005 № 87. 13. Стефанович, Л.И. Принципы учета и отчетности: содержание и реализация //Банкаўскi веснiк. — 2010. — № 31. — С. 30—38. 14. Постановление Совета Министров Республики Беларусь от 04.05.1998 № 694 “О Государственной программе перехода на международные стандарты бухгалтерского учета в Республике Беларусь” (в ред. постановления Совмина от 09.07.2003 № 922). 15. Указ Президента Республики Беларусь от 15.01.2007 № 27 “О Программе развития банковского сектора экономики Республики Беларусь на 2006—2010 годы”. 16. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке / М.: Аскери — АССА, 2009. — 1047 с. 3 В рамках реализации данного направления в статье отмечается целесообразность разработки стратегии развития системы бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, представлены ее составляющие. 21
