№ 24410/___

№ 24410/1112
от «4» декабря 2009г.
Председателю
Совета Ассоциации
финансистов Казахстана
Аханову С.А.
Национальный Банк Республики Казахстан (далее – Национальный банк),
рассмотрев Ваше письмо от 18 ноября 2009 года № 12-2-3/02/3516, сообщает
следующее.
По вопросам бухгалтерского учета ценных бумаг, имеющихся в наличии
для продажи.
1. Согласно пункту 2 статьи 14 Закона Республики Казахстан «О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее - Закон), методы учета и
порядок признания элементов финансовой отчетности устанавливаются в
соответствии
с
международными
стандартами
и
требованиями
законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой
отчетности.
Вместе с тем, финансовые организации, включая банки второго уровня, с
2003 года перешли на международные стандарты финансовой отчетности
(далее - МСФО) и в соответствии с пунктом 4 статьи 2 Закона, обязаны
составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
В связи с чем, финансовые организации в целях ведения бухгалтерского
учета и составления финансовой отчетности должны определять размер убытка
от обесценения в соответствии с требованиями МСФО, а не Правилами
классификации активов, условных обязательств и создания провизий (резервов)
против них, утвержденными постановлением Правления Агентства Республики
Казахстан по регулированию и надзору финансового рынка и финансовых
организаций от 25 декабря 2006 года № 296 (далее – Правила Агентства №296).
Таким образом, бухгалтерская запись 1.1. (Дт 5464, Кт 1204) должна быть
осуществлена на сумму, определенную в параграфах 67 и 68 МСФО (IAS) 39
«Финансовые инструменты: признание и измерение» (далее – МСФО 39).
Согласно параграфу 67 МСФО 39, если снижение справедливой
стоимости имеющегося в наличии для продажи финансового актива признано
непосредственно в собственном капитале, и при этом имеется объективное
свидетельство обесценения актива (см. параграф 59), то накопленный убыток,
признанный непосредственно в собственном капитале, должен быть исключен
из собственного капитала и признан в составе прибыли или убытка, даже если
признание финансового актива не было прекращено.
При этом в соответствии с параграфом 68 МСФО 39, сумма
накопленного убытка, исключенная из собственного капитала и признанная в
составе прибыли или убытка согласно параграфу 67, представляет собой
разницу между затратами на приобретение актива (за вычетом полученных
выплат основной суммы и амортизации) и текущей справедливой стоимостью,
за вычетом убытка от обесценения этого финансового актива, ранее
признанного в составе прибыли или убытка.
Учитывая вышеизложенное, при создании резервов (провизий) на
покрытие убытков от обесценения по ценным бумагам, имеющимся в наличии
для продажи, считаем целесообразным руководствоваться требованиями
МСФО 39. При этом сумма, подлежащая списанию с капитала (бухгалтерская
запись 1.2.) должна быть равна сумме, рассчитанной согласно пункту 68 МСФО
39.
2-А). Как уже было отмечено выше в настоящем письме, финансовые
организации в целях соблюдения требований МСФО должны определять
размер убытка от обесценения в соответствии с требованиями МСФО.
Таким образом, запись по отражению убытка от обесценения (Дт 5464, Кт
1204) должна быть осуществлена не на 5 ед. (по Правилам Агентства №296), а
на 48 ед. (95-47). Одновременно должна быть совершена бухгалтерская запись
по сторнированию суммы переоценки, числящейся в капитале, также на сумму
48 ед. Данный порядок учета провизий по ценным бумагам, имеющимся в
наличии для продажи предусмотрен в Инструкции по ведению бухгалтерского
учета банками второго уровня и АО «Банк Развития Казахстана», утвержденной
постановлением Правления Национального Банка Республики Казахстан от 24
декабря 2007 года № 152 (далее – Инструкция №152) с учетом изменений,
внесенных постановлением Правления Национального Банка от 24 августа 2009
года № 80.
2-Б). Если снижение справедливой стоимости имеющегося в наличии для
продажи актива было признано непосредственно в собственном капитале и
существует объективное свидетельство того, что актив обесценен, то
накопленные убытки, учтенные в капитале, должны быть переведены в отчет о
прибылях и убытках, несмотря на то, что признание актива еще не прекращено.
При этом, параграфом 68 МСФО 39 предусмотрено, что признаваемый
убыток должен равняться разнице между затратами на приобретение актива (за
вычетом полученных выплат основной суммы и амортизации) и текущей
справедливой стоимостью ценной бумаги, за вычетом убытка от обесценения
этого финансового актива, ранее признанного в составе прибыли или
убытка.
Вместе с тем, считаем, что слова «за вычетом убытка от обесценения
этого финансового актива, ранее признанного в составе прибыли или убытка»
предусмотрены в параграфе 68 МСФО 39 с целью недопущения двойного
отражения на расходах банка суммы убытка от обесценения финансового
актива, в случае если ранее банком уже был признан убыток от обесценения
данного актива.
2-В). Согласно статье 16 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском
учете и финансовой отчетности», составление финансовой отчетности
осуществляется организациями в соответствии с международными
стандартами, опубликованными на государственном или русском языке
организацией, имеющей письменное разрешение на их официальный перевод и
(или) публикацию в Республике Казахстан от Фонда Комитета международных
стандартов финансовой отчетности.
При этом параграф 68 МСФО 39 в официальном тексте МСФО,
переведенном Советом по МСФО на русский язык и размещенном на интернет
– ресурсе Министерства финансов Республики Казахстан, не включает слов «в
порядке переклассификационной корректировки» и изложен в следующей
редакции: «68. Сумма накопленного убытка, исключенная из собственного
капитала и признанная в составе прибыли или убытка согласно параграфу 67,
представляет собой разницу между затратами на приобретение актива (за
вычетом полученных выплат основной суммы и амортизации) и текущей
справедливой стоимостью, за вычетом убытка от обесценения этого
финансового актива, ранее признанного в составе прибыли или убытка».
Термин
«в
порядке
переклассификационной
корректировки»
используется в тексте перевода МСФО на русский язык, подготовленном к
печати и опубликованном ЗАО «Аскери - АССА».
При этом необходимо отметить, что версия МСФО, переведенная на
русский язык ЗАО «Аскери - АССА», не является официальным переводом
МСФО согласно законодательству о бухгалтерском учете и финансовой
отчетности.
В связи с чем, рекомендуем финансовым организациям пользоваться
официальным переводом МСФО на русский язык, который можно получить на
официальном интернет – ресурсе Совета по МСФО (www.iasb.org) либо
текстом МСФО на английском языке. В случае необходимости за разъяснением
понятия «в порядке переклассификационной корректировки» предлагаем
обратиться в адрес ЗАО «Аскери - АССА».
3. Как уже было отмечено ранее, в случае обесценения ценных бумаг,
имеющихся в наличии для продажи, сумма отрицательной переоценки,
учитываемая на счете 3561 «Резервы переоценки стоимости финансовых
активов, имеющихся в наличии для продажи» переносится на расходы
текущего периода.
Далее, если на следующую отчетную дату справедливая стоимость
ценной бумаги, имеющейся в наличии для продажи, продолжит уменьшаться, и
это уменьшение можно связать с наличием объективного свидетельства
обесценения, то банку необходимо увеличивать убыток от обесценения. Если у
финансовой организации не будет доказательств того, что уменьшение
справедливой стоимости произошло вследствие наличия объективного
свидетельства обесценения, то финансовой организации необходимо
осуществлять дальнейшую переоценку по справедливой стоимости ценной
бумаги, имеющейся в наличии для продажи.
4. Если в последующем периоде справедливая стоимость имеющегося в
наличии для продажи долгового инструмента увеличивается и это увеличение
можно объективно отнести к какому – либо событию, произошедшему после
признания убытка в отчете о прибылях и убытках, то убыток от обесценения в
соответствии с параграфом 70 МСФО 39 должен быть восстановлен, а сумма
реверсивной записи должна быть признана в составе прибыли или убытка.
Однако необходимо отметить, что это не касается долевых инструментов,
по которым убытки от обесценения, признанные в составе прибыли или убытка,
не могут быть восстановлены через отчет о прибылях и убытках (параграф 69
МСФО 39).
5. В отношении ценных бумаг, учитываемых по справедливой стоимости
через прибыль или убыток, в соответствии с параграфами 46, 55 (а) и 58 МСФО
39, проведение тестов на их обесценение не предусмотрено МСФО в связи с
тем, что их учет ведется по справедливой стоимости с отнесением результатов
на прибыль или убыток.
В связи с чем, в Типовом плане счетов будут открыты отдельные
балансовые счета для учета провизий (резервов) по двум категориям ценных
бумаг: «удерживаемых до погашения» и «имеющихся в наличии для продажи»
в установленном порядке.
До внесения изменений в Типовой план счетов, провизии по ценным
бумагам: «удерживаемым до погашения» и «имеющимся в наличии для
продажи» предлагается учитывать на счете 1204 «Резервы (провизии) на
покрытие убытков по ценным бумагам».
6. Создание провизий осуществляется на сумму убытков, определенных
в соответствии с параграфами 67 и 68 МСФО 39.
7. По ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи, в связи со
спецификой их учета предусмотрен отдельный порядок признания убытка от
обесценения.
В случае переоценки ценной бумаги, имеющейся в наличии для продажи
по справедливой стоимости, сумма переоценки относится в капитал, в связи с
чем, в случае наличия объективного свидетельства ее обесценения, в целях
недопущения занижения расходов отчетного периода банку необходимо
показать убыток от обесценения путем переноса накопленной переоценки из
капитала в отчет о прибылях и убытках.
По вопросам переоценки по справедливой стоимости ценных бумаг,
имеющихся в наличии для продажи.
1. В рассматриваемом случае, при дальнейшем падении справедливой
стоимости финансового инструмента, по которому признано обесценение и
созданы
провизии,
считаем
необходимым
руководствоваться
соответствующими параграфами МСФО 39, регулирующими последующее
признание финансового актива, а именно параграфами 46, 55 и 67-70 МСФО 39.
А именно, если падение справедливой стоимости связано с дальнейшим
обесценением финансового актива (объективные подтверждения обесценения
приведены в параграфе 59 МСФО 39), что наиболее вероятно, тогда
необходимо досоздание провизий. Если у финансовой организации не будет
доказательств того, что уменьшение справедливой стоимости произошло
вследствие наличия объективного свидетельства обесценения, то финансовой
организации необходимо осуществлять дальнейшую переоценку по
справедливой стоимости ценной бумаги, имеющейся в наличии для продажи.
2. Сумма переоценки определяется с учетом суммы созданных провизий,
то есть при определении суммы переоценки необходимо учитывать балансовую
стоимость бумаги, которая определяется за вычетом суммы резервов
(провизий).
3. В соответствии с пунктом 2 статьи 45 Закона Республики Казахстан
«О нормативных правовых актах» от 24 марта 1998 года, официальное
толкование подзаконных актов дают органы или должностные лица, их
принявшие (издавшие).
На основании вышеизложенного по вопросам внесения изменений в
Правила Агентства №296, необходимо обратиться в адрес Агентства.
4. В соответствии с параграфом 58 МСФО 39, на каждую отчетную дату
предприятию следует оценивать наличие объективных свидетельств того, что
финансовый актив или группа финансовых активов обесценилась. Если такое
свидетельство существует, то предприятие должно применять параграф 63
(для финансовых активов, учитываемых по амортизированной
стоимости), параграф 66 (для финансовых активов, учитываемых по
фактическим затратам) или параграф 67 (для финансовых активов,
имеющихся в наличии для продажи) для определения суммы убытка от
обесценения.
На основании изложенного, МСФО 39 предусматривает отражение
убытка от обесценения как по ценным бумагам, учитываемым по
амортизированной стоимости, так и по ценным бумагам, учитываемым по
справедливой стоимости (только в отношении категории ценных бумаг,
имеющихся в наличии для продажи).
В связи с чем, поправки, предлагаемые АФК в Правила Агентства №296,
противоречат требованиям МСФО.
Кроме того, вопросы бухгалтерского учета и финансовой отчетности не
входят в сферу действия Правил Агентства №296.
Государственное регулирование системы бухгалтерского учета и
финансовой отчетности в финансовых организациях в соответствии с
подпунктом 1) пункта 6 статьи 20 Закона относится к компетенции
Национального Банка.
Таким образом, вопросы отражения в бухгалтерском учете банков убытка
от обесценения по ценным бумагам предусмотрены в Инструкции №152.
По вопросам налогообложения ценных бумаг.
В целом считаем возможным согласиться с предложениями, указанными
в Вашем письме. Статья 106 Кодекса Республики Казахстан « О налогах и
других обязательных платежах в бюджет» (далее - Налоговый кодекс)
предполагает вычеты по отчислениям в резервные фонды только по банковским
операциям при наличии лицензии на осуществление банковских и иных
операций. Осуществление операций с ценными бумагами не входит в понятие
лицензируемых банковских операций, предусмотренных пунктом 2 статьи 30
Закона Республики Казахстан «О банках и банковской деятельности». В связи с
чем, считаем целесообразным вынести вопрос в части дополнения статьи 106
Налогового Кодекса на рассмотрение Агентства, Министерства финансов
Республики Казахстан и Министерства экономики и бюджетного планирования
Республики Казахстан.
Кроме того, существуют и другие вопросы, связанные с
налогообложением провизий, например отнесение на вычеты суммы расходов
по созданию провизий под суммы начисленного, но не оплаченного
вознаграждения,
которые
требуют
совместного
обсуждения
с
заинтересованными государственными органами.
По предложениям ОЮЛ «Ассоциации финансистов Казахстана».
А) Разъяснения были даны выше.
Б) и В) Согласно пункту 2 статьи 14 Закона Республики Казахстан «О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее - Закон), методы учета и
порядок признания элементов финансовой отчетности устанавливаются в
соответствии с международными стандартами и требованиями
законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и
финансовой отчетности.
При этом МСФО устанавливает требования к отражению суммы
переоценки по справедливой стоимости ценных бумаг, учтенных по
справедливой стоимости через прибыль или убыток, удерживаемых до
погашения и имеющихся в наличии для продажи.
Также, как уже было отмечено ранее, МСФО предусматривает отражение
убытка от обесценения как по ценным бумагам, учитываемым по
амортизированной стоимости, так и по ценным бумагам, учитываемым по
справедливой стоимости (только в отношении категории ценных бумаг,
имеющихся в наличии для продажи).
В связи с чем, поскольку предложения, предусмотренные пунктами Б) и
В) Вашего письма противоречат требованиям МСФО и законодательства
Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности,
считаем невозможным согласиться с указанными предложениями.
Г) В Типовом плане счетов будут открыты отдельные балансовые счета
для учета провизий (резервов) по ценным бумагам, удерживаемым до
погашения и имеющимся в наличии для продажи, в установленном порядке.
Д) По вопросам, касающимся Правил Агентства № 296, рекомендуем за
разъяснениями обратиться в адрес Агентства.
Заместитель Председателя
Исп.: Игликова Назым тел.: 2704-981
Д. Галиева