ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет На правах рукописи Плахотя Татьяна Владимировна
advertisement
ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)» На правах рукописи Плахотя Татьяна Владимировна РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ ОЦЕНКИ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель – д.э.н., профессор Хахонова Н.Н. Ростов-на-Дону – 2015 2 Содержание Введение 4 Глава 1 Теоретико-методологические основы организации и 11 1.1 Исследование нормативно-законодательной базы организации и 11 функционирования системы внутреннего контроля функционирования системы внутреннего контроля 1.2 Определение этапов создания, форм организации, целей и задач 24 системы внутреннего контроля 1.3 Анализ источников информации для оценки системы 35 функционирования 50 внутреннего контроля Глава 2 Методика оценки эффективности системы внутреннего контроля 2.1 Идентификация способов оценки системы внутреннего 50 2.2 Исследование эффективности системы внутреннего контроля 64 контроля во внешнем аудите службой внутреннего аудита 2.3 Характеристика методов оценки системы внутреннего контроля 77 Глава 3 Повышение эффективности функционирования системы 94 внутреннего контроля на основе регламентации бизнеспроцессов 3.1 Применение процессного подхода для организации 94 эффективной системы внутреннего контроля 3.2 Регламентация бизнес-процессов как способ обеспечения 108 эффективного функционирования средств контроля 3.3 Разработка регламента бизнес-процесса «Организация, 121 проведение и оценка результатов инвентаризации» Заключение 137 Список литературы 143 Приложения 156 3 ПРИЛОЖЕНИЕ А. Сравнение концепций контроля 156 ПРИЛОЖЕНИЕ Б. Мнения экономистов по поводу целей внутреннего контроля 158 ПРИЛОЖЕНИЕ В. Мнения экономистов по поводу задач внутреннего контроля 160 ПРИЛОЖЕНИЕ Г. Требования в отношении оценки средств контроля 162 ПРИЛОЖЕНИЕ Д. Модель оценки эффективности элементов контрольной среды внешним аудитором 163 ПРИЛОЖЕНИЕ Е. Модель исследования внешним аудитором эффективности процесса оценки рисков аудируемым лицом 164 ПРИЛОЖЕНИЕ Ж. Модель оценки внешним аудитором эффективности элементов информационных систем аудируемого лица 165 ПРИЛОЖЕНИЕ З. Модель исследования внешним аудитором эффективности контрольных действий аудируемого лица 166 ПРИЛОЖЕНИЕ И. Разграничение компетенции внутреннего контроля и внутреннего аудита 167 ПРИЛОЖЕНИЕ К. Процедуры, подтверждающие критерии эффективности системы внутреннего контроля 168 ПРИЛОЖЕНИЕ Л. Анкета «Методы оценки эффективности системы внутреннего контроля в практике хозяйствующих субъектов» 169 ПРИЛОЖЕНИЕ М. Стандарт бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» 173 4 Введение Актуальность темы исследования. В современных условиях возрастает заинтересованность собственников и руководства хозяйствующих субъектов в эффективном и надежном функционировании внутреннего контроля. Система внутреннего контроля - это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых упорядоченного и руководством эффективного экономического ведения хозяйственной субъекта для деятельности, обеспечения сохранности активов, предотвращения искажения информации. Широкая интерпретация целей и задач контрольной функции управления, большое разнообразие существующих форм организации службы внутреннего контроля на практике определяет сложность разработки оптимальной структуры критериев оценки функционирования системы внутреннего контроля. Способы оценки эффективности системы внутреннего контроля во внешнем аудите основываются на применении аудиторских процедур, предусмотренных международными и российскими стандартами внешнего аудита. Однако данные стандарты регламентируют только общее направление действий аудитора по проверке системы внутреннего контроля (СВК) аудируемого субъекта и не содержат методик, рекомендаций и примеров по его оценке. В нормативных документах Института внутренних аудиторов России (НП «ИВА») также не содержится каких-либо практических рекомендации или методических указаний по данной проблеме. Следовательно, методика оценки системы внутреннего контроля службой внутреннего аудита в Российской Федерации нормативно не регулируется и определяется исключительно внутрикорпоративными положениями и инструкциями. Одним из направлений совершенствования системы внутреннего контроля является процессный подход в управлении. Недостаточная формализация процесса внутреннего контроля, отсутствие внутрикорпоративных стандартов и 5 регламентов не позволяют целенаправленно решать организационные и методические вопросы реализации контрольной функции в среде управления. Все вышеизложенное определяет актуальность развития методического обеспечения оценки системы внутреннего контроля, необходимость обоснования и внедрения в практику управления инструментария, позволяющего повысить эффективность функционирования системы внутреннего контроля на базе процессного подхода. Степень разработанности проблемы. Вопросам развития методики определения эффективности системы внутреннего контроля посвящены труды А.В. Акулова, Т.Ю. Базарова, Е.Л. Беловой, И.Н. Богатой, А.В. Глущенко, В.И. Горло, С.И. Жминько, Н.В. Забелиной, О.В. Ковалевой, Н.Т. Лабынцева, Д.В. Малыхина, Н.Е. Малюты, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Н.Н. Рыжих, Б.Н. Соколова. Среди зарубежных ученых, внесших вклад в разработку процессного подхода в управлении, следует отметить Д.П. Вумека, Дж. Джестона, Д.Т. Джонса, М. Имаи, Роберта С.Каплан, Дейвида П. Нортона, Й. Нелис. Значительный вклад в изучение отдельных теоретических проблем и разработку практических рекомендаций по применению процессного подхода внесли отечественные исследователи Е.М. Евстафьева, В.Г. Елиферов, В.В. Кондратьев, И.А. Краснова, С.И. Крылов, М.Н. Кузнецов, В.А. Лопатин, В.В. Репин и других. Исследования вышеуказанных авторов носят в большей степени концептуальный характер, и не достаточно широко раскрывают методические и практические аспекты применения процессного подхода при оценке функционирования системы внутреннего контроля коммерческих организаций, в рамках проведения внутреннего и внешнего аудита. Сложность, неоднозначность и многогранность данной проблемы, ее недостаточная изученность, потребность в адекватном современным условиям уровне оценки внутреннего контроля в целях организации эффективного управления коммерческих организаций, теоретическая и практическая значимость предопределили выбор темы, его цель и задачи. 6 Цель настоящей диссертационной работы состоит в теоретическом обосновании и разработке научно-практических рекомендаций по совершенствованию методики оценки функционирования системы внутреннего контроля, на базе процессного подхода и определения показателей эффективности процесса. Для достижения цели в работе поставлены следующие задачи исследования: изучить нормативно-правовую базу организации и функционирования системы внутреннего контроля, определить особенности ее создания, формы организации, цели и задачи, обосновать необходимость оценки и предложить авторскую классификацию количественных и качественных показателей оценки системы внутреннего контроля экономических субъектов; исследовать способы оценки эффективности системы внутреннего контроля и разработать методику бальной оценки еѐ качественных показателей службой внутреннего аудита; оценить перспективы применения процессного подхода в регламентации системы внутреннего контроля и предложить проект регламента одной из процедур контроля в форме стандарта бизнес-процесса; рассмотреть порядок структурирования бизнес-процессов в контроле и разработать модель выделения подпроцессов при проведении инвентаризации; сформировать на основе процессного подхода систему показателей эффективности бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации». Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и практических вопросов оценки организации и функционирования системы внутреннего контроля. Объектом диссертационного исследования являются коммерческие организации Юга России различных организационно-правовых форм. Теоретико-методологическую основу исследования составили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области организации и 7 функционирования системы внутреннего контроля, проводимой в рамках внутреннего и внешнего аудита; применения процессного подхода для совершенствования способов оценки систем управления. В процессе написания диссертационной работы использованы материалы научных конференций, семинаров, посвященных проблемам совершенствования внутреннего контроля и аудита. Диссертация выполнена в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, раздел 3 «Аудит, контроль и ревизия», пункты 3.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», 3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», 3.8 «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии». Инструментарно-методический аппарат. Методический инструментарий исследования базируется на общенаучных и специальных методах познания: диалектическом, сравнительном и логическом анализе. В процессе исследования использовались методы тестирования, формализации и моделирования, анализа и синтеза, индукции и дедукции, наблюдения, группировки, что позволило обеспечить репрезентативность результатов исследования, аргументированность оценок и достоверность выводов. Информационно-эмпирическая база исследования основана на законодательных и нормативных актах Российской Федерации, международных стандартах в области внутреннего и внешнего аудита, информационных ресурсов сети Internet, научных публикаций российских и зарубежных ученых. В ходе исследования использовались данные анкетирования коммерческих организаций Ростовской области, а также собственные расчеты автора. Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на необходимости дальнейшего эффективного развития системы внутреннего контроля коммерческих организаций на основе использования процессного подхода к деятельности внутреннего контроля, посредством выработки унифицированного стандарта бизнес-процесса «Организация, проведение и 8 оценка результатов инвентаризации», ориентированного на проверку применения процедуры контроля «Инвентаризация имущества и обязательств», а также разработки комплекса показателей оценки эффективности системы внутреннего контроля, что позволит повысить результативность функционирования системы внутреннего контроля и тем самым способствовать повышению эффективности деятельности всей системы управления коммерческими организациями. Научная новизна результатов исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию методики оценки системы внутреннего контроля. Основные результаты, характеризующие научную новизну исследования, состоят в следующем. 1. Дополнена и уточнена классификация количественных и качественных показателей оценки эффективности системы внутреннего контроля, путем выделения в качестве классифицирующих факторов - компонентов системы внутреннего контроля: классификация количественных показателей производится в зависимости от функций службы внутреннего контроля, в то время как, в основу классификации качественных показателей положены элементы системы внутреннего контроля, позволяющие применять систематизированный подход к оценке эффективности системы внутреннего контроля коммерческих организаций. 2. Предложена методика балльной оценки качественных показателей элементов системы внутреннего контроля (от 1 до 3 баллов), базирующаяся на разработанных моделях оценки внешним аудитором эффективности составляющих данной системы, позволяющая выявить риски существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и планировать дальнейшие аудиторские процедуры. Предложенная методика балльной оценки качественных показателей элементов системы внутреннего контроля может послужить основой для разработки регламентов службы внутреннего аудита и внутрифирменных стандартов субъектов внешнего аудита. 9 Разработан 3. регламент процедуры контроля «Инвентаризация имущества и обязательств» в форме стандарта бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации», основанный на использовании процессного подхода, состоящий из следующих разделов: назначение документа; область применения; нормативные документы внешнего и внутреннего происхождения; определения терминов, обозначения и сокращения; владелец процесса, выходы и входы процесса; ресурсы процесса; выполнение процесса; документирование регламентировать и архивирование. одно из Разработанный действенных средств стандарт контроля позволит – процесс инвентаризации имущества и обязательств, и оценить эффективность данного средства контроля. 4. Сформирована модель бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации», основанная на структурировании бизнеспроцесса на несколько подготовительный; таксировочный; этап подпроцессов натуральной (этапов) и инвентаризации: документальной сравнительно-аналитический и проверки; заключительный этапы, содержащая вероятные сценарии завершения каждого подпроцесса и выбора дальнейших действий в зависимости от полученного результата, что способствует повышению качества контрольных процедур по проведению инвентаризации имущества и обязательств. 5. Обоснована система показателей эффективности бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации», включающая показатель эффективности продукта процесса (соответствие фактического времени оформления документации запланированному времени) и показатели удовлетворенности клиентов, состоящие из стоимостного показателя (изменение стоимости процесса вследствие сокращения времени на проведение инвентаризации) и технического показателя (качество проведения и оформления результатов качественную инвентаризации), и позволяющие количественную проведения инвентаризации. оценку в совокупности эффективности провести организации и 10 Теоретическая значимость диссертационной работы определяется актуальностью постановки задач, полученными результатами исследования, развивающими теоретико-методическое обеспечение способов оценки системы внутреннего контроля. Теоретические подходы и методические разработки, представленные в исследовании, могут служить информационной основой для деятельности работников предприятий, для преподавателей вузов, студентов, аспирантов являться базой для более углубленных научных исследований. Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что его результаты доведены до практических рекомендаций, используемых в хозяйственной практике организаций, что подтверждено справками о внедрении. Результаты диссертационного исследования могут использоваться при разработке учебно-методических материалов и обучении по курсам теории аудита и внутреннего контроля, так как отражают достаточно широкий круг вопросов, связанных с развитием внутреннего контроля. Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на международных, всероссийских научно-практических конференциях, интернет-конференциях, публиковались в тематических сборниках и научных изданиях. Ряд разработок внедрен в практическую деятельность организаций, таких как ЗАО «Дон автосервис», ООО НПП "Вибробит". Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 21 печатных работ общим объемом 20,44 п.л., из них 19,05 – авторские. В том числе, 1 монография, 3 статьи в изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 1,75 п.л., из них 1,13 п. л. – авторские. Логическая структура и объем диссертации. Структура диссертации соответствует теме, целям и задачам исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, список литературы, который включает 125 источников, 12 приложений. Диссертация изложена 185 страницах текста, содержит 10 таблиц, 12 рисунков и 12 приложений. на 11 Глава 1. Теоретико-методологические основы организации и функционирования системы внутреннего контроля 1.1 Исследование нормативно-законодательной базы организации и функционирования системы внутреннего контроля Система внутреннего контроля представляет собой совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством организации в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения деятельности. Система внутреннего контроля является элементом управления, который позволяет его руководству с достаточной степенью уверенности утверждать, что персонал на своем уровне правильно понимает политику организации и все поставленные руководством цели достигаются с соблюдением установленных норм. Термин «внутренний контроль» применяется во многих зарубежных и российских стандартах, регламентах, документах. Нами проведено исследование нормативно-законодательной базы организации и функционирования системы внутреннего контроля. Современный этап регламентации требований к системе внутреннего контроля датируется 1985 г. В 80-х гг. XX века произошел крах сотен финансовых институтов США, который принес миллиардные убытки инвесторам и правительству США. Профессиональные саморегулируемые организации – Американский институт публичных бухгалтеров (AICPA), Американская ассоциация по учету и отчетности (ААА), Финансовый исполнительный институт (FEI), Институт внутренних аудиторов (IAA) и Институт специалистов управленческого учета – создали национальную комиссию по борьбе с 12 недостоверной финансовой отчетностью1, которая была названа в честь первого председателя Дж. С. Тредуэя Комиссией Тредуэя. Изучив сложившуюся ситуацию, Комиссия Тредуэя (The Treadway Commission) рекомендовала спонсирующим организациям разработать интегрированное руководство по внутреннему контролю (концепция COSO)2. Основные дефиниции в концепции COSO базируются на следующих посылах: – внутренний контроль – это непрерывная смена действий контроля; – для осуществления внутреннего контроля необходимо участие персонала экономического субъекта; – от внутреннего контроля владельцы и руководство компании могут ожидать только определенного уровня гарантии достижения поставленных целей, однако он не обеспечивает полной уверенности в безошибочной работе; – внутренний контроль гарантирует достижения поставленной цели или нескольких целей в смежных областях деятельности3. Аналогичные требованиям COSO определения внутреннего контроля были даны и в рекомендациях по разработке требований к Кодексу корпоративного управления, изданных в 1992 г. комитетом под председательством Эдриана Кэдбери (Adrian Cadbury), основанным Лондонской фондовой биржей. Совет по критериям контроля Канадского института дипломированных бухгалтеров в 1995 г. издал руководство по контролю. В соответствии с принципами COSO в руководстве были детально разработаны 20 критериев эффективного внутреннего контроля, представленные по 4 категориям: «Назначение», «Обязательства», «Возможности», «Наблюдение и обучение». Для целей усовершенствования систем внутреннего контроля помимо концепции COSO разработаны и другие документы. Стандарт «Цели контроля при использовании информационных технологий» (COBIT) был опубликован в 1 Тихомиров А. Ориентируясь на риски, или как оценивать внутренний контроль // Институт внутренних аудиторов. URL: http://www.iia-ru.ru.html 2 Гиниятов Р. Риск и контроль (модель COSO) // Институт внутренних аудиторов. URL: http://www.iia-ru.ru.html 3 Юшкова С. Д. Система внутреннего контроля – механизм для снижения рисков // Аудиторские ведомости. 2011. № 2. С. 37. 13 1996 г. и являлся попыткой на международном уровне установить стандарты безопасности и контроля в сфере информационных технологий. Стандарт COBIT представлен системой процедур, обеспечивающих владельца бизнес-процесса методикой эффективного исполнения его обязанностей по контролю информационных систем. В стандарте COBIT определена методика генерации целей контроля, организованных в бизнес-процессы и связанных с требованиями к информации. Доклад SAC опубликован в 1991 г. и был изменен в 1994 г. Доклад представил для внутренних аудиторов способы контроля и аудита информационных систем и технологии. В докладе SAC исследовано влияние различных данных информационной технологии на систему средств внутреннего контроля. В документах SAS 55 (опубликован в 1986 г.) и SAS 78 (представлен в 1995 г.) даны указания внешним аудиторам по поводу влияния состояния системы внутреннего контроля аудируемого лица на планирование и проведение аудита финансовой отчетности организации. Документы SAS 55 и SAS 78 раскрывают сущность пяти элементов системы внутреннего контроля документа COSO. В документах исследуется влияние внутреннего контроля организации на планирование и проведение аудита финансовой отчетности, раскрывается взаимосвязь между средствами внутреннего контроля и риском контроля. На основе данных доклада «Сравнение концепций внутреннего контроля» 1 авторами2 приведены краткие характеристики четырех документов (документы SAS 55 и SAS 78 объединены в один) и сравниваются концепции внутреннего контроля, изложенные в каждом из этих документов. Результаты этого сравнения отражены в приложении 1. По результатам сравнения можно сделать следующие выводы. В основе документов COBIT, SAC, COSO, SAS 55/78 лежит много общих концепций 1 Janet L. Colbert, Ph.D., CPA, CIA, и Paul L. Bowen, Ph.D., CPA. Comparison of Internal Controls: COBIT, SAC, COSO and SAS 55/78 // IS Audit and Control Journal.1996. № IV. Р. 26–35. 2 Акулов А. В. и др. К вопросу о стандартизации процессов управления рисками и внутреннего контроля // Управление в кредитной организации. 2007. № 1. 14 внутреннего контроля: поздние документы изложены на базе концепций, представленных в более ранних регламентах. Документы можно классифицировать по следующим категориям: адресность (целевая группа, которой они адресованы), цель создания – уровень детализации норматива. Регламент COBIT предназначен для трех целевых групп: руководство экономических субъектов, пользователи и аудиторы информационных систем. Документ SAC обращен к внутренним аудиторам. Документ COSO рассчитан на менеджеров и совет директоров, а SAS 55/78 предназначен для внешних аудиторов. Регламент COBIT сконцентрирован в основном на средствах контроля информационной технологии для поддержания целей бизнеса. Документ SAC сфокусирован на информационной технологии. Документ COSO позволяет исследовать систему внутреннего контроля на уровне организации, а SAS 55/78 концентрируется на аудите финансовой отчетности. Документы SAC, COSO и SAS 55/78 необходимы для базовых целевых групп, к которым относятся юристы, акционеры и другие лица, заинтересованные в понимании и совершенствовании системы внутреннего контроля. Документы по совершенствованию системы внутреннего контроля разрабатывали различные организации, чтобы дать руководство для определенных целевых групп, поэтому в регламентах существуют некоторые разночтения. Вместе с тем каждый документ концентрируется на внутреннем контроле и конкретной целевой группе (например, документы предназначены для внутренних аудиторов, представителей менеджмента компании, внешних аудиторов), их возможностях по формированию и оценке средств внутреннего контроля. Таким образом, сравнение концепций внутреннего контроля, представленных в стандарте COBIT, докладе SAC и документах SAS 55/78, свидетельствует о том, что эти регламенты являются руководством для членов всех целевых групп. Исследование документов по совершенствованию системы внутреннего контроля показывает, что каждый из них основан частично на предыдущих регламентах. Стандарт COBIT объединяет материалы документа COSO и доклада 15 SAC. Определение внутреннего контроля изложено в соответствии с концепцией COSO. Цели контроля определены согласно докладу «Контроль и аудит систем» (SAC). Доклад SAC содержит концепции внутреннего контроля, разработанные в SAS 55. COSO применяет регламенты внутреннего контроля документа SAS 55 и доклада SAC. В документе SAS 78 вносятся поправки в SAS 55, которые представляют в обобщенной форме вклад COSO в концепцию внутреннего контроля. Наиболее последовательно модель COSO применяет Базельский комитет по банковскому надзору. Данный институт по банковскому надзору был сформирован управляющими центральных банков стран в 1975 г. и является комитетом органов банковского надзора. Базельский комитет по банковскому надзору представлен высшими должностными лицами органов банковского надзора и центральных банков Бельгии, Великобритании, Германии, Италии, Канады, Люксембурга, Нидерландов, США, Франции, Швейцарии, Швеции и Японии. Сравнение концепций контроля COBIT, SAC, COSO, SAS 55/78 представлено в Приложении А. В 2001 г. Банк России издал письмо1 с рекомендациями использования в работе регламентов Базельского комитета по банковскому надзору «Система внутреннего контроля в банках: основы организации». В настоящее время банковские органы надзора все большее значение уделяют адекватности и надежности систем внутреннего контроля. Особое внимание к внутреннему контролю объясняется существенными убытками, понесенными банковскими учреждениями. Исследование ситуаций, вызвавших эти убытки, свидетельствует о том, что их можно было избежать, если бы банки имели действенные системы внутреннего контроля. Эффективные системы внутреннего контроля дают возможность предупредить или своевременно обнаружить проблемы, которые 1 Письмо Банка России № 87-Т от 10.07.2001 «О рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору» // Вестник Банка России. 2001. 19 июля. № 44–45. 16 привели к убыткам. Эти действия позволят уменьшить ущерб, понесенный банковскими учреждениями. Рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору содержат положения о том, что эффективная система внутреннего контроля призвана обеспечивать реализацию целей и задач банковских организаций, с тем чтобы банки могли обеспечить достижение долгосрочных целей в области рентабельности. Действенная система внутреннего контроля позволит поддержать надежность систем финансовой и бухгалтерской отчетности. Такая система будет способствовать соблюдению положений нормативных актов. Следование рекомендациям Базельского комитета по банковскому надзору обеспечит выполнение политики банка в разных областях деятельности, принятых планов, внутренних правил и процедур. Все это способствует снижению риска непредвиденных убытков. Рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору включают описание основных элементов и принципов эффективной системы внутреннего контроля. Рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору могут применяться для постановки систем внутреннего контроля как в банковской сфере, так и для хозяйствующих субъектов, не являющихся кредитными организациями. Поэтому рекомендации «Система внутреннего контроля в банках: основы организации» следует подробно рассмотреть. Базельский комитет по банковскому надзору в своих рекомендациях: – дает обзор основных источников недостатков внутреннего контроля; – предлагает базовые цели и роль внутреннего контроля; – определяет основные элементы процесса внутреннего контроля; – излагает принципы оценки систем внутреннего контроля; – формулирует методику оценки систем внутреннего контроля; – приводит примеры уроков по надзору за несовершенным функционированием систем внутреннего контроля. С целью определения основных источников недостатков внутреннего контроля Базельский комитет исследовал проблемы, возникшие в банках. Для 17 нивелирования выявленных проблем членам совета директоров и представителям менеджмента, внутренним и внешним аудиторам необходимо выстроить эффективную систему внутреннего контроля и проводить регулярную оценку ее эффективности. Исследование позволило разделить недостатки внутреннего контроля на пять категорий. Эти категории сформулированы по элементам системы внутреннего контроля: 1) отсутствие надлежащего управленческого контроля и системы подотчетности, неумение сформировать высокую культуру контроля; 2) недостаточно эффективное выявление и оценка риска; 3) отсутствие или слабость ключевых контрольных структур; 4) неудовлетворительный обмен информацией между различными уровнями руководства; 5) неадекватный или неэффективный аудит или мониторинг устранения недостатков1. В рекомендациях Базельского комитета по банковскому указывается, что крупные убытки отражают непонимание надзору руководством банковских учреждений важности формирования культуры контроля в банке, адекватного руководства и контроля со стороны совета директоров и менеджмента, наличия эффективной системы отчетности управленческого персонала. Это свидетельствует об отсутствии у руководства достаточных стимулов для осуществления надлежащего линейного контроля и поддержания на высоком уровне понимания важности контроля в структурных подразделениях. Сущность недостаточно эффективного выявления и оценки риска раскрывается в рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору следующим образом. Банковские организации, понесшие крупные убытки, не определяли и не оценивали риски, связанные с новыми продуктами банка или видами банковских операций, они не модернизировали системы оценки риска при существенных изменениях условий ведения деятельности. 1 Письмо Банка России № 87-Т от 10.07.2001 «О рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору» // Вестник Банка России. 2001. 19 июля. № 44–45. 18 Следующей категорией недостатков системы внутреннего контроля является отсутствие или слабость ключевых контрольных структур, таких как разделение обязанностей, санкционирование операций, выверка счетов, информацией между перекрестные проверки, проверки операционной деятельности. По поводу неудовлетворительного различными уровнями следующее. Документы, руководства обмена банковских определяющие учреждений политику банка указывается и внутренние контрольные процедуры, могут быть эффективными лишь в том случае, если они доведены до всех сотрудников банка, участвующих в определенной деятельности. Исследование показало, что некоторые убытки были вызваны незнанием или непониманием сотрудниками политики, проводимой банком. В некоторых случаях сведения о нарушениях, которые должны передаваться вышестоящему руководству, не доводились до сведения совета директоров или менеджмента до тех пор, пока проблемы не стали носить угрожающий характер. В других случаях информация, содержащаяся в отчетах для представителей менеджмента, была искаженной или ложной, что создавало видимость благополучного положения дел. Следующей категорией недостатков системы внутреннего контроля является неавторитетный или неплодотворный аудит или мониторинг устранения изъянов. Мониторинг должен осуществляться с целью обеспечения непрерывной работы средств контроля. В рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору указано, что во многих случаях неадекватные аудиторские процедуры не смогли определить недостатки внутреннего контроля. В других случаях, несмотря на то, что аудиторы выявляли проблемы, отсутствовали процедуры, обеспечивающие исправление недостатков силами руководства банка. На основе рекомендаций Базельского комитета по банковскому надзору Банк России для всех действующих на территории Российской Федерации банков разработал Положение об организации внутреннего контроля в кредитных 19 организациях и банковских группах № 242-П1 от 16.12.2003 г., в котором было определено, что внутренний контроль – это деятельность, осуществляемая кредитной организацией и направленная на достижение эффективности и результативности финансово-хозяйственной деятельности, управления активами и пассивами, включая обеспечение сохранности активов, управления рисками. Система внутреннего контроля обеспечивает соблюдение порядка осуществления и достижения целей, установленных законодательством Российской Федерации, учредительными и внутренними документами организации. В обязанности бухгалтерской внешних отчетности аудиторов входит оценка при проверке систем достоверности внутреннего контроля аудируемого лица. Требования, предъявляемые к процессу исследования системы внутреннего контроля, изложены в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденном Постановлением Правительства РФ № 8632 от 19.11.2008 (далее – ФПСАД № 8). Согласно положениям стандарта, аудитор должен изучить особенности хозяйственных операций и среду, в которой осуществляет деятельность аудируемое лицо, а также оценить риски существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Оценка этих рисков производится в том числе и на основе изучения системы внутреннего контроля аудируемого лица. При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу. Эти правила установлены в 1 Положение об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах, утвержденное Банком России № 242-П от 16.12.2003 г. № 242-П // Вестник Банка России. 2004. 4 февраля. № 7. 2 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ № 863 от 19.11.2008 г. // Собрание законодательства РФ. 2008. 8 февраля. № 49. Ст. 5830. 20 Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита», утвержденном Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»1. Требования по оценке аудитором риска средств внутреннего контроля установлены также в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка», введенном Постановлением Правительства РФ № 523 от 07.10.2004 г. «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации № 696 от 23.09.2002. В приложении «Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для проверки по существу» к стандарту № 16 «Аудиторская выборка» указано следующее: «Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Например, оценка риска средств внутреннего контроля как высокого показывает, что аудитор не может в значительной степени полагаться на применительно эффективное к конкретной действие средств предпосылке внутреннего подготовки контроля финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, в целях уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитору необходимо обеспечить низкий уровень риска необнаружения, и он будет в большей мере полагаться на аудиторские процедуры проверки по существу. Чем больше аудитор полагается на аудиторские процедуры проверки по существу (то есть чем ниже риск необнаружения), тем больше должен быть объем отобранной совокупности»2. В Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение 1 работы внутреннего аудита», введенном Постановлением Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита», утвержденное Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ. 2002. № 39. Ст. 3797. 2 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка», введенное Постановлением Правительства РФ № 532 от 07.10.2004 г. «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации № 696 от 23 сентября 2002 г.» // Собрание законодательства РФ. 2004. 8 октября. № 42. Ст. 4132. 21 Правительства РФ № 5231 от 25.08.2006, установлены единые требования для внешних аудиторов при рассмотрении работы службы внутреннего аудита. В стандарте указывается, что к функциям службы внутреннего аудита относится мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля. Постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля входит в обязанности руководства, и этому следует постоянно уделять соответствующее внимание, а на службу внутреннего аудита обычно возлагаются обязанности по проверке этих систем, мониторингу эффективности их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию. Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденным Приказом Министерства финансов РФ № 90н от 17.08.2010, определены аудиторские процедуры по выявлению недобросовестных действий в ходе аудита. В данном стандарте указывается, что деятельность по выявлению недобросовестных действий связана с исследованием систем внутреннего контроля аудируемого лица. В процессе аудита аудитор должен установить, как представители собственника осуществляют надзор за процессом выявления руководством аудируемого лица рисков, связанных с недобросовестными действиями, и принятием ответных действий в отношении таких рисков, а также контролем за функционированием системы внутреннего контроля, установленной для снижения таких рисков. Аудитор должен получить письменные заявления руководства аудируемого лица о том, что руководство аудируемого лица подтверждает свою ответственность за организацию и применение системы внутреннего контроля, направленной на предотвращение и выявление недобросовестных действий. 1 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», введенное Постановлением Правительства РФ № 523 от 25.08.2006 г. «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации № 696 от 23.09.2002 г. // Российская газета. 2006. 13 сентября. № 203. 22 Требования по функционированию систем внутреннего контроля установлены и для аудиторских организаций. Аудиторская профессия является общественно значимой. Ответственность аудитора не ограничивается исключительно удовлетворением потребностей отдельного клиента или аудиторской организации. Аудитор действует в общественных интересах и должен соблюдать правила профессиональной этики аудитора. Согласно Кодексу профессиональной этики аудиторов, одобренному Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012, протокол № 41, аудитор не должен принимать участие в деятельности, которая влияет или может оказать негативное влияние на его честность, объективность и репутацию аудиторской профессии и стать несовместимой с основными принципами этики аудитора. Для подтверждения соблюдения этого правила необходимо из числа руководителей аудиторской организации назначить ответственного лица за должное функционирование системы внутреннего контроля качества. При проведении проверки аудитор также должен оценить значимость любых угроз нарушения основных принципов этики и предпринять меры предосторожности для их устранения или сведения их до приемлемого уровня. Такими мерами предосторожности являются изучение системы внутреннего контроля аудируемого лица, понимание деятельности клиента, строгое соблюдение требований Кодекса этики и аудиторских стандартов. В 1941 г. с целью повышения профессионализма внутренних аудиторов был сформирован Международный институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors – IIA2). Институт внутренних аудиторов присваивает звание «присяжный внутренний аудитор» (CIA). Институтом был разработан кодекс этики внутренних аудиторов, созданы стандарты по профессиональной практике проведения внутреннего аудита и положения по стандартам внутреннего аудита. Согласно международным стандартам внутреннего аудита внутренние аудиторы должны помогать компаниям в поддержании эффективной системы контроля 1 Кодекс профессиональной этики аудиторов, одобренный Советом деятельности 22.03.2012, протокол № 4. URL: http://www.minfin.ru 2 URL: http://www.iia-ru.ru по аудиторской 23 посредством оценки ее адекватности и эффективности и содействия в ее постоянном совершенствовании. На основе результатов оценки рисков внутренние аудиторы должны оценить достаточность и эффективность контроля в сфере профессионального осуществления деятельности, финансово- хозяйственной работе организации и ее порядка в информационных структурах. Внутренние аудиторы должны провести оценку и мониторинг средств контроля в части: – достоверности и полноты исходных данных о финансово-хозяйственной работе; – результативности и эффективности хозяйственной деятельности; – сохранности активов; – соблюдения законов, нормативных актов и договорных обязательств. Оценку системы внутреннего контроля следует начинать с оценки сформулированных руководством компании критериев, позволяющих определить выполнение поставленных целей и задач. Если аудиторы подтвердят, что руководство сформулировало адекватные критерии, то внутренние аудиторы должны использовать эти критерии в своей оценке. При несоответствии критериев внутренние аудиторы совместно с руководством должны разработать приемлемые критерии оценки. В ходе выполнения заданий по консультированию внутренним аудиторам необходимо оценить соответствие средств контроля целям задания. В соответствии с Планом Министерства финансов РФ на 2012–2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе МСФО, утвержденным приказом Министерства финансов РФ № 4401, от 30.11.2011 необходимо разработать рекомендации для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. 1 План Министерства финансов РФ на 2012 – 2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе МСФО, утвержденный Приказом Министерства финансов РФ № 440 от 30.11.2011 г. URL: http://www.minfin.ru 24 В соответствии со ст. 19 ФЗ № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете»1, который вступил в действие в 2013 г., экономический субъект обязан организовывать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Если бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту, требуется организовывать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности2. Таким образом, законодательной основой системы внутреннего контроля являются как международные, так и российские нормативные документы. Вместе с тем вопросы построения и функционирования системы внутреннего контроля на предприятиях находятся сегодня вне сферы внешнего нормативного регулирования3. Данный факт выводит на первый план проблемы внутренней стандартизации контроля на предприятии. 1.2 Определение этапов создания, форм организации, целей и задач системы внутреннего контроля Контроль управляющего хозяйствующего воздействия на субъекта входе предполагает управляемой мониторинг системы. Одним из необходимых требований, предъявляемых к объекту управления, является наличие контролирующего элемента. Управленческие решения в системе управления должны контролирующего 1 проходить параметра в через системе контролирующий управления элемент. обычно Роль выполняет Федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» // Российская газета. 2011. 9 декабря. № 228. 2 Орлова О. Е. Внутренний контроль рисков предприятия // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2012. № 7. С. 77. 3 Плахотя Т. В. Характеристика существующих подходов к определению внутреннего контроля : сб. ст. Ростовский Государственный Экономический Университет // (РИНХ). 2008. № 8. С. 126. 25 специально организованная служба, курирующая соответствующее направление деятельности и наделенная необходимыми для этого полномочиями1. Внутренний контроль является важнейшей частью современной системы управления, позволяющей достичь поставленных целей с минимальными затратами. Под системой внутреннего контроля понимается совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством организации в качестве средств для ведения эффективной хозяйственной деятельности. Регламент организации, роль и функции внутреннего контроля руководство или собственник экономического субъекта определяют самостоятельно, исходя из содержания и специфики деятельности экономического субъекта. Функции внутреннего контроля на предприятии могут выполнять: 1) специальные службы внутреннего контроля; 2) отдельные контролеры, состоящие в штате экономического субъекта; 3) ревизионные комиссии (ревизоры); 4) привлекаемые для целей внутреннего контроля сторонние организации; 5) привлекаемые для целей внутреннего контроля внешние аудиторы. О. Е. Орлова отмечает, что введение в кадровый состав сотрудника, ответственного за контроль, или создание службы внутреннего контроля может быть продиктовано следующими основными причинами: 1) понимание руководством значения внутреннего контроля для развития организации; 2) требования надзорных органов (таким способом был внедрен внутренний контроль в кредитных организациях); 3) требования инвесторов при привлечении иностранных займов или размещении акций на зарубежных биржах.2 1 Плахотя Т. В. Необходимость внутрихозяйственного контроля : XII междунар. науч.-практ. конф. «Интеллектуальные и инновационные технологии в управлении образованием» / Невинномысский институт экономики управления и права. 2007. 2 октября. С. 135. 2 Орлова О. Е. Проблема организации внутреннего контроля // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2012. № 6. С. 93. 26 Ряд авторов считают, что подразделение внутреннего контроля может быть организовано в форме службы внутреннего аудита. Так, Б. Н. Соколов в качестве основных форм организации системы внутреннего контроля выделяет: – службу внутреннего аудита; – структурно-функциональную форму контроля; – контрольно-ревизионную службу.1 С. Н. Мартынович при определении выбора формы службы внутреннего контроля в зависимости от размера хозяйствующего субъекта указывает, что для крупных компаний система внутреннего контроля должна быть полномасштабной и может быть представлена контрольно-ревизионными отделами и подразделениями внутреннего аудита. Для малого и среднего бизнеса часть контрольных функций вполне допустимо возложить на менеджеров.2 По мнению Е. П. Щербаковой, внутренний контроль может быть представлен: – в форме отдела внутреннего аудита, подотчетного непосредственно руководителю предприятия; – в структурно-функциональной форме; – в форме группы контроля; – в форме инвентаризационного бюро; – в форме договора с аудиторской фирмой на ведение внутреннего аудита (аутсорсинг).3 В настоящее время в коммерческих организациях России функции внутреннего контроля часто осуществляют ревизионные комиссии. Персонал ревизионных комиссий осуществляет работу, связанную с фактическим контролем за сохранностью товарно-материальных ценностей. Формирование ревизионных комиссий предусмотрено федеральными законами, регулирующими 1 Соколов Б.Н., Рукин В.В. Системы внутреннего контроля (организация, методика, практика) – М. : Экономика, 2007. С. 10. 2 Мартынович С.Н. Система внутреннего контроля хозяйствующего субъекта и ее оценка при проведении аудита // Все для бухгалтера. 2012. № 1. С. 33. 3 Щербакова Е. П. Методологические аспекты организации и функционирования внутреннего аудита в коммерческих организациях. Ростов н/Д : АзовПечать, 2011. С. 42–43. 27 деятельность хозяйствующих организационно-правовой субъектов, формы которые предприятия выбрали общество с в качестве ограниченной ответственностью или акционерное общество. Так, в соответствии со статьей 47 «Ревизионная комиссия (ревизор) общества» Федерального закона № 14-ФЗ от 08.02.1998 г. «Об обществах с ограниченной ответственностью»1, ревизионная комиссия (ревизор) общества избирается общим собранием участников общества на срок, определенный уставом общества. Ревизионная комиссия (ревизор) общества вправе в любое время проводить проверки финансово-хозяйственной деятельности общества и имеет доступ ко всем исходным данным, касающимся деятельности общества. По востребованию проверяющей структуры общества состав управленцев общества, лицо, осуществляющее функции единоличного или коллегиального исполнительного органа общества, а также работники общества обязаны давать необходимые пояснения в устной или письменной форме. Ревизионная комиссия общества в обязательном порядке проводит проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников общества. Общее собрание участников общества не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества при отсутствии заключений ревизионной комиссии общества. Порядок работы ревизионной комиссии общества определяется уставом и внутренними документами общества. Согласно Федеральному закону № 208-ФЗ от 26.12.1995 г. «Об акционерных обществах»2 для осуществления контроля за финансово- хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества. По решению общего собрания акционеров членам ревизионной комиссии общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и компенсироваться расходы, связанные с 1 Федеральный закон №14-ФЗ от 08.02.1998 г. «Об обществах с ограниченной ответственностью» // Российская газета. 1998. 17 февраля. № 30. 2 Федеральный закон от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» // Российская газета. 1995. 29 декабря. № 248. 28 исполнением ими своих обязанностей. Порядок деятельности ревизионной комиссии общества определяется внутренним документом общества, утверждаемым общим собранием акционеров. Проверка (ревизия) финансовохозяйственного функционирования общества осуществляется по итогам работы общества за год, а также во всякое время по инициативе ревизионной комиссии общества, решению общего собрания акционеров, совета управленцев (наблюдательного совета) или по требованию акционеров общества, владеющих в совокупности не менее чем 10 процентами голосующих акций общества. По востребованию проверяющей структуры общества лица, занимающие должности в органах управления, обязаны представить документы о финансово- хозяйственной деятельности общества. Члены проверяющей структуры общества не входят в штат управленцев общества и не занимают места в совете директоров. Формы организации внутреннего контроля могут быть структурированы по этапам осуществления операций или времени их проведения. По этому классификационному признаку следующие предварительный, формы: внутренний контроль текущий и подразделяется последующий, на или заключительный. Предварительный внутрихозяйственный контроль производится до совершения хозяйственной операции. Его задача – контроль уставных целей, прогнозов, предупреждение негативных и неквалифицированных действий со стороны должностных лиц. Предварительный внутрихозяйственный контроль призван не допустить незаконные и неэффективные хозяйственные операции, которые могут нанести предприятию ущерб и ухудшить его финансовое положение1. Предварительный контроль, как правило, направлен на экономное (нормативное) расходование трудовых, материальных и финансовых ресурсов. Предварительный внутрихозяйственный финансовый контроль осуществляется руководителем предприятия, должностными лицами, отвечающими за бюджетирование и планирование деятельности предприятия. В процессе этого 1 Плахотя Т. В. Система внутрихозяйственного контроля: виды, функции и принципы организации // Проблемы регулирования экономического развития : Всерос. науч.-практ. конф. / Тюменский государственный институт мировой экономики, управления и права (25 октября 2007 г.). С. 39. 29 контроля устанавливается соответствие операций нормативно-правовым актам, регулирующим хозяйственную деятельность, заключенным договорам, утвержденным сметам, планам. Текущий внутрихозяйственный финансовый контроль должен непрерывно сопровождать процесс совершение хозяйственных операций на различных участках и в структурных подразделениях хозяйствующего субъекта. Такой контроль, на основе изучения совершаемых хозяйственных операций, позволяет осуществлять оперативное регулирование результатами хозяйственной деятельности. Текущий контроль осуществляется руководителями структурных подразделений, специально выделенными для этого лицами, и бухгалтерской службой предприятия. Например, процедуры текущего контроля совершения хозяйственных операций осуществляются в момент проверки сотрудниками бухгалтерии документов, которыми оформлены эти операции. Документы проверяют с точки зрения правильности их оформления, законности проведенных операций, соответствия другим документам и операциям. Последующий контроль осуществляется сразу по завершении контролируемой деятельности либо по истечении определенного времени. При проведении последующего контроля фактически полученные результаты хозяйственных операций сравниваются с запланированными результатами. Е. Е. Белова выделяет ряд функций заключительного контроля. По мнению автора, первая функция состоит в том, что заключительный контроль дает руководству организации информацию, необходимую для планирования. Сравнивая фактически полученные и планировавшиеся результаты, руководство имеет возможность лучше оценить, насколько реальны были составленные планы. Эта процедура позволяет также получать информацию о возникших проблемах и сформулировать новые планы так, чтобы избежать этих проблем в будущем. Вторая функция заключительного контроля – способствовать мотивации. Если руководство организации связывает мотивационные вознаграждения с 30 достижением какого-либо уровня результативности, то очевидно, что фактически достигнутую результативность надо измерять точно и объективно.1 Многие авторы указывают на важность разделения контроля по времени его проведения. Так, Т. А. Пожидаева считает, что на стадии планирования и прогнозирования предварительный контроль является платформой для принятия оптимальных управленческих решений.2 По мнению И. Дураковой, текущий контроль позволяет проведения работ, исключить отклонения сопровождающих от их запланированных выполнение этапов инструкций.3 Т. Сильвестрова указывает, что предварительный контроль направлен на предупреждение неэффективного, нецелевого и незаконного расходования средств4. С. Булаев утверждает, что методикой разделения контроля по времени его проведения можно воспользоваться при разделении между сотрудниками обязанностей в системе внутреннего контроля. Например, с целью снижения риска ошибки и возможных злоупотреблений в положении о внутреннем контроле можно прописать норму о недопустимости совмещения одним лицом функций по санкционированию, исполнению и контролю за совершением хозяйственных операций. Поименованные обязанности целесообразно распределить между несколькими исполнителями, что позволит обеспечить двойной контроль за осуществляемыми учреждением операциями5. Создание системы внутреннего контроля может осуществляться в несколько этапов. Так, Б. В. Соколов выделяет этапы организации системы 1 Белова Е. Л. Стратегический контроль – один из основных элементов стратегического управленческого учета // Современный бухучет. 2010. № 1. С. 6. 2 Пожидаева Т. А. Сравнительная характеристика внешнего (финансового) и внутрихозяйственного контроля за деятельностью организации // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 15. С. 47. 3 Дуракова И. Экономический контроль и аудит маркетинга персонала // Кадровик. Кадровый менеджмент (управление персоналом). 2012. № 4. С. 95. 4 Сильвестрова Т. Контроль, осуществляемый органами Федерального казначейства // Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. 2009. № 12. С. 34–46. 5 Булаев С. Положение о внутреннем контроле: разрабатываем, утверждаем, применяем // Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. 2009. № 6. 31 внутреннего контроля на основе исследования и совершенствования существующей структуры управления: – критический анализ и сопоставление намеченных ранее программных целей функционирования организации с фактически достигнутыми результатами; – разработка и документальное закрепление новой программы развития организации, а также комплекса плановых мероприятий, способного обеспечить ее выполнение; – анализ эффективности существующей структуры управления организацией и ее корректировка; – разработка типовых процедур контроля конкретных финансовых и хозяйственных операций, активов и обязательств организации; – определение и отражение в программных документах возможных путей совершенствования системы внутреннего контроля с учетом дальнейшего развития организации1. М. П. Каширина предлагает при определении этапов создания системы внутреннего контроля выделять цели, основные функции, структуру, регламенты службы внутреннего контроля, а также выделяет следующие этапы формирования системы внутреннего контроля: – формулирование целей системы внутреннего контроля; – определение основных функций системы внутреннего контроля, необходимых для достижения поставленных целей; – формирование структуры системы внутреннего контроля; – разработка положений, внутренних стандартов и методик, направленных на выполнение контрольных функций; – создание схемы взаимодействия службы внутреннего контроля со звеньями системы управления компанией2. 1 Соколов Б. В. Создание и нормативное обеспечение службы внутреннего аудита в коммерческой организации // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации. 2005. № 4. 2 Каширина М. П. Оценка системы внутреннего контроля и проверка налоговой отчетности // Аудиторские ведомости. 2009. № 5. 32 Нами проведено исследование взглядов экономистов на цели внутреннего контроля (приложение Б). В. М. Родионова считает, что целью внутреннего контроля является помощь руководству хозяйствующего субъекта или органу управления эффективно выполнять свои функции.1 А. А. Ситнов под системой внутреннего контроля понимает политику или определенные процедуры (средства внутреннего контроля), которые руководство экономического субъекта применяет для целей наиболее эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, предотвращения и обнаружения фактов мошенничества и ошибок, соблюдения точности и полноты бухгалтерских записей, формирования достоверной бухгалтерской отчетности.2 По мнению Д. Р. Жиганшиной, существует несколько основных целей внутреннего контроля: – надежность, достоверность и полнота информации; – соответствие политике, планам, процедурам, законодательству; – обеспечение сохранности активов; – эффективное использование ресурсов; – достижение целей и задач компании.3 Е. Г. Любовцева к целям системы внутреннего контроля относит своевременное предотвращение нерациональных или неправильных действий, а также ошибок при обработке информации.4 Б. Т. Жарылгасова считает, что средства внутреннего контроля способствуют достижению таких целей, как: – осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства; – своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на соответствующих счетах и в должные отчетные периоды, с тем чтобы сделать 1 Родионова В. М. Финансовый контроль : учебник. М. : ФБК-ПРЕСС, 2002. С. 25. Ситнов А. А. Международные стандарты аудита: учеб.-практ. пособие. М. : ФБК-ПРЕСС, 2004. С. 60. 3 Жиганшина Д. Р. Внутренний аудит в системе внутреннего контроля организации // Бухгалтер и закон. 2007. № 10. 4 Любовцева Е. Г. Место и роль внутреннего контроля в процессе управления организацией // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 7. 2 33 возможной подготовку финансовой отчетности согласно установленным правилам составления финансовой отчетности; – сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, через равные промежутки времени и принятие соответствующих мер в отношении любых расхождений.1 По мнению Т. Ю. Базарова, внутренний контроль представляет собой независимую проверку деятельности подразделений с целью: – определить, что необходимо сделать, чтобы контролируемое подразделение эффективно выполняло свои задачи; – понять, насколько существующая структура организации пригодна для успешного и экономичного ведения деятельности; – убедиться, что количество, градации и уровни ответственности служащих строго связаны с требованиями работы; – оказать помощь управлению в совершенствовании организации и методов работы советами, основанными на опыте, полученном в процессе проведения контрольных мероприятий.2 Таким образом, исследование мнений экономистов свидетельствует о том, что к целям внутреннего контроля относится: – помощь руководству хозяйствующего субъекта в эффективном ведении финансово-хозяйственной деятельности; – гарантирование сохранности всех приобретенных активов; – устранение жульничества и изобличение фактов оплошности. Нами проведено исследование мнений экономистов по поводу задач внутреннего контроля (приложение В). Б. Н. Соколов внутренний контроль относит к системе управления предприятием, позволяющей достичь целей, 1 Жарылгасова Б.Т. Система внутреннего контроля и оценка рисков // Аудиторские ведомости. 2007. № 2. 2 Базаров Т. Ю. Анкетирование персонала как инструмент внутреннего контроля // Внутренний контроль в кредитной организации. 2011. № 2. С. 79. 34 поставленных собственниками с минимальными затратами1. Ф. Б. РипольСарагоси и В. Ю. Реутов относят контроль к функции управления. Поэтому назначение контроля соответствует целям управления, которые определяются экономическими и политическими закономерностями определенной формации. Контроль – это система наблюдения и проверки на соответствие процесса функционирования объекта управления принятым управленческим решениям, установление результатов управленческого влияния на управляемый объект путем выявления отклонений, допущенных в ходе выполнения этих решений. Контроль как функция управления – это средство обратной связи между объектом и системой управления. Он информирует о действительном состоянии управляемого объекта, фактическом выполнении управленческого решения2. А. И. Троян считает, что создаваемая в организации система внутреннего контроля должна позволять собственникам и совету директоров осуществлять надлежащий контроль за происходящими в организации процессами, в том числе бухгалтерским учетом и подготовкой финансовой отчетности3. В. А. Привезенцев считает, что контроль рассматривается как форма обратной связи, посредством которой управляющая действительном система состоянии получает управляемого необходимую объекта и информацию степени о реализации управленческих решений (законов, постановлений, планов, целевых программ, норм, стандартов, правил, приказов и т. п.)4. И. Юдина считает, что от эффективности внутреннего контроля зависит эффективность функционирования хозяйствующих субъектов. Грамотно организованный контроль призван не только выявить недостатки и нарушения, но и предупредить их, а также способствовать своевременному устранению5. Ю. А. 1 Соколов Б. Н. Внутренний контроль и аудит на российских предприятиях // Аудит и налогообложение. 2008. № 11. С. 25. 2 Риполь-Сарагоси Ф. Б., Реутов В. Ю. Внутренний аудит: организация и планирование. Ростов н/Д : Феникс, 2006. С. 13. 3 Троян А. И. Подходы к оценке эффективности системы внутреннего контроля в соответствии со стандартами аудита // Внутренний контроль в кредитной организации. 2011. № 3. С. 20. 4 Привезенцев В. А. Контроль и ревизия : учеб. пособие. М. : Велби : Проспект, 2008. С. 19. 5 Юдина И. Внутренний контроль: проблемы, критерии эффективности и значение в управлении компанией // Рынок ценных бумаг. 2005. № 4. С. 45. 35 Васильев отмечает, что для бухгалтера система внутреннего контроля включает надзор и проверку: – соблюдения законодательства; – конкретность и обстоятельность составления документов и регистров учета; – предотвращения возможных ошибок в учете и отчетности; – исполнения приказов и распоряжений руководства; – контроля за сохранностью активов1. Таким образом, проведенное исследование свидетельствует о том, что к задачам внутреннего контроля относится: – достижение с минимальными затратами поставленных целей; – осуществление обратной связи между объектом и системой управления, информирование о действительном состоянии управляемого объекта, фактическом выполнении управленческого решения; – формирование надлежащего контроля учета и подготовки финансовой отчетности. 1.3 Анализ источников информации для оценки системы внутреннего контроля В качестве источников информации для оценки эффективности системы внутреннего контроля могут выступать элементы системы внутреннего контроля. Элементы системы внутреннего контроля выделены в методике COSO, которая разработана для компаний, акции которых котируются на американских биржах2. Методика COSO устанавливает порядок действий по постановке систем внутреннего контроля. Система внутреннего контроля представляется в методике 1 Ревизии и проверки бюджетных учреждений. Что должен знать бухгалтер? / под общ. ред. Ю. А. Васильева. М. : Аюдар Пресс, 2009. С. 13. 2 URL: http://www. coso.org 36 COSO как COSO-куб. Первая ось COSO-куба формируется из пяти элементов контроля: – среда контроля; – оценка рисков; – информационные потоки и информационная среда; – контрольные процедуры; – мониторинг средств контроля. Вторая ось COSO-куба представлена уровнями контроля: корпоративный, уровень процессов. Третья ось COSO-куба – это цели внутреннего контроля: эффективность отчетности, и экономичность соответствие операций, деятельности достоверность действующему финансовой законодательству. Контроль на корпоративном уровне должен содержать все пять элементов системы внутреннего контроля. Для контроля на уровне бизнес-процессов, согласно методике COSO, достаточно двух элементов: информационной среды и контрольных процедур. В России требования к системе внутреннего контроля и пояснения к элементам системы внутреннего контроля раскрыты в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденном Постановлением Правительства РФ № 863 от 19.11.2008г 1. Контрольная среда включает позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля, а также понимание значения данной системы для деятельности хозяйствующего субъекта. Контрольная среда оказывает влияние на сознательность сотрудников в отношении контроля. Она является основой для 1 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ№ 863 от 19.11.2008 г. // Собрание законодательства РФ. 2008. 8 декабря.. № 49. Ст. 5830. 37 эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка. Контрольная среда включает следующие элементы: – доведение до всеобщего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей; – профессионализм (компетентность сотрудников); – участие собственника или его представителей; – компетентность и стиль работы руководства; – организационная структура; – наделение ответственностью и полномочиями; – кадровая политика и практика. Действенность средств контроля не может быть обеспечена при отсутствии честности и других этических ценностей у сотрудников, осуществляющих управленческие и контрольные функции. Этические ценности являются существенными элементами, оказывающими влияние на эффективность средств контроля и организацию их мониторинга, и определяются этическими и поведенческими стандартами и тем, как они доводятся до всеобщего сведения и применяются на практике. Это включает действия руководства, направленные на устранение или уменьшение факторов, которые могли бы побудить персонал к совершению нечестных, незаконных или неэтичных поступков, а также доведение до сознания персонала ценностных и поведенческих стандартов с помощью распоряжений руководства, кодекса поведения, а также личного примера. Профессионализм – это знания и навыки, необходимые для выполнения задач, которые определяют суть деятельности конкретного работника. Приверженность профессионализму отражает мнение руководства об уровне профессиональных знаний, необходимом для выполнения соответствующих видов работ, и о том, каким образом этот уровень устанавливается в качестве квалификационных требований. Руководство обязано анализировать, какие 38 качества требуются для выполнения тех или иных задач, и поручать работу тем сотрудникам, которые наиболее для нее подходят1. Представители собственника в значительной степени оказывают влияние на сознательность сотрудников в отношении контроля. Характерными особенностями, присущими представителям собственника, являются: – мобильность и самостоятельность от руководства; – знания и опыт; – инициативность во всех областях функционирования организации и надзор; – уместность (надлежащий характер) их действий; – особенности информации, которую они получают; – уровень сложности поднимаемых и обсуждаемых с руководством вопросов; – их взаимодействие с внутренними и внешними аудиторами. Полномочия представителей собственника устанавливаются в регламентах деятельности и инструкциях или рекомендациях, составленных для представителей собственника. Одной из важных функций представителей собственника является надзор за эффективностью и работоспособностью системы внутреннего контроля, привлечение внимания и принятие необходимых мер в случае обнаружения серьезных недостатков данной системы. К характеристикам компетентности и стиля работы руководителей могут относиться: – подход руководства к выявлению рисков хозяйственной деятельности и управлению ими; – позиция и действия руководства в отношении составления бухгалтерской отчетности (осмотрительность при выборе принципов учета и разумный подход к подготовке оценочных показателей); 1 Кашанова О. Ю. Оценка системы внутреннего контроля по международным стандартам аудита // МСФО и МСА в кредитной организации. 2010. № 3. С. 100. 39 – подходы руководства к обработке информации, учетным функциям и кадровой политике. Организационная структура представляет собой систему, в рамках которой планируется, осуществляется, контролируется и отслеживается деятельность хозяйствующего субъекта Экономический субъект для достижения разрабатывает стоящих перед ним организационную целей. структуру, соответствующую его потребностям. Надлежащий характер организационной структуры хозяйствующего субъекта зависит, в том числе, от характера и масштабов его деятельности. Элемент контрольной среды «наделение ответственностью и полномочиями» предполагает разделение ответственности и полномочий в ходе осуществления деятельности и установление иерархии подотчетности сотрудников, а также охватывает политику в отношении надлежащей деловой практики, знаний и опыта ключевого персонала и предоставляемые для выполнения обязанностей возможности. Он включает систему информирования персонала о целях хозяйствующего субъекта, взаимосвязи индивидуальных действий каждого сотрудника с действиями других сотрудников. Кадровая политика и практика в отношении сотрудников подразумевают: набор, адаптацию (инструктаж при приеме на работу), подготовку, обучение, оценку, консультирование, продвижение по службе, вознаграждение сотрудников. Например, при наборе наиболее квалифицированных сотрудников критериями являются базовое образование, предшествующее опыту работы, последние достижения, честность и этичное поведение. Политика в области обучения, которая приобщает сотрудника к его деятельности и его ответственности, а также такие практические мероприятия, как обучение на семинарах, должны наглядно отражать ожидаемый уровень качества выполняемой работы и стандарты поведения. Служебный рост сотрудников, осуществляемый в результате периодической оценки работы, должен демонстрировать приверженность руководства и собственников 40 экономического субъекта к продвижению по службе квалифицированного персонала на более высокие уровни ответственности. Оценка рисков представляет собой процесс выявления и по возможности устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их предполагаемых последствий. Для целей бухгалтерской отчетности процесс оценки риска включает: – выявление рисков, связанных с подготовкой правдивой и достоверной финансовой отчетности в соответствии с применимыми принципами ее подготовки (т. е. в соответствии с установленными в стране стандартами, подходами, в Российской Федерации – положениями по бухгалтерскому учету), и реакцию руководства на эти риски; – предположения о важности рисков; – оценку вероятности возникновения соответствующих неблагоприятных последствий; – решения о мерах, которые необходимы для управления рисками. Риски, имеющие отношение к бухгалтерской отчетности, могут быть связаны как с внешними, так и с внутренними событиями и обстоятельствами, которые могут возникнуть и отрицательным образом повлиять на способность хозяйствующего субъекта инициировать, отражать в учете, обрабатывать и включать в отчетность данные, соответствующие предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности. При выявлении возможных рисков руководство рассматривает степень их важности, вероятность возникновения и способы управления ими. Руководство может составлять планы, программы, осуществлять соответствующие действия для устранения этих рисков или принять решение игнорировать их из-за дороговизны возможных средств контроля в отношении этих рисков либо по другим причинам. В Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» указано, что риски могут возникать или изменяться вследствие следующих обстоятельств: 41 – изменения в окружении хозяйствующего субъекта; – новый персонал; – внедрение новых или изменение уже применяемых информационных систем; – быстрый рост и развитие экономического субъекта; – новые технологии; – новые подходы к ведению хозяйственной деятельности, новые виды товаров, работ, услуг; – реорганизация хозяйствующего субъекта; – расширение операций за рубежом; – новые принципы, стандарты, положения, инструкции в области ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности1. Макроэкономические изменения, в том числе связанные с изменениями в нормативной среде, могут привести к изменениям в конкурентном давлении и к значительным изменениям рисков. Новые сотрудники могут иметь иную точку зрения на систему внутреннего контроля или иные приоритеты, и это приведет к возникновению рисков. Значительные и быстрые изменения в информационных системах могут изменить и риски, связанные с системой внутреннего контроля. Быстрый рост и развитие экономического субъекта могут привести к ситуации, в которой действующие средства контроля могут не справиться с возросшим объемом операций и способствовать росту риска их несоответствия новым условиям деятельности. Внедрение новых технологий в производственные процессы или информационные системы может изменить риск, связанный с системой внутреннего контроля. Освоение новых видов деятельности, продукции, в отношении которых руководство экономического субъекта имеет небольшой опыт, может стать 1 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ №863 от 19.11.2008 г. // Собрание законодательства РФ. 2008. 8 декабря. № 49. Ст. 5830. 42 причиной появления новых рисков, связанных с системой внутреннего контроля. Реорганизация хозяйствующего субъекта может сопровождаться сокращением численности персонала и изменениями в распределении обязанностей, а также выполняемых сотрудниками контрольных функциях, которые также могут повлиять на риск, связанный с системой внутреннего контроля. Расширение объема хозяйственных операций за рубежом и открытие дочерних предприятий, филиалов, инвестиции в зарубежные предприятия влекут за собой новые и, как правило, необычные риски, которые могут оказать влияние на систему внутреннего контроля, например, дополнительные или изменившиеся риски в результате осуществления операций с иностранной валютой, дополнительные или изменившиеся риски в связи с особенностями зарубежного, в том числе налогового, законодательства. Принятие новых учетных принципов или их изменение могут повлиять на риски, связанные с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следующий компонент системы внутреннего контроля – информационная среда. Информационная среда охватывает бизнес-процессы, значимые для подготовки финансовой отчетности, а также систему коммуникаций между структурами юридического лица и непосредственно между его должностными лицами1. Информационные системы проводят запись, обработку, классификацию, отражение хозяйственных операций предприятия2. К этой категории относится и система бухгалтерского учета в организации, а именно процедуры, позволяющие инициировать хозяйственные операции, зарегистрировать и обработать их, обеспечить должный учет активов, обязательств и капитала, подготовить отчетность использует организации. Большинство компьютерные Функционирование информационных средства информационных и систем информационные систем, связанных с активно технологии. подготовкой бухгалтерской отчетности, обеспечивается: 1 Коробова А. Международный стандарт аудита 315 // Аудит и налогообложение. 2006. № 10. Любовцева Е. Г. Место и роль внутреннего контроля в процессе управления организацией // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 7. 2 43 – техническими средствами; – программным обеспечением; – персоналом; – соответствующими процедурами; – базами данных. Информационные системы, связанные с подготовкой бухгалтерской отчетности, базируются на ряде процедур: – инициирование – хозяйственные операции могут быть инициированы вручную или автоматически с помощью запрограммированных процедур; – отражение (регистрация) в учете – регистрация включает выявление и сбор надлежащей информации об операциях или событиях; – обработка данных и ведение учета соответствующих активов, обязательств и капитала; – включение в отчетность информации об операциях, а также о событиях и условиях. Обработка данных включает функции редактирования и проверки, произведения расчетов, измерений, оценки, группировки и согласования, осуществляемых автоматически либо вручную. Отчетные функции подразумевают подготовку на бумажных носителях или в электронном виде бухгалтерской отчетности либо обобщение другой полезной информации, которая может быть использована при оценке хозяйственной деятельности в управленческих или иных целях1. Качество информации влияет на способность руководства принимать надлежащие управленческие решения и осуществлять контроль за деятельностью, а также на возможность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности. 1 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ № 863 от 19.11.2008 г. // Собрание законодательства РФ. 08.12.2008. 8 декабря. № 49. Ст. 5830. 44 Функционирование информационных систем обеспечивается методами и способами учета, которые выполняют следующие функции: – идентифицируют и регистрируют все правомерные операции; – своевременно и достаточно подробно фиксируют операции, что позволяет надлежащим образом классифицировать операции для дальнейшего включения в бухгалтерскую отчетность; – осуществляют оценку объектов учета так, чтобы соответствующая информация могла быть включена в бухгалтерскую отчетность в надлежащем суммовом выражении; – определяют период времени, в котором имели место операции, что позволяет отнести их в учете к соответствующему отчетному периоду; – представляют надлежащим образом операции и относящиеся к ним случаи раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Составной частью информационных систем является система информирования персонала, которая обеспечивает понимание сотрудниками обязанностей и ответственности, связанных с организацией и применением системы внутреннего контроля. Система информирования обеспечивает понимание персоналом роли своего участия в процессе подготовки бухгалтерской отчетности, того, каким образом его действия в информационной системе связаны с работой других сотрудников, а также понимание способов доведения до руководителей соответствующего уровня информации о каких-либо исключительных ситуациях. Открытые каналы связи должны способствовать тому, чтобы в отношении исключительных ситуаций принимались бы соответствующие меры. Система информирования персонала может принимать такие формы, как внутренние регламенты деятельности, руководства по составлению бухгалтерской отчетности, инструкции и указания. Доведение информации до сведения сотрудников может осуществляться с использованием средств электронной связи, устно и посредством распоряжений руководства. Следующий компонент системы внутреннего контроля – контрольные действия, которые включают политику и процедуры, которые помогают 45 удостовериться, что распоряжения руководства выполняются. Например, к контрольным действиям могут относиться процедуры, подтверждающие, что необходимые меры предприняты в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей хозяйствующего субъекта. Контрольные действия, осуществляемые вручную или с применением информационных систем, имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях. Контрольные действия группируются по следующим категориям методов и процедур: – проверка выполнения; – обработка информации; – проверка наличия и состояния объектов; – разделение обязанностей. Контрольные действия, относящиеся к категории «проверка выполнения», включают: – обзорные проверки и анализ фактических показателей в сравнении со сметными и прогнозными показателями; – обзорные проверки и анализ фактических показателей в сравнении с показателями за предыдущие периоды; – соотнесение между собой различных данных (управленческих и финансовых), анализ их соответствия, выводы об обнаруженных расхождениях и предпринимаемые в этих случаях корректирующие действия; – сопоставление внутренних данных со сведениями, полученными из внешних источников информации; – проверка результатов деятельности по областям, подразделениям, направлениям. Разнообразные контрольные процедуры в части обработки информации выполняются для проверки точности, полноты и санкционирования операций и делятся в области информационных систем на две большие группы средств контроля: общие средства контроля, прикладные средства контроля. Общие 46 средства контроля в информационных системах представляют собой политику и процедуры, которые имеют широкие области применения и предназначены для обеспечения эффективного функционирования прикладных средств контроля, помогая удостовериться в правильном бесперебойном функционировании информационных систем. Общие средства контроля за информационной системой обычно включают средства контроля в отношении: – операций информационного центра и компьютерной сети; – приобретения программного обеспечения для операционной системы, его изменения и обслуживания; – защиты от несанкционированного доступа; – приобретения, развития и обслуживания прикладных программ информационных систем. Примерами общих средств контроля являются: – средства контроля за изменением программного обеспечения; – средства контроля, которые ограничивают доступ к программному обеспечению или базам данных; – средства контроля за реализацией новых версий прикладных пакетов программного обеспечения; – средства контроля за программным обеспечением систем, которые ограничивают доступ к сервисным программам системы или обеспечивают фиксацию того, кто, когда и какие изменения в данную систему внес. Прикладные средства контроля применяются к обработке отдельных видов информации и помогают удостовериться, что осуществленные хозяйственные операции были санкционированы, в полном объеме и точно зафиксированы и обработаны. Примерами прикладных средств контроля являются: – проверка арифметической точности бухгалтерских записей; – ведение учета и обзорная проверка счетов, составление оборотных ведомостей; – такие автоматизированные процедуры контроля, как тестирование компьютером вводимых данных или контроль сквозной нумерации с 47 последующей выдачей персоналу, выполняющему учетные функции, сообщений или справок о выявленных несоответствиях, что предполагает исправление таких ошибок в момент ввода либо впоследствии1. К контрольным действиям относится и проверка наличия и состояния объектов. Эти контрольные действия направлены на обеспечение сохранности активов, включая: – меры предосторожности, ограничивающие доступ к активам или бухгалтерским записям; – санкционирование допуска к компьютерным программам и файлам с данными; – проведение периодических инвентаризаций (например, сравнение результатов пересчета наличных денежных средств, ценных бумаг и товарноматериальных запасов с данными бухгалтерского учета). Степень, в какой средства контроля в отношении наличия и состояния объектов учета могут предотвратить присвоение активов, важна для подготовки надежной бухгалтерской отчетности. Наделение разных сотрудников полномочиями санкционирования операций (выдачи разрешения на совершение операции), регистрации операций в учете и хранения активов имеет целью уменьшить возможность совершения и утаивания ошибки или недобросовестных действий в процессе обычного выполнения персоналом своих обязанностей. Если один и тот же работник совершает хозяйственную операцию и сам отражает ее в учете или выполняет все учетные функции, начиная от составления первичных документов и заканчивая составлением бухгалтерского баланса, возрастает вероятность того, что ошибка не будет обнаружена. Поэтому необходимо четкое распределение обязанностей между всеми работниками организации согласно их должностным инструкциям. 1 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ № 863 от 19.11.2008 г. // Собрание законодательства РФ. 2008. 8 декабря. № 49. Ст. 5830. 48 Особое внимание следует обратить на распределение должностных полномочий между работниками, осуществляющими учет, производящими контроль, и работниками, работающими непосредственно с материальными ценностями1. Некоторые контрольные действия могут зависеть от применения на более высоком уровне надлежащих процедур, установленных руководством или представителями собственника организации. Например, контроль за санкционированием может быть делегирован представителям собственника для определения границ разрешенных инвестиций, а операции, связанные с крупными приобретениями или выбытиями, могут потребовать одобрения на ином уровне, включая в некоторых случаях одобрение собранием акционеров. Мониторинг средств контроля включает наблюдение за тем, функционируют ли они и были ли они изменены надлежащим образом в случае необходимости, и может включать такие мероприятия, как наблюдение руководства за тем, своевременно ли подготавливаются выверки расчетов с банками, оценка внутренними аудиторами соответствия действий персонала, занимающегося продажами, политике организации в отношении определенных условий договоров с покупателями, осуществление надзора за соответствием действий персонала политике предприятия в области этики или деловой практики. Мониторинг осуществляется с целью обеспечения непрерывной эффективной работы средств контроля. Например, если не осуществлять мониторинг за своевременностью и точностью выверки расчетов с банками, то персонал, возможно, прекратит заниматься их подготовкой2. Мониторинг средств контроля осуществляется путем проведения непрерывных мероприятий, отдельных проверок или сочетания того и другого. 1 Коба Е. Е. Система внутреннего контроля в авторемонтных организациях малого бизнеса // Все для бухгалтера. 2010. № 4. С. 52. 2 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ№ 863 от 19.11.2008 г. // Собрание законодательства РФ. 2008. 8 декабря. № 49. Ст. 5830. 49 Непрерывный мониторинг осуществляется в рамках обычной текущей деятельности и включает регулярные надзорные мероприятия, проводимые руководством. Во многих хозяйствующих субъектах внутренние аудиторы или персонал, выполняющий аналогичные функции, вносят свой вклад в мониторинг средств контроля путем проведения самостоятельных оценок надежности средств контроля. Этот персонал регулярно предоставляет информацию о функционировании системы внутреннего контроля, сосредоточивая основное внимание на оценке организации и применении системы внутреннего контроля, сообщает информацию о достоинствах и недостатках системы внутреннего контроля, а также дает рекомендации по ее улучшению. Мероприятия по мониторингу системы внутреннего контроля могут включать использование информации, полученной из внешних источников. Эта информация может указывать на проблемы или важные области, требующие улучшения. Руководство организации, осуществляя мониторинг, может также учитывать сообщения внешних аудиторов, касающиеся системы внутреннего контроля. Таким образом, разделение системы внутреннего контроля на пять элементов предоставляет внешним и внутренним аудиторам аргументированный подход для оценки эффективности контроля. Подводя итог вышеизложенному, следует сделать вывод, что в России нормативно-законодательная базы, определяющая порядок оценки эффективности организации и функционирования системы внутреннего контроля находится в стадии становления. В связи с этим собственникам предприятия, высшему менеджменту и внешним аудиторам необходимо самостоятельно разрабатывать методики контроля эффективности систем внутреннего контроля и утверждать в качестве внутренних регламентов (внутрифирменных стандартов). 50 Глава 2. Методика оценки эффективности функционирования системы внутреннего контроля 2.1 Идентификация способов оценки системы внутреннего контроля во внешнем аудите Внешний аудитор должен обладать знаниями о системе внутреннего контроля, необходимыми для проведения аудиторской проверки. Аудитор использует эти знания для выявления возможных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также при планировании характера, сроков и объема аудиторских процедур. Цели внешнего аудита раскрыты в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» № 307-Ф31 от 30.12.2008 г. и Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденном Постановлением Правительства РФ № 6962 от 23.09.2002 г. (далее – ФПСАД № 1). Согласно этим нормативным документам при проведении внешнего аудита подтверждается достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Стандартами внешнего аудита регламентировано, что для достижения целей аудита необходимо изучить систему внутреннего контроля аудируемого лица. Требования, предъявляемые к процессу исследования системы внутреннего контроля, изложены в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой 1 Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ от 30.12.2008 г. // Российская газета. 2008. 31 декабря. № 267. 2 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ №696 от 23.09.2002 г. «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ. 2002. № 39. Ст. 3797. 51 финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденном Постановлением Правительства РФ № 8631 19.11.2008 г. (далее – ФПСАД № 8). Аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства или работников аудируемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур. Аналогичные требования закреплены и в международных стандартах аудита (далее – МСА). Эти требования регламентируются МСА 315 «Выявление и оценивание риска существенного искажения финансовой отчетности в ходе получения понимания деятельности и среды, в которой действует организация» 2 (далее – МСА 315). Цели оценки системы внутреннего контроля для внешнего аудитора представлены на рисунке 2.1. Цели оценки системы внутреннего контроля для внешнего аудитора Выявление и оценка рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности Планирование и выполнение дальнейших аудиторских процедур Рисунок 2.1 – Цели оценки системы внутреннего контроля для внешнего аудитора3 1 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ № 863 от 19.11.2008 г. // Собрание законодательства РФ. 2008. 8 декабря. № 49. Ст. 5830. 2 ISA 315. Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement through Understanding the Entity and Its Environment. In Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements, 2010. URL: http://web.ifac.org/clarity-center/theclarified-standards. 3 Разработан автором. 52 Понимание системы внутреннего контроля имеет большое значение при проведении внешнего аудита. В частности, такое понимание дает основу для планирования аудита и выражения профессионального суждения аудитора об оценке рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и ответных действиях в связи с этими рисками в процессе аудита, таких как: – установление уровня существенности и оценка того, остается ли суждение о существенности неизменным в процессе проведения аудита; – рассмотрение уместности выбора и порядка применения учетной политики и адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности; – выявление областей аудируемого лица, требующих особого внимания аудитора, в частности, операции со связанными сторонами, уместность допущений руководства о непрерывности деятельности организации или изучение целей хозяйственных операций; – определение ожидаемых хозяйственных показателей аудируемого лица для использования их при выполнении аналитических процедур; – планирование и выполнение дальнейших аудиторских процедур в целях сокращения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня; – оценка достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств, таких как уместность допущений, а также устных и письменных заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица1. Е. Л. Сквирская2 провела сравнительную характеристику требований в отношении оценки средств контроля, установленных МСА 315 и ФПСАД № 8 (приложение Г). Автор рассматривает положения нормативных документов, в которых регламентируются процедуры: исследования аудитором системы 1 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ № 863 от 19.11.2008 г. // Собрание законодательства РФ. 2008. 8 декабря. № 49. № 49. Ст. 5830. 2 Сквирская Е. Л. Оценка средств контроля в ходе аудита: методические приемы и рекомендации. // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2011. № 5. 53 внутреннего контроля, оценки организации установленных и выполняемых в отношении значимых рисков средств контроля, документирования полученной информации. Обязанности внешнего аудитора по оценке эффективности средств контроля, установленные МСА 315 и ФПСАД № 8, представлены на рисунке 2.2. Обязанности внешнего аудитора по оценке эффективности средств контроля Оценка адекватности средств контроля Установление факта применения средств контроля Документирование результатов процедур Рисунок 2.2 – Обязанности внешнего аудитора по оценке эффективности средств контроля, установленные МСА 315 и ФПСАД № 81 Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants (далее – IFAC)) опубликовала на своем сайте Руководство по применению международных стандартов аудита при аудите малых и средних организаций2 (далее – Руководство по применению МСА). Блок практических рекомендаций для аудиторов, содержащихся в главе 12 Руководства по применению МСА, связан с оценкой аудитором адекватности и применимости средств контроля. Оценка адекватности организации средства контроля включает рассмотрение способности средства контроля в отдельности или в сочетании с другими средствами контроля эффективно предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения. Аудитору необходимо оценить, 1 сможет ли средство контроля сократить или предотвратить Разработан автором. Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small- and Medium-Sized Entities 2010. 2nd V. 2. Сh. 12. 17. URL : http://web.ifac.org/publications/small-and-mediumpractices-committee/implementation-guides 2 54 соответствующий риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен установить факт применения средств контроля в разрезе пяти составляющих системы внутреннего контроля: контрольная среда; процесс оценки рисков аудируемым лицом; информационная система, связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности; контрольные действия; мониторинг средств контроля. Элементы контрольной среды, которые должен оценить внешний аудитор, Элементы контрольной среды, которые должен оценить внешний аудитор представлены на рисунке 2.3. Доведение до сведения сотрудников принципа честности, других этических ценностей и их поддержание Приверженность профессионализму Участие представителей собственника Философия и стиль работы руководства Организационная структура Распределение ответственности и полномочий Кадровая политика и практика Рисунок 2.3 – Элементы контрольной среды, которые должен оценить внешний аудитор1 Авторская модель оценки эффективности элементов контрольной среды внешним аудитором представлена в приложении Д. При сборе аудиторских доказательств, внешний аудитор применяет определенные методы (или аудиторские процедуры), сущность которых раскрыта в Федеральном правиле 1 Разработан автором. 55 (стандарте) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», утвержденном Приказом Министерства финансов РФ № 99н1 от 16.08.2011г. (далее – ФСАД 7/2011). Аудитор может применить следующие аудиторские процедуры: запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры, – либо сочетания их. В модели оценки элементов контрольной среды внешним аудитором представлено, что аудитор получает надлежащие аудиторские доказательства применения элементов контрольной среды путем сочетания запросов и прочих процедур оценки риска, подкрепляя запросы наблюдением или инспектированием документов. МСА 315 предписывает аудитору получить понимание контрольной среды, уделяя особое внимание вопросам, связанным с угрозой мошенничества. В соответствии с Перечнем терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ2, мошенничество – это действие, направленное против сохранности собственности, которое представляет собой хищение имущества или приобретение права на чужое имущество посредством обмана или злоупотребления доверием. В системе бухгалтерского учета мошенничество характеризуется умышленным действием или бездействием, связанным с искажением бухгалтерской отчетности. В Федеральном стандарте аудиторской деятельности недобросовестных действий «Обязанности в ходе аудитора аудита», по рассмотрению утвержденном приказом Министерства финансов РФ от № 90н3 от 17.08.2010г, (далее – ФСАД 5/2010), действия, совершенные обманным путем, лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица или иными лицами для 1 Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», утвержденный Приказом Министерства финансов РФ № 99н от 16.08.2011 г. // Российская газета. 2011. 19 октября. № 234. 2 Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ // Аудиторские ведомости. 1997. № 6. 3 Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденный Приказом Министерства финансов РФ №90н от 17.08.2010 г. // Российская газета. 2010. 24 ноября. № 265. 56 извлечения незаконных выгод, относятся к недобросовестным действиям. В ФСАД 5/2010 говорится о том, что в процессе понимания системы внутреннего контроля аудитор должен выполнить аудиторские процедуры с целью получения информации, необходимой для выявления рисков существенных искажений в результате недобросовестных действий. Аудитор должен направить руководству аудируемого лица запросы в отношении: – оценки руководством аудируемого лица рисков того, что бухгалтерская отчетность может быть существенно искажена в результате недобросовестных действий; – проводимого руководством аудируемого лица процесса выявления и реагирования на риски недобросовестных действий; – взаимодействия руководства и представителей собственника аудируемого лица в отношении процесса выявления рисков, возникающих в результате недобросовестных действий, и принятия мер в отношении таких рисков; – взаимодействия между руководством и работниками аудируемого лица в части доведения до сведения работников точки зрения руководства на вопросы деловой практики и норм этики. Наличие удовлетворительной контрольной среды может стать положительным фактором при оценке аудитором рисков существенного искажения информации и оказать влияние на характер, сроки и объем дальнейших аудиторских процедур. В частности, это может свидетельствовать о сокращении риска совершения недобросовестных действий. Вместе с тем недостатки в контрольной среде могут подорвать эффективность средств контроля и, следовательно, стать отрицательным фактором при аудиторской оценке рисков существенного искажения информации в связи с возможными недобросовестными действиями. Далее аудитор должен установить факт применения средств контроля в разрезе второго составляющего элемента системы внутреннего контроля – процесса оценки рисков аудируемым лицом. При оценке организации и 57 применения процесса оценки рисков аудитор выясняет, каким образом руководство аудируемого лица: – выявляет риски хозяйственной деятельности, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности; – оценивает значимость рисков; – оценивает вероятность возникновения рисков; – решает вопрос о способах управления рисками. Если процесс оценки рисков аудируемым лицом имеет надлежащий характер в рамках существующих обстоятельств, то это помогает аудитору в выявлении рисков существенного искажения информации. Элементы процесса оценки рисков аудируемым лицом, которые должен оценить внешний аудитор, Элементы процесса оценки рисков аудируемым лицом, которые должен оценить внешний аудитор представлены на рисунке 2.4. Выявление рисков хозяйственной деятельности, имеющих отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности Оценка значимости рисков Оценка вероятности возникновения рисков Решение вопросов о способах управления рисками Рисунок 2.4 – Элементы процесса оценки рисков аудируемым лицом, которые должен оценить внешний аудитор1 Авторская модель исследования внешним аудитором эффективности процесса оценки рисков аудируемым лицом представлена в приложении Е. Надлежащие аудиторские доказательства применения элементов процесса оценки рисков аудируемым лицом аудитор может получить, используя следующие 1 Разработан автором. 58 аудиторские процедуры: запросы, наблюдение, аналитические процедуры, инспектирование документов. Внешний аудитор направляет руководству аудируемого лица запросы в отношении рисков хозяйственной деятельности, которые руководство выявило, и рассматривает эти риски с точки зрения того, могут ли они привести к существенным искажениям информации. Во время аудита аудитор может выявить риски существенного искажения информации, которые не удалось выявить руководству. В таких случаях аудитор выясняет, не является ли этот риск в основе своей таким риском, который должен был быть выявлен в процессе оценки рисков аудируемым лицом, и если это так, то почему этого не произошло. Если в результате аудитор составит мнение о том, что имеется существенный недостаток в процессе оценки рисков аудируемым лицом, то аудитор обращается к представителям собственника. Аналитические процедуры могут помочь выявить необычные операции или события, а также показатели, коэффициенты и тенденции, которые могут свидетельствовать о возможных проблемах, имеющих значение для финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудита. При выполнении аналитических процедур в качестве процедур оценки рисков аудитор оценивает показатели ожидаемых результатов деятельности и вероятные соотношения. В случае если сопоставление этих показателей ожидаемых результатов деятельности с учтенными суммами или коэффициентами, рассчитанными на основе учтенных сумм, приводит к необычным или неожиданным соотношениям, аудитор учитывает эти результаты при выявлении рисков существенного искажения информации. Наблюдение и инспектирование являются основой для направления запросов руководству и другим сотрудникам аудируемого лица, а также источником информации о процессе оценки рисков аудируемым лицом. Такие аудиторские процедуры обычно включают: – наблюдение за различными областями деятельности и операциями аудируемого лица; 59 – инспектирование учетных записей и регламентов системы внутреннего контроля; – изучение отчетности; – посещение административных зданий и производственных помещений аудируемого лица; – прослеживание отражения хозяйственных операций в информационных системах, формирующих данные для финансовой (бухгалтерской) отчетности. Согласно п. 79 ФПСАД 8 аудитор должен обладать знаниями об информационных системах, связанных с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые охватывают следующее: – группы однотипных операций, которые являются существенными для бухгалтерской отчетности; – процедуры, с помощью которых хозяйственные операции инициируются, регистрируются, обрабатываются и включаются в отчетность; – бухгалтерские записи, информация и конкретные статьи бухгалтерской отчетности, касающиеся инициируемых хозяйственных операций, их регистрации, обработки и обобщения; – фиксация информационными системами данных о событиях и условиях, которые не входят в состав однотипных операций, но тем не менее могут являться существенными для бухгалтерской отчетности; – процесс подготовки и составления бухгалтерской отчетности1. Элементы информационных систем, которые должен оценить внешний аудитор, представлены на рисунке 2.5. В процессе ознакомления аудитор рассматривает процедуры, применяемые для передачи информации из систем обработки операций в Главную книгу или системы составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. 1 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ № 863 от 19.11.2008 г. // Собрание законодательства РФ. 2008. 8 декабря. № 49. Ст. 5830. 60 Элементы информационных систем, которые должен оценить внешний аудитор Группы однотипных операций, которые существенными для бухгалтерской отчетности являются Процедуры, с помощью которых хозяйственные операции инициируются, регистрируются, обрабатываются и включаются в отчетность Бухгалтерские записи, информация и статьи бухгалтерской отчетности, касающиеся инициируемых хозяйственных операций, их регистрации, обработки и обобщения Фиксация информационными системами данных о событиях и условиях, которые не входят в состав однотипных операций, но, тем не менее, могут являться существенными для бухгалтерской отчетности Процесс подготовки и составления бухгалтерской отчетности Рисунок 2.5 – Элементы информационных систем, которые должен оценить внешний аудитор1 Под системами обработки операций и системами составления бухгалтерской отчетности понимаются системы ручной или автоматизированной регистрации, обработки и обобщения информации о хозяйственных операциях. Аудитору также необходимо понимать процедуры аудируемого лица, предназначенные для сбора уместной для финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о событиях и условиях, не являющихся хозяйственными операциями, таких как обесценение или амортизация активов либо вероятность получения дебиторской задолженности. Аудитор должен понимать работу информационных систем аудируемого лица, 1 имеющих Разработан автором. отношение к подготовке и составлению финансовой 61 (бухгалтерской) отчетности для того, чтобы сделать вывод об их соответствии условиям деятельности аудируемого лица. Аудитор должен представлять: – как протекают хозяйственные операции в рамках различных действий аудируемого лица, направленных на его развитие, приобретение, производство и реализацию его товаров, работ и услуг; – как обеспечивается соответствие осуществляемой деятельности нормативным правовым актам; – как осуществляется регистрация информации, включая ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности. Авторская модель оценки внешним аудитором эффективности элементов информационных систем аудируемого лица представлена в приложении Ж. Надлежащие аудиторские доказательства применения элементов информационных систем аудитор может получить в ходе выполнения процедур запроса, наблюдения, инспектирования, прослеживания отражения операций. Наблюдение и инспектирование процессов инициации хозяйственных операций, их регистрации, обработки и обобщения могут служить основой для оценки надежности информационных систем аудируемого лица. Ответы на запросы в адрес сотрудников, участвующих в инициировании, выполнении или отражении в бухгалтерском учете сложных или необычных операций, могут помочь аудитору в оценке уместности выбора и применения аудируемым лицом определенных правил учета. Прослеживание отражения хозяйственных операций в информационных (бухгалтерской) системах, отчетности формирующих (сквозные данные проверки), для финансовой позволяет оценить эффективность этих информационных систем. В соответствии с п. 4 ФСАД 7/20111, аудитору необходимо обладать достаточными знаниями о контрольных действиях аудируемого лица, чтобы 1 Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», утвержденный Приказом Министерства финансов РФ № 99н от 16.08.2011 г. // Российская газета. 2011. 19 октября. № 234. 62 оценить риски существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и разработать дальнейшие аудиторские процедуры с учетом оцененных рисков. Контрольные действия аудируемого лица включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются, что предприняты необходимые меры в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей аудируемого лица. Контрольные действия аудируемого лица, осуществляемые вручную или с помощью информационных систем, имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях. Контрольные действия, которые должен оценить внешний аудитор, Контрольные действия, которые должен оценить внешний аудитор представлены на рисунке 2.6. Санкционирование руководством аудируемого лица контрольных действий Проверка выполнения контрольных действий Обработка информации, полученной в результате контрольных действий Проверка наличия и состояния объектов аудируемого лица Разделение обязанностей между работниками аудируемого лица в ходе контрольных действий Рисунок 2.6 – Контрольные действия, которые должен оценить внешний аудитор1 Авторская модель исследования внешним аудитором эффективности контрольных действий аудируемого лица представлена в приложении З. 1 Разработан автором. 63 Знакомясь с контрольными действиями аудируемого лица, аудитор обращает внимание в первую очередь на то, каким образом конкретное контрольное действие аудируемого лица в отдельности или в сочетании с другими предупреждает или обнаруживает и исправляет существенные искажения в группах однотипных операций, остатках по счетам бухгалтерского учета или конкретных случаях раскрытия информации. В ФСАД 7/20111 также указывается, что аудитор должен понимать основные виды мероприятий, которые аудируемое лицо осуществляет для мониторинга системы внутреннего контроля в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитору следует установить, что является источником информации для мероприятий по мониторингу и на основании чего руководство считает соответствующую информацию достаточно надежной для таких целей. У многих аудируемых лиц участие в мероприятиях по мониторингу принимают внутренние аудиторы или сотрудники, выполняющие аналогичные функции. Требования для внешних аудиторов при рассмотрении работы службы внутреннего аудита приведены в ФПСАД № 292. В своих действиях в области мониторинга средств контроля руководство аудируемого лица может также использовать информацию, полученную извне, в частности жалобы или предписания, исходящие от контролирующих органов, указывающие на проблемы или привлекающие внимание к областям, где требуются улучшения. Если аудитор намерен использовать для целей аудита информацию аудируемого лица, сформированную для мониторингового процесса, в частности отчеты внутреннего аудитора, аудитор выясняет, является ли информация надежной и достаточно детализированной для использования в ходе аудита. 1 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», утвержденное Приказом Министерства финансов РФ № 99н от 16.08.2011г. 2 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации № 696 от 23.09.2002 г. // Российская газета. 2006. 13 сентября. № 203. 64 Таким образом, в ходе исследования определены элементы составляющих системы внутреннего контроля, который должен исследовать аудитор для оценки эффективности средств контроля. Разработанные модели оценки внешним аудитором эффективности составляющих системы внутреннего контроля (модель оценки эффективности элементов контрольной среды, модель исследования эффективности процесса оценки рисков аудируемым лицом, модель оценки эффективности информационных систем, модель исследования эффективности контрольных действий аудируемого лица) позволяют выявить риски существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и планировать дальнейшие аудиторские процедуры. 2.2 Исследование эффективности системы внутреннего контроля службой внутреннего аудита Исследование эффективности системы внутреннего контроля входит в обязанности и службы внутреннего аудита. Международный институт внутренних аудиторов (The Institute of Internal Auditors) в определении внутреннего аудита декларирует следующие постулаты: - внутренний аудит является деятельностью по обеспечению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности компании; - внутренний аудит способствует достижению целей организации, применяя систематический и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления1. 1 Redrafted International Standards. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. 2007 Edition. New York : IFAC, 2007. 65 Внешний аудитор оценивает достоверность бухгалтерской отчетности, т. е. информации, которая уже создана. В отличие от внешнего аудитора, внутренний аудитор должен в первую очередь провести перспективные оценки и прогнозный анализ бизнес-рисков, а не сделать оценку сложившейся ситуации. В. И. Пугачев указывает, что внутренние аудиторы проверяют достоверность уже созданной информации только для того, чтобы выявить слабые места системы внутреннего контроля, чтобы оценить эффективность действующих средств и существующей среды контроля1. А. М. Сонин2 провел сравнительную характеристику внешнего и внутреннего аудита по ряду основополагающих критериев (таблица 2.1). Таблица 2.1– Сравнительная характеристика внешнего и внутреннего аудита3 Критерий Цель Пользователи (заказчики) Объект аудита Специфика Внешний аудит Выражение мнения о достоверности финансовой отчетности компании Внешние: потенциальные инвесторы, кредиторы и др. Внутренние: собственники Финансово-бухгалтерская отчетность компании Внутренний аудит Повышение эффективности деятельности компании Внутренние: совет директоров (комитет по аудиту), менеджмент Системы внутреннего контроля, управления рисками, корпоративного управления Фокусируется на событиях, препятствующих эффективному достижению компанией поставленных целей Непрерывно на основе графика аудитов Аудиторское заключение носит конфиденциальный характер Фокусируется на операциях и событиях, могущих оказать материальное воздействие на финансовую отчетность компании Периодичность По окончании отчетного периода аудитов Степень Аудиторское заключение по открытости результатам обязательной информации аудиторской проверки является открытой информацией Регулирование Законодательное регулирование. Профессиональные стандарты Профессиональные стандарты саморегулируемых организаций. саморегулируемых организаций Для кредитных организаций – нормативные акты регулятора 1 Пугачев В. В. Внутренний аудит и контроль. Организация внутреннего аудита в условиях экономического кризиса: учебник. М. : Дело и Сервис, 2010. С. 9. 2 Сонин А. М. Внутренний аудит: Современный подход. М. : Финансы и статистика, 2007. С. 17. 3 Сонин А. М. Внутренний аудит: Современный подход. М. : Финансы и статистика, 2007. С. 17. 66 К специфике внутреннего аудита А. М. Сонин относит выявление действий, которые препятствуют гарантированному и эффективному достижению поставленных перед организацией целей, а его основной целью - повышение эффективности деятельности организации. Отчеты службы внутреннего аудита необходимы собственнику для ознакомления с оценкой эффективности деятельности менеджеров компании по управлению рисками, применением и функционированием средств контроля. Отчет внутреннего аудитора носит конфиденциальный характер и используется только внутри организации. В Российской Федерации со стороны государства деятельность внутреннего аудита не регулируется. Внутренние аудиторы могут применять в своей деятельности внутренние регламенты и ориентируются на международные профессиональные стандарты внутреннего аудита. Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита состоят из: – стандартов качественных характеристик (Attribute Standards); – стандартов деятельности (Performance Standards); – стандартов практического применения (Implementation Standards)1. В стандартах качественных характеристик определены характеристики организаций и сторон, проводящих внутренний аудит. Стандарты деятельности рассматривают сущность внутреннего аудита и дают качественные критерии оценки его деятельности. Стандарты качественных характеристик и стандарты деятельности определяются как услуги внутреннего аудита в целом. Стандарты практического применения относятся к отдельным видам аудиторских заданий. В международных профессиональных стандартах внутреннего аудита дано определение контроля. Контроль (Control) – это любые действия представителей менеджмента, совета директоров компании и других сторон, направленные на управление рисками и повышение вероятности достижения поставленных целей и 1 Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита // Институт внутренних аудиторов. URL: http://www.iia-ru.ru.html 67 выполнения задач1. организация и К функциям руководство менеджмента действиями, относится обеспечивающими планирование, достаточную уверенность в выполнении целей и задач организации. В стандартах деятельности указывается, что в функции внутреннего аудитора включается помощь компании в поддержании эффективной системы внутреннего контроля путем оценки ее результативности и эффективности и содействия ее постоянному совершенствованию. На базе результатов оценки рисков внутренний аудитор должен оценить адекватность и эффективность контроля в сфере корпоративного управления, финансово-хозяйственной деятельности организации и ее информационных систем. Внутренним аудиторам следует выявить наличие определенных краткосрочных и долгосрочных целей, оценить критерии соответствия их целям и задачам компании. Стандарты внутреннего аудита утверждают, что внутренние аудиторы должны провести анализ финансово-хозяйственной деятельности и планов на предмет соответствия фактических результатов поставленным целям и задачам, чтобы определить, осуществляется ли финансово-хозяйственная деятельность (выполняются ли планы) так, как это намечено. Положения стандартов внутреннего аудита постулируют следующие требования к адекватности внутреннего контроля. Адекватный контроль (Adequate Control) функционирует в тех случаях, когда руководство планирует и организует деятельность таким образом, что существует достаточная уверенность в том, что управление рисками осуществляется действенно, а цели и задачи компании будут выполнены наиболее эффективным и экономически оправданным способом2. Внутренним аудиторам следует установить степень соответствия определенных руководством критериев, позволяющих сделать заключение о том, выполнены ли сформулированные цели и задачи или нет. В том случае если 1 Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита // Институт внутренних аудиторов. URL: http://www.iia-ru.ru.html 2 Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита // Институт внутренних аудиторов. URL: http://www.iia-ru.ru.html 68 критерии неадекватны, то внутренние аудиторы совместно с руководством должны разработать приемлемые критерии оценки. А. М. Головач1 проанализировал российский и международный опыт внедрения и мониторинга систем внутреннего контроля и предложил разграничение компетенции внутреннего контроля и внутреннего аудита (приложение И). Совет директоров компании несет ответственность за общее состояние бизнеса, в том числе контроля в организации и утверждение политики контроля. Руководство и специальные подразделения контроля ответственны за разработку и утверждение контрольных процедур и осуществление ежедневного мониторинга их работоспособности и эффективности. Следовательно, за построение эффективной системы внутреннего контроля несет ответственность руководства (или менеджеры) организации. Таким образом, служба внутреннего аудита должна оценить эффективность средств контроля в области степени точности информации, соблюдения положений нормативных актов, сохранности имущества, эффективности и результативности деятельности отдельных подразделений и компании в целом. В международных профессиональных стандартах внутреннего аудита не раскрыта методика определения эффективности системы внутреннего контроля. Рассмотрим, какие методы оценки эффективности системы внутреннего контроля предлагаются различными авторами. Р. В. Макеев предлагает оценивать эффективность системы внутреннего контроля, используя показатели «типовых потерь от отсутствия «управленческой» системы внутреннего контроля»2. Типовые потери от отсутствия системы внутреннего контроля приведены в таблице 2.2. 1 Головач А. М. Внутренний контроль и внутренний аудит в организации: разграничение компетенции // Аудиторские ведомости. 2007. № 1. 2 Макеев Р. В. Постановка систем внутреннего контроля: от проверок отчетности к эффективности бизнеса. М. : Вершина, 2008. С. 31. 69 Таблица 2.2 – Типовые потери от отсутствия системы внутреннего контроля1 Подсистема управления Защита бизнеса Договорная работа Финансы Продажи Закупки Производство Капитальные вложения и ремонты Персонал Типовые потери Бизнес целиком Бизнес целиком 0,2–1 % от финансового потока 1–5 % от выручки от продаж 5–10 % от стоимости закупок 3–5 % от производственных расходов 8–20 % от общего объема инвестиций и ремонтов До 25 % от расходов на фонд оплаты труда Представленная таблица позволяет определить типовые потери от неэффективной системы внутреннего контроля в стоимостном выражении. Р. В. Макеев предлагает оценку внутреннего контроля производить по шкале из трех условных единиц измерения: – отсутствие системы внутреннего контроля; – система внутреннего контроля в начале этапа совершенствования; – удовлетворительная система внутреннего контроля2. В том случае, если система внутреннего контроля оценивается как удовлетворительная, считается, что потери отсутствуют либо ими можно пренебречь. Отсутствие системы внутреннего контроля может означать, что в качестве возможных потерь следует принять максимальное значение из таблицы «Типовые потери от отсутствия системы внутреннего контроля». В случае если некоторые элементы системы внутреннего контроля присутствуют, то оценка эффективности средств контроля производится с помощью эксперта. Р.В. Макеев приводит следующие признаки неэффективной системы внутреннего контроля (таблица 2.3). 1 Макеев Р. В. Постановка систем внутреннего контроля: от проверок отчетности к эффективности бизнеса. М. : Вершина, 2008. С. 31. 2 Макеев Р.В. Постановка систем внутреннего контроля: от проверок отчетности к эффективности бизнеса. М. : Вершина, 2008. С. 32. 70 Таблица 2.3 – Признаки неэффективности системы внутреннего контроля1 Подсистема управления Расчеты Продажи База для расчета Финансовый поток Выручка Закупки Стоимость закупок Производство Стоимость сырья и материалов Персонал Затраты на фонд оплаты труда и начисления Примеры косвенных признаков неэффективности Платежи сверяются с бюджетами, но не сверяются с договорами Скидки контролируются только коммерческими службами Недостатки тендерных процедур: непрозрачность формирования перечня поставщиков Отсутствие оперативного контроля за движением сырья и материалов Несовершенство организационнофункциональной структуры Потери, % от базы До 0,5 1–3 До 5 До 10 10–15 По подсистеме управления «расчеты» одним из косвенных признаков неэффективности системы внутреннего контроля является отсутствие сверки платежей с договорами. Этот недостаток средств контроля может привести к потере до 0,5 % от финансового потока по данному договору. В том случае если скидки от продажи товаров (работ, услуг) контролируются только коммерческими службами организации и отсутствует контроль со стороны вышестоящего руководства, то возможны потери в размере 1–3% от полученной выручки от продажи. Недостатки тендерных процедур: непрозрачность формирования перечня поставщиков может привести к потерям до 5 % от стоимости закупок. Следовательно, эффективность вышеприведенная системы внутреннего методика контроля на позволяет основе оценить исследования следующих показателей: признаков неэффективности подсистем управления и показателей потерь (которые рассчитываются в определенной зависимости от стоимостного выражения базы для расчета). С. Скатерщиков1 предлагает для определения эффективности системы внутреннего контроля применять формулу, в которой эффект от системы 1 Макеев Р.В. Постановка систем внутреннего контроля: от проверок отчетности к эффективности бизнеса. М. : Вершина, 2008. С. 32–33. 71 внутреннего контроля определяется с помощью суммы двух составляющих: вопервых, качества регламентирующей документации (Р); во-вторых, правил и мотивации применения регламентирующей документации (М), умноженной на профессиональные качества людей, эти правила выполняющих (Л): Э = (Р + М) х Л, (2.1) где Э – эффект от применения системы внутреннего контроля; Р – качество регламентирующей документации; М – правила и мотивация применения регламентирующей документации; Л – профессиональные качества людей, эти правила выполняющих. Составляющие трех компонентов формулы определения эффективности системы внутреннего контроля, приведены в таблице 2.4. Таблица 2.4 – Составляющие трех компонентов формулы определения эффективности системы внутреннего контроля Компоненты Р – Качество регламентирующей документации М–Правила и мотивация применения регламентирующей документации Л–Профессиональные качества людей 1 Составляющие компонентов Наличие в регламентах (документах) системы внутреннего контроля следующих элементов: 1) разграничение компетенций структур и представителей менеджмента; 2) определение систем реагирования на сигналы, поставляемые механизмами внутреннего контроля; 3) определение должностного лица, ответственного за формирование и усовершенствование элементов системы внутреннего контроля Мотивация сотрудников контрольных органов, менеджмента и высшего руководства компании с точки зрения систем внутреннего контроля Оценка следующих качеств специалистов: 1) профессиональный опыт; 2) сбалансированность команды специалистов по психологическим и профессиональным навыкам; 3) психологическая устойчивость и принципиальность руководителей служб в отношении вышестоящего начальства; 4) понимание бизнеса компании; 5) карьерные альтернативы специалистов Скатерщиков С. Прививка от Enron. Практическое руководство по организации комитета по аудиту, внутреннего контроля и внутреннего аудита в акционерных обществах. М. : Альпина Бизнес Букс, 2005. С. 13. 72 На этапе оценки компонента «качество регламентирующей документации» необходимо проанализировать регламенты, определяющие полномочия, ответственность и правила взаимодействия между контролирующими органами. Проверяется наличие в регламентах системы внутреннего контроля следующих элементов: 1) разграничение компетенций структур и представителей менеджмента; 2) определение систем реагирования на сигналы, поставляемые механизмами внутреннего контроля; 3) определение должностного лица, ответственного за формирование и усовершенствование элементов системы внутреннего контроля. Вторая компонента формулы эффекта от системы внутреннего контроля подразумевает исследование мотивации сотрудников контрольных органов, менеджмента и высшего руководства компании с точки зрения систем внутреннего контроля. Профессиональные качества людей составляют третью компоненту формулы эффекта от системы внутреннего контроля. При изучении этой компоненты оцениваются следующие качества специалистов: 1) профессиональный опыт; 2) сбалансированность команды специалистов по психологическим и профессиональным навыкам; 3) психологическая устойчивость и принципиальность руководителей служб в отношении вышестоящего начальства; 4) понимание бизнеса компании; 5) карьерные альтернативы специалистов. Таким образом, формула эффекта от системы внутреннего контроля, предложенная С. Скатерщиковым1, позволяет оценить систему внутреннего контроля по результатам регламентирующей 1 исследования документации; правил трех и компонентов: мотивации качества применения Скатерщиков С. Прививка от Enron. Практическое руководство по организации комитета по аудиту, внутреннего контроля и внутреннего аудита в акционерных обществах. М. : Альпина Бизнес Букс, 2005. С. 13. 73 регламентирующей документации; профессиональных качеств людей, эти правила выполняющих. М. П. Маккарти, Т. П. Флинн1 предлагают оценивать структурную и эксплуатационную эффективность системы внутреннего контроля. Структурная эффективность определяется тем, насколько удачно организован контроль, чтобы предотвращать или выявлять серьезные ошибки. Эксплуатационная эффективность связана с тем, как проходило внедрение системы контроля в практику, насколько последовательно оно осуществлялось и какие специалисты принимали в этом участие. А. Тихомиров считает, что при оценке эффективности внутреннего контроля должны в первую очередь определяться не используемые методы контроля, не состав и структура персонала, занятого контролем, не количество осуществленных ими проверок или выявленных ошибок, а действия руководства и владельцев организации, сфокусированные на встраивании внутреннего контроля в бизнес-процессы, моментальной оценке рисков и дественнности мер контроля, применяемых для нивелирования воздействия рисков2. А. Тихомиров определяет следующие критерии эффективности системы внутреннего контроля: – утверждение и периодический пересмотр владельцами (советом директоров) документов, устанавливающих стратегию и политику в части внутреннего контроля; – стратегия и политика в системе контроля должны использоваться на практике на основе оценки рисков; – производятся необходимые инфраструктурные перестановки, дающие гарантию обеспечения эффективности средств контроля; – создаются достаточные и надежные потоки передачи информации; – осуществляется постоянный мониторинг эффективности средств внутреннего контроля. 1 Маккарти, Мэри Пэт. Риск: управление риском на уровне топ-менеджеров и советов директоров / пер. с англ. М. : Альпина Бизнес Букс, 2005. С. 177. 2 Тихомиров А. Ориентируясь на риски, или как оценивать внутренний контроль // Институт внутренних аудиторов. URL: http://www.iia-ru.ru.html 74 Процедуры, подтверждающие критерии эффективности системы внутреннего контроля, приведены в приложении К. Для подтверждения эффективности системы внутреннего контроля по критерию «утверждение и периодический пересмотр владельцами (советом директоров) документов, устанавливающих стратегию и политику компании в области внутреннего контроля» необходимо подтвердить осуществление следующих процедур контроля: – определены базовые виды деятельности организации; – исследованы основные неотъемлемые риски, связанные с видами деятельности организации; – установлена адекватная степень риска, который может принимать компания для достижения целей деятельности; – определены процедуры внутреннего контроля и структура средств контроля, которые позволят не превысить утвержденную степень риска. Эффективность критерия «утвержденная стратегия и политика внедряются руководством в практику на базе оценки рисков» подтверждается в том случае, если: – осуществляется определение, оценка и контроль факторов, которые имеют возможность неблагоприятно повлиять на достижение поставленных перед организацией целей; – утверждена структура подразделений организации и распределены полномочия; – применяются процедуры, которые должны выявить, отследить изменения и обеспечить контроль рисков; – действия по мониторингу эффективности внутреннего контроля регламентируются; – функционирует контрольная среда, декларирующая необходимость соблюдения регламентов внутреннего контроля и следование нормам этики. 75 Для формирования эффективной системы внутреннего контроля должны создаваться действенные каналы прохождения информации. Под этим подразумевается следующее: – все сотрудники организации проинформированы о своих должностных обязанностях и ответственности (согласованы должностные инструкции работников); – важная информация быстро и точно адресуется и доходит до ответственного персонала; – обеспечена корреспонденция информационных систем и направлений деятельности компании; – эффективно функционирует система безопасности информационных систем, осуществляется ее периодическая проверка. В компании должен проводиться независимый мониторинг эффективности системы внутреннего контроля. Действенность мониторинга подтверждают следующие действия: – проводится ежедневный мониторинг операций, подверженных различным видам риска; – осуществляется мониторинг влияния на действия компании различных видов рисков, а также осуществляется оценка риска по всем компонентам; – обеспечено проведение внутреннего аудита средств контроля независимым персоналом; – информация о недостатках средств контроля своевременно доводится до менеджеров подразделений и руководства компании. Многие авторы (И. Н. Богатая1, Ю. Волкова2, Л. В. Гусарова3, О. В. Ковалева4, А. Коптелов1, Е. В.Малка2, Л. В. Сотникова3) для оценки 1 Богатая И. Н., Лобынцев Н. Т., Хахонова Н. Н. Аудит : учеб. пособие. 4-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д : Феникс, 2007. 506 с. 2 Волкова Ю. Получение аудиторских доказательств // Аудит и налогообложение. 2006. № 11. 3 Гусарова Л. В. Особенности организации и методология внутреннего и внешнего аудита в некоммерческих организациях // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 17. С. 15–23. 4 Ковалева О. В., Константинов Ю. П. Аудит : учеб. пособие. М. : Приор-издат, 2003. 320 с. 76 эффективности системы внутреннего контроля предлагают применять тестирование. В соответствии с Положением о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ № 146н4 от 25.12.2008г., при тестировании средств системы внутреннего контроля осуществляются процедуры контроля, проводимые для получения доказательств надлежащей организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля. Согласно Перечню терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ5, под тестом средств контроля понимается разновидность процедуры, которая характеризуется проверкой работоспособности и надежности конкретного средства контроля. Ю. А. Юрченко6 предлагает под тестированием понимать специальные действия аудитора, которые позволяют подтвердить или опровергнуть выдвинутое предположение о системе внутреннего контроля. К наиболее часто применяемым методам тестирования системы внутреннего контроля относятся: обследование, опрос, изучение документов. На основании результатов тестирования системы внутреннего контроля аудитор более точно планирует работу, необходимые аудиторские процедуры, определяет степень надежности информации. Тестирование позволяет спланировать и разработать методику 1 Коптелов А. Подходы к построению систем внутреннего контроля // Финансовая газета. 2007. № 39. 2 Малка Е. В. Внутренний контроль дебиторской задолженности коммерческой организации: теория и практика // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 6. С. 29–36. 3 Сотникова Л. В. Оценка состояния внутреннего аудита : практ. пособие / под ред. проф. В. И. Подольского. М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2005. С. 71. 4 Положение о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля, утвержденное приказом Министерства финансов РФ № 146н от 25.12.2008 г. // Российская газета. 04.03.2009. № 36. 5 Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ // Аудиторские ведомости. 1997. № 6. 6 Юрченко Ю. А. Терминология внутреннего аудита // Внутренний контроль в кредитной организации. 2009. № 2. 77 аудита с учетом слабых мест системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета. Таким образом, исследование показало, что в международных профессиональных стандартах внутреннего аудита не раскрыта методика определения эффективности системы внутреннего контроля. Авторами в рамках проведения внутреннего аудита предлагаются следующие методики оценки эффективности системы внутреннего контроля: – на основе исследования двух показателей: признаков неэффективности подсистем управления и показателей типовых потерь от отсутствия системы внутреннего контроля; – по результатам изучения трех компонентов: качества регламентирующей документации; правил и мотивации применения регламентирующей документации; профессиональных качеств людей, эти правила выполняющих; – на базе оценки структурной и эксплуатационной эффективности системы внутреннего контроля; – на основе применения тестирования системы внутреннего контроля; – по результатам исследования действий руководства организации, направленных на встраивание контрольных процедур во все бизнес-процессы. 2.3 Характеристика методов оценки системы внутреннего контроля Эффективная система внутреннего контроля – это гарант надежного функционирования организации и обеспечения ее финансовой стабильности. Система внутреннего контроля является одной из управленческих структур хозяйствующих субъектов. Для оценки деятельности данной структуры должен проводиться мониторинг эффективности ее функционирования. Эффективность является мерой экономичности и результативности использования различных ресурсов (трудовых, информационных, энергетических и т. д.) при выполнении 78 функций, возложенных на систему внутрихозяйственного контроля. Оценка эффективности помогает диагностировать текущую деятельность, повысить производительность службы внутреннего контроля без введения дополнительных организационных изменений. В широком смысле под эффективностью понимается соответствие итогов работы какой-либо организационной структуры предприятия поставленным целям и задачам. К задачам системы внутреннего контроля относится разработка политик и процедур, направленных на обеспечение: – целей по достижению эффективности и экономичности фактов хозяйственной жизни; – достоверности бухгалтерской отчетности; – соответствия деятельности законодательству. Исходя из целей и задач службы внутрихозяйственного контроля и должны определяться критерии оценки ее эффективности. Большинство авторов (С. И. Жминько, О. И. Швырева 1, А. М. Сонин2, Н. В. Забелина3) выделяют две категории показателей, с помощью которых оценивается эффективность службы внутрихозяйственного контроля: количественные и качественные. Под количественным показателем понимается «выраженная числом характеристика какого-либо свойства объекта исследования»4. Количественные показатели эффективности службы внутреннего контроля можно классифицировать следующим образом рисунок 2.7. показателей продуктивности; показатели результативности. 1 Жминько С. И., Швырева О. И., Сафонова М. Ф. Внутренний аудит. Ростов н/Д : Феникс, 2008. С. 190. 2 Сонин А. М. Внутренний аудит: Современный подход. М. : Финансы и статистика, 2007. С. 37. 3 Забелина Н. В. Современные подходы к оценке эффективности службы контроллинга в России // Журнал объединения контроллеров. 2011. № 38. С. 63. 4 Лопатников Л. И. Экономико-математический словарь. М. : Наука, 1987. С. 307. 79 Количественные показатели эффективности службы внутреннего контроля Показатели продуктивности Показатели результативности Рисунок 2.7 – Классификация количественных показателей эффективности службы внутреннего контроля Показатели продуктивности характеризуют меру реализации способности службы внутреннего контроля выполнять поставленные цели и задачи. А. М. Сонин выделяет следующие показатели продуктивности, которые могут применяться для оценки эффективности внутреннего контроля в компании: – процент выполнения плана контрольных мероприятий; – количество проведенных за определенный период проверок в расчете на одного сотрудника службы внутреннего контроля; – среднее количество часов на проведение одной проверки; – процент (количество) проверок, проведенных в соответствии с бюджетом времени; – количество проведенных консультаций и представленных рекомендаций1. Н. В. Забелина определяет количественные показатели оценки эффективности, которые также можно отнести к показателям продуктивности2. Автор соотносит эти показатели с функциями службы контроллинга. Предлагаем классифицировать показатели продуктивности в зависимости от функций службы внутреннего контроля в таблице 2.5. 1 Сонин А. М. Внутренний аудит: Современный подход. М. : Финансы и статистика, 2007. С. 38. 2 Забелина Н. В. Современные подходы к оценке эффективности службы контроллинга в России // Журнал объединения контроллеров. 2011. № 38. С. 64. 80 Таблица 2.5 – Классификация показателей продуктивности в зависимости от функций службы внутреннего контроля1 Функции службы внутреннего контроля Разработка плана контрольных мероприятий Проведение проверок соответствия Оценка рисков хозяйственной деятельности Установление регламента проведения проверок Выявление отклонений от установленных регламентов Предоставление консультаций и рекомендаций по разработке и внедрению процедур контроля Показатели функционирования Показатели продуктивности Процент выполнения плана контрольных мероприятий Количество проведенных за период проверок в расчете на одного сотрудника службы внутреннего контроля Количество выявленных значительных рисков Среднее количество часов на проведение одной проверки Процент (количество) проверок, проведенных в соответствии с бюджетом времени Количество предложений по устранению отклонений Количество проведенных консультаций и представленных рекомендаций результативности службы внутреннего характеризуют контроля. последствия К показателям результативности можно отнести: – процент выполненных (невыполненных) рекомендаций; – количество замечаний по фактам, ранее не известным руководству хозяйствующего субъекта; – прямой экономический эффект от выполнения рекомендаций; – количество (частота) обращений в службу внутреннего контроля со стороны руководства организации. В. И. Горло2 предлагает применять для оценки эффективности службы внутреннего контроля математические методы и модели, основанные на определении экономии потерь, возникающих в связи с функционированием системы внутреннего контроля. Математические модели, основанные на определении экономии потерь, возникающих в связи с функционированием 1 Разработана автором. Горло В. И. Использование математических моделей при оценке эффективности системы внутреннего контроля // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 4. 2 81 системы внутреннего контроля, следует отнести к показателям результативности количественных критериев эффективности. По мнению автора1 результат работы системы контроля на предприятии представляет собой сумму экономии потерь, возникшую в связи с функционированием системы контроля: R = L0 – L1, (2.2) где: R – результат функционирования системы контроля; L0 – потери (убытки) в условиях отсутствия контроля; L1 – потери (убытки) при действующей системе контроля. Экономия предприятия от внедрения системы контроля представляет собой разницу между результатом функционирования системы и стоимостью ее поддержания: Е = R – С, (2.3) где Е–экономия потерь (эффективность); С – стоимость системы контроля. Применение системы внутреннего контроля принесет выгоду предприятию только в том случае, если результат ее функционирования будет превышать стоимость ее содержания: Е > 0 или R > С. (2.4) Предлагаемые автором показатели позволяют оценить эффективность системы внутреннего контроля и определить оптимальные значения уровня системы внутреннего контроля и возможных потерь, соответствующие данному уровню организации системы внутреннего контроля. Качественные показатели характеризуют совокупность свойств объекта, обусловливающих его способность удовлетворять определенные потребности в 1 Горло В. И. Использование математических моделей при оценке эффективности системы внутреннего контроля // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 4. 82 соответствии с его назначением.1 Качественные показатели эффективности службы внутреннего контроля можно классифицировать следующим образом (рисунок 2.8). Качественные показатели эффективности службы внутреннего контроля Показатели оценки качества элементов системы внутреннего контроля Показатели оценки качества персонала службы внутреннего контроля Рисунок 2.8 – Классификация качественных показателей эффективности службы внутреннего контроля Показатели оценки качества элементов системы внутреннего контроля определяют эффективность службы внутрихозяйственного контроля по направлениям ее деятельности. Направления деятельности системы внутреннего контроля установлены в международном документе «Внутренний контроль: интегрированный подход» (COSO). Документ COSO содержит основы организации системы внутреннего контроля и служит руководством для ее совершенствования. В Российской Федерации требования к службе внутреннего контроля установлены законодательно только для кредитных организаций. Так, в Положении об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах № 242-П2 от 16.12.2003 г. определена система органов внутреннего контроля, утверждены цели и задачи службы внутреннего контроля. Вместе с тем в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой 1 Лопатников Л. И. Экономико-математический словарь. М. : Наука, 1987. С. 153. Положение об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах, утвержденное Банком России № 242-П от16.12.2003 г. // Вестник Банка России. 04.02.2004. № 7. 2 83 финансовой (бухгалтерской) отчетности» № 8631 от 19.11.2008 г. установлены критерии, по которым внешний аудитор при подтверждении достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности должен определить эффективность, действенность системы внутреннего контроля аудируемого лица. Система внутреннего контроля имеет определенные звенья: 1) контрольная среда; 2) процесс оценки рисков; 3) информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности; 4) контрольные действия; 5) мониторинг средств контроля. Контрольная среда включает позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля. В процессе оценки рисков служба внутреннего контроля должна выявить и по возможности устранить риски хозяйственной деятельности, а также их последствия. Информационная система включает в себя как компьютерные средства и информационные технологии, так и систему информирования персонала. Система информирования персонала обеспечивает понимание сотрудниками обязанностей и ответственности, связанных с организацией и применением средств внутреннего контроля. Контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются. Мониторинг средств контроля представляет собой маневр отметок производительности функционирования системы внутреннего контроля во 1 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ №863 от 19.11.2008 г. // Собрание законодательства РФ. 2008. 8 декабря. № 49. Ст. 5830. 84 времени. Мониторинг дает регулярную оценку организации и применения средств контроля, а также осуществление необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств контроля вследствие изменения условий деятельности. Мониторинг осуществляется с целью обеспечения непрерывной продуктивной работы средств контроля. Таким образом, качественные показатели оценки эффективности службы внутрихозяйственного контроля можно сгруппировать в соответствии с выделенными элементами системы внутреннего контроля (таблица 2.6). Таблица 2. 6 – Группировка качественных показателей оценки эффективности в соответствии с элементами системы внутреннего контроля1 Элементы системы внутреннего контроля Контрольная среда Процесс оценки рисков Информационная система Контрольные действия Мониторинг средств контроля 1 Разработана автором. Качественные показатели оценки эффективности службы внутреннего контроля Разработана организационная структура, которая соответствует потребностям предприятия Принят кодекс корпоративной этики, этических и поведенческих стандартов Профессиональные компетенции представителей собственника детально описаны в регламентах деятельности и инструкциях или рекомендациях Установлено разделение ответственности и полномочий в ходе осуществления деятельности Установлена иерархия подотчетности сотрудников Установлены стандарты по выявлению и устранению рисков Установлены стандарты по устранению последствий рисков Информационные системы обеспечены необходимыми техническими средствами, программным обеспечением, персоналом, соответствующими процедурами и базами данных Система информирования обеспечивает понимание персоналом роли своего участия в деятельности предприятия Обеспечено понимание способов доведения до руководителей соответствующего уровня информации о каких-либо исключительных ситуациях Выполняются следующие контрольные действия: проверка выполнения, обработка информации, проверка наличия и состояния объектов, разделение обязанностей Проводится оценка организации и применения средств контроля 85 При оценке элемента системы внутреннего контроля «контрольная среда» аудитор должен определить (или выявить) соответствие фактически действующих процедур контроля установленным. Аудитор должен подтвердить, что в организации: – разработана организационная структура, которая соответствует потребностям предприятия; – принят кодекс корпоративной этики, этических и поведенческих стандартов; – полномочия представителей собственника установлены в регламентах деятельности и инструкциях или рекомендациях; – установлено разделение ответственности и полномочий в ходе осуществления деятельности; – установлена иерархия подотчетности сотрудников. Качественные показатели оценки эффективности службы внутрихозяйственного контроля по элементу «Процесс оценки рисков» могут быть установлены в стандартах: - по выявлению и устранению рисков и – по устранению последствий рисков. Качество элемента системы внутреннего контроля «информационная система» можно оценить по следующим показателям: – информационные системы обеспечены необходимыми техническими средствами, программным обеспечением, персоналом, соответствующими процедурами и базами данных; – система информирования обеспечивает понимание персоналом роли своего участия в деятельности предприятия; – обеспечено понимание способов доведения до руководителей соответствующего уровня информации о каких-либо исключительных ситуациях. Аудитор может сделать вывод о качестве системы внутреннего контроля по элементу «контрольные действия» при проверке выполнения следующих контрольных действий: 86 – проверка выполнения; – обработка информации; – проверка наличия и состояния объектов; – разделение обязанностей. Качество элемента системы внутреннего контроля «мониторинг средств контроля» определяется при исследовании операций по оценке организации и применения средств контроля. Показатели оценки качества персонала службы внутреннего контроля характеризуют кадровую политику и практику системы внутрихозяйственного контроля. Кадровая политика и практика в отношении сотрудников подразумевают: – набор и адаптацию (инструктаж при приеме на работу); – подготовку и обучение; – консультирование; – продвижение по службе; – вознаграждение сотрудников. Например, при наборе наиболее квалифицированных сотрудников критериями профессионализма являются: базовое образование, предшествующее опыту работы; последние достижения; честность и этичное поведение. Такие критерии должны демонстрировать стремление к найму компетентных и заслуживающих доверия сотрудников. Политика в области обучения, которая приобщает сотрудника к его деятельности, а также такие практические мероприятия, как обучение на семинарах, должны наглядно отражать ожидаемый уровень качества выполняемой работы и стандарты поведения. Служебный рост сотрудников, осуществляемый демонстрировать в результате периодической приверженность к оценки продвижению работы, по квалифицированного персонала на более высокие уровни ответственности. должен службе 87 А. М. Сонин1 к показателям оценки качества персонала службы внутреннего контроля относит следующие критерии: – общий уровень квалификации специалистов службы внутреннего контроля; – количество часов профессиональной переподготовки в расчете на одного сотрудника в год; – количество специалистов, имеющих профессиональные сертификаты; – соответствие деятельности стандартам внутреннего контроля. Качественная оценка эффективности предполагает использование экспертных мнений сторон, заинтересованных в работе службы внутреннего контроля. Экспертами могут быть представители собственника хозяйствующего субъекта, внутренние аудиторы, внешние аудиторы, менеджеры высшего звена. Показатели оценки эффективности внутреннего контроля рекомендуется рассчитывать на основании балльных оценок, выставляемых экспертной группой по ответам на вопросы, относящиеся к этим показателям. Балльные оценки определяются на основании мотивированного суждения экспертной группы, выносимого по результатам рассмотрения документов организации, регулирующих функции системы внутреннего контроля. При оценке также используется полученная в ходе проверки информация о реализации функций системы внутреннего контроля и достижении системой внутреннего контроля целей, установленных внутренними регламентами предприятия. Балльная шкала оценок может выглядеть следующим образом: – 3 балла – качество работы системы внутреннего контроля соответствует регламентам (планам); – 2 балла – хорошее качество работы, но часть работы выполнена с качеством ниже установленных требований; – 1 балл – качество работы по ряду критериев не соответствует регламентам (планам); – 0 баллов – работа практически не выполнена1. 1 Сонин А. М. Внутренний аудит: Современный подход. М. : Финансы и статистика, 2007. С. 38. 88 Для исключения субъективности оценки необходимо четко сформулировать вопросы, на которые должны ответить эксперты. Варианты вопросов по качественной оценке элементов системы внутреннего контроля представлены в таблице 2.7. На основе ответов экспертов на вопросы проводится оценка эффективности службы внутреннего контроля. Оценка эксперта определяется как среднеарифметическое значение оценок по всем вопросам по следующей формуле: Оэ = Б/К, (2.5) где Оэ – оценка эксперта; Б – сумма баллов по всем вопросам; К – количество вопросов. Таблица 2.7 – Варианты вопросов по качественной оценке элементов системы внутреннего контроля2 Вопросы 1. Разработана ли организационная структура, которая соответствует потребностям предприятия? 2. Установлены ли стандарты по выявлению и устранению рисков? 3. Обеспечены ли информационные системы необходимыми техническими средствами? 1 Варианты ответов и количество баллов, по которым эти ответы оцениваются 3 2 1 0 Да Да, но не во Да, но не Нет всех соответствует подразделениях потребностям в обеспечении информацией Да Да, но не во Установлены, но Нет всех эффективность подразделениях стандартов не анализируется, стандарты периодически не пересматриваются Да Да, но не во Да, но Нет всех функционирование подразделениях технических средств не проверяется соответствующими службами Плахотя Т. В. Характеристика методов оценки эффективности системы внутрихозяйственного контроля // Финансы и учет. – 2012. – Март-апрель. – № 2 (15) – С. 24. 2 Разработана автором. 89 В том случае если оценка находится в диапазоне от 2 до 3 баллов, то работу службы внутреннего контроля можно считать эффективной. Если оценка находится в диапазоне от 1 до 2 баллов, то работа службы внутреннего контроля является неэффективной. С целью исследования применения методов оценки эффективности системы внутреннего контроля в практике хозяйствующих субъектов нами разработана анкета (приложение Л) и проведено анкетирование персонала, который несет ответственность за функционирование средств контроля в организациях различных сфер деятельности (оптовая и розничная торговля, производство, страхование, оказание услуг проектирования, сельскохозяйственное производство). Первый блок вопросов связан с общей оценкой функционирования системы внутреннего контроля. Респондентам предложено ответить на следующие вопросы: – в каком внутреннем документе определен порядок организации и функционирования системы внутреннего контроля; – в каких подразделениях организации регламентированы и функционируют средства контроля; – с помощью каких внутренних документов осуществляется мониторинг функционирования системы внутреннего контроля; – осуществляется ли в организации оценка эффективности функционирования средств контроля. Исследование показало, что в большинстве хозяйствующих субъектов порядок организации и функционирования системы внутреннего контроля отражен в должностных инструкциях, уставе и учетной политике. Только в организациях 7 % респондентов разработано положение о системе внутреннего контроля, у 4 % респондентов – положение о системе внутреннего аудита. Регламенты системы внутреннего контроля разработаны также в небольшой доле организаций (в 12 %). 90 Респонденты указали, что средства контроля регламентированы и функционируют, в основном, в составе бухгалтерской службы (в 68 % организаций), а также на складах и пунктах пропусков (соответственно в 16 % и 12 % исследованных организаций). Анкетирование функционирования продемонстрировало, средств контроля что оценка осуществляется эффективности только в 16% исследованных хозяйствующих субъектов. Мониторинг функционирования системы внутреннего контроля осуществляется на основании следующих документов: докладных записок (в 28 % организаций), актов ревизии и отчетов сотрудников-специалистов (в 24 % исследованных организаций), отчетах службы внутреннего аудита (в 4 % организаций). Регламенты системы внутреннего контроля и регламенты бизнес-процессов практически не применяются. Далее исследовались показатели, которые применяются для оценки эффективности функционирования системы внутреннего контроля. Респондентам предложено ответить на следующие вопросы: –с помощью каких количественных и качественных показателей осуществляется оценка эффективности функционирования системы внутреннего контроля; – какие показатели продуктивности и результативности используются для оценки средств контроля; – какие показатели оценки качества персонала службы внутреннего контроля применяются в организации. Результаты анкетирования представлены в виде диаграмм (рисунки 2.9– 2.11). Респонденты указали, что в хозяйствующих субъектах применяются как количественные, так и качественные показатели оценки эффективности средств внутреннего контроля (рисунок 2.9). Из числа количественных показателей чаще применяются показатели результативности (в 48 % организаций). 91 20 40 количественные показатели качественные показатели другие показатели 40 Рисунок 2.9 – Структура используемых показателей оценки эффективности средств внутреннего контроля На рисунке 2.10 показано, что результативность средств внутреннего контроля оценивается в хозяйствующих субъектах чаще всего на основании показателя «процент выполненных рекомендаций» (в 34 % организаций), также на многих предприятиях применяется показатель «прямой экономический эффект от выполнения рекомендаций» (в 32 % исследованных организаций). В меньшей степени используется показатель «количество замечаний по фактам, ранее не известным руководству» (в 20% организаций). процент выполненных рекомендаций 14 34 32 20 количество замечаний по фактам, ранее не известным руководству прямой экономический эффект от выполнения рекомендаций другие показатели Рисунок 2.10 – Структура применения показателей результативности для оценки эффективности средств внутреннего контроля 92 Среди качественных показателей оценки эффективности системы внутреннего контроля, в основном, применяются показатели оценки качества персонала службы внутреннего контроля (в 48 % организаций). Структура применения показателей оценки качества персонала службы внутреннего контроля представлена на рисунке 2.11. общий уровень квалификации специалистов службы внутреннего контроля 20 количество специалистов, имеющих профессиональные сертификаты 8 54 18 соответствие деятельности стандартам внутреннего контроля другие показатели Рисунок 2.11 – Структура применения показателей оценки качества персонала службы внутреннего контроля Респонденты показали, что качество работы персонала службы внутреннего контроля оценивается прежде всего на основании показателя «Общий уровень квалификации специалистов службы внутреннего контроля» (в 54 % организаций). Реже применяется показатель «Количество специалистов, имеющих профессиональные сертификаты» (в 18 % организаций). Респонденты указали, что только в 8 % организаций для оценки качества работы персонала службы внутреннего контроля используется показатель «соответствие деятельности стандартам внутреннего контроля». Анкетирование 25 респондентов позволяет сделать следующие выводы: – порядок организации и функционирования средств внутреннего контроля определяется главным образом в должностных инструкциях, уставе и учетной политике организации; 93 – наиболее распространенными показателями для оценки эффективности средств контроля являются: «процент выполненных рекомендаций», «прямой экономический эффект от выполнения рекомендаций», «количество замечаний по фактам, ранее не известным руководству», «общий уровень квалификации специалистов службы внутреннего контроля»; – среди внутренних документов, регламентирующих оценку эффективности средств контроля, чаще встречается положение о проведении инвентаризации; – регламенты средств внутреннего контроля и регламенты бизнеспроцессов практически не разрабатываются. Проведенное исследование свидетельствует о необходимости разработки регламентов средств внутреннего контроля. Таким образом, критерии эффективности деятельности службы внутреннего контроля специфики, определяются каждой масштабности своей организацией индивидуально деятельности и задач, с учетом поставленных собственниками и руководством. При этом необходимо использовать как количественные, так и качественные показатели оценки эффективности. Проведенная классификация показателей оценки эффективности позволяет определить направления оценки деятельности службы внутреннего контроля. Предложенная в работе методика балльной оценки качественных показателей элементов системы внутреннего контроля может послужить основой для разработки регламентов службы внутреннего контроля. 94 Глава 3. Повышение эффективности функционирования системы внутреннего контроля на основе регламентации бизнес-процессов 3.1. Применение процессного подхода для организации эффективной системы внутреннего контроля Эффективная организация и функционирование системы внутреннего контроля могут быть достигнуты при использовании процессного подхода в управлении этой системой. В основе процессного подхода лежит структурирование бизнес-процессов и управление этими бизнес-процессами. Идея ориентированного на бизнес-процессы менеджмента появилась в связи с появлением в 80-х гг. XX века концепции управления «Оптимизация бизнеспроцессов» (Business Process Reengineering – BPR) или «Управление бизнеспроцессами» (Business Process Management – BPM). Различные литературные источники дают следующие определения концепции «Управление бизнес-процессами» (BPM): – инструментарий контроля достижения целей и сопоставления временных и пространственных компонентов выполнения задач1; – достижение целей организации посредством совершенствования, управления и контроля основных бизнес-процессов2; – метод эффективного выстраивания организации в соответствии с пожеланиями и нуждами клиентов3. Вышеприведенные определения дают возможность сделать вывод о том, что концепция «Управление бизнес-процессами» (BPM) подразумевает достижение 1 Esswein W. Das Rollenmodell der Organisation. Wirtschaftsinformatik, 1993. P. 551. Джестон Дж., Нелис Й. Управление бизнес-процессами. Практическое руководство по успешной реализации проектов. СПб.–М. : Символ-Плюс, 2008. С. 27. 3 http://en.wikipedia.org/wiki/Business_Process_Management 2 95 поставленных перед экономическим субъектом целей по средством построения бизнес-процессов. Ключевыми понятиями в процессном подходе являются термины «процесс» и «бизнес-процесс». Термин «процесс» произошел от латинского слова processus (прохождение, продвижение). Процесс – это ход развития чего-либо, последовательная смена каких-либо явлений, направленных на достижение определенного результата1. В основе процессного подхода в отношении управления организацией лежит термин «бизнес-процесс». Существуют различные определения термина «бизнес-процесс»: – особый процесс, способствующий достижению базовых целей организации, характеризующий основные области деятельности2; – устойчивая совокупность взаимосвязанных видов деятельности, позволяющая преобразовывать сырье и ресурсы в продукт, имеюший ценность для клиента организации3; – действие плюс объект, в отношении которого совершается это действие, начало и окончание действия4. Идеи процессного подхода получили распространение в многочисленных системах менеджмента качества: – всеобщего контроля качества TQC (Total Quality Control); – всеобщего менеджмента качества TQM (Total Quality Management); – непрерывного совершенствования Kaizen; – технологии «шесть сигм» (Six Sigma); – бережливого производства (Lean Production) и т. д. Система всеобщего контроля качества TQC (Total Quality Control) была разработана в конце 40-х и начале 50-х гг. XX века в двух вариантах: 1 Словарь иностранных слов. М. : Эксмо, 2009. С. 518. Менеджмент процессов / под ред. Й. Беккера, и др. [пер. с нем.]. М. : Эксмо, 2008. С. 4. 3 Репин В. В. Бизнес-процессы компании: построение, анализ, регламентация. М. : Стандарты и качество, 2007. С. 29. 4 Кондратьев В. В., Кузнецов М. Н. Показываем бизнес-процессы. М. : Эксмо, 2007. С. 19. 2 96 американском и японском. Американский вариант был разработан Армандом Фейгенбаумом1. Японский вариант был представлен специалистами Каору Ишикава и Гэнити Тагути. Со временем японский вариант TQC трансформировался в систему управления качеством в масштабах предприятия CWQC (Company Wide Quality Control) и стал одной из составляющих системы непрерывного совершенствования Kaizen. Термин «всеобщий менеджмент качества» TQM (Total Quality Management) появился в начале 80-х гг. XX века и первоначально использовался как эквивалент TQC вследствие сходного использования английских слов control и management в значении «управление»2. Всеобщий менеджмент качества (Total Qualiti Management) – это подход к руководству организацией, сфокусированный на достижении долговременного успеха за счет удовлетворения потребностей клиента и получения добавочной стоимости для всех членов организации и общества. Внедрение системы TQM обычно идет в нескольких основных направлениях: – создание документированных систем качества; – взаимоотношения с поставщиками; – взаимоотношения с потребителями; – мотивация сотрудников к улучшению качества; – улучшение в области качества3. Важное условие реализации TQM – это разработка системы документации качества. Готовая продукция, работы и услуги должны соответствовать установленным стандартам качества. Результаты тестирования качества продукции должны обязательно документироваться4. 1 Armand V. Feigenbaum. Total Quality Control. McGraw-Hill Companies, 2008. Р. 12. Лопатин В. А. Совершенствование бизнес-процессов // Управление в кредитной организации. 2009. № 4. С. 117. 3 Рязанцев А., Щукин О. Маркетинг персонала в стратегии TQM: компетентностный подход. Из опыта ОАО ВЗППС // Кадровик. Кадровый менеджмент. 2010. № 4. С. 54. 4 Вахрушева О. Б. Бухгалтерский управленческий учет : учеб. пособие. М. : Дашков и Кo, 2011. С. 37. 2 97 Концепция Kaizen означает непрерывный процесс совершенствования деятельности, в который вовлечен весь персонал организации. При этом ожидаемый вклад в Kaizen зависит от положения работника в системе управления: наименьший вклад ожидается от исполнителей нижнего уровня, а наибольший – от менеджеров среднего звена и высшего менеджмента. Масааки Имаи приводит элементы, входящие в непрерывный процесс совершенствования Kaizen, так называемый «зонтик кайдзен»1. «Зонтик кайдзен» содержит следующие элементы: – ориентацию на потребителя; – TQM (всеобщий менеджмент качества); – роботизацию; – кружки качества; – систему сбора предложений сотрудников по улучшению работы; – документальное обеспечение деятельности; – автоматизацию; – дисциплину на рабочем месте2. Технология «шесть сигм» (Six Sigma) была разработана в 80-х гг. XX века компанией «Моторола» возникновения дефектов. для достижения Цель предельно технологии «шесть низкой сигм» вероятности – внедрение совершенных процессов, в результате работы которых компания будет иметь 3– 4 дефекта или претензии на 1 миллион изделий или событий в сфере управления. Работа по совершенствованию процессов происходит в виде небольших проектов совершенствования, которые могут быть разными по длительности и экономическому эффекту. Проекты совершенствования разрабатываются по методологии DMAIC (Define, Measure, Analyze, Improve, Control). При этом для разработки новых продуктов или услуг в соответствии с критериями и принципами «шести сигм» применяется подход DFSS (Design for Six Sigma) 3. 1 Имаи М. Кайдзен: Ключ к успеху японских компаний / пер. с англ. 2-е изд. М. : Альпина Бизнес Букс, 2005. С. 16. 2 Магура М. И. Инфраструктура инноваций // Управление персоналом. 2010. № 18. С. 35. 3 Технология «шесть сигм». URL: http:// www.six-sigma.ru 98 Основателем системы бережливого производства (Lean Production) считается Тайити Оно, который, объединив лучший мировой опыт, начал работу в Toyota Motor Corporation в 1943 г. В середине 1950-х гг. Тайити Оно начал выстраивать особую систему, которая получила название «Производственная система Toyota», или Toyota Production System (TPS). «Производственная система Toyota» получила распространение в западной интерпретации как Lean production, Lean manufacturing1. Первое время концепция бережливого производства была применима только для производственных отраслей, прежде всего в автомобилестроении. Позже она была адаптирована к торговле, сфере услуг, коммунальному хозяйству, здравоохранению, вооруженным силам и государственному сектору2. Идея бережливого производства (Lean production) заключается в выявлении и исключении из процесса производства лишних материальных ресурсов, действий и операций, которые прямо не участвуют в потоке создания ценности. Под потоком создания ценности (value stream) понимаются действия, которые требуется произвести, чтобы преобразовать сырье и информацию в готовую продукцию, работу или услугу. Для анализа и улучшений потока создания ценности используются инструменты «бережливого производства»3: – система 5С; – картирование; – визуализация, стандартизация; – непрерывный поток и т. д. Система «5С» – это создание и поддержание рабочего места путем последовательного выполнения пяти этапов: 1 Бережливое производство: Как избавиться от потерь и добиться процветания вашей компании / пер. с англ. Д. П. Вумек, Д. Т. Джонс. М. : Альпина Бизнес Букс, 2004. С. 18. 2 Троельникова К. В., Костюкова Е. И. Система организации производства Лин-учет // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 5. С. 18. 3 Инструменты бережливого производства; VSM (Value Stream Mapping) – Картирование потока создания ценности // Ключевые решения консультационная компания. URL: http://www.krconsult.org/analytics/daijest/berejlivoe/tools/ 99 – первый этап «1С» – сортировка, т.е. удаление ненужных предметов; – второй этап «2С» – создание «своих мест» для всего нужного; – третий этап «3С» – содержание в чистоте; – четвертый этап «4С» – стандартизация; – пятый этап «5С» – соблюдение и совершенствование. Картирование – это метод, позволяющий по средствам построения и анализа карт потока создания ценности определить скрытые потери и устранить их. Картирование состоит из построения и анализа: – карты текущего состояния потока создания ценности; – карты будущего состояния потока создания ценности; – плана мероприятий по достижению будущего состояния потока создания ценности. Карта потока создания ценности – это схематическое отображение всех бизнес-процессов, позволяющее проследить движение продукта от потребителя до поставщика. Основная задача этой работы – оценить эффективность потока. Для оценки эффективности реализации инструментов «бережливого производства» используется ряд показателей: – время цикла – как часто деталь или продукт изготавливается в каждом процессе; – время добавления ценности – время преобразований материала, полуфабриката, которые создают свойства, ценные с точки зрения потребителя; – время выполнения операции – время, которое требуется для выполнения операции; – время выполнения заказа – время, которое требуется изделию для прохождения по всем процессам или по всему потоку создания ценности от начала до конца; – эффективность процесса – отношение времени добавления ценности к времени выполнения заказа и т. д. Определение терминов «процесс» и «процессный подход» определено в Государственных стандартах ИСО 9000–2008 и ИСО 9001–2008. Аббревиатура 100 ИСО является русской транскрипцией международной неправительственной организации, образованной в 1947 г. с целью разработки международных стандартов – International Organization for Standardization (ISO). Стандарт ГОСТ Р ИСО 9000–2008 «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь» описывает ключевые положения и определяет терминологию менеджмента качества. Стандарт ГОСТ Р ИСО 9001-2008 «Системы менеджмента качества. Требования» содержит набор требований к системам менеджмента качества. Национальный стандарт Российской Федерации «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь. ГОСТ Р ИСО 9000-2008» утвержден приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии № 470-ст от 18.12.2008 г. (далее – Стандарт ИСО 9000–2008). В Стандарте ИСО 9000–2008 указывается на то, что ожидаемый результат достигается эффективнее, если работой и ресурсами для осуществления работы управляют как процессом1. Поl процессом может пониматься любая деятельность, в которой происходит преобразование сырья и других ресурсов в продукт. Эффективное функционирование организации строится на определении и осуществлении менеджмента различных бизнес-процессов. Согласно определению Стандарта ИСО 9000–2008 постоянную идентификацию и менеджмент процессов, осуществляемых организацией, следует определять как «процессный подход». Национальный стандарт Российской Федерации «Системы менеджмента качества. Требования. ГОСТ Р ИСО 9001–2008» утвержден приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии № 471-ст от 18.12.2008 г. (далее – Стандарт ИСО 9001–2008). Стандарт ИСО 9001-2008 разработан для применения «процессного подхода» в системе менеджмента 1 Национальный стандарт Российской Федерации «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь. ГОСТ Р ИСО 9000–2008», утвержденный приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии №470-ст от 18.12.2008 г. // Ценообразование и сметное нормирование в строительстве. 2009. № 4с. 101 качества для целей удовлетворения клиентов1. потребности Успешная деятельность организации возможна при идентификации и осуществлении руководства многочисленными взаимосвязанными областями деятельности. Процессный подход обеспечивает непрерывность руководства в ходе взаимодействия различных процессов в совокупности системы процессов, а также при комбинации процессов. В Стандарте ИСО 9001-2008 указывается на то, что процессный подход обеспечивает: – понимание и осуществление регламентов; – фокусировку описания процессов с точки зрения создания добавленной стоимости; – получение результатов осуществления процессов и эффективность процессов; – постоянное совершенствование процессов, основанное на контроле показателей эффективности процессов. Согласно Стандарту ИСО 9001–2008 во всех бизнес-процессах может использоваться цикл «Plan – Do – Check – Act» (PDCA). Цикл PDCA описывается следующим образом: – планирование (plan) – выделение целей и процессов, которые способствуют достижению результатов для удовлетворения требований потребителей и решения задач организации; – осуществление (do) – внедрение бизнес-процессов; – проверка (check) – постоянные контроль и оценка эффективности процессов (а также продукции процессов) в балансировании с политикой организации, требованиями потребителей; – действие (act) – осуществление работы по непрерывному совершенствованию показателей бизнес-процессов. 1 Национальный стандарт Российской Федерации «Системы менеджмента качества. Требования. ГОСТ Р ИСО 9001–-2008» утвержденный приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии № 471-ст от 18.12.2008 г.// Ценообразование и сметное нормирование в строительстве. 2009. № 4с. 102 Таким образом, в Стандартах ГОСТ Р ИСО указывается, что цели компании достигаются эффективнее, если работой и ресурсами для выполнения этой работы управляют как процессом. В. А. Лопатин, исследуя проблему внедрения процессного подхода, приходит к выводу, что организации, внедрившие ту или иную форму процессного подхода, обычно приобретают на отраслевых рынках значительные конкурентные преимущества, так как способны непрерывно повышать качество своего продукта, снижать его цену и совершенствовать каналы его продвижения1. В настоящее время существует два принципиальных подхода к процессному управлению. Первое понимание базируется на выделении «сквозных» (межфункциональных) процессов, их описании и последующей реорганизации, второе – на выделении процессов в рамках структурных подразделений2. Под «сквозным» процессом понимается целенаправленная последовательность работ (функций, операций), выполняемых различными подразделениями предприятия. Эта последовательность должна приводить к получению заданного конечного результата (выхода, продукта), представляющего ценность для клиента. При всех несомненных с теоретической точки зрения достоинствах данного подхода нельзя не учитывать тот факт, что разработка и внедрение модели управления на основе «сквозных» процессов является длительным и дорогостоящим действием. Кроме того, при выделении и регламентации «сквозных» процессов не полностью решаются такие вопросы, как распределение ресурсов, управление процессом и оценка его эффективности. Второй подход предполагает выделение бизнес-процессов в рамках структурных подразделений. Если определять бизнес-процесс как повторяющуюся, регламентированную деятельность, которая по определенной технологии преобразует входы и ресурсы в выходы (продукты) бизнес-процесса, представляющие 1 ценность для потребителя, то можно рассматривать Лопатин В. А. Препятствия к реализации процессного подхода в кредитных организациях // Управление в кредитной организации. 2010. № 3. С. 84. 2 Павлов Д. В. Особенности моделирования учетных бизнес-процессов // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 16. 103 деятельность в рамках как одного, так и нескольких структурных подразделений. Бизнес-процесс подразделения ограничен рамками одного структурного подразделения. Это означает, что все ресурсы, которые используются для осуществления процесса, находятся под управлением руководителя этого подразделения, который и является владельцем процесса, т. е. не только имеет в распоряжении ресурсы и управляет бизнес-процессом, но и несет ответственность за его результаты и эффективность. Бизнес-процессы компании могут быть разделены на три основных вида по характеру осуществления деятельности и создаваемой продукции: 1) основные; 2) вспомогательные; 3) управление организацией1. К основным бизнес-процессам относятся процессы, которые добавляют ценность продукции для потребителя. К виду основных бизнес-процессов можно отнести: маркетинг, снабжение, производство, складирование и хранение, продажу продукции, сервисное обслуживание и другие процессы, связанные с движением продукции, работ, услуг. К основным бизнес-процессам компании, как правило, относятся процессы производства, сбыта и снабжения. Для конкретной организации отдельные этапы движения продукции (процессы) могут отсутствовать или включаться друг в друга. Каждая организация должна выработать внутреннее решение о том, какие процессы выделяются в основные. Результаты вспомогательного процесса могут использоваться различными подразделениями и процессами организации. Так, результатом бизнес-процесса управления персоналом является квалифицированный персонал, деятельность которого соответствует должностным инструкциям структурного подразделения. В соответствии с рекомендациями некоторых монографий по процессному подходу2, в каждом хозяйствующем субъекте должны выделяться следующие 1 Елиферов В. Г., Репин В. В. Бизнес-процессы: Регламентация и управление : учебник. М. : ИНФРА-М, 2007. С. 52. 2 Кондратьев В. В. Показываем бизнес-процессы М. : Эксмо, 2007. С. 71. 104 процессы: бизнес-процесс «Планирование», бизнес-процесс «Управление», бизнес-процесс «Улучшения», бизнес-процесс «Коммуникации». Внедрение в практику процессного подхода подразумевает выполнение следующих этапов: – исследование и диагностика процессов «как есть»; – описание показателей эффективности и результативности; – разработка бизнес-процессов «как должно быть»; – внедрение бизнес-процессов «как должно быть»; – фиксирование и анализ значений показателей эффективности процесса, исследование причин отклонений показателей эффективности процесса; – разработка действий по дальнейшему совершенствованию бизнеспроцесса1. Исследование и диагностика процессов «как есть» применяется для фиксации действительной ситуации и является базой определения слабых звеньев бизнес-процесса. Это необходимо также для идентификации способов оптимизации деятельности организации. Обладание знаниями о фактическом положении дел обеспечивает разработку подхода для перехода к действию «как должно быть». Модернизация бизнес-процессов может осуществляться в следующих формах: реинжиниринг процессов и совершенствование процессов. Реинжиниринг процессов подразумевает проектирование нового процесса на месте существующего. Совершенствование бизнес-процессов основывается на структуре процесса «как есть» и обеспечивает улучшение показателей этого бизнес-процесса. Внедрение процесса в деятельность организации осуществляется владельцем процесса. Владелец процесса – это сотрудник предприятия, который обязан проводить постоянное руководство процессом. Владелец процесса несет ответственность за результаты бизнес-процесса. Проверка результативности процессов осуществляется посредством контроля сбалансированной системы показателей и ключевых показателей 1 Парасоцкая Н. Н. Бизнес-процессы как способ повышения эффективности принимаемых управленческих решений // Все для бухгалтера. 2010. № 6. С. 19. 105 результативности (Key Performance Indicators, KPI). Концепция сбалансированной системы показателей была предложена учеными США Робертом Капланом и Дейвидом Нортоном1. Полностью разработанная сбалансированная система показателей коммерческой организации включает в себя четыре составляющие: финансовую, клиентскую, внутренних бизнес-процессов, а также обучения и развития персонала2. Анализ стратегических аспектов хозяйственной деятельности, предполагающий сравнительную оценку, диагностику отклонений и прогнозирование сбалансированной системы показателей, представлен С. И. Крыловым в виде матрицы (таблица 3.1). Таблица 3.1 – Матрица элементов для коммерческой организации3 Основные направления Важнейшие задачи Анализ финансовых показателей Сравнительная оценка Сравнительная оценка финансовых показателей Анализ клиентских показателей Сравнительная оценка клиентских показателей Анализ показателей внутренних бизнес-процессов Сравнительная оценка показателей внутренних бизнес-процессов Сравнительная оценка показателей обучения и развития персонала Анализ показателей обучения и развития персонала 1 Диагностика отклонений Диагностика отклонений финансовых показателей Диагностика отклонений клиентских показателей Диагностика отклонений показателей внутренних бизнеспроцессов Диагностика отклонений показателей обучения и развития персонала Прогнозирование Прогнозирование финансовых показателей Прогнозирование клиентских показателей Прогнозирование показателей внутренних бизнеспроцессов Прогнозирование показателей обучения и развития персонала Каплан Роберт С., Нортон Дейвид П. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию / пер. с англ. М. : Олимп-Бизнес, 2006. 320 с. 2 Крылов С.И. Сбалансированная система показателей как аналитический инструмент стратегического управления в условиях современной рыночной экономики // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 24. 3 Крылов С. И. Сбалансированная система показателей: тактический аспект // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 44. С. 37. 106 Таким образом, при анализе показателей внутренних бизнес-процессов может проводиться: – сравнительная оценка показателей внутренних бизнес-процессов; – диагностика отклонений показателей внутренних бизнес-процессов; – прогнозирование показателей внутренних бизнес-процессов. В. Г. Елиферов, В. В. Репин1 предлагают систему показателей эффективности процессов представлять в виде трех основных потоков информации: во-первых, информация о качестве продукции, работы или услуги, степени соответствия их ожиданиям потребителя, стабильности и воспроизводимости параметров продукции, работы или услуги; во-вторых, информация о качестве процесса, его эффективности и ресурсоемкости, стабильности и воспроизводимости параметров процесса; в-третьих, информация о степени удовлетворенности клиента, возможности и выполнимости потребностей клиента. Для определения показателей эффективности процессов предлагается использовать матрицу (таблица 3.2). Таблица 3.2 – Показатели процесса, продукта и удовлетворенности клиентов2 Группы показателей Показатели процесса Показатели продукта процесса Показатели удовлетворенности клиентов процесса 1 Стоимостные показатели суммарные затраты на объем производства цена продукта рост объема продаж по одному клиенту Показатели времени длительность цикла обработки заявки клиента срок годности длительность использования продукта Технические показатели число сотрудников; % несоответствующей продукции технические параметры продукта число жалоб Елиферов В.Г., Репин В.В. Бизнес-процессы: Регламентация и управление : учебник. М. : ИНФРА-М, 2007. 319 с. 2 Елиферов В.Г., Репин В.В. Бизнес-процессы: Регламентация и управление : учебник. М. : ИНФРА-М, 2007. 319 с. 107 Система показателей эффективности процессов должна удовлетворять следующим требованиям: – связь со стратегическими показателями организации; – открытость для руководства хозяйствующего субъекта; – применимость для владельцев процессов, организующих работу процессов на основе показателей эффективности процессов; – возможность понимания и выполнения персоналом организации, осуществляющим процесс; – измеримость (показатели эффективности процессов должны измеряться определенными коэффициентами в цифровом выражении). Таким образом, современная парадигма управления выставляет на первый план процессно-ориентированную схему организации управления, которая позволяет оптимизировать работу организации. Авторы предлагают применять процессный подход и при моделировании учетных процессов. Так, Е. М. Евстафьева определяет, что применение процессного подхода позволяет четко распределять зоны ответственности руководителей на всех уровнях управления и регламентировать управленческий учет. Кроме того, предлагаемая автором методика управленческого учета собственного капитала на основе процессного подхода позволяет формировать релевантную информацию о стоимости собственного капитала для различных групп пользователей, необходимую для принятия эффективных решений в области управления собственным капиталом 1. Д. В. Павлов считает, что кардинальные качественные преобразования учетных процессов возможны только в условиях перехода от управления по функциям к управлению по процессам2. По нашему мнению, применение процессного подхода может оптимизировать и деятельность системы внутреннего контроля. В условиях 1 Евстафьева Е. М. Развитие методологии и методики управленческого учета собственного капитала на основе процессного подхода // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 30. С. 18. 2 Павлов Д. В. Особенности моделирования учетных бизнес-процессов // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 16. 108 процессного подхода упорядочивается ответственность участников бизнеспроцесса, ускоряются процессы принятия решений, оптимизируются затраты и повышается ценность процесса. 3.2 Регламентация бизнес-процессов как способ обеспечения эффективного функционирования средств контроля Регламентация бизнес-процессов является инструментом управления средствами контроля и позволяет обеспечить эффективное функционирование средств контроля. Понятие «регламент» произошло от французского reglement или regle – правило. Регламент – это правила, устанавливающие, регулирующие порядок и время проведения мероприятий и действий1. Регламентация бизнеспроцесса – это формирование документов, определяющих: – регламент руководства бизнес-процессом; – регламент осуществления бизнес-процесса; – ресурсы бизнес-процесса 2. Регламентация бизнес-процессов осуществляется на трех уровнях: – организации в целом; – бизнес-процессов структурных подразделений; – персонала организации. Такое разделение на уровни позволяет структурировать документы и поэтапно планировать их разработку. Разработка регламентов процессов на уровне организации в целом подразумевает формирование методического обеспечения, определяющего процессы управления, и общие процессы, правила, 1 Словарь иностранных слов. М. : Эксмо, 2009. С. 631. Репин В. В. Бизнес-процессы компании: построение, анализ, регламентация. М. : Стандарты и качество, 2007. С. 127. 2 109 регламенты. Процессы управления предприятием могут быть формализованы в следующих документах: – регламент процесса управления предприятием; – регламент процесса бюджетирования; – положение о совете по качеству. Регламенты должны быть взаимосвязаны со стороны объектов управления, владельцев процесса, срока и последовательности взаимодействия, видов документов. На уровне организации в целом должны определяться политики, методики и правила. К регламентам на уровне организации в целом относятся: – регламент по управлению договорами; – регламент по управлению закупками; – кадровая политика; – кодекс корпоративной этики. К документам, регламентирующим конкретные процессы предприятия и деятельность его структурных подразделений, относятся: – регламенты выполнения процессов; – положение о подразделениях; – технологическая документация. Сущность документов бизнес-процессов структурных подразделений – упорядочение процессов на верхнем и среднем уровне управления, а также регламентация структурных подразделений организаций. На данном уровне регламентации бизнес-процессов следует сосредоточиться на выделении зон ответственности владельцев процессов, описании методов управления процессами, системе показателей, используемой для определения эффективности управления процессами. На третьем уровне находятся регламенты персонала организации. Регламенты данного уровня обязаны гарантировать возможность выполнения бизнес-процессов согласно определенным создаются следующие регламенты: требованиям. На этом уровне 110 – должностные инструкции персонала; – технологии работы сотрудников; – операционные карты процессов. Методика регламентации бизнес-процессов предприятия состоит из нескольких этапов. На первом этапе создается структура внутренней нормативной документации организации. Руководству необходимо определить, какие формы документов и на каком уровне следует использовать для регламентации хозяйственной деятельности. На втором этапе разрабатываются, согласовываются и утверждаются основные формы документов (шаблоны), например, такие как: положение о структурном подразделении, регламент формирования процесса, карта процесса, должностная инструкция и т. д. Третий этап состоит в разработке, согласовании и утверждении процедуры управления внутренней нормативной документацией. На данном этапе следует определить хранению требования внутренней к формированию, нормативной утверждению, документации. На использованию, четвертом этапе разрабатывается внутренняя нормативная документация, которая является общей для предприятия. Вначале создаются документы, регламентирующие деятельность органов управления и высшего менеджмента. На данном этапе также могут разрабатываться важные процедуры документирования и стандарты организации. Регламентация процессов верхнего уровня проводится на пятом этапе. При этом определяются зоны ответственности процессов, функции менеджеров и регламент управления процессами. На восьмом этапе разрабатываются положения о структурных подразделениях. На последнем этапе методики регламентации бизнес-процессов предприятия описываются процессы на более низких уровнях и создаются регламенты деятельности сотрудников. Регламентирующая документация для персонала (например должностные инструкции) должны привязываться к реальным бизнес-процессам организации. При регламентации бизнес-процесса следует учитывать его основные элементы: 111 – владелец процесса и его полномочия; – входы процесса (требования к входам и события, инициирующие начало процесса); – выходы процесса (требования к выходам и события, завершающие процесс); – технология выполнения процесса (деятельность по преобразованию входов в выходы); – ресурсы, которыми должен обладать субъект для создания процесса (персонал, оборудование, информация). Регламентация бизнес-процесса осуществляется с помощью документов, в которых представлены: – события, инициирующие начало процесса; – требования к информации, материальным ресурсам на входе процесса; – форма и связь операций бизнес-процесса; – ответственность персонала; – документооборот по отдельным операциям бизнес-процесса; – требования к информации, продукции на выходе процесса; – события, завершающие процесс. Для успешной реализации процессного подхода в управлении необходимо установить функцию права управления. Следует определить должностное лицо, которое будет управлять процессом и нести ответственность за выполнение процесса и результат процесса. Должностное лицо необходимо обеспечить ресурсами для выполнения бизнес-процесса, а также делегировать ему определенные права. Каждый процесс создан для выполнения функций в организации и контролируется высшим руководством организации. Иногда процессом управляет коллегиальный орган управления. Поэтому авторы дают следующее определение владельца процесса – это должностное лицо или коллегиальный орган 112 управления, который обладает ресурсами, необходимыми для выполнения процесса, и несет ответственность за результат процесса1. Владелец процесса отвечает за ход и результат всего процесса в целом. Владелец процесса должен также обеспечивать эффективность, производительность и адаптируемость как процесса в целом, так и его составных частей, для этого он должен использовать показатели эффективности процесса. Обеспечение эффективности процесса на внешнем к процессу уровне подразумевает обеспечение потребностей конечного потребителя. Внутри процесса обеспечение эффективности включает достижение промежуточных потребностей. Обеспечение производительности означает обеспечение использования на стыке подразделений единых показателей для оценки работы. Обеспечение адаптируемости означает постоянное обеспечение соответствия между целями организации и процессами ее достижения при различных изменениях внутри организации и во внешней среде. Н. П. Воробьева предлагает основные критерии выбора владельца процесса: – владелец должен глубоко понимать процесс, поэтому им может быть назначен сотрудник организации, который в настоящий момент отвечает за ключевой участок или этап процесса; – владелец процесса должен пользоваться уважением руководителей различных этапов данного процесса и иметь полномочия для осуществления изменений. В противном случае возрастает вероятность конфликтов между функциональными подразделениями, если владелец процесса не имеет авторитета как профессионал и не имеет полномочий по изменению процесса в целях разрешения конфликтов; – владелец в ходе выполнения процесса работает по различным вопросам с сотрудниками и группами, которые не всегда подчиняются ему напрямую, поэтому ему необходимы коммуникативные навыки по достижению поставленной цели; 1 Елиферов В. Г., Репин В. В. Бизнес-процессы: Регламентация и управление : учебник. М. : ИНФРА-М, 2007. С. 18. 113 – владелец процесса должен быть готов тратить время и силы на то, чтобы глубже понять процесс и собственным энтузиазмом увлечь людей на работу по его совершенствованию.1 Таким образом, владелец процесса – это руководитель, отвечающий за функционирование бизнес-процесса с определенной эффективностью. В отношении процессов используются также такие понятия, как входы и выходы процессов. При этом существует два подхода к определению этих понятий: 1) входы и выходы являются объектами процесса, а сам процесс рассматривается как совокупность взаимосвязанных действий по преобразованию входов (входных продуктов) в выходы (выходные продукты); 2) входы и выходы являются действиями субъектов процессов, причем вход – это первое действие, изменяющее объект, существовавший до начала процесса (входной продукт), а выход – последнее действие, изменяющее объект, который будет существовать после окончания процесса (выходной продукт)2. В. Г. Елиферов, В. В. Репин указывают на то, что вход бизнес-процесса – это продукт, который в ходе выполнения процесса преобразуется в выход.3 К входам бизнес-процесса следует отнести: сырье, материалы, полуфабрикаты, информацию, документацию, персонал, услуги и т. д. В национальном стандарте Российской Федерации «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь. ГОСТ Р ИСО 9000–2008»4 определено, что входами к процессу обычно являются выходы других процессов. В. А. Лопатин к входам процесса относит 1 Воробьева Н. П. Проектирование и совершенствование внутриорганизационного поведения страховых фирм // Управление в страховой компании 2009. № 3. С. 72. 2 Лопатин В. А. Управление бизнес-процессами в рамках функциональной структуры банка // Управление в кредитной организации. 2011. № 2. С. 89. 3 Елиферов В. Г., Репин В. В. Бизнес-процессы: Регламентация и управление : учебник. М. : ИНФРА-М, 2007. С. 19. 4 Национальный стандарт Российской Федерации «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь. ГОСТ Р ИСО 9000–2008», утвержденный приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии № 470-ст от 18.12.2008 г. // Ценообразование и сметное нормирование в строительстве. 2009. № 4с. 114 действия субъектов процесса, каждое из которых является первым действием, изменившим состояние соответствующего ресурса1. Существуют различные определения термина «выход бизнес-процесса». Н. Н. Парасоцкая считает, что выход процесса – это результат, который появляется после завершения бизнес-процесса: продукт, работа, услуга, информация2. А. Аникандров выход процесса определяет как передаваемые между исполнителями продукты и услуги, соответствующие определенным требованиям клиента (необязательно внешнего)3. Ресурс бизнес-процесса – это материальный или информационный носитель, применяемый на постоянной основе для выполнения процесса, но не являющийся входом процесса. Ресурсы процесса относятся к факторам производства. Они всегда ограничены в количественном отношении и поэтому главной задачей управления ресурсами является их оптимальное и рациональное распределение.4 К ресурсам бизнес-процесса могут относиться: сырье, информация, программное обеспечение, внутренняя среда, связь, транспорт и пр. Перераспределение ресурсов в ходе выполнения бизнес-процесса производит владелец процесса. Выделение процессов по типу «клиент–продукт–процесс» является одним из требований, которые следует учитывать при определении процессов организации. Клиентом (потребителем) процесса называется субъект (физическое лицо, юридическое лицо, структурное подразделение, другой бизнес-процесс), использующий существенными результаты категориями (выходы) процесса. являются качество, Для клиента стоимость процесса и время предоставления результата (выхода процесса). 1 Лопатин В. А. Моделирование бизнес-процессов // Управление в кредитной организации. 2009. № 1. 2 Парасоцкая Н. Н. Бизнес-процессы как способ повышения эффективности принимаемых управленческих решений // Все для бухгалтера. 2010. № 6. С. 20. 3 Аникандров А. Оптимизация бизнес-процессов: технология, ошибки, результаты // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2008. № 15. С. 15 4 Федюкин В. К. Управление качеством процессов. СПб. : Питер, 2004. С. 12. 115 К внешним клиентам предприятия относятся не только потребители его продукции, работ или услуг. Внешними клиентами следует считать основные группы лиц, заинтересованных в эффективной работе предприятия: – потребители основных продуктов, работ, услуг, производимых организацией; – персонал (сотрудники и руководители организации); – поставщики (поставщики сырья, материалов, комплектующих, подрядчики и субподрядчики); – собственники (акционеры, инвесторы, связанные лица); – представители государственных и общественных структур (налоговые, федеральные и муниципальные органы, общественные организации). К внутренним клиентам процесса следует отнести структурные подразделения организации (исполнители, процессы), которым необходимы результаты выполнения (выход) процесса. Технология выполнения процесса отражается в описании и графическом представлении процесса. Регламенты, раскрывающие бизнес-процессы, могут корреспондировать с положениями о структурных подразделениях. Для целей описания бизнес-процесса в типовые положения о подразделениях могут добавляться разделы, определяющие: – тип и количество ресурсов, необходимых для выполнения структурным подразделением своих функций; – показатели мониторинга работы подразделения; – систему и регламент управления подразделением (процессом); – виды документации и отчетности перед вышестоящим руководителем; – требования к входам и выходам бизнес-процесса (взаимодействие с клиентами, поставщиками и подрядчиками). В результате данного усовершенствования положения о подразделении формируется описание бизнес-процесса, осуществляемого структурным подразделением. Документирование бизнес-процессов может проводиться с 116 использованием разнообразных методов. При описании бизнес-процесса могут использоваться следующие методы: – вертикальный – иллюстрируются операции бизнес-процесса и их порядок в структуре бизнес-процесса; – горизонтальный – показываются операции бизнес-процесса, их взаимосвязи, последовательность их выполнения, виды потоков информации и ресурсов, которые движутся между операциями. Классическая технология документирования бизнес-процессов включает два основополагающих стандарта описания: – Data Flow Diagram (DFD) используется при описании процессов верхнего уровня; отображаются работы, которые входят в состав описываемого бизнеспроцесса, входы и выходы каждой из работ; временная последовательность работ может не соблюдаться; – Work Flow Diagram (WFD) используется при описании процессов нижнего уровня; отображаются работы, а также используются дополнительные объекты, а именно: логические связи, события начала и окончания процесса; элементы, показывающие временные задержки. Документальное представление бизнес-процессов может осуществляться в ряде форм: – текстовая форма представляет собой последовательное описание бизнеспроцесса; – табличная форма – бизнес-процесс иллюстрируется в виде таблицы, в которой столбцы и графы имеют определенное значение (например, операция, вход процесса, выход процесса); – графическая форма – процесс представляется в виде графической блоксхемы. Как правило, на практике используется сочетание текстовой или табличной формы с графической, так как: – текстовая или табличная форма позволяет подробно описать содержание процедур бизнес-процесса, дизайн контрольной процедуры; на его основе могут 117 быть созданы также регламентирующие документы и отражены требования к эффективности контроля; – графическая форма позволяет сопоставить риски и контроли, удостовериться у владельца процесса в правильном понимании аудиторами структуры данного процесса и присущих ему контролей, оценить, правильное ли место занимают контроли и эффективно ли организовано разделение полномочий между ответственными исполнителями контролей.1 В настоящее время модель бизнес-процесса является одной из форм представления регламентов деятельности и применяется вместе с традиционными документами. Модель бизнес-процесса представляет собой описание работ по созданию и предоставлению клиенту продукции, работ, услуг.2 В данный момент модели бизнес-процессов рассматриваются как новый порядок регламентации процессов. Иногда модель разрабатывается с помощью компьютерной программы. В этом случае модель бизнес-процесса используют в форме электронного регламента. Бизнес-процессы могут описываться как поток работ (модель Work Flow). Метод описания процессов с помощью потоков работ используется в тех случаях, когда возникает необходимость описания технологии выполнения деятельности с той степенью детализации, которая дает возможность работать подразделениям организации (или сотрудникам организации) и получать запланированный результат. Схемы потоков работ создаются для решения следующих задач: – регламентация операций, выполняемых несколькими сотрудниками в целях получения заданного результата; – разработка типового порядка действий (например, общих для организации стандартов деятельности); – описание, анализ деятельности подразделений. 1 Краснова И. А., Образумов В. В. Документирование бизнес-процессов и контролей в целях внутреннего аудита // Аудиторские ведомости. 2007. № 12. 2 Кондратьев В. В., Кузнецов М. Н. Показываем бизнес-процессы. М. : Эксмо, 2007. С. 215. 118 На основе модели потоков работ нами предложена схема моделирования процессов системы внутреннего контроля (рисунок 3.1). Начало процесса Документ Подпроцесс 1 Документ Подпроцесс 2 Условие Да Подпроцесс 4 Нет Подпроцесс 3 Документ Окончание процесса Окончание процесса Рисунок 3.1 – Схема моделирования процессов системы внутреннего контроля1 Модели потоков работ отражают динамику выполнения процессов. Поэтому с их помощью можно показывать не только структуру операций бизнес-процесса, но и последовательность их выполнения во времени. Для отражения процессов (подпроцессов), указания последовательности их выполнения, структурирования информационных потоков могут применяться различные условные обозначения. Нами предложены графические символы, которые могут применяться для создания моделей процессов системы внутреннего контроля. Для описания процесса или подпроцесса может использоваться условное обозначение в виде 1 Разработан автором. 119 прямоугольника. Документ, создаваемый по результатам выполнения процесса или подпроцесса, отражается в закругленном прямоугольнике. Условие, обозначающее ветвление процесса или подпроцесса, предложено обозначать ромбом. Связь между процессами обозначается стрелкой. Объемная стрелка показывает информационные потоки. В схеме моделирования предусмотрено, что процессы системы внутреннего контроля должны отражать: – условия, при которых начинается процесс; – подпроцессы создания материальных потоков; – документы, которые создаются по завершении каждого подпроцесса; – условия, при которых возможно ветвление подпроцесса; условия, при которых заканчивается процесс. Для повышения эффективности каждый процесс может быть подвергнут анализу с точки зрения потерь, которые возникают при его выполнении: – потери из-за неэффективного управления процессом; – потери при движении, хранении и использовании ресурсов; – потери вследствие неэффективной технологии выполнения процесса. Одним из возможных направлений анализа и улучшения процесса является сокращение времени его выполнения. В идеальной ситуации большая часть ресурсов, потребляемых процессом, должна использоваться в деятельности, которая добавляет ценность. При этом в качестве ресурса процесса анализируется время, потраченное на выполнение процесса. Поэтому, выполняя анализ процесса, целесообразно определить, какое время тратится на осуществление деятельности, добавляющей ценность. Затем необходимо сравнить это время с общим временем выполнения процесса. Необходимо выявить те действия в рамках процесса, которые не добавляют ценность, и их устранить. В итоге общее время выполнения процесса должно сокращаться. Типичной ситуацией является повторение отдельных операций процесса или процессов в цепочке создания ценностей. Повторение операций может возникнуть вследствие следующих причин: 120 – переделок продукции, работ, услуг (возврат на предыдущие этапы процесса возникает вследствие необходимости исправления недостатков); – неполностью выполненного объема работ (требуется доработка продукта или услуги); – неполучения заданного результата (после выполнения ряда операций выясняется, что ожидаемый результат не достигнут); – недостаточной удовлетворенности клиента процесса (требуется повторить процесс или его отдельные операции); – неэффективно спроектированной технологии выполнения процесса (технология предполагает повторное выполнение операций без добавления ценности результату процесса)1. В некоторых случаях эффективность процессов можно повысить путем включения в систему новых процессов, которые до этого в организации не выполнялись. Результативность и эффективность процессов во многом определяется входами в процесс. Анализ входов бизнес-процесса следует делать учетом следующих аспектов: – соответствия входов требованиям, предъявляемым процессом (технического соответствия); – своевременности предоставления входов в процесс (соответствия плану по времени); – полноты предоставления входов (соответствия плану по количеству). Использование современных информационных технологий может существенно повысить эффективность бизнес-процессов организации. В качестве инструмента моделирования бизнес-процессов используется стандарт IDEF0, реализующий методологию структурного анализа и проектирования (Structured Analysis and Design Technique – SADT). Методология IDEF0 представляет собой четко формализованный подход к созданию процессных моделей и построению на этой основе организационной системы в соответствии с поставленными 1 Репин В. В. Бизнес-процессы компании: построение, анализ, регламентация. М. : РИА «Стандарты и качество», 2007. С. 183–184. 121 требованиями. Использование информационных технологий в моделировании бизнес-процессов позволяет сформировать взаимосвязанные модели процессов организации, создать информационную систему для последующей детализации регламентов, разработать систему регламентов бизнес-процессов. Таким образом, регламентирующая документация занимает ведущее место при разработке и функционировании бизнес-процессов организации. Регламенты обеспечивают единство организационных, методических подходов при осуществлении функций управления бизнес-процессами в целом, а также процессами в рамках системы внутреннего контроля. 3.3 Разработка регламента бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» Одной из важных процедур контроля является инвентаризация имущества и обязательств. В практике контрольной деятельности различают несколько видов инвентаризации1. Частичная инвентаризация проводится один раз в год для каждого объекта. Периодическая инвентаризация осуществляется в конкретные сроки в зависимости от вида и характера осуществляемых операций. Полная инвентаризация – это проверка всех видов документов. Выборочная инвентаризация имеет место на отдельных участках учета или при проверке работы материально ответственных лиц, например, проверка наличных денежных средств в кассе, снятие остатков различных видов материалов, проверка авансовых отчетов и т. д. Оценка качества проведения инвентаризации может осуществляться на базе стандартизации этого процесса. Современная система управления качеством базируется на стандартизации. Так, по определению Международной организации по стандартизации (International 1 Плахотя Т. В. Инвентаризация расчетов как эффективный метод внутреннего контроля в организации // Учет и статистика. 2008. № 1 (11). С. 106. 122 Standard Organization – ISO) стандартизация представляет собой «процесс установления и применения правил с целью упорядочения в данной области на пользу и при участии всех заинтересованных сторон, в частности, для достижения всеобщей максимальной экономии с соблюдением функциональных условий и требований безопасности»1. Российскими учеными подчеркивается роль стандартизации и унификации в повышении качества продукции, работ, услуг. Так, по мнению С. А. Жданова, в результате реализации мероприятий по унификации и стандартизации достигается экономия материальных, трудовых и финансовых ресурсов, повышение эффективности производства и соответственно качества продукции2. С. А. Варакута стандартизацию относит к одним из важнейших элементов современного механизма обеспечения качества продукции (работ, услуг)3. Цели и принципы стандартизации в Российской Федерации установлены Федеральным законом № 184-ФЗ от 27.12.2002 «О техническом регулировании». Согласно этому документу стандартизация – это деятельность по установлению правил и характеристик в целях их добровольного многократного использования, направленная на достижение упорядоченности в сферах производства и обращения продукции и повышение конкурентоспособности продукции, работ или услуг4. Для внешнего аудита стандартизация процедур является обязательным условием и закреплена на законодательном уровне. Федеральные стандарты аудиторской деятельности устанавливают единые требования к проведению и оформлению результатов аудита. Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита устанавливают требования к внутреннему аудиту по широкому спектру вопросов, в том числе к оценке деятельности внутреннего аудита. Как показывает практика, применение только федеральных стандартов недостаточно для эффективной организации аудиторской деятельности, они нуждаются в более подробной детализации конкретных действий, приемов, 1 URL: http://www.iso.org Жданов С. А. Методы и рыночная технология экономического управления. М. : Дело и сервис, 1999. С. 157. 3 Варакута С. А. Управление качеством продукции : учеб. пособие. М. : ИНФРА-М, 2001. С. 28. 4 Федеральный закон «О техническом регулировании» № 184-ФЗ от 27.12.2002 // Российская газета. 2002. 31 декабря. № 245. 2 123 способов и процедур, применяемых в процессе проведения проверки1. Для решения данной проблемы внешним и внутренним аудиторам необходимо разрабатывать внутренние аудиторские стандарты, которые позволят значительно повысить качество работы. Оценка эффективности процедур контроля, и, в частности, процедур контроля проведения инвентаризации может также проводиться на основе стандартизации и определения показателей эффективности. Нами разработан стандарт бизнеспроцесса «Организация и проведение инвентаризации» (приложение М). Стандарт устанавливает порядок выполнения процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» и предназначен для определения порядка организации, проведения и оценки результатов инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Стандарт состоит из следующих разделов: – назначение документа; – область применения; – нормативные ссылки (нормативные документы внешнего и внутреннего происхождения); – определения терминов, обозначения и сокращения; – владелец процесса, выходы и входы процесса; – ресурсы процесса (численность и квалификация персонала, инфраструктура); – выполнение процесса (общее описание процесса, моделирование процесса); – документирование и архивирование. В разделе стандарта «Назначение документа» указано, что требования стандарта процесса распространяются на все подпроцессы, выполняемые в ходе процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации», а также при взаимодействии с другими процессами компании, внешними поставщиками и потребителями. Документ обязаны знать и использовать в работе 1 Глущенко А. В., Худякова А. С. Система обеспечения качества аудита // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 6. С. 23. 124 все сотрудники, принимающие участие в организации, проведении и оценке результатов инвентаризации. В основе регламентации бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» лежат требования следующих нормативных документов внешнего происхождения: – Федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете»1; – Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ №34нот 29.07.19982; – Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ №49 от 13.06.1995 3; – Постановление Госкомстата РФ № 88 от 18.08.1998 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»4; – Постановление Госкомстата РФ №26 от 27.03.2000 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № ИНВ-26 Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией»5. При разработке бизнес-процесса использовались следующие нормативные документы внутреннего происхождения: – устав организации; – учетная политика организации. 1 Федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. «О бухгалтерском учете» // Российская газета. 2011. 9 декабря. № 228. 2 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ №34 от 29.07.1998 // Российская газета. 1998. 31 октября. № 208. 3 Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ№ 49 от 13.06.1995 // Финансовая газета. 1995. № 28. 4 Постановление Госкомстата РФ № 88 от 18.08.1998 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» // Российский налоговый курьер. 2000. № 11. 5 Постановление Госкомстата РФ № 26 от 27.03.2000 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией»» // Финансовая газета (Региональный выпуск). 2000. № 24. 125 В разделе «Владелец процесса, выходы и входы процесса» стандарта бизнес-процесса «Организация и проведение инвентаризации» отражается информация о следующих элементах бизнес-процесса: – владелец процесса; – границы процесса (выходы и входы процесса, а также условия, при которых начинается и завершается процесс). Владельцем бизнес-процесса является руководитель, отвечающий за функционирование бизнес-процесса с определенной эффективностью. В отношении бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» владельцем процесса является председатель инвентаризационной комиссии. Основные обязанности владельца процесса установлены в нормативных документах (внешних и внутренних) по проведению инвентаризации и приказе о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-22). В таблице раздела «Входы процесса» стандарта указывается поставщик процесса, вход процесса и проводится описание действий по формированию входа процесса. В таблице указываются входы, получаемые сотрудниками от внешних и внутренних поставщиков. Поставщики могут быть двух категорий: процессы компании; внешний поставщик. Для внешних поставщиков в столбце «Поставщик» «поставщик»); поставщиком нужно указать конкретные процесса тип названия понимается организации (например организацией физическое не или «банк» или указываются. Под юридическое лицо. Поставщик может быть внутренним или внешним по отношению к организации. В таблицу включаются те поставщики, продукт которых используется для создания добавленной ценности при выполнении описываемого процесса (преобразуется в выход процесса). Поставщиком бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» определен директор организации (приложение М). Входом процесса является приказ о проведении инвентаризации. Приказ о проведении инвентаризации является письменным заданием, конкретизирующим содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации проверяемого 126 объекта, а также персональный состав инвентаризационной комиссии. Приказ подписывается руководителем инвентаризационной регистрируется в организации комиссии. журнале Приказ учета о контроля и вручается проведении за председателю инвентаризации выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-23). В таблице раздела «Выходы процесса» стандарта бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» указываются: – клиенты процесса; – выходы, передаваемые сотрудниками внутренним и внешним клиентам; – описание действий по формированию выхода процесса. Под выходом процесса понимается результат, который появляется после завершения процесса: продукция, работа, услуга. Клиент процесса – это сотрудник предприятия (внутренний клиент) либо контрагент предприятия (внешний клиент), использующий результат процесса. Получатели (клиенты) могут быть двух категорий: процессы компании; внешний потребитель. Для внешних клиентов в столбце «Клиент процесса» нужно указывать тип организации (например «банк» или «поставщик»); конкретные названия организацией не указываются. В таблице указываются те клиенты, которые получают продукт (выход) процесса, создаваемый при выполнении процесса, содержащий добавленную ценность для клиента и в последующем используемый для создания других продуктов по цепочке ценности. Клиентами бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» являются: директор организации, внутренний аудитор и внешний аудитор (приложение М). К выходам процесса относится информация, формируемая в следующих документах: – инвентаризационные описи; – сличительные ведомости; – акты о проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма № ИНВ-24); 127 – ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26); – журналы учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма № ИНВ-25); – система показателей эффективности процессов. Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом о проверке правильности проведения инвентаризации ценностей по форме № ИНВ-24 и регистрируются в журнале учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций по форме № ИНВ-25. Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией по форме № ИНВ-26. Система показателей эффективности процессов определяется для целей оценки результатов инвентаризации. В разделе «Начало и завершение процесса» стандарта бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» (приложение 20) указывается событие, инициирующее начало выполнения процесса и событие, завершающее выполнение процесса. Процесс «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» начинается при следующих условиях: во-первых, постоянно действующая инвентаризационная комиссия обеспечивает составление плана проведения инвентаризаций, подготавливает проекты приказов о проведении инвентаризации и составе рабочих инвентаризационных комиссий, представляет эти приказы на утверждение директору; во-вторых, директор организации утверждает приказ о проведении инвентаризации. Таким образом, инициируют начало выполнения процесса два события: 1) совещание постоянно действующей инвентаризационной комиссии с целью подготовки приказа о проведении инвентаризации; 2) утверждение инвентаризации. директором организации приказа о проведении 128 Процесс «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» завершается при следующих условиях: во-первых, директором принимается решение о проведении контрольных проверок. По результатам контрольных проверок оформляется акт о проверке правильности проведения инвентаризации ценностей; во-вторых, результаты инвентаризации отражаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26) и утверждаются директором; в-третьих, внутренним аудитором определяются показатели эффективности процесса инвентаризации, что позволяет оценить результаты инвентаризации и эффективность бизнес-процесса; в-четвертых, бухгалтерской службой на основании первичных документов, оформленных по результатам поведения инвентаризации, вносятся записи в учетные регистры; в-пятых, секретарь ПДИК организует хранение документов по инвентаризации. Таким образом, инициируют завершение выполнения процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» пять событий: 1) утверждение директором решения о контрольных проверках; 2) утверждение директором результатов инвентаризации; 3) определение внутренним аудитором показателей эффективности процесса инвентаризации; 4) внесение бухгалтерией результатов инвентаризации в учетные регистры; 5) организация хранения документов по инвентаризации секретарем постоянно действующей инвентаризационной комиссии. В разделе стандарта бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» (приложение М) «Ресурсы процесса» указывается состав ресурсов, требуемых для выполнения процесса. Раздел «Ресурсы процесса» состоит из двух подразделов: численность и квалификация персонала, инфраструктура. Необходимая численность сотрудников и их квалификация 129 закреплены в приказе о проведении инвентаризации. В документе определен председатель инвентаризационной комиссии и члены инвентаризационных комиссий. При описании раздела «инфраструктура» указано, что при выполнении процесса используется программное обеспечение «1С: Бухгалтерия». Раздел стандарта бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» (приложение М) «Выполнение процесса» содержит следующие подразделы: общее описание процесса, моделирование процесса, показатели эффективности процесса инвентаризации. Общее описание процесса представлено в виде этапов с указанием участников и создаваемых документов. Проведение инвентаризации подразделяется на следующие этапы: – подготовительный; – натуральной и документальной проверки; – таксировочный; – сравнительно-аналитический; – заключительный. На подготовительном этапе постоянно действующая инвентаризационная комиссия проводит совещание с целью подготовки приказа о проведении инвентаризации. Директор утверждает приказ о проведении инвентаризации. Секретарь постоянно действующей инвентаризационной комиссии подготавливает инвентаризационные описи. На этом этапе создаются два документа: приказ о проведении инвентаризации и инвентаризационные описи. На этапе натуральной и документальной проверки представитель постоянно действующей инвентаризационной комиссии проводит инструктаж рабочей инвентаризационной комиссии. Рабочая инвентаризационная комиссия проводит подсчет ценностей, заполняет инвентаризационные описи. Материально ответственные лица осуществляют передачу документов, расписываются в инвентаризационной описи, участвуют в инвентаризации, подписывают инвентаризационные описи. Третий этап поведения инвентаризации – таксировочный. На этом этапе секретарь постоянно действующей инвентаризационной комиссии проверяет 130 правильность заполнения инвентаризационных описей, наличие необходимых подписей. Бухгалтер заполняет инвентаризационные описи по данным бухгалтерского учета. На сравнительно-аналитическом этапе сверяются данные о фактических остатках имущества и обязательств с данными бухгалтерского учета. Секретарь постоянно действующей инвентаризационной комиссии при наличии расхождений составляет сличительные ведомости. Председатель постоянно действующей инвентаризационной комиссии принимает решение о перепроверке при значительных расхождениях. На этом этапе проводится совещание постоянно действующей инвентаризационной комиссии и выясняются причины отклонений учетных оценок от текущих, подготавливается акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма № ИНВ-24). На заключительном этапе инвентаризации директором утверждается решение о контрольных проверках и результаты инвентаризации; внутренний аудитор определяет показатели эффективности процесса инвентаризации и оценивает результаты результаты инвентаризации. инвентаризации в учетные Сотрудники регистры. бухгалтерии Секретарь вносят постоянно действующей инвентаризационной комиссии организует хранение документов по инвентаризации. В стандарте результатов бизнес-процесса инвентаризации»» «Организация, представлены проведение формы первичных и оценка учетных документов, используемых при проведении инвентаризации, а также особенности их заполнения. Правила заполнения документарных форм при инвентаризации заключаются в следующем: до начала проверки фактического наличия имущества лицу из состава постоянно действующей инвентаризационной комиссии, организующему работу рабочей инвентаризационной группы, надлежит получить последние на момент пересчета приходные и расходные материалы, а также отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель постоянно действующей инвентаризационной группы визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до 131 инвентаризации на «_____» (дата)», что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества по учету к началу инвентаризации. Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии, и все ценности, поступившие под их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества. Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи не менее чем в двух экземплярах. Подтверждения о фактическом благосостоянии и реальности учтенных финансовых обязательств заполняются от руки. Ведомости (реестры, списки) заполняются шариковой ручкой четко и ясно. Если товар находится в запакованной таре (упаковках, бутылках, ящиках, коробках и т.д.), наличие сверяется на основании первичной документации (товарной накладной ТОРГ-12), гарантированный вес (штучность) навалочных материалов или крепежей в больших количествах (гайки, болты, шурупы, саморезы и т. п.) и объем отслеживаются с помощью технических расчетов. Осмотр на соответствие наличия подотчетных материалов, запасов, инструментов производится при обязательном участии материально ответственных лиц. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на одной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т. д.) эти ценности показаны. В документах, с которыми работает инвентаризационная группа (описи, списки, реестры, ведомости), не допускаются помарки и подчистки. Исправление оплошностей допускается путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей во всех экземплярах описей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной группы и материально ответственными 132 лицами. В документах, с которыми работает инвентаризационная группа (описи, списки, реестры, ведомости), проставляется значок Z на пустых строчках и последних страницах. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших проверку. Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. В разделе «Моделирование бизнес-процесса Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» размещена графическая схема процесса, необходимая для его визуализации и понимания. На графической схеме процесса при помощи специальных символов представляется деятельность, за которую отвечает владелец процесса. Деятельность структурируется в виде нескольких подпроцессов – этапов проведения инвентаризации. На схеме отображаются документы, которые создаются в каждом подпроцессе – этапе проведения инвентаризации. Графически подпроцессы и документы, создаваемые в этих процессах, отображаются в прямоугольниках. Для отображения вероятных сценариев завершения подпроцесса и выбора дальнейших действий в зависимости от полученного результата применяется схема ветвления процесса. Графически для отображения ветвления процесса используется ромб. Внутрь ромба вписано условие, которое указывает на возможные результаты завершения операции. Так, при выполнении одного из этапов инвентаризации – сравнительно-аналитического подпроцесса – может быть выявлено расхождение между фактическими и учетными данными об остатках и оценке имущества и обязательств. В том случае, если данное расхождение выявлено, то необходимо оформить сличительные ведомости. Если расхождение между фактическими и учетными данными об остатках и оценке имущества и обязательств не выявлено, то следует рассмотреть необходимость 133 осуществления контрольных проверок правильности проведения инвентаризации ценностей. В разделе «Показатели эффективности процесса инвентаризации» стандарта бизнес-процесса Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» (приложение М) отражаются показатели процесса, продукта и удовлетворенности клиентов. Как уже отмечалось, систему показателей эффективности процессов можно представлять в виде трех основных потоков информации: 1) информация о качестве продукции или услуги, степени ее соответствия установленным и прогнозируемым требованиям клиента; 2) информация о качестве процесса, его эффективности и ресурсоемкости; 3) информация о степени удовлетворенности клиента. Нами разработаны показатели эффективности процесса инвентаризации по указанным потокам информации (таблица 3.3). Показатель эффективности процесса выражается через показатель времени. Следует определить соответствие фактического времени выполнения процесса запланированному времени (указанному в приказе о проведении инвентаризации). Предлагаем ввести условное обозначение этого показателя – Эпроц. Время выполнения процесса учитывается в часах, показатель Эпроц – в процентах. Показатель рассчитывается как отношение фактического времени выполнения процесса к запланированному времени: фактическое время выполнения процесса Эпроц = х 100 % запланированное время выполнения процесса (3.1) 134 Таблица 3.3 – Показатели процесса, продукта и удовлетворенности клиентов1 Группы показателей Показатели процесса Стоимостные показатели Показатели времени Х Соответствие фактического времени выполнения процесса запланированному времени (указанному в приказе о проведении инвентаризации) Х Показатели продукта процесса Х Показатели удовлетворенности клиентов процесса Снижение стоимости процесса вследствие сокращения времени на проведение инвентаризации. Снижение стоимости продукта процесса вследствие сокращения времени на обработку и отражение результатов инвентаризации Показатель эффективности Х продукта процесса Технические показатели Х Соответствие фактического оформления документации запланированному (указанному в приказе о проведении инвентаризации) Повышение качества проведения и оформления результатов инвентаризации выражается через технический показатель – соответствие фактического времени оформления документации запланированному времени (указанному в приказе о проведении инвентаризации). Предлагаем ввести условное обозначение этого показателя – Эпрод. Время выполнения процесса учитывается в часах, показатель Эпрод – в процентах. Показатель рассчитывается как отношение фактического времени оформления документации к запланированному времени: фактическое время оформления документации Эпрод = х 100 % (3.2) запланированное время оформления документации 1 Разработана автором. 135 Показатели удовлетворенности клиентов процесса рассчитываются через следующие показатели: – стоимостной показатель – изменение стоимости процесса вследствие сокращения времени на проведение инвентаризации; изменение стоимости продукта процесса вследствие сокращения времени на обработку и отражение результатов инвентаризации; – технический показатель – качество проведения и оформления результатов инвентаризации. Показатель изменения стоимости процесса и показатель изменения стоимости продукта процесса измеряются по расходам на заработную плату сотрудникам организации, принимающим участие в проведении инвентаризации и оформлении ее результатов. При сокращении времени выполнения процессов сокращаются расходы на оплату труда, и сотрудники организации могут быть задействованы для решения новых задач. Качество оценивается по проведения и оформления итогам оценки результатов показателей инвентаризации эффективности процесса, эффективности продукта процесса, изменения стоимости процесса, изменения стоимости продукта процесса. В случае сокращения времени выполнения процесса инвентаризации, времени оформления документации по результатам инвентаризации, снижения стоимости процесса и стоимости продукта процесса можно считать, что качество проведения и оформления результатов инвентаризации повысилось. В разделе «Документирование и архивирование» стандарта бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» (приложение К) указывается место хранения подлинника действующего регламента. В разделе «Порядок внесения изменений» указано, что ответственный за процесс при необходимости пересматривает данный документ на соответствие планам и целям организации. Предлагаемые изменения проходят процедуру согласования и утверждения. 136 В последнем разделе стандарта бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» (приложение М) «Ознакомление сотрудников» указывается фамилия, имя, отчество, должность сотрудников, ознакомившихся с требованиями стандарта. Сотрудники своей подписью в данном разделе регламента подтверждают свои обязанности по соблюдению положений стандарта. Таким образом, разработанный стандарт бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» позволяет регламентировать одно из действенных средств контроля – процесс инвентаризации – и оценить эффективность данного средства контроля. Подводя итог вышеизложенному можно сделать вывод, что эффективная организация и функционирование системы внутреннего контроля могут быть достигнуты при использовании процессного подхода в управлении этой системой. Применение процессного подхода может оптимизировать и деятельность системы внутреннего контроля. Процессный подход является эффективным инструментом управления только тогда, когда все процессы, осуществляемые организацией, четко регламентированы. При этом под регламентацией бизнес-процессов следует понимать не просто свод основных правил проведения тех или иных процессов, в основе которых лежит применение определенных методик, моделей или стандартов внешнего происхождения, но и порядок взаимодействия сотрудников при осуществлении процесса. Только в таком случае можно говорить о том, что регламентация служит целям повышения эффективности функционирования всех бизнес-процессов организации. 137 Заключение Внутренний контроль играет важнейшую роль в функционировании каждой организации, поскольку от эффективности его осуществления зависит деятельность организации. Систему внутреннего контроля можно представить в виде процесса обеспечения достижения основных целей, поставленных перед руководством экономического субъекта. В работе проведено исследование нормативной базы организации и функционирования системы внутреннего контроля. Проанализированы положения «Интегрированной концепции внутреннего контроля» – концепции COSO, а также стандартов «Цели контроля при использовании информационных технологий» (COBIT), «Контроль и аудит систем» (SAC), указаний о рассмотрении структуры внутреннего контроля при аудите финансовой отчетности (SAS 55), рекомендаций Базельского комитета по банковскому надзору «Система внутреннего контроля в коммерческом банке: основа организации». Исследование показало, что законодательной основой системы внутреннего контроля являются как международные, так и российские нормативные документы. Вместе с тем вопросы функционирования и построения системы внутреннего контроля на предприятиях, в организациях, учреждениях находятся сегодня вне сферы внешнего нормативного регулирования. Данный факт выводит на первый план проблемы внутренней стандартизации контроля на предприятии. В работе проведено исследование взглядов экономистов на цели и задачи внутреннего контроля. Результаты изучения мнений экономистов свидетельствуют о том, что к целям внутреннего контроля, как правило, относятся: – помощь руководству хозяйствующего субъекта в эффективном ведении финансово-хозяйственной деятельности; – гарантирование сохранности всех приобретенных активов; 138 – устранение жульничества и изобличение фактов оплошности. В то время как к задачам внутреннего контроля относят: – достижение с минимальными затратами целей, поставленных собственниками; – осуществление обратной связи между объектом и системой управления, информирование о действительном состоянии управляемого объекта, фактическом выполнении управленческого решения; – формирование надлежащего контроля за происходящими в организации процессами, в том числе ведением бухгалтерского учета и подготовкой финансовой отчетности. Существующее в работах ученых-экономистов единообразие в понимании целей и задач, стоящих перед системой внутреннего контроля, позволяет разработать унифицированный подход к стандартизации внутреннего контроля. В качестве источников информации для признания результативности системы внутреннего контроля могут выступать следующие элементы системы внутреннего контроля: 1. среда контроля; 2. процесс оценки рисков; 3. информационные потоки и информационная среда; 4. процедуры контроля; 5. мониторинг средств контроля. В ходе исследования для оценки данных элементов системы внутреннего контроля, были разработаны соответствующие модели: - модель оценки эффективности элементов контрольной среды, - модель исследования эффективности процесса оценки рисков аудируемым лицом, - модель оценки эффективности информационных систем, - модель аудируемого лица) исследования эффективности контрольных действий 139 Разработанные авторские модели позволяют выявить риски существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и планировать дальнейшие аудиторские процедуры. В международных профессиональных стандартах внутреннего аудита не раскрыта методика определения эффективности системы внутреннего контроля. Исследование показало, что в рамках проведения внутреннего аудита предлагаются следующие методики оценки эффективности системы внутреннего контроля: – на основе исследования двух показателей: признаков неэффективности подсистем управления и показателей типовых потерь от отсутствия системы внутреннего контроля; – по результатам изучения трех компонентов: качества регламентирующей документации; правил и мотивации применения регламентирующей документации; профессиональных качеств людей, эти правила выполняющих; – на базе оценки структурной и эксплуатационной эффективности системы внутреннего контроля; – на основе применения тестирования системы внутреннего контроля; – по результатам исследования действий руководства организации, направленных на встраивание внутреннего контроля в действующие бизнеспроцессы. Для оценки эффективности службы внутреннего контроля в научной литературе выделяют две категории показателей: количественные показатели; качественные показатели. При этом количественные показатели эффективности службы внутреннего контроля подразделяются на показатели продуктивности и показатели результативности. Показатели продуктивности характеризуют меру реализации способности службы внутрихозяйственного контроля выполнять поставленные цели и задачи. Показатели результативности характеризуют последствия функционирования службы внутрихозяйственного контроля. В работе 140 предложена классификация показателей продуктивности в зависимости от функций службы внутрихозяйственного контроля. Качественные показатели оценки эффективности службы внутрихозяйственного контроля сгруппированы в соответствии с выделенными элементами системы внутреннего контроля. Для их оценки разработана методика балльной оценки качественных показателей элементов системы внутреннего контроля может послужить основой для разработки регламентов службы внутреннего контроля. Дополненная и уточненная классификация количественных и качественных показателей оценки эффективности внутреннего контроля, содержащаяся в работе, позволяет определить направления развития деятельности службы внутреннего контроля. В процессе исследования было доказано, что эффективная организация и функционирование системы внутреннего контроля могут быть достигнуты при использовании процессного подхода в управлении этой системой. Применение процессного подхода может оптимизировать и деятельность системы внутреннего контроля. Процессный подход является эффективным инструментом управления только тогда, когда все процессы, осуществляемые организацией, четко регламентированы. Регламентирующая документация занимает ведущее место при разработке и функционировании бизнес-процессов организации. Регламенты обеспечивают единство методических и организационных подходов при реализации функций управления бизнес-процессами в целом, а также процессами в рамках системы внутреннего контроля. Одной из важных процедур контроля является инвентаризация имущества и обязательств. Оценка качества проведения инвентаризации может осуществляться на базе стандартизации этого процесса. В работе представлен разработанный автором стандарт бизнес-процесса «Организация и проведение инвентаризации». Стандарт предназначен для определения порядка организации, проведения и 141 оценки результатов инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Стандарт состоит из следующих разделов: – назначение документа; – область применения; – нормативные ссылки (нормативные документы внешнего и внутреннего происхождения); – определения терминов, обозначения и сокращения; – владелец процесса, выходы и входы процесса; – ресурсы процесса (численность и квалификация персонала, инфраструктура); – выполнение процесса (общее описание процесса, моделирование процесса); – документирование и архивирование. На основе модели потоков работ предложена схема моделирования процессов системы внутреннего контроля. В схеме моделирования предусмотрено, что процессы системы внутреннего контроля должны отражать: – условия, при которых начинается процесс; – подпроцессы создания материальных потоков; – документы, которые создаются по завершении каждого подпроцесса; – условия, при которых возможно ветвление подпроцесса; – условия, при которых заканчивается процесс. В ходе исследования разработаны показатели эффективности процесса инвентаризации: Показатель эффективности процесса выражается через показатель времени. Показатель эффективности продукта процесса выражается через технический показатель – соответствие фактического времени оформления документации запланированному времени. Показатели удовлетворенности клиентов процесса рассчитываются через следующие показатели: 142 – стоимостной показатель – изменение стоимости процесса вследствие сокращения времени на проведение инвентаризации; изменение стоимости продукта процесса вследствие сокращения времени на обработку и отражение результатов инвентаризации; – технический показатель – качество проведения и оформления результатов инвентаризации. Показатель изменения стоимости процесса и показатель изменения стоимости продукта процесса измеряются по расходам на заработную плату сотрудникам организации, принимающим участие в проведении инвентаризации и оформлении ее результатов. При сокращении времени выполнения процессов сокращаются расходы на оплату труда, и сотрудники организации могут быть задействованы для решения новых задач. Качество оценивается по проведения и оформления итогам оценки результатов показателей инвентаризации эффективности процесса, эффективности продукта процесса, изменения стоимости процесса, изменения стоимости продукта процесса. В случае сокращения времени выполнения процесса инвентаризации, времени оформления документации по результатам инвентаризации, снижения стоимости процесса и стоимости продукта процесса можно считать, что качество проведения и оформления результатов инвентаризации повысилось. Теоретическая и практическая значимость работы подтверждается результатами исследования, которые развивают методику оценки эффективности системы внутреннего контроля. 143 Список литературы 1. Федеральный закон № 208-ФЗ от 26.12.1995 «Об акционерных обществах» // Российская газета. – 1995. – 28 декабря. – № 248. 2. Федеральный закон № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете» // Российская газета. – 28.11.1996. – № 278. 3. Федеральный закон № 14-ФЗ от 08.02.1998 г. «Об обществах с ограниченной ответственностью» // Российская газета. – 17.02.1998. – № 30. 4. Федеральный закон № 184-ФЗ от 27.12.2002 г. «О техническом регулировании» // Российская газета. – 31.12.2002. – № 245. 5. Федеральный закон № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. «Об аудиторской деятельности» // Российская газета. – 31.12.2008. – № 267. 6. Федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. «О бухгалтерском учете» // Российская газета. – 09.12.2011. – № 228. 7. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». // Собрание законодательства РФ. – 2002. – № 39 – Ст. 3797. 8. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». // Собрание законодательства РФ. – 2002. – № 39. – Ст. 3797. 9. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 19.11.2008 г. № 863 // Собрание законодательства РФ. – 08.12.2008. – № 49. – Ст. 5830. 144 10. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка», введенное Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 523 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696» // Собрание законодательства РФ. – 08.10.2004. – № 42. – Ст. 4132. 11. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», введенное Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 г. № 523 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696» // Российская газета. – 13.09.2006. – № 203. 12. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 г. № 34н // Российская газета. – 31.10.1998. – № 208. 13. Положение о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 25.12.2008 г. № 146н // Российская газета. – 04.03.2009. – № 36. 14. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» (ФСАД 5/2010), утвержденный приказом Министерства финансов РФ от 17.08.2010 г. № 90н // Российская газета. – 24.11.2010. – № 265. 15. Федеральный доказательства» (ФСАД стандарт 7/2011), аудиторской деятельности утвержденный приказом «Аудиторские Министерства финансов РФ от 16.08.2011 г. № 99н // Российская газета – 19.10.2011. – № 234. 16. План Министерства финансов Российской Федерации на 2012 – 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности, утвержденный приказом Министерства финансов РФ от 30.11.2011 г. № 440 [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.minfin.ru 145 17. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 г. № 49 // Финансовая газета. – 1995. – № 28. 18. Кодекс профессиональной этики аудиторов, одобренный Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012, протокол № 4 [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.minfin.ru 19. Национальный стандарт Российской Федерации «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь. ГОСТ Р ИСО 9000-2008», утвержденный приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 18.12.2008 г. № 470-ст // Ценообразование и сметное нормирование в строительстве. – 2009 – № 4с. 20. Национальный стандарт Российской Федерации «Системы менеджмента качества. Требования. ГОСТ Р ИСО 9001-2008» утвержденный приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 18.12.2008 г. № 471-ст // Ценообразование и сметное нормирование в строительстве. – 2009 – № 4с. 21. Постановление Госкомстата РФ № 88 от 18.08.1998 г. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» // Российский налоговый курьер. – 2000. – № 11. 22. Постановление Госкомстата РФ № 26 от 27.03.2000 г. «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией»» // Финансовая газета (Региональный выпуск). – 2000. – № 24. 23. Положение об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах, утвержденное Банком России № 242-П от 16.12.2003 г. // Вестник Банка России. – 2004. – 4 февраля. – № 7. 24. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденных Комиссией по 146 аудиторской деятельности при Президенте РФ // Аудиторские ведомости. – 1997. – № 6. 25. Письмо Банка России № 87-Т от 10.07.2001 г. «О рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору» // Вестник Банка России. – 2001. – 19 июля. – № 44–45. 26. Акулов, А. В. К вопросу о стандартизации процессов управления рисками и внутреннего контроля / А. В. Акулов, Д. В. Малыхин, Н. Е. Малюта, Н. Н. Рыжих // Управление в кредитной организации. – 2007. – № 1. 27. Аникандров, А. Оптимизация бизнес-процессов: технология, ошибки, результаты / А. Аниканров // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2008. – № 15. – С. 15. 28. Базаров, Т. Ю. Анкетирование персонала как инструмент внутреннего контроля // Внутренний контроль в кредитной организации. – 2011. – № 2. – С. 79–91. 29. Белова, Е.Л. Стратегический контроль – один из основных элементов стратегического управленческого учета // Современный бухучет. – 2010. – № 1. – С. 3–11. 30. Бережливое производство: Как избавиться от потерь и добиться процветания вашей компании / Д. П. Вумек, Д. Т. Джонс ; пер. с англ. – М. : Альпина Бизнес Букс, 2004. – 473 с. 31. Богатая, И. Н. Аудит : учеб. пособие / И. Н. Богатая, Н. Т. Лабынцев, Н. Н. Хахонова. – 4-е изд., перераб. и доп. – Ростов н/Д : Феникс, 2007. – 506 с. 32. Булаев, С. Положение о внутреннем контроле: разрабатываем, утверждаем, применяем / С. Булаев // Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. – 2009. – № 6. 33. Варакута, С. А. Управление качеством продукции : учеб. пособие / С. А. Варакута. – М. : ИНФРА-М, 2001. – 207 с. 34. Вахрушева, О.Б. Бухгалтерский управленческий учет : учеб. пособие / О. Б. Вахрушева. – М. : Дашков и К, 2011. – 252 с. 147 35. Волкова, Ю. Получение аудиторских доказательств / Ю. Волкова // Аудит и налогообложение. – 2006. – № 11. 36. Воробьева, Н. П. Проектирование и совершенствование внутриорганизационного поведения страховых фирм / Н. П. Воробьева // Управление в страховой компании. – 2009. – № 3. – С. 67–75. 37. Гиниятов, Р. Риск и контроль (модель COSO) Электронный ресурс / Р. Гиниятов [Электронный ресурс] // Институт внутренних аудиторов. – Режим доступа: http://www.iia-ru.ru.html 38. Глущенко, А. В. Система обеспечения качества аудита / А. В. Глущенко, А. С.Худякова // Международный бухгалтерский учет. – 2011. – № 6. – С. 20–28. 39. Головач, А. М. Внутренний контроль и внутренний аудит в организации: разграничение компетенции / А. М. Головач // Аудиторские ведомости. – 2007. – № 1. 40. Горло, В. И. Использование математических моделей при оценке эффективности системы внутреннего контроля / В. И. Горло // Экономический анализ: теория и практика. – 2007. – № 4. 41. Гусарова, Л. В. Особенности организации и методология внутреннего и внешнего аудита в некоммерческих организациях / Л. В. Гусарова // Международный бухгалтерский учет. – 2011. – № 17. – С. 15–23. 42. Джестон, Дж. Управление бизнес-процессами. Практическое руководство по успешной реализации проектов / Дж. Джестон., И. Нелис. – СПб.– М.: Символ-Плюс, 2008. – 512 с. 43. Дуракова, И. Экономический контроль и аудит маркетинга персонала / И. Дуракова // Кадровик. Кадровый менеджмент (управление персоналом). – 2012. – № 4. – С. 95–102. 44. Евстафьева, Е. М. Развитие методологии и методики управленческого учета собственного капитала на основе процессного подхода / Е. М Евстафьева // Международный бухгалтерский учет. – 2011. – № 30. – С. 10–18. 148 45. Елиферов, В. Г. Бизнес-процессы: Регламентация и управление: учебник / В. Г. Елиферов, В. В. Репин. – М. : ИНФРА-М, 2007. – 319 с. 46. Жарылгасова, Б. Т. Система внутреннего контроля и оценка рисков / Б. Т. Жарылгасова // Аудиторские ведомости. – 2007. – № 2. 47. Жданов, С. А. Методы и рыночная технология экономического управления / С. А. Жданов. – М. : Дело и сервис, 1999. – 272 с. 48. Жиганшина, Д. Р. Внутренний аудит в системе внутреннего контроля организации / Д. Р. Жиганшина // Бухгалтер и закон. – 2007. – № 10. 49. Жминько, С. И. Внутренний аудит / С. И. Жминько, О. И. Швырева, М. Ф. Сафонова. – Ростов н/Д : Феникс, 2008. – 316 с. 50. Забелина, Н. В. Современные подходы к оценке эффективности службы контроллинга в России / Н. В. Забелин // Журнал объединения контролеров. – 2011. – № 38. – С. 62–67. 51. Имаи, М. Кайдзен: Ключ к успеху японских компаний / М. Имаи ; пер. с англ. – 2-е изд. – М. : Альпина Бизнес Букс, 2005. – 274 с. 52. Инструменты бережливого производства; VSM (Value Stream Mapping) – Картирование потока консультационная создания компания. ценности // – Ключевые Режим решения – работы: http://www.krconsult.org/analytics/daijest/berejlivoe/tools/ 53. Каплан, Роберт С. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию / Роберт С. Каплан, Дейвид П. Нортон ; пер. с англ. – М. : Олимп-Бизнес, 2006. – 320 с. 54. Кашанова, О. Ю. Оценка системы внутреннего контроля по международным стандартам аудита / О. Ю. Кашанова // МСФО и МСА в кредитной организации. – 2010. – № 3. – С. 94–105. 55. Каширина, М. П. Оценка системы внутреннего контроля и проверка налоговой отчетности / М. П. Каширина // Аудиторские ведомости. – 2009. – № 5. 56. Коба, Е. Е. Система внутреннего контроля в авторемонтных организациях малого бизнеса / Е. Е. Коба // Все для бухгалтера. – 2010 . – № 4. – С. 51–58. 149 57. Ковалева, О. В. Аудит : учеб. пособие / О. В. Ковалева, Ю. П. Константинов. – М. : Приор-издат, 2003. – 320 с. 58. Кондратьев, В. В. Показываем бизнес-процессы / В. В. Кондратьев, М. Н. Кузнецов. – М. : Эксмо, 2007. – 352 с. 59. Коптелов, А. Подходы к построению систем внутреннего контроля / А. Коптелов // Финансовая газета. – 2007. – № 39. 60. Коробова, А. Международный стандарт аудита 315 / А. Коробова // Аудит и налогообложение. – 2006. – № 10. 61. Краснова И. А. Документирование бизнес-процессов и контролей в целях внутреннего аудита / И. А. Краснова, В. В. Образумов // Аудиторские ведомости. – 2007. – № 12. 62. Крылов, С. И. Сбалансированная система показателей как аналитический инструмент стратегического управления в условиях современной рыночной экономики / С. И. Крылов // Экономический анализ: теория и практика. – 2007. – № 24. 63. Крылов, С. И. Сбалансированная система показателей: тактический аспект / С. И. Крылов // Международный бухгалтерский учет. – 2011. – № 44. – С. 35–41. 64. Лопатин, В. А. Моделирование бизнес-процессов / В. А. Лопатин // Управление в кредитной организации. – 2009. – № 1. – 112 с. 65. Лопатин, В. А. Препятствия к реализации процессного подхода в кредитных организациях / В. А. Лопатин // Управление в кредитной организации. – 2010. – № 3. – С. 84–99. 66. Лопатин, В. А. Совершенствование бизнес-процессов / В. А. Лопатин // Управление в кредитной организации. – 2009. – № 4. – С. 102-121. 67. Лопатин, В. А. Управление бизнес-процессами в рамках функциональной структуры банка / В. А. Лопатин // Управление в кредитной организации. – 2011. – № 2. – С. 86–99. 68. Лопатников, Л. И. Экономико-математический Л. И. Лопатников. – М. : Наука, 1987. – 510 с. словарь / 150 69. Любовцева, Е. Г. Место и роль внутреннего контроля в процессе управления организацией / Е. Г. Любовцева // Экономический анализ: теория и практика. – 2007. – № 7. 70. Магура, М. И. Инфраструктура инноваций / М. И. Магура // Управление персоналом. – 2010. – № 18. – С. 34–41. 71. Макеев, Р. В. Постановка систем внутреннего контроля: от проверок отчетности к эффективности бизнеса / Р. В. Макеев. – М. : Вершина, 2008. – 296 с. 72. Маккарти, М. П. Риск: управление риском на уровне топ-менеджеров и советов директоров / М. П. Маккарти, Т. П. Флинн ; пер. с англ. – М. : Альпина Бизнес Букс, 2005. – 234 с. 73. Малка, Е. В. Внутренний контроль дебиторской задолженности коммерческой организации: теория и практика / Е. В. Малка // Международный бухгалтерский учет. – 2011. – № 6. – С. 29–36. 74. Мартынович, С. Н. Система внутреннего контроля хозяйствующего субъекта и ее оценка при проведении аудита / С. Н. Мартынович // Все для бухгалтера. – 2012. – № 1. – С. 33–37. 75. Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита [Электронный ресурс] // Институт внутренних аудиторов. – Режим доступа: http://www.iia-ru.ru.html 76. Менеджмент процессов / под ред. Й. Беккера, Л. Вилкова, В. Таратухина, М. Кугелера, М. Роземанна ; пер. с нем. – М. : Эксмо, 2008. – 384 с. 77. Орлова, О. Е. Внутренний контроль рисков предприятия / О. Е. Орлова // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. – 2012. – № 7. – С. 76–86. 78. Орлова, О. Е. Проблема организации внутреннего контроля / О. Е. Орлова // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. – 2012. – № 6. – С. 87–95. 79. Павлов, Д. В. Особенности моделирования учетных бизнес-процессов / Д. В. Павлов // Экономический анализ: теория и практика. – 2009. – № 16. 151 80. Парасоцкая, Н. Н. Бизнес-процессы как способ повышения эффективности принимаемых управленческих решений / Н. Н. Парасоцкая // Все для бухгалтера. – 2010. – № 6. – С. 19–23. 81. Плахотя, Т. В. Инвентаризация расчетов как эффективный метод внутреннего контроля в организации / Т. В. Плахотя // Учет и статистика. – 2008. – № 1 (11). – С. 106–108. 82. Плахотя, Т. В. Необходимость внутрихозяйственного контроля / Т. В. Плахотя // Интеллектуальные и инновационные технологии в управлении образованием : XII междунар. науч.-практ. конф., 2 октября 2007 г. / Невинномысский институт экономики управления и права. – С. 134–136. 83. Плахотя, Т. В. Оценка эффективности внутреннего контроля в коммерческой организации / Т. В. Плахотя // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики : Третья всерос. науч.-практ. конф., 27–30 сентября 2008 г. / Рост. гос. эконом. ун-т (РИНХ). – Ростов н/Д. – С. 66-69. 84. Плахотя, Т. В. Система внутрихозяйственного контроля: виды, функции и принципы организации / Т. В. Плахотя // Проблемы регулирования экономического развития : Всерос. науч.-практ. конф., 25 октября 2007 г. / Тюменский гос. институт мировой экономики, управления и права. – С. 34–40. 85. Плахотя, Т. В. Характеристика существующих подходов к определению внутреннего контроля / Т. В. Плахотя // Сб. ст. / Рост. гос. эконом. ун-т (РИНХ). – 2008. – № 8. – С. 126–131. 86. Плахотя, Т. В. Этапы создания, цели, задачи, деятельности отдела внутреннего контроля / Т. В. Плахотя // I междунар. науч.-практ. конф., 26 февраля 2008 г. / Невинномысский институт экономики управления и права. – С. 234-236. 87. Плахотя, Т. В. Характеристика методов оценки эффективности системы внутрихозяйственного контроля / Т. В. Плахотя // Финансы и учет. – 2012. – Март-апрель. – № 2 (15) – С. 24. 152 88. Пожидаева, Т. А. Сравнительная характеристика внешнего (финансового) и внутрихозяйственного контроля за деятельностью организации / Т. А. Пожидаева // Международный бухгалтерский учет. – 2012. – № 15. – С. 40–49. 89. Привезенцев, В. А. Контроль и ревизия : учеб. пособие / В. А. Привезенцев. – М. : Велби : Проспект, 2008. – 96 с. 90. Пугачев, В. В. Внутренний аудит и контроль. Организация внутреннего аудита в условиях экономического кризиса : учебник / В.В. Пугачев. – М. : Дело и Сервис, 2010. – 224 с. 91. Ревизии и проверки бюджетных учреждений. Что должен знать бухгалтер? / под общ. ред. Ю. А. Васильева. – М. : Аюдар Пресс, 2009. – 240 с. 92. Репин, В. В. Бизнес-процессы компании: построение, анализ, регламентация / В. В. Репин. – М. : Стандарты и качество, 2007. – 240 с. 93. Риполь-Сарагоси, Ф. Б. Внутренний аудит: организация и планирование / Ф. Б. Риполь-Сарагоси, В. Ю. Реутов. – Ростов н/Д : Феникс, 2006. – 189 с. 94. Родионова, В. М. Финансовый контроль : учебник / В. М. Родионова. – М. : ФБК-ПРЕСС, 2002. – 320 с. 95. Рязанцев, А. Маркетинг персонала в стратегии TQM: компетентностный подход. Из опыта ОАО «ВЗПП-С» / А. Рязанцев, О. Щукин // Кадровик. Кадровый менеджмент. – 2010. – № 4. – С. 54–57. 96. Сильвестрова, Т. Контроль, осуществляемый органами Федерального казначейства / Т. Сильвестрова // Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. – 2009. – № 12. – С. 34–46. 97. Ситнов, А. А. Международные стандарты аудита: учеб.-практич. пособие / А. А. Ситнов. – М. : ФБК-ПРЕСС, 2004. – 160 с. 98. Сквирская Е. Л. Оценка средств контроля в ходе аудита: методические приемы и рекомендации [Электронный ресурс] / Е. Л. Сквирская // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2011. – № http://www.fbk.ru/upload/images/FBK.Journal_052011.pdf 5. – Режим доступа: 153 99. Скатерщиков, С. Прививка от Enron. Практическое руководство по организации комитета по аудиту, внутреннего контроля и внутреннего аудита в акционерных обществах / С. Скатерщиков. – М. : Альпина Бизнес Букс, 2005. – 180 с. 100. Словарь иностранных слов. – М. : Эксмо, 2009. – 896 с. 101. Соколов, Б. В. Создание и нормативное обеспечение службы внутреннего аудита в коммерческой организации / Б. В. Соколов // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации. – 2005. – № 4. 102. Соколов, Б. Н. Внутренний контроль и аудит на российских предприятиях / Б. Н. Соколов // Аудит и налогообложение. – 2008. – № 11. 103. Соколов, Б. Н. Системы внутреннего контроля (организация, методика, практика) / Б. Н. Соколов, В. В. Рукин. – М. : Экономика, 2007. – 442 с. 104. Сонин, А. М. Внутренний аудит: Современный подход / А. М. Сонин – М. : Финансы и статистика, 2007. – 64 с. 105. Сотникова, Л. В. Оценка состояния внутреннего аудита : практ. пособие / Л. В. Сотникова ; под ред. проф. В. И. Подольского. – М. : ЮНИТИДАНА, 2005. – 143 с. 106. Технология «шесть сигм» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.six-sigma.ru 107. Тихомиров, А. Ориентируясь на риски, или как оценивать внутренний контроль [Электронный ресурс] / А. Тихомиров // Институт внутренних аудиторов. – Режим доступа: http://www.iia-ru.ru.html 108. Троельникова, К. В. Система организации производства – Лин-учет / К. В. Троельникова, Е. И. Костюкова // Международный бухгалтерский учет. 2012. – № 5. – С. 18–24. 109. Троян, А. И. Подходы к оценке эффективности системы внутреннего контроля в соответствии со стандартами аудита / А. И. Троян // Внутренний контроль в кредитной организации. – 2011. – № 3. – С. 20–32. 154 110. Федюкин, В. К. Управление качеством процессов / В. К. Федюкин. – СПб. : Питер, 2004. – 208 с. 111. Хахонова, Н. Н. Теоретические основы аудита : учеб. пособие / Н. Н. Хахонова ; Рост. гос. эконом. ун-т (РИНХ). – Ростов н/Д, 2009. – 192 с. 112. Щербакова, Е. П. Методологические аспекты функционирования внутреннего аудита в коммерческих организации и организациях / Е. П. Щербакова. – Ростов н/Д : АзовПечать, 2011. – 218 с. 113. Юдина, И. Внутренний контроль: проблемы, критерии эффективности и значение в управлении компанией / И. Юдина // Рынок ценных бумаг. – 2005. – № 4. – С. 40–45. 114. Юрченко, Ю. А. Терминология внутреннего аудита / Ю. А. Юрченко // Внутренний контроль в кредитной организации. – 2009. – № 2. 115. Юшкова, С. Д. Система внутреннего контроля – механизм для снижения рисков / С. Д. Юшкова // Аудиторские ведомости. – 2011. – № 2. – С. 36–43. 116. Armand, V. Feigenbaum. Total Quality Control / V. Armand. – McGrawHill Companies, 2008. – 413 р. 117. Esswein, W. Das Rollenmodell der Organisation / W. Esswein. In: Wirtschaftsinformatik, 1993. – 690 р. 118. Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Smalland Medium-Sized Entities [Электронный ресурс]. – 2010, Second Edition, V. 2, ch. 12, 17. – Режим доступа: http://web.ifac.org/publications/small-and-mediumpractices-committee/implementation-guides. 119. ISA 315. Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement through Understanding the Entity and Its Environment. In Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements, 2010 [Электронный ресурс]. http://web.ifac.org/clarity-center/the-clarified-standards. – Режим доступа: 155 120. Janet L. Colbert, Ph.D., CPA, CIA, и Paul L. Bowen, Ph.D., CPA. Comparison of Internal Controls: COBIT, SAC, COSO and SAS 55/78 // IS Audit and Control Journal. – 1996. – № IV. – P. 26–35. 121. Redrafted International Standards. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. – New York : IFAC, 2007. 122. http://en.wikipedia.org/wiki/Business_Process_Management. 123. http://www.coso.org. 124. http://www.iia-ru.ru 125. :http://www.iso.org 156 ПРИЛОЖЕНИЕ А Сравнение концепций контроля1 Категории сравнения А Основная целевая группа Внутренний контроль представляется как Организационные цели внутреннего контроля 1 COBIT 1 Менеджмент, пользователи, аудиторы информационных систем Совокупность процессов, включая нормы, процедуры, приемы и организационные структуры – эффективность и результативность операций. – конфиденциальность. – целостность и доступность информации. – надежная финансовая отчетность. – соблюдение законов и правил SAC COSO SAS 55/78 2 Внутренние аудиторы 3 Менеджмент 4 Внешние аудиторы Совокупность процессов, подсистем и людей Процесс Процесс – эффективность – эффективность – надежная и результативность операций. – надежная финансовая отчетность. – соблюдение законов и правил и результативность операций. – надежная финансовая отчетность. – соблюдение законов и правил финансовая отчетность. – эффективность и результативность операций. – соблюдение законов и правил Акулов А. В. К вопросу о стандартизации процессов управления рисками и внутреннего контроля / А. В. Акулов, Д. В.Малыхин, Н. Е. Малюта, Н. Н. Рыжих // Управление в кредитной организации. – 2007. – № 1. 157 Продолжение приложения А А Компоненты или зоны Фокус Оценка эффективности внутреннего контроля Ответственность за систему внутреннего контроля Объем текста 1 Зоны: – планирование и организация; – приобретение и внедрение; – доставка и поддержка; – мониторинг 2 Компоненты: – среда контроля; – ручные и автоматические системы; – процедуры контроля 3 Компоненты: – среда контроля; – риск-менеджмент; – действия по осуществлению контроля; – информация и коммуникация; – мониторинг Вся организация 4 Компоненты: – среда контроля; – оценка риска; – действия по осуществлению контроля; – информация и коммуникация; – мониторинг Финансовая отчетность За период времени Информационная технология За период времени Информационная технология За период времени Руководство Руководство Руководство Руководство 187 страниц в 4-х документах 1193 страницы в 12 модулях 353 страницы в 4-х томах 63 страницы в 2-х документах На момент времени 158 ПРИЛОЖЕНИЕ Б Мнения экономистов по поводу целей внутреннего контроля Автор, источник Формулировка целей внутреннего контроля 1 2 Родионова В. М. Целью внутреннего контроля является помощь Финансовый контроль : руководству хозяйствующего субъекта или органу учебник – М.: ИД ФБК – управления эффективно выполнять свои функции ПРЕСС, 2002. 320 с. Ситнов А. А. Международные стандарты аудита. учебное практическое пособие. М. : ИД ФБК – ПРЕСС, 2004. 160 с. Жиганшина Д. Р. Внутренний аудит в системе внутреннего контроля организации // Бухгалтер и закон. 2007. № 10. Под системой внутреннего контроля понимаются политика или определенные процедуры (средства внутреннего контроля), которые руководство экономического субъекта применяет для целей наиболее эффективного ведения финансово – хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, предотвращения и обнаружения фактов мошенничества и ошибок, соблюдения точности и полноты бухгалтерских записей, формирования достоверной бухгалтерской отчетности Существует несколько основных целей внутреннего контроля: – надежность, достоверность и полнота информации; – соответствие политике, планам, процедурам, законодательству; – обеспечение сохранности активов; – эффективное использование ресурсов; – достижение целей и задач компании Цель системы внутреннего контроля – своевременно предотвратить нерациональные или неправильные действия, а также ошибки при обработке информации Любовцева Е. Г. Место и роль внутреннего контроля в процессе управления организацией // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 7. Жарылгасова Б. Т. Система Средства внутреннего контроля способствуют достижению внутреннего контроля и таких целей, как: оценка рисков // – осуществление операций по общему или специальному Аудиторские ведомости. разрешению руководства; 2007. №2. – своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на соответствующих счетах и в должные отчетные периоды, с тем чтобы сделать возможной подготовку финансовой отчетности согласно установленным правилам составления финансовой отчетности; – сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, через равные промежутки времени и принятие соответствующих мер в отношении любых расхождений. 159 Продолжение приложение Б 1 2 Базаров Т. Ю. Внутренний контроль представляет собой независимую Анкетирование персонала проверку деятельности подразделений с целью: как инструмент внутреннего - определить, что необходимо сделать, чтобы контроля // Внутренний контролируемое подразделение эффективно контроль в кредитной выполняло свои задачи; организации. 2011. № 2. С. - понять, насколько существующая структура организации пригодна для успешного и 79–91. экономичного ведения деятельности; - убедиться, что количество, градации и уровни ответственности служащих строго связаны с требованиями работы; - оказать помощь управлению в совершенствовании организации и методов работы советами, основанными на опыте, полученном в процессе проведения контрольных мероприятий 160 ПРИЛОЖЕНИЕ В Мнения экономистов по поводу задач внутреннего контроля Автор, источник 1 Соколов Б. Н. Внутренний контроль и аудит на российских предприятиях // Аудит и налогообложение. – 2008. № 11. -С. 25. Риполь-Сарагоси Ф. Б., Реутов В. Ю. Внутренний аудит: организация и планирование. Ростовна-Дону. Феникс, 2006. – 189 с. Формулировка задач внутреннего контроля 2 Внутренний контроль и аудит на российских предприятиях являются важнейшей частью современной системы управления ими, позволяющей достичь целей, поставленных собственниками с минимальными затратами. Троян А. И. Подходы к оценке эффективности системы внутреннего контроля в соответствии со стандартами аудита // Внутренний контроль в кредитной организации. – 2011. – № 3. – С. 20 – 32. Привезенцев В. А. Контроль и ревизия: учебное пособие. – М : ТК Велби, Издательство Проспект, 2008. – 96с. Создаваемая в организации система внутреннего контроля должна позволять собственникам и совету директоров осуществлять надлежащий контроль за происходящими в организации процессами, в том числе бухгалтерским учетом и подготовкой финансовой отчетности. Юдина И. Внутренний контроль: проблемы, критерии эффективности и значение в управлении компанией // Рынок ценных бумаг. 2005. № 4. С. 40–45. От эффективности внутреннего контроля зависит эффективность функционирования хозяйствующих субъектов. В современных условиях внутренний контроль как управленческая функция должен осуществляться на всех уровнях управления. Грамотно организованный контроль не только призван выявить недостатки и нарушения, но и предупреждать их, а также способствовать их своевременному устранению. Контроль как функция управления подчинен решению задач системы управления. Поэтому назначение контроля соответствует целям управления, которые определяются экономическими и политическими закономерностями определенной формации. Контроль – это система наблюдения и проверки на соответствия процесса функционирования объекта управления принятым управленческим решениям, установление результатов управленческого влияния на управляемый объект путем выявления отклонений, допущенных в ходе выполнения этих решений. Контроль как функция управления – это средство обратной связи между объектом и системой управления, он информирует о действительном состоянии управляемого объекта, фактическим выполнении управленческого решения. С позиции науки контроль рассматривается как форма обратной связи, посредством которой управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и степени реализации управленческих решений (законов, постановлений, планов, целевых программ, норм, стандартов, правил, приказов и т.п.). 161 Продолжение приложение В 1 Ревизии и проверки бюджетных учреждений. Что должен знать бухгалтер? / под общ. ред. Ю.А. Васильева. М.: Аюдар Пресс, 2009. – 240 с. 2 Для бухгалтера система внутреннего контроля в большей степени включает надзор и проверку: 1) соблюдения требований бюджетного законодательства; 2) точности и полноты составления документов и регистров бухгалтерского учета; 3) предотвращения возможных ошибок и искажений в учете и отчетности; 4) исполнения приказов и распоряжений руководства учреждения; 5) контроля за сохранностью финансовых и нефинансовых активов учреждения. 162 ПРИЛОЖЕНИЕ Г Требования в отношении оценки средств контроля1 МСА 315 Пункт 13. «В процессе получения понимания средств контроля, имеющих отношение к аудиту, аудитор обязан оценить вид этих средств и определить, применялись ли эти средства контроля на практике, путем применения дополнительных процедур помимо опроса персонала» Пункт 29. «После того как аудитор определил, что значимые риски существуют, он обязан получить понимание средств контроля организации, включая контрольные действия, относящиеся к данному риску» Пункт 32. «Аудитор обязан документировать: ... (в) ключевые элементы понимания в отношении каждого из аспектов деятельности организации и ее среды, упомянутых в параграфе 11, и каждого из компонентов внутреннего контроля, определенных в параграфах 14 – 24, источники информации, на основании которых получено понимание, и выполненные процедуры оценки рисков» 1 ФПСАД № 8 Пункт 52. «Понимание аудитором системы внутреннего контроля аудируемого лица подразумевает осуществляемую аудитором оценку адекватности организации средств контроля и установление факта их применения» Пункт 111. «В отношении значимых рисков аудитор, если им это не было сделано ранее, должен оценить организацию установленных в отношении этих рисков средств контроля, включая контрольные действия, и определить, выполнялись ли они» Пункт 120. «Аудитор должен документально оформлять: б) наиболее важную информацию относительно каждого из аспектов деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, указанных в пункте 19 настоящего правила (стандарта), включая информацию о каждом из элементов системы внутреннего контроля, указанных в пункте 42 настоящего правила (стандарта), для оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, источники информации, с помощью которой было достигнуто понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, а также процедуры оценки рисков» Сквирская, Е. Л. Оценка средств контроля в ходе аудита: методические приемы и рекомендации / Е. Л. Сквирская.// Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2011. – № 5. 163 приверженность профессионализму участие представителей собственника философия и стиль работы руководства организационная структура распределение ответственности и полномочий кадровая политика и практика 1 Разработано автором. Методы получения аудиторских доказательств Запрос Наблюдение Инспектирование документов Методы получения аудиторских доказательств Надлежащие аудиторские доказательства применения элементов контрольной среды доведение до сведения сотрудников принципа честности, других этических ценностей и их поддержание Элементы контрольной среды, которые должен оценить внешний аудитор ПРИЛОЖЕНИЕ Д Модель оценки эффективности элементов контрольной среды внешним аудитором1 164 выявление рисков хозяйственной деятельности, имеющих отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности оценка значимости рисков оценка вероятности возникновения рисков решение вопросов о способах управления рисками Элементы процесса оценки рисков аудируемым лицом, которые должен оценить внешний аудитор Методы получения аудиторских доказательств Запрос Наблюдение Аналитические процедуры Инспектирование документов Методы получения аудиторских доказательств 1 Разработано автором. Надлежащие аудиторские доказательства применения элементов процесса оценки рисков аудируемым лицом ПРИЛОЖЕНИЕ Е Модель исследования внешним аудитором эффективности процесса оценки рисков аудируемым лицом1 165 процедуры, с помощью которых хозяйственные операции инициируются, регистрируются, обрабатываются и включаются в отчетность бухгалтерские записи, информация и статьи бухгалтерской отчетности, касающиеся инициируемых хозяйственных операций, их регистрации, обработки и обобщения фиксация информационными системами данных о событиях и условиях, которые не входят в состав однотипных операций, но тем не менее могут являться существенными для бухгалтерской отчетности процесс подготовки и составления бухгалтерской отчетности 1 Разработано автором. Методы получения аудиторских доказательств Запрос Наблюдение Инспектирование документов Прослеживание отражения операций Методы получения аудиторских доказательств Надлежащие аудиторские доказательства применения элементов информационных систем группы однотипных операций, которые являются существенными для бухгалтерской отчетности Элементы информационных систем , которые должен оценить внешний аудитор ПРИЛОЖЕНИЕ Ж Модель оценки внешним аудитором эффективности элементов информационных систем аудируемого лица1 166 Методы получения аудиторских доказательств проверка выполнения контрольных действий обработка информации, контрольных действий полученной в результате проверка наличия и состояния объектов аудируемого лица разделение обязанностей между работниками аудируемого лица в ходе кон Утвержденная стратегия и политика внедряются менеджментом в практику на базе оценки рисков трольных действий 1 Разработано автором. Контрольные действия аудируемого лица идентифицированы основные неотъемлемые риски Запрос Инспектирование документов Наблюдение за действиями Методы получения аудиторских доказательств Надлежащие аудиторские доказательства применения контрольных действий аудируемого лица ПРИЛОЖЕНИЕ З Модель исследования внешним аудитором эффективности контрольных действий аудируемого лица1 167 ПРИЛОЖЕНИЕ И Разграничение компетенции внутреннего контроля и внутреннего аудита1 Субъекты внутреннего контроля Совет директоров Руководство и специальные подразделения контроля Внутренний аудит 1 Ответственность Разработка за общее процедур состояние контроля контроля + + Компетенция Утверждение Осуществление политик/ контроля процедур (ежедневное) контроля + (политики) + + (процедуры) Оценка эффективности контроля + Головач, А. М. Внутренний контроль и внутренний аудит в организации: разграничение компетенции / А. М. Головач // Аудиторские ведомости. – 2007. – № 1. 168 ПРИЛОЖЕНИЕ К Процедуры, подтверждающие критерии эффективности системы внутреннего контроля Критерии эффективности системы внутреннего контроля Утверждение и периодический пересмотр владельцами (Советом директоров) документов, устанавливающих стратегию и политику финансовой организации в области внутреннего контроля Процедуры, подтверждающие критерии эффективности - идентифицированы основные неотъемлемые риски, связанные с основными видами деятельности; - установлены приемлемые уровни риска, который может принимать на себя организация для достижения поставленных целей. проводится идентификация, оценка и контроль внутренних и внешних факторов, которые могут неблагоприятно повлиять на достижение организацией поставленных целей (идентификация, мониторинг и контроль за рисками); утверждена организационная структура и распределение полномочий; разрабатываются необходимые процедуры и процессы, направленные на выявление, отслеживание изменений и контроль за рисками. - Утвержденная стратегия и политика внедряются менеджментом в практику на базе оценки рисков Проводится независимый мониторинг эффективности системы внутреннего контроля - проводится на ежедневной основе мониторинг наиболее рискованных операций; - проводится оценка влияния на операции организации каждого вида риска по отдельности, и всеобъемлющая оценка риска с учетом существующих методов и мер контроля; - обеспечено проведение эффективного и всеобъемлющего внутреннего аудита системы внутреннего контроля независимыми в функциональном отношении, адекватно подготовленными и компетентными сотрудниками. 169 ПРИЛОЖЕНИЕ Л АНКЕТА «Методы оценки эффективности системы внутреннего контроля в практике хозяйствующих субъектов» Вопрос Варианты ответа Да Нет Комментарии 1. Существует ли в Вашей организации служба внутреннего контроля? 2. Существует ли в Вашей организации служба внутреннего аудита? 3. В каком внутреннем документе Вашей организации определен порядок организации и функционирования системы внутреннего контроля: - устав - учетная политика - положение о ревизионной комиссии - стандарты системы менеджмента качества - положение о службе внутреннего контроля - положение о службе внутреннего аудита - положение о проведении инвентаризации - должностные инструкции - регламенты бизнес-процессов - регламенты системы внутреннего контроля - другое 4. В каких подразделениях Вашей организации регламентированы и функционируют средства контроля - бухгалтерия - склад - пункт пропуска - другие подразделения (перечислите) 5. С помощью каких внутренних документов в Вашей организации осуществляется мониторинг функционирования системы внутреннего контроля? - акт ревизии - отчеты сотрудников-специалистов - тесты средств контроля - докладные записки - отчеты службы внутреннего аудита - другое 6. Доводятся ли до Вашего сведения результаты проверки надежности системы внутреннего контроля, осуществляемые в рамках проведения внешнего аудита? 7. Осуществляется ли в Вашей организации оценка эффективности функционирования средств контроля? 170 Продолжение приложения Л 8. В каких внутренних документах Вашей организации регламентирована система оценки эффективности средств контроля: - стандарты системы менеджмента качества - положение о проведении инвентаризации - регламенты бизнес-процессов - регламенты системы внутреннего контроля - другое 9. С помощью каких показателей осуществляется в Вашей организации оценка эффективности функционирования системы внутреннего контроля: - количественные показатели - качественные показатели - другие показатели (перечислите) 10. С помощью каких количественных показателей осуществляется в Вашей организации оценка эффективности функционирования системы внутреннего контроля: - показатели продуктивности - показатели результативности - другие показатели (перечислите) 11. С помощью каких показателей продуктивности осуществляется в Вашей организации оценка эффективности функционирования системы внутреннего контроля: - процент выполнения плана контрольных мероприятий - количество проведенных за период проверок в расчете на одного сотрудника службы внутреннего контроля - среднее количество часов на проведение одной проверки - процент (количество) проверок, проведенных в соответствии с бюджетом времени - количество проведенных консультаций и представленных рекомендаций - другие показатели (перечислите) 12. С помощью каких показателей результативности осуществляется в Вашей организации оценка эффективности функционирования системы внутреннего контроля: - процент выполненных (невыполненных) рекомендаций - количество замечаний по фактам, ранее не известным руководству хозяйствующего субъекта - прямой экономический эффект от выполнения рекомендаций - количество (частота) обращений в службу внутреннего контроля со стороны менеджмента организации - другие показатели (перечислите) 171 Продолжение приложения Л 13. С помощью каких качественных показателей осуществляется в Вашей организации оценка эффективности функционирования системы внутреннего контроля: - показатели оценки качества элементов системы внутреннего контроля - показатели оценки качества персонала службы внутреннего контроля - другие показатели (перечислите) 14. С помощью каких показателей оценки качества персонала службы внутреннего контроля в Вашей организации осуществляется оценка эффективности функционирования системы внутреннего контроля: - общий уровень квалификации специалистов службы внутреннего контроля - количество часов профессиональной переподготовки в расчете на одного сотрудника в год - количество специалистов, имеющих профессиональные сертификаты - соответствие деятельности стандартам внутреннего контроля - другие показатели (перечислите) 15.. В каких документах Вашей организации инвентаризации: - учетная политика - приказ о проведении инвентаризации - внутренние стандарты проведения инвентаризации - регламенты проведения инвентаризации - другое регламентирован процесс проведения 16. В каких документах Вашей организации определены функции членов инвентаризационной комиссии: - учетная политика - приказ о проведении инвентаризации - внутренние стандарты проведения инвентаризации - регламенты проведения инвентаризации - другое 17. Какие документы составляются в Вашей организации при подведении итогов инвентаризации: - Журнал учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-23) - Акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма № ИНВ-24) 172 Продолжение приложения Л - Журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма № ИНВ-25) - Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26) - другие документы (перечислите) 18. Осуществляется ли в Вашей организации оценка эффективности проведения инвентаризации? Если да, то с помощью каких показателей, методов, способов осуществляется такая оценка? 19. Разработаны ли в Вашей организации регламенты бизнес-процессов? Если разработаны, то регламенты каких бизнес-процессов? 20. Применяется ли в Вашей организации процессный подход при регламентации контрольных процедур? 173 ПРИЛОЖЕНИЕ М Стандарт бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации»1 Раздел 1. НАЗНАЧЕНИЕ ДОКУМЕНТА 1.1. Настоящий стандарт устанавливает порядок выполнения процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» и предназначен для определения порядка организации, проведения и оценки результатов инвентаризации имущества и финансовых обязательств. 1.2. Требования настоящего регламента процесса распространяются на все подпроцессы, выполняемые в ходе процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации», а также при взаимодействии с другими процессами компании, внешними поставщиками и потребителями. Раздел 2. ОБЛАСТЬ ПРИМЕНЕНИЯ 2.1. Настоящий документ обязаны знать и использовать в работе все сотрудники, принимающие участие в организации, проведении и оценке результатов инвентаризации. Раздел 3. НОРМАТИВНЫЕ ССЫЛКИ 3.1. Нормативные документы внешнего происхождения При разработке данного описания процесса использованы нормативные документы внешнего происхождения. 3.2. Внутренние нормативные документы При разработке данного описания процесса использованы следующие нормативные документы внутреннего происхождения: – Устав организации; – Учетная политика организации. Раздел 4. ОПРЕДЕЛЕНИЯ ТЕРМИНОВ, ОБОЗНАЧЕНИЯ И СОКРАЩЕНИЯ 4.1. В документе используются следующие термины, обозначения и сокращения: Термин Имущество Финансовые обязательства Постоянно действующая инвентаризацио нная комиссия 1 Сокращен Определение термина ие – как собственные, так и арендованные, или находящиеся на ответственном хранении, или в доверительном управлении: основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы – кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы ПДИК создается ежегодно для организации и проведения инвентаризации Разработано автором 174 Рабочие инвентаризацио нные комиссии РИК создаются при большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств Материально ответственное лицо МОЛ сотрудник, на которого в соответствии с должностной инструкцией возложена ответственность за определенные объекты (показатели) Раздел 5. ВЛАДЕЛЕЦ ПРОЦЕССА, ВЫХОДЫ И ВХОДЫ ПРОЦЕССА 5.1. Владелец процесса Владелец процесса исполняет обязанности председателя инвентаризационной комиссии. Основные обязанности владельца процесса установлены в нормативных документах (внешних и внутренних) по проведению инвентаризации и приказе о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-22). Приказ о проведении инвентаризации является письменным заданием, конкретизирующим содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации проверяемого объекта, а также персональный состав инвентаризационной комиссии. Приказ (постановление, распоряжение) подписывается руководителем организации и вручается председателю инвентаризационной комиссии. Приказ регистрируется в журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-23). 5.2. Границы процесса 5.2.1. Входы Процесса Входы процесса предоставляют следующие поставщики Поставщик Описание действий по формированию входа процесса Директор организации Приказ о проведении Приказ о проведении инвентаризации (форма № инвентаризации (форма № ИНВИНВ-22) 22) является письменным заданием, конкретизирующим содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации проверяемого объекта, а также персональный состав инвентаризационной комиссии. Приказ подписывается руководителем организации и вручается председателю инвентаризационной комиссии. Приказ о проведении инвентаризации регистрируется в журнале учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-23) 5.2.2. Выходы процесса Вход 175 Выходы (результаты) процесса получают следующие клиенты: Клиент процесса Директор организации Внутренний аудитор Выход Описание действий по формированию выхода процесса Заполненные и Результаты контрольных проверок подписанные правильности проведения инвентаризационные описи. инвентаризаций оформляются актом Сличительные ведомости. о проверке правильности Акт о проверке проведения инвентаризации правильности проведения ценностей по форме № ИНВ-24 и инвентаризации ценностей регистрируются в журнале учета (форма № ИНВ-24). контрольных проверок Ведомость учета правильности проведения результатов, выявленных инвентаризаций по форме № ИНВинвентаризацией 25. (форма № ИНВ-26). Данные результатов проведенных в Журнал учета контрольных отчетном году инвентаризаций проверок правильности обобщаются в ведомости учета проведения инвентаризаций результатов, выявленных (форма № ИНВ-25). инвентаризацией по форме № ИНВСистема показателей 26. эффективности процесса Система показателей эффективности инвентаризации процессов определяется для целей оценки результатов инвентаризации 5.2.3. Начало и завершение процесса Процесс начинается при следующих условиях (указывается событие, инициирующее начало выполнения процесса) Наименование события Совещание ПДИК с целью подготовки приказа о проведении инвентаризации Утверждение директором организации приказа о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-22) Описание события, инициирующего начало выполнения процесса ПДИК обеспечивает: – составление Плана проведения инвентаризаций; – подготовку проектов приказов о проведении инвентаризации и составе рабочих инвентаризационных комиссий, представление их на утверждение директору Директор организации утверждает приказ о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-22) Процесс завершается при следующих условиях (указывается событие, завершающее выполнение процесса) Наименование события Утверждение директором решения о контрольных проверках Утверждение Описание события, завершающего выполнение процесса Директором принимается решение о проведении контрольных проверок. По результатам контрольных проверок оформляется акт о проверке правильности проведения инвентаризации ценностей Результаты инвентаризации отражаются в ведомости учета 176 директором результатов инвентаризации Определение внутренним аудитором показателей эффективности процесса инвентаризации Внесение бухгалтерией результатов инвентаризации в учетные регистры Организация хранения документов по инвентаризации секретарем ПДИК результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ26) и утверждаются директором Внутренним аудитором определяются показатели эффективности процесса инвентаризации, что позволяет оценить результаты инвентаризации и эффективность бизнес-процесса Бухгалтерской службой на основании первичных документов, оформленных по результатам поведения инвентаризации, вносятся записи в учетные регистры Секретарь ПДИК организует хранение документов по инвентаризации Раздел 6. РЕСУРСЫ ПРОЦЕССА 6.1«Ресурсы процесса» указывают состав ресурсов, требуемых для выполнения процесса. В случае, если ресурсы определенного типа не требуют выполнения процесса, соответствующий раздел в регламенте процесса не указывают. 6.2. Численность и квалификация персонала Необходимая численность сотрудников и их квалификация закреплены в приказе о проведении инвентаризации. В документе определен председатель инвентаризационной комиссии и члены инвентаризационных комиссий. 6.3. Инфраструктура При выполнении процесса используется программное обеспечение «1С:Бухгалтерия». Раздел 7. ВЫПОЛНЕНИЕ ПРОЦЕССА 7.1. Общее описание процесса Общее описание процесса представлено в виде этапов с указанием участников и создаваемых документов. Проведение инвентаризации подразделяется на следующие этапы: – подготовительный; – натуральной и документальной проверки; – таксировочный; – сравнительно-аналитический; – заключительный. Перечень этапов инвентаризации с указанием участников и создаваемых документов Этапы проведения инвентаризации Подготовительный Натуральной и документальной проверки Функции участников инвентаризации Документы ПДИК: Совещание с целью подготовки приказа о проведении инвентаризации Директор: Утверждение приказа Секретарь ПДИК: Подготовка инвентаризационных описей Приказ о проведении инвентаризации. Представитель ПДИК: Инструктаж РИК РИК: Подсчет ценностей, заполнение инвентаризационных описей, подписание Незаполненные инвентаризационные описи 177 Таксировочный Сравнительноаналитический Заключительный описей МОЛ: Передача документов, расписка в инвентаризационной описи, участие в инвентаризации, заполнение экземпляра описи, подписание описи Секретарь ПДИК: Проверка правильности заполнения описей, наличия необходимых подписей Бухгалтер: заполняет инвентаризационные описи по данным бухгалтерского учета Секретарь ПДИК: При наличии расхождений составляет сличительные ведомости Председатель ПДИК: Решение о перепроверке при значительных расхождениях Совещание ПДИК: Выяснение причин отклонений учетных оценок от текущих, подготовка Акта о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма № ИНВ-24) Директор: Решение о контрольных проверках Утверждение результатов инвентаризации Внутренний аудитор: определение показателей эффективности процесса инвентаризации Бухгалтерия: Внесение данных в учетные регистры Секретарь ПДИК: Организация хранения документов по инвентаризации Заполненные и подписанные инвентаризационные описи Заполненные и подписанные инвентаризационные описи Сличительные ведомости Проект Акта о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей Утвержденный Акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей. Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией. Показатели эффективности процесса инвентаризации 178 Формы первичных учетных документов, используемых при проведении инвентаризации, а также особенности их заполнения Название формы Инвентаризационная опись основных средств (форма № ИНВ-1) Особенности заполнения Составляется в двух экземплярах отдельно по каждому месту хранения ценностей. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально – ответственного(ых) лица (лиц). На арендованные основные средства опись составляется в трех экземплярах отдельно по каждому арендодателю с указанием срока аренды. Один экземпляр описи высылают в адрес арендодателя. При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации форма № ИНВ-1 выдается комиссии на бумажных или машинных накопителях информации с заполненными графами с 1 по 9. Ответственное лицо комиссии заполняет графу 10 "Фактическое наличие, количество". Выявив объекты, которые не отражены в учете, а также объекты, по которым отсутствуют данные, характеризующие их, ответственные лица комиссии должны включить в инвентаризационную опись недостающие сведения и технические показатели по этим объектам. По решению инвентаризационной комиссии эти объекты должны быть оприходованы. В этом случае их первоначальную стоимость определяют с учетом рыночных цен, а сумму износа определяют по техническому состоянию объектов с обязательным оформлением соответствующих актов. Описи составляются отдельно по группам основных средств (производственного и непроизводственного назначения). Графа 9 "Номер паспорта" заполняется на основные средства, содержащие драгоценные металлы и камни Инвентаризационная Составляется в двух экземплярах и подписывается опись ответственными лицами комиссии и лицом, ответственным за нематериальных сохранность документов, удостоверяющих право организации активов на нематериальные активы. Один экземпляр передается в (форма № ИНВ-1а) бухгалтерию, а второй остается у ответственного(ых) за сохранность документов лица (лиц) Инвентаризационный Применяется в тех случаях, когда по условиям организации ярлык деятельности (производства) инвентаризационная комиссия не (форма № ИНВ-2) может в течение одного дня произвести подсчет материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись. Заполняется в одном экземпляре ответственными лицами инвентаризационной комиссии и хранится вместе с пересчитанными товарно – материальными ценностями по месту их нахождения 179 Инвентаризационная опись товарноматериальных ценностей (форма № ИНВ-3) Для отражения данных фактического наличия товарноматериальных ценностей (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы и др.) в местах хранения и на всех этапах их движения в организации. Составляется в двух экземплярах. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй остается у материально-ответственного(ых) лица (лиц). На выявленные при инвентаризации негодные или испорченные материалы и готовые изделия составляются соответствующие акты. При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации форма № ИНВ-3 выдается комиссии на бумажных или машинных носителях информации с заполненными графами с 1 по 9. В описи ответственные лица комиссии заполняют графу 10 "Фактическое наличие, количество". Графа 9 "Номер паспорта" заполняется на материальные ценности, содержащие драгоценные металлы и камни. При выявлении материальных ценностей, не отраженных в учете, комиссия должна включить их в опись Акт инвентаризации Отдельные акты составляются: товарнона товарно-материальные ценности отгруженные, срок оплаты материальных которых не наступил; ценностей – на товарно-материальные ценности отгруженные, но не отгруженных оплаченные покупателями в срок. (форма № ИНВ-4) В графе "Примечание" на товарно-материальные ценности отгруженные, но не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводится наименование покупателя. Акт составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии, подписывается ими, и один экземпляр передается в бухгалтерию. Второй экземпляр остается у материально – ответственного(ых) лица (лиц). В случае перехода права собственности на отгруженные товарноматериальные ценности в особом порядке (при использовании балансового счета "товары отгруженные") данные для заполнения графы 13 пересчитываются в договорные, контрактные цены Инвентаризационная Составляется в двух экземплярах. опись товарноОдин экземпляр передается в бухгалтерию, материальных второй остается у материально – ответственного(ых) лица (лиц). ценностей, Записи в документе производятся ответственными лицами принятых на инвентаризационной комиссии на основании проверки и ответственное пересчета товарно-материальных ценностей хранение (форма № ИНВ-5) Акт инвентаризации Акт составляется и подписывается в двух экземплярах членами товарнокомиссии на основании документов, подтверждающих материальных нахождение товарно-материальных ценностей в пути. ценностей, Один экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается в находящихся в пути комиссии (форма № ИНВ-6) 180 Акты инвентаризации драгоценных металлов, драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них (формы №№ ИНВ-8 и ИНВ-9) Применяются при инвентаризации драгоценных металлов, драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них во всех местах хранения и непосредственно в производстве. Составляются в двух экземплярах членами инвентаризационной комиссии, подписываются ответственными лицами комиссии и материально – ответственным(и) лицом (лицами). Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально-ответственного(ых) лица (лиц). При смене материально – ответственных лиц акт составляется в трех экземплярах (материально-ответственному лицу, сдавшему ценности, материально – ответственному лицу, принявшему ценности, и бухгалтерии). Акт инвентаризации Составляют и подписывают в двух экземплярах члены расходов будущих инвентаризационной комиссии, сверяя выявленные по периодов документам суммы с суммами, числящимися на соответствующем (форма № ИНВ-11) счете бухгалтерского учета (счет 97). Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается в комиссии Акт инвентаризации Результаты инвентаризации оформляются актом в двух наличных денежных экземплярах и подписываются всеми членами комиссии и лицами, средств ответственными за сохранность ценностей, и доводятся до (форма № ИНВ-15) сведения руководителя организации. Один – экземпляр акта передается в бухгалтерию организации, второй – остается у материально ответственного лица. При смене материально ответственных лиц акт составляется в трех экземплярах. Один – экземпляр передается материально ответственному лицу, сдавшему ценности, второй – материально – ответственному лицу, принявшему ценности, и третий – в бухгалтерию. Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма № ИНВ-16) Составляют и подписывают в двух экземплярах члены инвентаризационной комиссии и материально-ответственное(ые) лицо(а). Один экземпляр описи передается в бухгалтерию организации, второй остается у материально-ответственного(ых) лица (лиц), который(е) принимает(ют) ценные бумаги или бланки документов строгой отчетности на ответственное хранение. При наличии бланков документов строгой отчетности, нумеруемых одним номером, составляется комплект с указанием количества документов в нем. При смене материально-ответственных лиц опись составляется в трех экземплярах. Один экземпляр передается материально-ответственному лицу, принявшему ценные бумаги и бланки документов строгой отчетности; второй экземпляр – лицу, сдавшему ценные бумаги и бланки документов строгой отчетности; третий экземпляр – бухгалтерии. На последней странице формы перед подписью председателя комиссии даны две свободные строки – для записи последних номеров документов в случае движения ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности во время инвентаризации 181 Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ-17) Применяется для оформления результатов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй – остается в комиссии. По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (приложение к форме № ИНВ-17), которая является основанием для составления Акта по форме № ИНВ-17. Акт сверки расчетов налогоплательщика, плательщика сборов, взносов, налогового агента (форма № 23-а (краткая)) Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация должна получить в инспекции ФНС России, в которой зарегистрирована, акт по форме № 23-а (краткая). В акте по форме № 23-а (краткая) отражается сальдо расчетов организации с бюджетом (недоимка, переплата, суммы санкций) по данным налогового органа. Если налогоплательщик не согласен с показателями этого акта, необходима повторная сверка. В этом случае налоговый орган составляет акт по форме № 23 (полная) Журнал учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-23) Применяются для оформления проведения инвентаризаций и контрольных проверок правильности проведения инвентаризации. Приказ о проведении инвентаризации регистрируется в журнале по форме № ИНВ-23. Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом по форме № ИНВ-24 и регистрируются в журнале по форме № ИНВ-25. Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости по форме № ИНВ-26 Акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма № ИНВ-24) Журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма № ИНВ-25) Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26) 182 Правила заполнения документарных форм при инвентаризации До начала проверки фактического наличия имущества лицу из состава ПДИК, организующему работу РИК, надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель ПДИК или представитель ПДИК (при работе РИК) визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до инвентаризации на «______________________» (дата)», что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества по учету к началу инвентаризации. МОЛ дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие под их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества. Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи не менее чем в двух экземплярах. Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств заполняются от руки. Описи заполняются шариковой ручкой четко и ясно. По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов. Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии МОЛ. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на одной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т. д.) эти ценности показаны. В описях не допускаются помарки и подчистки. Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и МОЛ. В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших проверку. Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и МОЛ. В конце описи МОЛ дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. 183 7.2. Моделирование бизнес-процесса «Организация, проведение и оценка результатов инвентаризации» Начало процесса Приказ о проведении инвентаризации. Незаполненные инвентаризационные описи. Подготовительный Натуральной и документальной проверки Заполненные и подписанные инвентаризационные описи Таксировочный Заполненные и подписанные инвентаризационные описи Сравнительно-аналитический Да Выявлено расхождение между фактическими и учетными данными Сличительные ведомости Нет Проект Акта о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей Заключительный Утвержденный Акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией Показатели эффективности процесса инвентаризации Окончание процесса 7.3. Показатели эффективности процесса инвентаризации 184 Таблица Показатели эффективности процесса инвентаризации Группы показателей Показатели процесса Показатели продукта процесса Показатели удовлетворенности клиентов процесса Стоимостные показатели Х Х Снижение стоимости процесса вследствие сокращения времени на проведение инвентаризации. Снижение стоимости продукта процесса вследствие сокращения времени на обработку и отражение результатов инвентаризации Показатели времени Соответствие фактического времени выполнения процесса запланированному времени (указанному в приказе о проведении инвентаризации) Х Х Технические показатели Х Соответствие фактического оформления документации запланированному (указанному в стандарте) Повышение качества проведения и оформления результатов инвентаризации Показатель эффективности процесса выражается через показатель времени. Следует определить соответствие фактического времени выполнения процесса запланированному времени (указанному в приказе о проведении инвентаризации). Предлагаем ввести условное обозначения этого показателя – Эпроц. Время выполнения процесса учитывается в часах, показатель Эпроц – в процентах. Показатель рассчитывается как отношение фактического времени выполнения процесса к запланированному времени: фактическое время выполнения процесса Эпроц = х 100 % запланированное время выполнения процесса Показатель эффективности продукта процесса выражается через технический показатель – соответствие фактического времени оформления документации запланированному времени (указанному в приказе о проведении инвентаризации). Предлагаем ввести условное обозначения этого показателя – Эпрод. Время выполнения процесса учитывается в часах, показатель Эпрод – в процентах. Показатель 185 рассчитывается как отношение фактического времени оформления документации к запланированному времени: фактическое время оформления документации Эпрод = х 100 % запланированное время оформления документации Показатели удовлетворенности клиентов процесса рассчитываются через следующие показатели: – стоимостной показатель – изменение стоимости процесса вследствие сокращения времени на проведение инвентаризации; изменение стоимости продукта процесса вследствие сокращения времени на обработку и отражение результатов инвентаризации; – технический показатель – качество проведения и оформления результатов инвентаризации. Показатель изменения стоимости процесса и показатель изменения стоимости продукта процесса измеряются по расходам на заработную плату сотрудникам организации, принимающим участие в проведении инвентаризации и оформлении ее результатов. При сокращении времени выполнения процессов сокращаются расходы на оплату труда, и сотрудники организации могут быть задействованы для решения новых задач. Качество проведения и оформления результатов инвентаризации оценивается по итогам оценки показателя эффективности процесса, показателя эффективности продукта процесса, показателя изменения стоимости процесса, показателя изменения стоимости продукта процесса. В случае сокращения времени выполнения процесса инвентаризации, сокращения времени оформления документации по результатам инвентаризации, снижения стоимости процесса и снижения стоимости продукта процесса можно считать, что качество проведения и оформления результатов инвентаризации повысилось. 8. ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ И АРХИВИРОВАНИЕ 8.1. Подлинник действующего регламента хранится в _____________________ (указать место хранения). 8.2. Подлинник аннулированного или измененного регламента хранится в течение трех лет после окончания срока действия, аннулирования или замены данного документа. 9. ПОРЯДОК ВНЕСЕНИЯ ИЗМЕНЕНИЙ 9.1. Ответственный за процесс при необходимости пересматривает данный документ на соответствие планам и целям организации. Предлагаемые изменения проходят процедуру согласования и утверждения. 10. ОЗНАКОМЛЕНИЕ СОТРУДНИКОВ ФИО Должность Дата Подпись
