Тема: Анализ исполнения бюджета как инструмент управления
advertisement
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет» Кафедра финансов Е.И. КОМАРОВА НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ ФИНАНСОВОГО СЕКТОРА ЭКОНОМИКИ МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ДЛЯ ПОДГОТОВКИ К СЕМИНАРСКИМ ЗАНЯТИЯМ Рекомендовано к изданию Редакционно-издательским советом государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования – «Оренбургский государственный университет» Оренбург 2006 УДК 336.2 (07) ББК 65.261.4 я7 К 63 Рецензент ст. преподаватель кафедры финансов М.А. Троянская К 63 Комарова, Е.И. Налогообложение организаций финансового сектора экономики: методические рекомендации для подготовки к семинарским занятиям / Е.И. Комарова. - Оренбург: ГОУ ОГУ, 2006. - 78 с. Методические рекомендации предназначены для подготовки студентов специальности 080107 «Налоги и налогообложение» к семинарским занятиям по дисциплине «Налогообложение организаций финансового сектора экономики». ББК 65.261.4 я7 Комарова Е.И., 2006 ГОУ ОГУ, 2006 Содержание 1 Государственное регулирование банковской, страховой и инвестиционной деятельности ......................................................................................................................................................... 5 2 Специфика коммерческих банков как субъектов налоговых отношений.............................9 3 Особенности организации бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов банка ....................................................................................................................................................... 14 4 Налог на добавленную стоимость в коммерческих банках..................................................16 5 Налог на прибыль организаций в коммерческих банках......................................................22 6 Основные аспекты налогообложения страховой деятельности в РФ..................................30 7 Особенности организации бухгалтерского и налогового учета в страховой организации ....................................................................................................................................................... 32 8 Налог на прибыль в страховых организациях....................................................................... 36 9 Налог на добавленную стоимость в страховых организациях............................................. 41 10 Налогообложение операций с государственными ценными бумагами.............................45 11 Налогообложение доходов от операций с негосударственными ценными бумагами..... 48 12 Нормативное регулирование и налогообложение профессиональных участников рынка ценных бумаг................................................................................................................................57 13 Налогообложение инвестиционных фондов........................................................................ 61 14 Налогообложение негосударственных пенсионных фондов..............................................67 15 Экзаменационные вопросы ...................................................................................................71 16 Литература, рекомендуемая для изучения дисциплины.....................................................73 Приложение А..............................................................................................................................78 Приложение Б.............................................................................................................................. 79 Приложение В.............................................................................................................................. 80 Приложение Г.............................................................................................................................. 81 Приложение Д.............................................................................................................................. 82 Приложение Е.............................................................................................................................. 83 Приложение Ж............................................................................................................................. 84 Приложение И..............................................................................................................................85 Приложение К.............................................................................................................................. 86 Приложение Л.............................................................................................................................. 87 3 Введение Значительная роль финансового сектора в системе экономических преобразований, специфика деятельности банков, страховых компаний, инвестиционных институтов, особенности в налогообложении их доходов и операций обусловили необходимость изучения такой дисциплины как «Налогообложение организаций финансового сектора экономики», при подготовке студентов по специальности «Налоги и налогообложение». Целью дисциплины «Налогообложение организаций финансового сектора экономики» является получение студентами теоретических знаний об особенностях налогообложения организаций финансового сектора экономики и практических навыков по исчислению налоговых платежей в коммерческих банках, страховых компаниях, инвестиционных фондах, профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Содержание учебной дисциплины «Налогообложение организаций финансового сектора экономики» способствует формированию комплексного подхода к изучению специальных дисциплин, закреплению и углублению полученных студентами знаний по вопросам теории и практики налогообложения, пониманию особенностей механизма налогообложения организаций финансового сектора экономики. 4 1 Государственное регулирование банковской, страховой и инвестиционной деятельности План занятия 1 Банковское регулирование и надзор за деятельностью кредитных организаций в Российской Федерации. 2 Осуществление государственного страхового надзора в Российской Федерации. 3 Государственное регулирование рынка ценных бумаг в Российской Федерации. 4 Осуществление государственного регулирования и контроля за деятельностью инвестиционных фондов в. Российской Федерации. В качестве субъектов финансового сектора экономики следует выделить коммерческие банки и другие кредитные учреждения; страховые организации, инвестиционные фонды, негосударственные пенсионные фонды. Система государственного регулирования деятельности субъектов финансового сектора экономики включает в себя цели, механизмы и инструменты государственного регулирования. В России единственным органом, осуществляющим банковское регулирование и надзор, в соответствии с законодательством является Центральный банк Российской Федерации. Объясняется это, прежде всего, особенностями создания в нашей стране двухуровневой банковской системы и формирования механизма надзора, которые проходили почти одновременно и в исторически очень сжатые сроки. Необходимо отметить, что государственное регулирование банковской деятельности представляет собой совокупность действий, осуществляемых органом банковского надзора в рамках установленной компетенции и, как правило, в соответствии с открытыми (официально опубликованными) процедурными нормами в целях обеспечения стабильности функционирования банковской системы и защиты интересов ее кредиторов, а также клиентов. Студент должен знать, что регулирование банковской деятельности осуществляется, главным образом, на основании двух федеральных законов: «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» и «О банках и банковской деятельности», а также на основе многочисленных нормативных актов, издаваемых Банком России в соответствии с действующим законодательством. Важно заметить, что к основным действиям, осуществляемым Банком России в сфере банковского регулирования и надзора, относятся: 1) анализ и оценка финансового состояния кредитных организаций; 2) осуществление контроля за соблюдением кредитными организациями требований действующего законодательства и нормативных актов, регулирующих как специально банковскую деятельность, так и в более 5 широком контексте деятельность банков как субъектов гражданскоправовых отношений; 3) применение в соответствующих случаях мер надзорного реагирования (корректирующих мер) как предупредительного (совещания и т. д.), так и при необходимости принудительного характера (включая требования об устранении недостатков в деятельности, применение штрафных санкций, ограничение правоспособности кредитной организации, требование о замене руководителей, введение временной администрации, отзыв лицензии). К вспомогательным (обеспечивающим) действиям относится издание документов, определяющих процедурные нормы, уровни рисков, принятие которых банками считается допустимым и т.п. Следует обратить внимание на то, что банковский надзор включает два основных компонента: 1)лицензирование и согласование изменений структуры кредитной организации; 2)надзор за повседневной деятельностью кредитных организаций (текущий контроль). Студенту следует подробнее рассказать об элементах текущего надзора (оф-сайт и он-сайт надзор). Следует отметить, что в России банковское регулирование включает санирование и контроль за процедурами ликвидации кредитных организаций, лишенных лицензии. Необходимо обратить внимание на такие виды контроля за деятельностью коммерческих банков как государственный, ведомственный и независимый контроль. Студент должен знать, что регулирование страховой деятельности в РФ осуществляет Федеральная служба страхового надзора (ФССН). ФССН – это федеральный орган исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью, созданный в соответствии с Законом РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации» и действует на основании Положения, утвержденного Правительством РФ. Важно рассмотреть основные функции ФССН. На основании Постановления Правительства РФ от 26 июня 1993 № 609 созданы территориальные органы страхового надзора - региональные инспекции. Следует отметить основные функции региональных инспекций: 1) осуществление контроля за соблюдением требований законодательных и нормативных актов о страховании, за обоснованностью страховых тарифов и обеспечением платежеспособности страховщиков, за соблюдением правил формирования и размещения страховых резервов; 2) обобщение практики работы страховщиков, страховых посредников и других участников страхового рынка; 3) представление в ФССН предложений по совершенствованию практики надзора за страховой деятельностью и законодательства о страховании и др. 6 Важно отметить, что государственное регулирование рынка ценных бумаг (РЦБ) - главный инструмент государственной политики на рынке ценных бумаг. Основные задачи государственного регулирования сформулированы в Концепции развития рынка ценных бумаг в Российской Федерации, утвержденной Указом Президента РФ № 1008 от 1 июля 1996. Студенту следует сказать по каким направлениям осуществляется государственное регулирование в соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг» и в соответствии с какими принципами. Далее важно выделить объекты государственного регулирования на РЦБ. К ним относятся: -эмитенты ценных бумаг и организации, привлекаемые эмитентами для исполнения своих обязательств перед инвесторами; - профессиональные участники, действующие на рынке ценных бумаг; -инвесторы и организации профессионально занимающиеся управлением инвестициями; - саморегулируемые организации профессиональных участников рынка ценных бумаг. Важно отметить, что в результате реформирования системы органов исполнительной власти Указом Президента РФ № 314 от 9 марта 2004 г. была упразднена Федеральная комиссия по ценным бумагам (ФКЦБ России), а ее функции переданы Федеральной службе по финансовым рынкам (ФСФР). Следует обратить внимание на то, что к органам государственного регулирования рынка ценных бумаг России также относятся Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ, Министерство имущественных отношений РФ, Федеральная налоговая служба России и др. Студент должен понимать, что поскольку инвестиционные фонды – это профессиональные участники РЦБ, то контроль за деятельностью инвестиционных фондов также осуществляет Федеральная служба по финансовым рынкам (ФСФР). Важно отметить, что деятельность негосударственных пенсионных фондов регулируется на основании ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах». В связи с тем, что в систему негосударственного пенсионного обеспечения входят страховые компании, банки, пенсионные фонды (кассы предприятий), то государственное регулирование в данной сфере осуществляется соответствующими органами. Вопросы для дискуссионного обсуждения 1 Какой орган в РФ осуществляет государственное регулирование банковской деятельности? 2 Какими органами и по каким направлениям осуществляется государственный страховой надзор в Российской Федерации? 3 Каковы основные задачи государственного регулирования рынка ценных бумаг? 4 Назовите объекты государственного регулирования на РЦБ. 7 5 Назовите органы государственного регулирования рынка ценных бумаг в России. 6. Дайте характеристику негосударственного пенсионного обеспечения в нашей стране и направления государственного регулирования этой сферы. Задания для индивидуальной работы 1 Рассмотреть задачи и функции Федеральной службы по финансовым рынкам (ФСФР). 2 Рассмотреть основные положения ФЗ «О Негосударственных пенсионных фондах» и уточнить что именно регулирует государство в деятельности НПФ. 8 2 Специфика коммерческих налоговых отношений банков как субъектов План занятия 1 Особенности коммерческих банков как субъектов налоговых отношений. 2 Права, обязанности и ответственность банков в системе современных налоговых отношений. 3 Налоговые требования на открытие, ведение и закрытие счетов в банке. 4 Роль банков в своевременном и полном поступлении налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды. 5 Порядок предоставления банком сведений о финансовохозяйственной деятельности предприятия. Основное назначение банка - посредничество в перемещении денежных средств от кредиторов к заемщикам и от продавцов к покупателям. Важно отметить, что во взаимоотношениях с налоговыми органами банк выступает в трех лицах: - непосредственно как самостоятельный налогоплательщик; - как посредник между государством и налогоплательщиками, через которого осуществляют финансово-хозяйственные операции другие налогоплательщики (предприятия, организации, граждане) и который в силу указанного может предоставить налоговым органам специфические услуги, в том числе необходимую информацию для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в бюджет; - как налоговый агент. Следует отметить, что Налоговым кодексом коммерческие банки в специфические самостоятельные участники налоговых отношений учреждения прямо не выделены. Однако в отдельных статьях Налоговый кодекс РФ устанавливает статус, права и обязанности банков, что фактически определяет их важнейшую роль в отечественной налоговой системе. Тема взаимоотношений банков и налоговых органов всегда актуальна и затрагивает интересы не только банков, но и их клиентовналогоплательщиков. Поддержание баланса между мерами по соблюдению банковской тайны и контролем государства за банковскими операциями налогоплательщиков зависит от выполнения требований действующего законодательства в установленном порядке. Студент должен понимать, что система налогообложения банков имеет свои отличительные черты, которые связаны, прежде всего, со спецификой банковской деятельности. К числу налогов и сборов, уплачиваемых коммерческими банками относятся федеральные налоги и сборы (налог на прибыль организаций, единый социальный налог, налог на добавленную стоимость, 9 государственная пошлина), региональные налоги и сборы (налог на имущество организаций, транспортный налог), местный налог - земельный. Необходимо заметить, что банки, как и другие налогоплательщики имеют права и обязанности, определенные налоговым законодательством. Что же касается ответственности, то здесь есть свои особенности. Ответственность банков за соблюдение налогового законодательства проявляется двояко: в ответственности за полноту, своевременность уплаты причитающихся с них налогов и в ответственности за своевременность исполнения налоговых обязательств предприятиями и организациями, являющиеся клиентами этих банков. Студент должен понимать, что действующим банковским законодательством не установлены прямые юридические ограничения количества расчетных (текущих и других) счетов, открываемых клиентам в банках с их согласия. Однако счета должны быть доступны (прозрачны) для контроля налоговых органов. С этой целью разработаны правила регистрации в налоговых органах счетов, открываемых налогоплательщиками в банках. Порядок взаимодействия налогоплательщиков, банков, налоговых органов при открытии (закрытии) банковских счетов установлен Налоговым кодексом РФ (ст. 23, 86 НК РФ). Необходимо отметить, что существуют различные налоговые требования при открытии и закрытии корреспондентских, валютных, транзитных, депозитных, ссудных счетов. Студент должен знать, что банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты, а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты. При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в очередности, установленной ст. 855 ГК РФ. Необходимо отметить, что налоговые органы могут взыскивать платежи в бюджет в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок, а также налагать штрафные санкции в виде пени в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщиков на расчетных счетах налогоплательщиков (ст.46 п.п. 1,9 НК РФ). Студент должен знать какую информацию, в каком порядке и в какие сроки банки предоставляют в налоговый орган. Вопросы для дискуссионного обсуждения 1 В чем проявляется специфика банков при взаимоотношениях с налоговыми органами? 10 2 Какие налоги уплачивают коммерческие банки? 3 Назовите права и обязанности банков при исчислении и уплате налогов. 4 Назовите правила регистрации в налоговых органах счетов, открываемых налогоплательщиками в коммерческих банках. 5 В какой срок банки направляют в налоговый орган информацию об открытии или закрытии счетов налогоплательщиков? 6 Порядок списания денежных средств со счетов клиентов банками. 7 Порядок взыскания налоговых платежей со счетов налогоплательщиков – клиентов банка налоговыми органами. 8 Порядок представления коммерческими банками сведений о финансово-хозяйственной деятельности клиентов. 9 Назовите какую ответственность несут банки за не исполнение законодательства о налогах и сборах. Задания для индивидуальной работы 1 Рассмотреть очередность списания денежных средств со счетов клиентов в банке на основании ст. 855 ГК РФ. 2 Рассмотреть права и обязанности коммерческого банканалогоплательщика и банка – налогового агента в соответствии с Налоговым кодексом РФ. 3 Как проявляется ответственность банка за несвоевременность исполнения налоговых обязательств предприятиями и организациями, являющиеся клиентами этих банков. Задачи 1 В картотеке организации к расчетному счету в банке «Мир» имеются следующие платежные поручения: а) поручение на списание средств в оплату товаров; б) чек на получение денег на выплату заработной платы работникам организации; в) поручение на перечисление денег садоводческому кооперативу; г) исполнительный лист на возмещение ущерба по имущественному спору; д) инкассовое поручение налогового органа на списание задолженности перед бюджетом по НДС; е) исполнительный лист по выплате вознаграждения физическому лицу по гражданско-правовому договору; ж) платежное поручение на перечисление налога на прибыль организаций; и) исполнительный лист по возмещению работнику вреда, причиненного здоровью; к) инкассовое поручение на списание пени по налогу на имущество организации; 11 л) исполнительный лист на перечисление алиментов на счет физическому лицу. Необходимо определить очередность платежей по документам, находящимся в картотеке. 2 Укажите ошибки в приведенных ниже утверждениях: а) банк обязан незамедлительно сообщить в налоговый орган сведения об открытии (закрытии) счета российской организации. б) банк обязан сообщить в налоговый орган по месту своего учета сведения об открытии расчетного счета индивидуальному предпринимателю в течение пяти дней. в) при открытии (закрытии) расчетного счета российской организации банк обязан сообщить в налоговый орган по месту учета этой организации в течение 5 рабочих дней со дня открытия счета. г) банк сообщает сведения об открытии (закрытии) счетов организациям по письменному запросу налогового органа в течение 5 дней со дня получения запроса. д) банк имеет право сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня открытия или закрытия такого счета. 3 В каких из ниже перечисленных случаях банк обязан сообщить об открытии (закрытии) счета в налоговый орган: а) открыт расчетный счет российской организации; б) открыт валютный счет гражданину Германии; в) закрыт срочный рублевой счет гражданину России; г) открыт текущий счет Иванову И.И., занимающемуся частной врачебной практикой; д) закрыт валютный счет представительству французского банка; е) открыт российской организации счет по учету владения ГКО и ОФЗ; ж) российскому банку открыт корреспондентский счет и счет по учету выданного межбанковского кредита; и) российскому банку открыт валютный счет; к) российской организации открыт счет по учету денежных средств по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми инструментами; л) физическому лицу открыты: срочный рублевый счет, депозитный сертификат, валютный вклад до востребования. 4 Какую информацию (из перечисленного ниже) о клиентах банк обязан представить по требованию налогового органа. Укажите требования к форме запроса и срокам предоставления информации. а) сведения о процентах, начисленных по срочному валютному счету физического лица; б) сведения о кредите, выданном физическому лицу, занимающемуся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица; в) сведения о погашенной ссудной задолженности российской организации; 12 г) сведения о поступлении денежных средств на валютный счет физического лица, занимающегося предпринимательской деятельностью без образования юридического лица; д) сведения о кредитовых и дебетовых оборотах по текущему счету российской организации; е) сведения о перечислении налоговых платежей российской организацией. 5 Определите очередность исполнения банком платежных документов, находящихся в картотеке организации в соответствии со ст. 855 ГК РФ и по требованиям налогового законодательства. а) платежное поручение на перечисление налога на прибыль организаций в бюджет; б) инкассовое поручение налогового органа на списание пеней по налогу на имущество организации; в) срочное обязательство организации по погашению ссуды банка; г) исполнительный лист на перечисление алиментов на счет физического лица; д) исполнительный лист по возмещению морального вреда директору конкурирующей организации; е) чек на получение денег на выплату зарплаты. 13 3 Особенности организации бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов банка План занятия 1 Организация бухгалтерского учета в коммерческом банке. 2 Организация налогового учета в коммерческом банке. Кредитные организации разрабатывают и утверждают учетную политику, основанную на плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях РФ и правилах бухгалтерского учета изложенных в инструкциях и нормативных актах ЦБ РФ. Необходимо отметить, что план счетов бухгалтерского учета для банков разработан с учетом накопленного опыта деятельности банковской системы в нашей стране и зарубежных странах, при этом имеется в виду, что бухгалтерский учет должен в полной мере использоваться для принятия управленческих решений, способствовать получению прибыли, сокращению финансовой и статистической отчетности. План счетов коммерческих банков состоит из нескольких разделов: - раздел А включает балансовые счета, на которых отражается движение денежных средств (раздел А имеет подразделы); - раздел Б - это счета доверительного управления на которых учитываются денежные средства, имущество, ценности. По этим счетам составляется отдельный баланс и в общий объем баланса он не включается; - раздел В включает внебалансовые счета; - раздел Г – это срочные операции, отражающие движение операций банка и требования банка при продажи (покупки) ценных бумаг или валюты, не соответствующих дате поставке либо выполнению обязательств; - раздел Д - счета ДЕПО (учет депозитарных операций). Студент должен знать характеристику таких счетов, как сч. 603 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», сч. 701 «Доходы», сч. 702 «Расходы», сч. 703 «Прибыль», сч. 704 «Убытки», сч. 705 «Использование прибыли», а также состав бухгалтерской и налоговой отчетности коммерческого банка. Важно знать, что налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным главой 25 НК РФ. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения банковских операций. С целью ведения налогового учета формируются регистры налогового учета: аналитические и синтетические. Необходимо знать особенности ведения налогового учета: - доходов и расходов по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи; 14 - доходов в виде комиссионных сборов за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходов по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям; - сумм положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении; - по сделкам, связанным с операцией купли-продажи драгоценных камней. Налогоплательщики - банки ведут налоговый учет доходов (расходов), полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности в соответствии с установленным порядком признания дохода и расхода (кассовый метод или метод начисления). Вопросы для дискуссионного обсуждения 1 Назовите особенности ведения налогового учета доходов и расходов банка. 2 Из каких разделов состоит план счетов банка? 3 На каких счетах банк учитывает доходы и расходы банка? 4 Какова особенность организации и ведения налогового учета в банке? 5 Что включает в себя бухгалтерская и налоговая отчетность банка? Задания для индивидуальной работы 1 Рассмотреть структуру плана счетов коммерческого банка. 2 Рассмотреть аналитический учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в виде процентов по долговым обязательствам, в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 328 Налогового кодекса РФ. 3 Ознакомиться со структурой бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках коммерческого банка. 15 4 Налог на добавленную стоимость в коммерческих банках План занятия 1 Характеристика элементов налога на добавленную стоимость применительно к операциям коммерческого банка. 2 Особенности исчисления и уплаты НДС по операциям банка с иностранной валютой. 3 Особенности исчисления и уплаты НДС по операциям с драгоценными металлами. 4 Исчисление и уплата НДС по договору факторинга. Налог на добавленную стоимость уплачивается банками на основании главы 21 Налогового Кодекса РФ. НДС уплачивают коммерческие банки и другие кредитные учреждения, осуществляющие обороты и операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость. Студент должен понимать, что банки и другие кредитные учреждения относятся к той категории плательщиков НДС, большинство операций которых этим налогом не облагается, и которые при соблюдении установленных НК РФ условий могут быть полностью освобождены от его уплаты. Все это предполагает особый порядок исчисления НДС в банках и специфику ведения бухгалтерского учета. Рассматривая особенности объекта обложения налогом на добавленную стоимость у банков, следует исходить из того, что большая часть тарифов за услуги банков прямо не основывается на калькуляции себестоимости их оказания. На уровень тарифов по банковским операциям как мы уже отмечали, оказывают влияние различные факторы. В результате совокупного влияния факторов одному и тому же клиенту разные банки могут предоставлять запрашиваемые услуги по разным тарифам или одну и ту же банковскую услугу разным клиентам банк может оказывать за дифференцированную плату, которую трудно совместить с реальными затратами, а следовательно, и с понятием добавленной стоимости. Таким образом, рассмотрение объекта обложения налогом на добавленную стоимость в банках целесообразно проводить параллельно с определением операций, не подлежащих налогообложению. Такой подход обусловлен тесной взаимосвязью между операциями банков, в том числе в результате единства предмета сделок (кредитные ресурсы, валюта, ценные бумаги и т.д.). Не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость осуществление банками банковских операций, которые определены в ст. 5 Закона «О банках и банковской деятельности» в части, определяющей банковские операции. Эти операции банка совпадают с теми операциями, которые освобождены от обложения НДС в соответствии с пп. 3 п. З ст. 149 НК РФ. 16 Студент должен знать, какие операции относятся к операциям, которые вправе осуществлять кредитная организация, помимо банковских, и которые облагаются НДС. Необходимо обратить внимание на то, что большинство облагаемых НДС операций банка – это посреднические операции, за совершение которых банк получает комиссионное вознаграждение. Следует отметить, что налоговая база при оказании банком услуг определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из тарифов и цен, определенных отдельными договорами (соглашениями), и без включения в них налога на добавленную стоимость (НДС). Налоговая ставка по НДС с 1 января 2004г. составляет 18 %. В установленных законодательством случаях используется ставка, определенная расчетным путем (18 / 118 х 100%), если банк оказывает услуги по ценам или тарифам, включающим в себя НДС. Налоговый период устанавливается как календарный месяц. Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактического оказания услуг за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Особое внимание следует уделить порядку исчисления и уплаты НДС банками. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет определяется по итогам каждого налогового периода в виде разницы между суммой налога, полученной с клиентов по облагаемым операциям, и суммой налога, уплаченной за материальные ресурсы и услуги, используемые для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. п. 5 ст. 170 НК РФ предусмотрен особый порядок исчисления и уплаты НДС банками. Студент должен знать и уметь исчислять НДС при использовании различных методов. Важно отметить, что кредитная организация самостоятельно выбирает метод исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, и утверждает его в составе учетной политики для целей налогообложения. Выбранный банком вариант зачета уплаченного поставщикам НДС доводится до сведения налоговой инспекции и не подлежит изменению в течение календарного года. Как и другие операции банка операции с иностранной валютой можно разделить на облагаемые и необлагаемые. К необлагаемым относятся обменные операции; экспертные услуги по определению подлинности банкнот, замена ветхих купюр; операции конвертации; посреднические операции по продаже обязательной части валютной выручки клиентов; срочные сделки с валютой. К облагаемым НДС операциям необходимо отнести такие как выполнение банком функций агента валютного контроля, оформление паспорта сделки экспортера (экспертные услуги), осуществление операций, связанных с проведением и организацией торгов по реализации валюты (включая извещение участвующих в торгах лиц о проведении торгов, при17 нятие заявок от покупателей на участие в торгах и направление сообщений об удовлетворении либо отклонении заявок). Согласно НК РФ, пп.3 п. 3 ст. 149, установлено освобождение от НДС операций банков с драгоценными металлами и драгоценными камнями. Необходимо отметить, что перечень совершаемых банками операций с драгоценными металлами регламентирован Положением о совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории РФ и о порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами. Студент должен знать, что НДС не облагается: - размещение банком драгоценных металлов от своего имени и за свой счет на депозитные счета, открытые в других банках; - реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками Государственному фонду драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ и банкам; - реализация драгоценных камней в сырье для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт; - обороты по реализации драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям, государственному фонду драгметаллов, ЦБ РФ и банкам; - обороты по реализации драгоценных металлов в слитках Центральным банком РФ и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ; - операции по технологическому перемещению ценностей резервных фондов Банка России в пределах его структуры и по его распоряжению. Последнее распространяется на сделки банков по купле-продаже мерных слитков драгоценных металлов в установленном порядке с любыми покупателями, включая физических лиц, в том числе и с участием уполномоченных банков Право собственности предполагает право владения, пользования и распоряжения. Для получения освобождения по НДС право владения и пользования драгметаллами несколько ограничено, т.е. драгметаллы должны оставаться в сертифицированном хранилище. При выдаче клиенту драгоценных металлов в физической форме со счета, открытого клиенту в банке-продавце, или со счета в ином банке, куда по металлическим счетам были переведены драгоценные металлы, они покидают сертифицированное хранилище, и у банка, реализовавшего металл, возникает, в соответствии с пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ обязанность по уплате НДС с реализации приобретенного ранее металла. Обязанность по уплате налога возникает в том налоговом периоде, в котором металл изымается клиентом. В то же время транспортировка и временное краткосрочное хранение драгметаллов специально уполномоченными перевозчиками для целей транспортировки металла из одного сертифицированного хранилища в 18 другое не является фактом изъятия драгметаллов из сертифицированного хранилища. При операциях с драгоценными металлами по договорам с организациями и физическими лицами НДС исчисляется с полной цены продажи слитков с зачетом НДС, ранее уплаченного поставщикам. Следует обратить внимание на операции факторинга, совершаемые банком. Доходы банков, полученные по операциям факторинга, облагаются НДС либо в момент прекращения действия договора, либо при передаче (переуступке) банком права требования другому лицу. Схема сделки по переуступке. Большое значение для расчетов по НДС имеют правильно оформленные счета-фактуры. Студент должен понимать, что банки не составляют счета-фактуры по операциям, не подлежащим налогообложению, а также по операциям реализации ценных бумаг (кроме брокерских и посреднических) (п. 4 ст. 169 НК РФ). Если банк в соответствии со своим заявлением получил освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС, то в выписываемых им счетахфактурах должна стоять отметка «Без НДС» (п. 5 ст. 168 НК РФ). Если счетфактура был выписан с указанием суммы НДС, то при получении дохода по этим оборотам банк будет вынужден заплатить налог в бюджет (п. 5 ст. 173НКРФ). Для учета облагаемых и необлагаемых НДС операций банки открывают отдельные лицевые счета на балансовом счете «Доходы». Сумма НДС, полученная банком в составе доходов, относится на балансовый счет 60301 «Расчеты с бюджетом по налогам» на отдельный лицевой счет «Расчеты по НДС». Для учета НДС по приобретенным ценностям и оказанным услугам предназначен балансовый счет 60310 «НДС по приобретенным ценностям и оказанным услугам». Вопросы для дискуссионного обсуждения 1 В чем особенности исчисления и уплаты НДС в коммерческих банках? 2 Назовите операции банка, облагаемые НДС. 3 Назовите операции банка, не облагаемые НДС. 4 Назовите методы исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет коммерческим банком. 5 В чем заключаются особенности обложения НДС операций банка с иностранной валютой? 6 Какие операции с драгоценными металлами осуществляют коммерческие банки? 7 В каких случаях операции банка с драгоценными металлами облагаются НДС? 8 Каким образом определяется банком налоговая база по НДС при совершении операции факторинга? 9 На каких счетах в банке ведется учет НДС? 19 10 Каков порядок оформления счетов-фактур коммерческим банком? 11 Назовите налоговый период и сроки уплаты НДС коммерческим банком. Задания для индивидуальной работы 1 Необходимо ответить на вопрос: «Возможна и целесообразна ли отмена НДС в отношении всех операций банка?» Ответ необходимо обосновать. 2 Особенности исчисления и уплаты НДС при совершении гарантийных и агентских операций коммерческим банком. Задачи 1 В отчетном периоде банк имел следующие обороты по поступлению денежных средств и имущества (в том числе НДС): - доходы от реализации ценных бумаг - 110 т. р.; - плата за пересчет наличных денежных средств, поступающих в кассу от физических лиц за операции с ценными бумагами, превышающие 30 т. р. 14 т. р.; - доходы от оказания услуг инвестиционного консультанта — 5 т. р.; - доходы за выполнение функций валютного агента - 23 т. р.; - комиссия за оформление паспорта сделки экспортера – 4 т.р.; - плата за установку системы «клиент – банк» - 5 т.р.. При этом в отчетном периоде имели место следующие расходы (в том числе НДС): - начислены проценты на остатки по корреспондентским счетам банков-нерезидентов из расчета 40 % годовых и общей величины среднеквартального годового остатка 2 800 т. р.; - командировочные расходы - 4,5 т. р.; - уплаченные проценты по межбанковским кредитам: двухдневным по ставке 30 % (сумма МБК 30 т. р.); 14-дневным по ставке 15 % (сумма МБК 220 т. р.), 18 % (сумма МБК 300 т. р.), 27 % (сумма МБК 250 т. р.), 24 % (сумма МБК 130 т. р.); 30 дневным по ставке 13 % - 16 т. р.; - приобретен легковой автомобиль стоимостью 300 т.р.. Определите НДС, подлежащий уплате в бюджет коммерческим банком. 2 Банк оказывает факторинговые услуги по договору переуступки права требования. Авансовый платеж составил 70 % вексельной суммы. Вексельная сумма определена в размере 350 т. р., почтовые и иные расходы – 1т. р. Окончательные расчеты производятся в размере 52 т. р. Определите сумму налога на добавленную стоимость, если данная операция облагается НДС. 3 В отчетном месяце доходы банка, облагаемые НДС, составили 10 млн. р. Доходы банка, не облагаемые НДС, составили 19 млн. р. В отчетном месяце банком приобретены (цены включают НДС, где это необходимо): - здание общей стоимостью 1180 т. р.; 20 - писчую бумагу на сумму 30 т. р.; - компьютеры на сумму 95 т. р.; - ноу-хау у физического лица стоимостью 20 т. р.; - легковой автомобиль стоимостью 360 т. р.; - калькуляторы в магазине розничной торговли 5 шт. по цене 420 р.; - оружие для инкассаторов стоимостью 680 т. р. Определите учетную политику для целей обложения НДС, исходя из нее рассчитайте сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. 4 Банк 18.06 приобрел у другого банка право требования по кредитному договору с ОАО «Зенит» за 1950 т. р. Согласно кредитному договору сумма кредита составила 2000 т. р., процент по кредиту определен в размере 25 % годовых. Кредит был предоставлен 21.04 текущего года на срок 180 дней (погашен своевременно). 21.06 банк приобрел у организации право требования по договору поставки продукции с ОАО «Кремень» за 1085 т. р. Общая сумма по договору (с учетом НДС) составляет 1180 т. р. Право требования по договору с ОАО «Кремень» было реализовано новому кредитору 30.06 за 1121 т. р. Определите сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет банком. 5 Коммерческий банк в отчетном периоде (1 квартал текущего года) получил следующие доходы (в том числе НДС): - проценты по кредитам - 1100 т. р.; - комиссии за выдачу поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, - 110 т. р.; - плата за инкассацию денежных средств - 36 т. р.; - комиссии за перевод средств - 22 т. р.; - комиссия за операцию конвертации иностранной валюты -13 т. р.; - плата за оформление паспорта сделки экспортера - 7 т. р.; - плата по лизинговым договорам - 18 т. р.; - доходы от реализации процентных векселей - 14 т. р.; - доходы от оказания услуг инвестиционного консультанта - 5 т. р.; - плата за выдачу гарантий – 15 т.р.; - доходы от сдачи имущества в аренду - 44 т. р. Определите сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет и укажите сроки уплаты. 21 5 Налог на прибыль организаций в коммерческих банках План занятия 1 Плательщики налога на прибыль организаций. 2 Объект налогообложения и налоговая база по налогу на прибыль коммерческого банка. 3 Особенности определения доходов банка. 4 Особенности определения расходов банка. 5 Порядок исчисления налога. Порядок и сроки уплаты налога. 6 Учет при налогообложении прибыли величины резерва по сомнительным долгами и величины резерва на возможные потери по ссудам. С 1 января 1991 года банки и другие кредитные учреждения вошли в состав плательщиков налога на прибыль организаций. С 1 января 2002 года банки исчисляют и уплачивают налог на прибыль организаций согласно главы 25 НК РФ. Студент должен знать, что плательщиками налога на прибыль организаций являются коммерческие банки различной организационноправовой формы, включая банки с участием иностранного капитала, получившие лицензию Центрального банка РФ; филиалы иностранных банковнерезидентов, получившие лицензию ЦБ РФ на проведение на территории РФ банковских операций; кредитные учреждения, получившие лицензию ЦБ РФ на осуществление отдельных банковских операций. Центральный банк РФ и его учреждения также являются плательщиками налога на прибыль. Следует отметить, что определение объекта налогообложения по налогу на прибыль у кредитных учреждений, включая банки, в целом не отличается от традиционного подхода. Объектом налогообложения выступает прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается полученный доход, уменьшенный на величину признаваемых для целей налогообложения расходов. Однако состав доходов и расходов, а в некоторых случаях порядок определения их стоимостного эквивалента (налоговой базы) имеет особенности, устанавливаемые ст. 290 НК РФ «Особенности определения доходов банков» и ст. 291 НК РФ «Особенности определения расходов банков». Разделение доходов и расходов на доходы и расходы, связанные с реализацией продукции (работ, услуг), и внереализационные доходы и расходы осуществляется в общем порядке. Необходимо обратить внимание на то, что объект налогообложения по налогу на прибыль у Центрального банка РФ и его учреждений определяется в особом порядке, установленном ст. 321 НК РФ. В доходы банков, учитываемые при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль организаций, включаются следующие доходы: - «Доходы от реализации» ст. 249 НК РФ, - «Внереализационные доходы» ст. 250 НК РФ, 22 - специфические доходы от осуществления банковской деятельности, перечень которых содержится в ст. 290 НК РФ. Состав доходов, учитываемых в налоговой базе для расчета налога на прибыль, отражает специфику операций и услуг, оказываемых банками и кредитными учреждениями своим клиентам. Доходы банка в зависимости от направления деятельности можно разделить на следующие группы: 1) доходы, связанные с кредитной деятельностью; 2) доходы по расчетно-кассовому обслуживанию; 3) доходы по валютным операциям, включая операции с драгметаллами и драгоценными камнями; 4) доходы от операций с ценными бумагами; 5) прочие доходы (см. приложение А). Студент должен знать, что доходы, связанные с кредитной деятельностью включают проценты от размещения собственных и привлеченных средств (процентные доходы); доходы по договорам уступки (переуступки) права требования; доходы по лизинговым операциям; доходы по различным формам поручительства за третьих лиц; суммы восстановленных резервов под возможные потери по ссудам и суммы возмещенных потерь по ранее списанным безнадежным долгам (кредитам); доходы по открытию и ведению ссудных счетов, плата за рассмотрение заявок на кредитном комитете, вознаграждения за экспертную оценку имущества, полученного в обеспечение выданного кредита, и др. В состав доходов по расчетно-кассовому обслуживанию банков включаются доходы по открытию и ведению счетов; доходы за осуществление расчетов; доходы по кассовым операциям; доходы по инкассации. Дата признания доходов, связанных с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям в рамках метода начисления, определяется, как одна из двух возможных дат: на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последний день отчетного (налогового) периода. Доходы по валютным операциям, учитываемые в налоговой базе, включаю плату за открытие и ведение валютных счетов; курсовые доходы по валютным операциям (см. приложение Б); комиссионные вознаграждения (сборы) за операции по покупке и продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиентов (относится к прочим доходам от реализации - пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ); плату, получаемую от экспортеров и импортеров за выполнение банком функции агента валютного контроля. Особое внимание при рассмотрении доходов по валютным операциям необходимо уделить порядку их определения (например, по переоценке иностранной валюты, по комиссии, полученной по операциям куплипродажи иностранной валюты по доходам от купли-продажи иностранной валюты) (см. приложение В). 23 К доходам по операциям с драгметаллами и драгкамнями относятся доходы по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней; за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней; по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения и прочие доходы (компенсация понесенных банком расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц и др.). Курсовые разницы по драгоценным металлам также различают как нереализованные (переоценка стоимости драгметаллов по требованиям ЦБ РФ) и реализованные курсовые разницы (разница между ценой реализации и учетной стоимостью). Доходы от операций с ценными бумагами могут быть получены банком при размещении собственных ценных бумаг или других субъектов, при совершении сделок купли-продажи ценных бумаг, при владении ценными бумагами. При этом важно знать, с какими ценными бумагами совершаются сделки К прочим доходам можно отнести доходы по доверительным операциям банков; от предоставления в аренду специально оборудованных помещений и сейфов для хранения документов и ценностей; от оказания информационных, консультационных, экспертных и других услуг; прочие (излишки кассы, безвозмездно полученное имущество и др.). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В расходы банков, учитываемые при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль организаций, включаются расходы, определенные ст. 252- 259, 264, 265, 266, и др. главы 25 НК РФ. Общие принципы определения расходов банка по производству и реализации услуг (товаров, работ) и внереализационных расходов с точки зрения даты их возникновения и условий включения в налоговую базу применяются с особенностями, установленными ст. 291 НК РФ. Расходы банков, учитываемые при расчете налоговой базы и обусловленные потребностями банковской деятельности, можно разделить на несколько групп групп: 1) процентные расходы, связанные с привлечением средств физических и юридических лиц; 2) расходы, связанные с кредитной и приравненной к ней деятельностью; 3) расходы по расчетно-кассовому обслуживанию; 4) расходы по валютным операциям; 5) расходы по операциям с ценными бумагами; 6) прочие расходы. К процентным расходам банков относятся проценты по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам 24 физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах; по собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам); по межбанковским кредитам, включая овердрафт; по приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации; по займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах. Важно знать, что применение метода начислений в налоговом учете в отношении договоров займа и иных аналогичных договоров (долговых обязательств) находит отражение в том, что если срок действия обязательств приходится более чем на один отчетный период, то расход признается осуществленным и включается в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, на конец соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Сумма расходов определяется исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Начисляемые банком проценты по вкладам, сберегательным и депозитным сертификатам, облигациям и другим обязательствам относятся к тем видам расходов, по которым установлены объемные (количественные) ограничения. Особенности и порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам для целей налогообложения определены в ст. 269 НК РФ. Определение ограничений по процентным расходам различают по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях; долговым обязательствам, выданным на несопоставимых условиях; учитывая выбор налогоплательщика. Критериями сопоставимости долговых обязательств выступают: валюта, сроки, объемные характеристики, обеспечение (см. приложение Г). К расходам, связанным с кредитной и приравненной к ней деятельностью, относятся отчисления в резервы под возможные потери по ссудам; вознаграждения за оценку независимыми оценщиками имущества, передаваемого в залог, заклад как обеспечение выданного кредита; расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем и реализации их в установленном законодательством порядке; расходы, связанные с осуществлением факторинговых операций; расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями. Расходы по расчетно-кассовому обслуживанию включают комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям; расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (банковских карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств); расходы по инкассации денежных средств и других ценностей и др. 25 Расходы по валютным операциям это, прежде всего, расходы (убытки) от проведения валютных операций, осуществляемых в наличной и безналичной формах; курсовые расходы (убытки) по операциям с иностранной валютой, а также комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение операций по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента и др. Курсовые расходы (убытки) по валютным операциям, как и доходы, включают нереализованные, реализованные курсовые и суммовые разницы. Порядок их расчета принципиально аналогичен определению доходов. Расходы по операциям с драгоценными металлами и драгоценными камнями включают убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью; превышение отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой; расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой. Прочие расходы – это суммы налогов и сборов, начисленные в установленном порядке; плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление; расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке; другие расходы, связанные с банковской деятельностью, включая расходы на организацию филиалов. Специфической статьей расходов банков являются отчисления в резерв на возможные потери по ссудам. Такие резервы создаются по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам). Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам (кроме исключений) включаются в состав внереализационных расходов в конце отчетного (налогового) периода. Банки, как и другие организации, могут создавать резерв по сомнительным долгам, но при этом необходимо учитывать некоторые особенности (ст. 266 НК РФ). Так, для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам. Но банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также иной, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Суммы отчислений в данный резерв включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Необходимо отметить, что с 1 января 2002 г прибыль банков и кредитных учреждений облагается налогом на прибыль организаций по 26 ставке 24 % (ст. 284 НК РФ). Сумма налога на прибыль определяется банками самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности. Налоговый период и отчетный определены ст. 285 НК РФ. Глава 25 НК РФ (ст. 286) предусматривает три способа уплаты налога на прибыль организаций: раз в квартал, раз в месяц исходя из прибыли за прошлый кварта, paз в месяц исходя из прибыли за предыдущий месяц. Сроки уплаты налога на прибыль организаций коммерческими банками установлены ст. 287 НК РФ. Вопросы для дискуссионного обсуждения 1 Кто является плательщиком налога на прибыль организаций в банковской сфере? 2 Что следует понимать под доходами банка. Какие группы и виды доходов формируют налоговую базу по налогу на прибыль организаций? 3 Назовите группы расходов банка, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. 4 Назовите ставки по налогу на прибыль организаций. 5 Каков порядок исчисления и сроки уплаты налога на прибыль банками. 6 Как учитываются при налогообложении созданные банком резервы? 7 Что относится к доходам банка по операциям с иностранной валютой? 8 Что такое курсовые и суммовые доходы по валютным операциям. Каков порядок их расчета? 9 Какие доходы и расходы по операциям с драгоценными металлами и камнями формируют налоговую базу по налогу на прибыль организаций? 10 Каким образом рассчитываются результаты от реализации драгоценных камней для целей налогообложения прибыли? Задания для индивидуальной работы 1 Рассмотреть положения ст. 321 НК РФ «Особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций» и сделать выводы об особенностях определения объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций Банком России. 2 Необходимо ответить на вопрос: «Повлияло ли уменьшение ставки налога на прибыль на деятельность коммерческих банков. Справедливо ли уравнивание налоговой ставки для всех субъектов хозяйствования?» Ответ необходимо обосновать. 3 Раскройте особенности налогообложения производных финансовых инструментов, обращающихся на ОРЦБ и не обращающихся на ОРЦБ. Задачи 1 В первом квартале текущего года банк имел следующие обороты по поступлению денежных средств и имущества (без НДС): 27 - плата за авалирование векселей - 12 т. р.; - плата за выдачу выписок по счету «депо» - 3 т. р.; - плата за установку клиентам системы информационного обеспечения в режиме реального времени по биржевым торгам - 15 т. р.; - плата за обязательную продажу валюты - 33 т. р.; - проценты за кредит - 340 т. р. При этом в отчетном периоде имели место следующие расходы (без НДС): - налог на имущество организаций - 0,9 т. р.; - проценты по депозитам юридических лиц - сумма депозита 900 т. р., срок 5 мес., ставка 25 %, дата оформления депозита - 01.10.предыдущего года; - уплачены проценты по сертификатам: депозитным — номинал 100 т. р.. ставка 28 %, срок 4 мес., действует в течение всего квартала; сберегательным - номинал 100 т. р., ставка 15 %, срок 4 мес., действует в течение всего квартала. Определите налог на прибыль организаций по коммерческому банку за 1 квартал. 2 В отчетном периоде банк имел следующие обороты по поступлению денежных средств и имущества (в том числе НДС): - доходы от реализации ценных бумаг - 350 т. р.; - плата за пересчет наличных денежных средств, поступающих в кассу от физических лиц за операции с ценными бумагами, превышающие 30 т. р. 24 т. р.; - доходы от оказания услуг инвестиционного консультанта — 7 т. р.; - доходы за выполнение функций валютного агента - 35 т. р.; - комиссия за оформление паспорта сделки экспортера – 14 т.р.; - плата за установку системы «клиент – банк» - 9 т.р.. При этом в отчетном периоде имели место следующие расходы (в том числе НДС): - начислены проценты на остатки по корреспондентским счетам банков-нерезидентов из расчета 40 % годовых и общей величины среднеквартального годового остатка 2 800 т. р.; - командировочные расходы - 4,5 т. р.; - уплачены проценты по межбанковскому двухдневному кредиту по ставке 30 % (сумма МБК 30 т. р.); - приобретен легковой автомобиль стоимостью 300 т.р. Определите налог на прибыль организаций по коммерческому банку. 3 В отчетном периоде банк имел следующие обороты по поступлению денежных средств и имущества (без НДС); - проценты по кредитам: а) кредит физическому лицу сроком на 2 года, сумма кредита 500 т. р., ставка 23 %, дата выдачи 1 февраля текущего года; б) кредит коммерческой организации сроком на 180 дней, сумма кредита 1,9 млн. р., ставка 20 %, дата выдачи 15 сентября предыдущего года; в) проценты по прочим кредитам – 50 т. р.; 28 - плата за составление кредитных договоров - 15 т. р.; - плата по проведению клиринговых операций - 19 т. р.; - плата за розыск средств по запросу клиентов - 12 т. р.; - плата за выдачу выписок по счету «депо» - 3 т. р.; При этом в отчетном периоде имели место следующие расходы (без НДС): - уплата налога на имущество организаций - 1,9 т. р.; - проценты по вкладам физических лиц: а) на сумму 4 т. р. на 4 мес. под 19 % (дата приема вклада 01.03.); б) на сумму 5 т. р. на 4 мес. под 29 % (дата приема вклада 01.02.); в) на сумму 30 т. р. на 3 мес. под 26 % (дата приема вклада 01.12.); - износ основных фондов — 9,1 т. р.; - комиссионные бирже за покупку (продажу) иностранной валюты 132 т. р.; - уплачены проценты: - по депозитному сертификату на сумму 7 т. р. на 3 мес. под 26 % годовых (размещены 10.01.); - по сберегательному) сертификату на сумму 3 т. р. на 3 мес. под 18 % годовых (размещен 03.02.); - приобретены инкассаторские автомобили на сумму 250 т. р.; - оплачены информационные услуги – 2 т. р. Определите налог на прибыль организаций по коммерческому банку за 1 квартал. 29 6 Основные деятельности в РФ аспекты налогообложения страховой План занятия 1 Этапы развития системы налогообложения страховых организаций в РФ. 2 Классификация налогов и сборов, уплачиваемых страховыми организациями. Особенности налогообложения страховых организаций регулируются финансово-правовыми нормами частей первой и второй Налогового кодекса. Нормативные правовые акты регулируют как порядок формирования доходов страховых организаций (страховщиков) и их расходов для целей налогообложения, так и порядок налогообложения выплат страхователям по договорам страхования, а также порядок формирования расходов страхователей в связи со страхованием. Следует отметить, что в настоящее время страховой рынок России представляет собой сформированную, но недостаточно развитую структуру. Если рассмотреть динамику изменения структуры страхового рынка, начиная с 1992 года до настоящего времени, то можно объединить особенности налогообложения в три периода. Первый период с 1992 года по 3 квартал 1993 года. Этот период характеризуется своей спецификой налогообложения. В 1992-1993 годах страховые организации платили налог на доходы. Доход от страховой деятельности представлял собой сумму страховых платежей, полученных по договорам страхования, перестрахования, а также иные поступления доходов за вычетом затрат (кроме затрат на оплату штатных работников). Отдельно облагалась прибыль от инвестиций, а также доходы по нестраховой деятельности. Широко распространенными нестраховыми доходами являлись доходы от консультационных услуг, от сдачи имущества в аренду. Таким образом, практически существовало два параллельных налога – на доход и на прибыль. Второй период в развитии страхового рынка (с IY квартала 1993г. по IY квартал 1994г.) отмечен уменьшением амплитуды колебаний долей, приходящихся на различные отрасли страхования, и выявлением устойчивых тенденций в их развитии. В целях приближения налогообложения страховщиков к налогообложению других коммерческих структур с 1 января 1994 г. для страховщиков введен единый налог на прибыль от страховой, инвестиционной и нестраховой деятельности. Однако при этом ряд особенностей формирования прибыли страховщиков не был учтен. Кроме того, для страховщиков в марте 1994 г. была принята повышенная ставка налога на прибыль по сравнению с промышленными и другими предприятиями (до 38%). Таким образом, сложившаяся система налогообложения страховщиков в данный период, во-первых, сложна в техническом плане, во30 вторых, не позволяет достоверно планировать бюджетные поступления от страховой деятельности. Для третьего периода развития страхового рынка (с начала 1995г.) характерным является практическое сохранение прежней тенденции, но при незначительном уменьшении доли личного страхования. В данном периоде система налогообложения страховых организаций почти не изменилась за исключением того, что ряд операций по страхованию стал облагаться налогом на добавленную стоимость (НДС) (с начала 1995г.), например, агентские услуги по страхованию, а также расширена налоговая база по налогу на пользователей автомобильных дорог. С 21 января 1997 года дивиденды, проценты по государственным ценным бумагам стали облагаться налогом на операции с ценными бумагами (ставка 15%), а доходы по векселям стали облагаться по общеустановленным ставкам налога на прибыль. Современный период (с 2001 года) налогообложения страховых компаний в нашей стране отмечается тем, что все вопросы, связанные с исчислением и уплатой налогов страховщиками регулируются Налоговым кодексом РФ, нет отличий в ставках по налогам, есть лишь особенности по отдельным налогам, которые оговорены в НК РФ и связаны со спецификой страховой деятельности. В настоящее время основную часть налогов, уплачиваемых страховыми организациями, составляют такие налоги как налог на прибыль организаций, единый социальный налог, налог на добавленную стоимость, налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог, государственная пошлина. Вопросы для дискуссионного обсуждения 1 Каковы этапы развития системы налогообложения страховой деятельности в нашей стране? 2 В чем отличие страховых организаций от других субъектов налоговых отношений? 3 Какие федеральные, региональные и местные налоги уплачивают страховые компании в бюджет? Задания для индивидуальной работы 1 Какую роль играют субъекты страхового рынка в формировании доходов государства? 2 Какие проблемы действующей системы налогообложения страховой деятельности можно выделить на современном этапе? 3 Проанализируйте зарубежный опыт взимания налогов со страховых взносов и оцените возможность его внедрения в нашей стране. 31 7 Особенности организации бухгалтерского и налогового учета в страховой организации План занятия 1 Организация бухгалтерского учета в страховых компаниях. 2 Организация налогового учета в страховых компаниях. Бухгалтерский учет в страховых организациях ведется на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. С учетом приказа Минфина России от 04.09.2001 № 69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» Бухгалтерский учет страховые организации ведут раздельно по видам страхования, что нашло отражение в Плане счетов. Для обобщения информации о начисленных в отчетном периоде страховых премиях (взносах) предназначен счет 92 «Страховые премии (взносы)». Бухгалтерская запись по кредиту счета 92 производиться в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии (взноса), вытекающее из конкретного договора страхования или подтвержденное иным образом (например, выставление счета на уплату страхователем страхового взноса). Если по условиям договора страхования, относящегося к страхованию жизни, страховые премии (взносы) в соответствии с договором страхования уплачиваются периодически, указанная бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховщика на получение очередного страхового взноса. По договорам страхования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, начисляется вся сумма страховой премии, причитающаяся к получению по договору страхования. Счет 95 «Страховые резервы» предназначен для обобщения информации: о страховых резервах образуемых страховой организацией в соответствии с действующим законодательством на основании утвержденных в установленном порядке положений о порядке их формирования, доле перестраховщиков в страховых резервах и результатах их изменения. Аналитический учет по счету 95 ведется по каждому виду страхования и другим направлениям, необходимым для управления страховой организацией и составления отчетности, например в разрезе периодов наступления страховых случаев для урегулирования убытков, по которым был образован резерв заявленных, но неурегулированных убытков. На счете 96 «Резервы предстоящих расходов» страховыми организациями также отражаются суммы отчислений от страховых премий (взносов), предназначенные для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества. 32 В бухгалтерском учете для обобщения страховой организацией информации о страховых выплатах за отчетный период в связи с наступлением страхового случая по договорам страхования, сострахования и перестрахования, предназначен счет 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования». Налогоплательщики – страховые организации ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, в разрезе заключенных договоров по видам страхования. Налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, ведется в соответствии со статьями 271 и 272 НК РФ при определении доходов и расходов методом начисления, а по кассовому методу – согласно ст. 273 НК РФ. В налоговом учете доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающихся к получению, признаются на дату начала его ответственности перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договора страхования, сострахования и перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни). Налогоплательщик в порядке и на условиях, установленных законодательством РФ, образует страховые резервы. Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования. Студент должен знать какие резервы формирует страховая компания (по страхованию жизни; по страхованию иному, чем страхование жизни), также важно отметить, что отчисления в резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 294 НК РФ начиная с 2002 года. В налоговом учете страховые выплаты по договору, подлежащие выплате по условиям договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности - выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме. Последняя должна быть рассчитана в соответствии с действующим законодательством и правилами страхования. При методе начисления страховая выплата признается расходом страховщика для целей налогообложения в момент, когда наступило страховое событие, имеются заявление застрахованного и все необходимые документы, страховая выплата рассчитана и составлен акт выплаты. Таким образом, по моменту признания дохода налоговый учет совпадает с бухгалтерским, в котором независимо от рассрочки по уплате 33 страховых взносов, предусмотренной в договорах страхования по страхованию иному, чем страхование жизни, вся сумма страховых взносов по договорам страхования считается доходом страховой организации. По долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного. А вот в признании страховых выплат налицо различия в бухгалтерском и налоговом учете по методу начисления, которые могут быть отражены в специальном налоговом регистре. При учете доходов и расходов страховой организации по кассовому методу страховая выплата признается расходом страховщика для целей налогообложения в момент, когда наступило страховое событие, если имеются заявление застрахованного и все необходимые документы, подтверждающие его наступление, оговоренные в договоре страхования. Кроме того, необходимо, чтобы страховая выплата была рассчитана, составлен акт выплаты и выплата произведена страховой организацией. Необходимо отметить, что бухгалтерскую отчетность составляют страховые компании, являющиеся юридическими лицами независимо от форм собственности, а страховые компании, имеющие дочерние компании, составляют помимо собственного баланса, консолидированную отчетность, включающую отчетность дочерних компаний. Годовая Бухгалтерская отчетность страховщиков включает: - бухгалтерский баланс страховой организации (форма №1); отчет о прибылях и убытках (форма №2); пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках; отчет о движении капитала страховой организации (форма № 3) и др. В налоговую инспекцию страховая организация представляет баланс, форму № 2 и декларации по налогам, уплачиваемым страховой организацией. Кроме того, страховые организации представляют отчетность в Минфин РФ. В соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете» годовая бухгалтерская отчетность страховых организаций подлежит обязательной публикации не позднее 1 июня следующего за отчетным годом. Вопросы для дискуссионного обсуждения 1 На каких счетах бухгалтерского учета ведется учет страховых взносов, страховых выплат и страховых резервов? 2 Особенности ведения налогового учета в страховых организациях. 3 В чем отличия бухгалтерского и налогового учета страховых взносов и страховых выплат? 4 Что включает в себя бухгалтерская и налоговая отчетность страховых организаций? Задания для индивидуальной работы 1 Рассмотреть план счетов страховой организации, дать комментарии. 34 2 Проанализировать структуру бухгалтерского баланса и формы № 2 страховой компании. Дать комментарии. 3 Какую информацию представляют страховые компании в Минфин РФ? Задачи 1 ОАО «Автострах» заключило договор страхования жизни с физическим лицом. Срок действия договора - с 25.03.2005г. по 24.03.2006г. По условиям договора страховая премия составляет 1600 р. и уплачивается равными долями по 400 р. 25.03.2005г., 25.06.2005, 25.09.2005 и 25.12.2005г. Страхователь просрочил второй платеж, уплатив его 02.07.2005. Определите момент признания дохода ОАО «Автострах», прокомментируйте свой ответ. 2 В договоре страхования жизни, заключенном на 5 лет, предусмотрено, что страхователь должен уплачивать ежемесячно 15-го числа очередной страховой взнос в размере 200 р. Страховые взносы за март поступили на счет страховой организации 13 марта, а за апрель -18 апреля. Определите момент признания дохода страховой организацией, прокомментируйте свой ответ. 35 8 Налог на прибыль в страховых организациях План занятия 1 Особенности налогообложения прибыли страховых организаций. 2 Характеристика доходов страховой организации, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций. 3 Характеристика расходов страховой организации, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций. 4 Порядок и сроки уплаты налога на прибыль страховыми организациями. В 1992-1993 гг. страховые организации платили налог на доходы. С 1994г. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» страховые организации переведены на уплату налога на прибыль организаций. Одновременно были повышены ставки налога. Следует сказать о том, что с 1 января 2002 г. произошли значительные изменения в финансово-правовом регулировании налогообложения в сфере страхования. Во-первых, вступившая в силу глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ существенно изменила порядок налогообложения страховщиков. Во-вторых, основываясь на Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами, изменен План счетов страховщиков и введена обязанность вести учет доходов и расходов методом начисления. И, наконец, главой 25 НК РФ введено понятие "налоговый учет", в соответствии с которым при определении доходов и расходов страховыми компаниями также применяется метод начисления. При этом следует обратить внимание, что План счетов и Налоговый кодекс по-разному определяют порядок учета доходов и расходов страховщика, что приводит к возникновению ряда проблем. Налоговой базой по налогу на прибыль страховых организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ и подлежащей налогообложению. Доходы, предусмотренных ст. 249 (доходы от реализации), ст. 250 (внереализационные доходы) определяются с учетом особенностей, закрепленных в ст. 293 «Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков)». Отметим, что перечень доходов страховых организаций от осуществления страховой деятельности согласно пп. 12 п. 2 ст. 293 НК РФ является открытым. Порядок признания доходов в целях налогообложения при использовании метода начисления устанавливается п. 1-3 ст. 271 НК РФ. В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ к другим доходам, полученным при осуществлении страховой деятельности, у страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию относятся доходы полученные за выдачу дубликатов полисов по обязательному медицинскому страхованию 36 (данные доходы признаются доходом страховой организации по страховой деятельности в соответствии с п. 1-3 ст. 271 НК РФ или п. 2 ст. 273 НК РФ); штрафные санкции за некачественное лечение, выставляемые лечебным учреждениям в соответствии со ст. 6 Закона РФ от 28 июня 1991г. N 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации». Указанный доход является внереализационным (п. 3 ст. 250 НК РФ) и признается доходом в соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 или п. 2 ст. 273 НК РФ. К прочим доходам, полученным от страховой деятельности можно отнести суммы процентов на «депо» премий по рискам, принятым в перестрахование; суммы уменьшения расчетного объема страховых резервов, отчисления в которые ранее уменьшали налоговую базу; доходы, полученные от размещения страховых резервов в другие средства; доходы от иной деятельности (прибыль от реализации основных фондов, материальных ценностей и прочих активов; доходы от сдачи имущества в аренду и др.); Важно заметить, сто страховые организации должны строго соблюдать правила размещения страховых резервов. В случае выявления нарушений, связанных с использованием страховых резервов, налоговые органы могут наложить штрафные санкции, в том числе по занижению налоговой базы в результате отвлечения средств в резервы. Необходимо обратить внимание на доходы, не учитываемые при определении объекта налогообложения (прибыли) – это доходы в виде имущества, полученного страховой организацией в рамках целевого финансирования: средств от взаимного страхования организаций - членов общества взаимного страхования; страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации». Согласно п. 1 ст. 294 НК РФ расходы, установленные в ст. 254-269 НК РФ, для страховых организаций определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 294 НК РФ «Особенности определения расходов страховых организаций (страховщиков)». Также необходимо отметить, что к расходам по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, относятся: услуги актуариев; медицинское обследование при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком; детективные услуги, выполняемые организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанные с установлением обоснованности страховых выплат и др. Следует обратить внимание на то, что перечень расходов, непосредственно связанных со страховой деятельностью, так же как и перечень доходов, является открытым (пп. 10 п. 2 ст. 294 НК РФ). Студент также должен знать, какие расходы относятся к прочим для того, чтобы правильно исчислить налоговую базу по налогу на прибыль. Страховые выплаты по страхованию и сострахованию признаются расходами для целей налогообложения на дату фактического осуществления выплаты. 37 Страховые выплаты в натуральной форме в пределах суммы страхового возмещения при наступлении страхового случая, предусмотренного в договоре страхования, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль страховых организаций. Важно отметить, что большое значение в выполнении страховыми организациями своих функций имеет создание различных резервов по видам страхования. Суммы отчислений в страховые резервы составляют значительную часть всех расходов страховых организаций, учитываемых для целей налогообложения. Приложение Д. Размер агентского вознаграждения определяется агентским договором. При определении доходов и расходов методом начисления вознаграждения страховым агентам признаются расходами на дату, определяемую в соответствии с условиями агентского договора, независимо от времени фактической выплаты денежных средств в соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ. Налоговая ставка по налогу на прибыль страховых организаций, кроме иностранных организаций, получивших доход на территории России, не связанный с деятельностью в России, через постоянное представительство, устанавливается в размере 24 % (ст. 284 НК РФ). Налоговые ставки на доходы иностранных страховых организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, со всех доходов, кроме доходов от использования, содержания или сдачи в аренду подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок, а также по операциям с отдельными видами долговых обязательств, устанавливаются в размере 20 %. Кроме того, по ряду доходов, не связанных со страховой деятельностью, установлены другие ставки в соответствии со ст.284 НК РФ. Налог на прибыль уплачивается страховыми компаниями в порядке и сроки, установленные ст. 287 НК РФ. Вопросы для дискуссионного обсуждения 1 В чем заключается особенность налогообложения прибыли страховых организаций? 2 Назовите доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль страховой организацией. 3 Назовите доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль страховой организацией. 4 В какие сроки уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль страховые организации? Задания для индивидуальной работы 1 Раскройте особенности формирования учетной политики страховой организации в целях налогообложения. 38 2 Какие резервы создают страховые организации и каким образом они учитываются при налогообложении? Задачи 1 Акционерное страховое общество в отчетном периоде имеет следующие данные: - страховые платежи по договорам личного и имущественного страхования 28340 р.; - комиссионное вознаграждение, полученное за оказание услуг сюрвейера 3750 р.; - возмещение страховых выплат по договорам, переданным в перестрахование 9480 р.; - доход в виде процента по государственным ценным бумагам 15450 р.; - доход от реализации государственных ценных бумаг 8980 р.; - доход от реализации офисного имущества 7500 руб.; - поступило в оплату проведенного консультационного семинара 8400 р.; - уплачены тантьемы по договорам, принятым в перестрахование 5670 р.; - страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование составили 9340 р.; - страховые выплаты по договорам страхования составили 11800 р.; - оплата услуг физического лица – страхового агента, работающего по трудовому соглашению 4100 р.; - оплата страховому агенту транспортных расходов 150 р.; - уплата налога на имущество 78 р.; - расходы на рекламу 25 р.; В отчетном периоде доначисления в резерв составили 80 р.. Определите налог на прибыль организаций по страховому обществу. 2 Страховой компанией «Благо» в I квартале были совершены следующие операции: - получены страховые премии по договорам страхования на сумму 1500 т. р.; - получены страховые премии по договору сострахования, доля компании «Благо» в данном договоре составляет 17 %, размер страховой премии по договору - 2300 т. р.; - страховым агентом компании Петровым А.Ю. было заключено 43 договора обязательного страхования автогражданской ответственности на сумму 270 т. р., размер агентского вознаграждения составляет 9 %; произведена оплата лицензии на осуществление страхования морских грузоперевозок в сумме 50 т. р.; - оплачены услуги частного детектива Коврова Д.В. по розыску автомобиля главного бухгалтера компании «Благо» в размере 50 т. р.; - оплачены услуги эксперта по выявлению подлинности антикварных ценностей, заявленных по договору страхования имущества, в размере 60 т. р. и услуги оценщика по определению стоимости имущества в размере 28 т. р.; 39 - осуществлены страховые выплаты по ранее заключенным договорам имущественного страхования в размере 970 т. р.; - оплачены типографии счета за печать бланков страховых полисов в размере 38 т. р., квитанций - 5 т. р., поздравительного адреса к юбилею генерального директора - 1 т. р.; Определите налог на прибыль организаций страховой компании. 40 9 Налог организациях на добавленную стоимость в страховых План занятия 1 Особенности определения налоговой базы по НДС страховыми организациями. 2 Особенности исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет страховыми организациями. Страховые организации по своей основной деятельности освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость. Однако с 1993г. страховые организации по операциям нестраховой деятельности уплачивают НДС. Кроме того, с 1996г. страховые организации уплачивают НДС с агентских услуг, оказываемых другим страховщикам. Операции по оказанию услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами в соответствии с пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации. Необходимо отметить, что операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает: - страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы и выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему); - проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику; - страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков; - средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю. Студент должен знать какие операции, совершаемые страховщиками облагаются налогом на добавленную стоимость: - консультационные услуги; - информационные услуги; - сдача основных средств в аренду; - суммы штрафных санкций по хозяйственным договорам иного характера, чем по договорам страхования, сострахования, перестрахования подлежат обложению НДС; - услуги страхового маклера, сюрвейера; - передача товарно-материальных ценностей с целью прекращения обязательств по договору страхования, осуществляемая только по дополнительному соглашению. При списании с баланса страховщика 41 стоимость товарно-материальных ценностей подлежит обложению НДС (в случае, когда выплата страхователю страхового возмещения фактически производится в натуральной форме); - дополнительная плата, взимаемая страховщиками при выдаче дубликата страхового полиса в случае его утраты. Следует обратить внимание на то, что страховая организация имеет возможность заниматься посреднической деятельностью. Посредническая деятельность по страхованию может осуществляться страховщиками в соответствии со ст. 8 Закона о страховании через страховых агентов и страховых брокеров. Предприниматели, занимающиеся посредничеством в страховом деле, могут воспользоваться освобождением от обязанностей налогоплательщика по НДС в общеустановленном порядке (ст. 145 НК РФ). Налоговая база по брокерским и иным посредническим услугам по страхованию и перестрахованию при обложении НДС определяется как сумма комиссионного вознаграждения, полученная от осуществления указанных услуг. Согласно п. 4 ст. 169 НК РФ страховые организации не составляют счета-фактуры по операциям, не подлежащим налогообложению, а также по операциям реализации ценных бумаг (кроме брокерских и посреднических). По облагаемым услугам страховых организаций счета-фактуры выписываются по мере их оказания, а именно не позднее последующих пяти дней. По сделкам, носящим долговременный характер, по которым предусмотрены промежуточные расчеты не реже одного раза в месяц. Поскольку страховые организации осуществляют как не облагаемые, так и облагаемые налогом операции, то они имеют возможность воспользоваться всеми тремя способами зачета сумм НДС, уплаченных поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), основным фондам. Однако, поскольку во многих страховых организациях доля облагаемых НДС операций незначительна, чаще используется положение Налогового кодекса РФ (п. 5 ст. 170), согласно которому страховые организации, как и банки, имеют право включать в затраты, принимаемые для целей налогообложения прибыли, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам). Приобретенные товарноматериальные ценности, основные фонды и нематериальные активы соответственно отражаются на балансе по стоимости без налога на добавленную стоимость. При применении третьего варианта зачета по НДС в бюджет подлежит уплате вся сумма налога НДС, полученная страховыми организациями по облагаемым операциям. Вопросы для дискуссионного обсуждения 1 В чем заключаются особенности налогообложения добавленной стоимости страховой организации? 2 Какие операции страховых организаций не облагаются НДС? 3 Какие операции страховых организаций облагаются НДС? 42 4 Каким образом облагаются налогом на добавленную стоимость услуги страховых агентов и страховых брокеров? 5 Каков порядок определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по облагаемым операциям? Задания для индивидуальной работы 1 Дать определение понятиям страховой агент и страховой брокер. В чем различия в деятельности страхового брокера и агента и каковы различия в налогообложении НДС их услуг? 2 Рассмотреть какие обязанности по уплате НДС возникают у страховых организаций при получении доходов от операций, связанных с инвестированием или размещением средств страховых резервов. Ответ прокомментировать. Задачи 1 Страховая организация в отчетном периоде имеет следующие обороты (включая НДС): - получены страховые премии по договорам страхования -500 т. р.; - получены страховые премии по договорам сострахования -780 т. р.; - получены штрафные санкции за нарушение существенных условий договора сострахования - 215 т. р.; - получены штрафные санкции от организации, осуществляющей изготовление бланков страховых полисов, за ненадлежащее качество выполненных работ - 37 т. р.; - получены страховые взносы по договорам страхования жизни, заключенным при посредничестве страховых брокеров - 312 т. р.; - оплачены услуги экспертов, оценщиков и аварийного комиссара- 516 т. р.; - произведены выплаты вознаграждения страховому агенту -37 т. р.; - оплачены услуги частного детектива - 29 т. р.; - оплачены бланки страховых договоров и страховых полисов -58 т. р.; - оплачена аренда офисных помещений - 470 т. р., в том числе предоставляемых органами местного самоуправления - 214 т. р.; - оплачены услуги мобильной связи по телефонам, принадлежащим персоналу организации - 32 т. р. Определите сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет. 2 Страховая организация в отчетном периоде имеет следующие обороты (включая НДС): - получены страховые взносы по договорам личного страхования - 718 т. р.; - получены страховые взносы по договорам страхования имущества 1,6 млн. р.; - получены страховые взносы по договорам страхования жизни, заключенным при посредничестве страховых агентов - 87 т. р.; 43 - получены авансовые платежи от страховых брокеров за участие в семинаре, посвященном новым методам работы с клиентами - 48 т. р.; - получены комиссионные вознаграждения за оказание услуг аварийного комиссара - 23 т. р.; - возмещение страховых выплат по договорам, переданным в перестрахование - 168 т. р.; - восстановлены отчисления в резерв финансирования предупредительных мероприятий по обязательному медицинскому страхованию - 124 т. р.; - доначислены суммы в резерв оплаты медицинских услуг -220 т. р.; - произведены выплаты вознаграждения страховому брокеру - 58 т. р.; - произведены выплаты по договору страхования имущества - 426 т. р.; - оплачены штрафные санкции за несвоевременную выплату по договору долгосрочного страхования жизни - 37 т. р.; - приобретена специальная литература – 10 т.р.; - приобретен компьютер – 30 т. р. Определите сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет. 44 10 Налогообложение ценными бумагами операций с государственными План занятия 1 Виды государственных и муниципальных ценных бумаг. 2 Налогообложение доходов по операциям с государственными ценными бумагами. С развитием рыночных отношений операции с ценными бумагами (финансовые вложения) получили массовое распространение наряду с операциями по реализации товаров (работ, услуг), кредитованием и другими. Понятие "ценные бумаги" является обобщенным. Ценные бумаги существуют в различных видах и служат удобным финансовым инструментом организации и функционирования предприятий (организаций) в условиях рыночной экономики. Ценные бумаги упрощенно можно разделить на две большие группы: государственные ценные бумаги и негосударственные ценные бумаги. К государственным ценным бумагам относятся облигации, выпускаемые как Российской Федерацией, так и субъектами Российской Федерации. К негосударственным ценным бумагам относятся корпоративные ценные бумаги (акции, облигации), производные ценные бумаги (опционы, фьючерсы), долговые ценные бумаги (векселя, чеки, депозитные (сберегательные) сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, коносаменты) и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ). Важно отметить, что особенности исчисления налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами определены статьей 281 НК РФ. Необходимо знать, что при размещении государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, — доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск, ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным. При налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиям выпуска такой ценной бумаги. Студент должен знать, что облагаемый доход при реализации или ином выбытии эмиссионных государственных и муниципальных ценных 45 бумаг, если в цену реализации не включается купонный доход, приходящийся на время владения налогоплательщиком ценными бумагами определяется как разница между ценой реализации эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг, учитываемая без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком ценными бумагами , выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги и ценой приобретения реализуемых бумаг. Облагаемый доход при реализации или ином выбытии эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг, если в цену реализации включается часть купонного дохода определяется как разница между ценой реализации ценных бумаг, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной бумагой и цена приобретения реализуемых бумаг, а также исключается часть накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной бумагой. Следует обратить внимание на то, что процентный доход по государственным ценным бумагам (ценные бумаги, которые входят в перечень ценных бумаг, определяемый Минфином России согласно ст. 286 НК РФ), выделяемый при их обращении на вторичном рынке, не включается в состав доходов от реализации и составляет собственную налоговую базу, облагаемую по иной налоговой ставке (0 или 15%). Процентный доход учитывается в налоговой базе отчетного периода, по итогам которого процент причитается к получению от эмитента таких ценных бумаг (метод начисления). Процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам, которые не вошли в перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, определяемый Минфином России, по которым при обращении процентный доход выделяется для целей налогообложения и отражается в составе внереализационных доходов по методу начисления, облагается по ставке 24%. Помимо дохода, заявленного в проспектах эмиссии государственных ценных бумаг, предприятия и организации могут получать доход от продажи самой ценной бумаги. Указанный доход облагается по общеустановленной ставке - 24%. Налог с доходов в виде процентов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления удерживается у источника возникновения этого дохода и подлежит зачислению в федеральный бюджет. Расчет суммы налога владельцем ценной бумаги (резидентом Российской Федерации) осуществляется самостоятельно и представляется в налоговую инспекцию по месту своего нахождения ежемесячно нарастающим итогом не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Уплата налога в бюджет производится в 5-дневный срок со дня, установленного для представления расчета суммы налога. 46 Вопросы для дискуссионного обсуждения 1 В чем особенность определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами? 2 Какие ставки применяются к процентным доходам по государственным ценным бумагам? 3 Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг. 4 Какие ставки налога на прибыль применяются к доходам, полученным при реализации государственных ценных бумаг? Задания для индивидуальной работы 1 Назовите государственные ценные бумаги РФ? Какие операции с государственными и муниципальными ценными бумагами совершаются на современном фондовом рынке? 2 Особенности налогообложения прибыли и доходов иностранных юридических лиц при совершении операций с государственными ценными бумагами РФ. Задачи 1 Инвестор приобрел у уполномоченного банка 30 сентября текущего года 10 облигаций государственного сберегательного займа по цене на 0,5 % ниже номинальной стоимости и продал 21 декабря текущего года по цене на 0,126 % ниже номинальной стоимости облигаций. Процентная ставка первого купона составляет 102,74 годовых, номинал облигаций – 100 р., дата начала обращения – 27 сентября текущего года, дата выплаты дохода по первому купону – 27 декабря текущего года. Определите сумму налога на прибыль организаций за налоговый период. 2 Организация 15 января за 1000 р. приобрела эмиссионную государственную облигацию, условиями выпуска которой предусмотрена ежеквартальная выплата процентного (купонного) дохода. Затем 15 июля этого же года организация продала эту облигацию за 1200 р. В цену сделки включается НКД за время владения организацией указанной ценной бумагой. За это время на нее начислялся доход исходя из 20 % годовых. Определите сумму налога на прибыль организации по данной операции. 47 11 Налогообложение доходов негосударственными ценными бумагами от операций с План занятия 1 Налогообложение доходов от владения ценными бумагами (проценты, дисконты, дивиденды). 2 Налогообложение доходов от размещения ценных бумаг. 3 Налогообложение доходов от купли-продажи ценных бумаг. 4 Налогообложение прочих доходов от операций с ценными бумагами. 5 Порядок исчисления и уплаты НДС по операциям с ценными бумагами. Рынок корпоративных ценных бумаг - это новый, высокодоходный и динамично развивающийся сектор российской экономики и вместе с тем самый рискованный вид вложения капитала. Вопросы налогообложения операций с ценными бумагами являются сложными и актуальными для всех участников рынка ценных бумаг (эмитентов, инвесторов, акционеров, финансовых посредников). Необходимо отметить, что в настоящее время, для разрешения вопросов, возникших в области налогообложения операций с ценными бумагами, были приняты соответствующие главы Налогового кодекса РФ, а также новые федеральные законы, которые внесли изменения и дополнения во вторую часть НК РФ и в отдельные акты законодательства Российской Федерации, а также уточнили положения по налогообложению операций с ценными бумагами. Студент должен знать, что к доходам от владения ценными бумагами относятся дивиденды по акциям; процентные (дисконтные) доходы. Особое внимание при налогообложении доходов в виде дивидендов следует обратить на то, кто является если источником выплаты таких доходов: - если иностранная организация, то налогоплательщик самостоятельно определяет сумму налога исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15%. Сумма налога по дивидендам определяется плательщиком самостоятельно. Плательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в РФ, не вправе уменьшить сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором; - если российская организация, то она признается налоговым агентом и на ней лежит обязанность по определению суммы налога. При этом налоговая база определяется как общая сумма дивидендов, подлежащих распределению среди акционеров (участников) организации, уменьшенная на сумму дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям (которые облагаются по ставке 15%), и сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период. 48 Если полученная разница положительна, она облагается по ставке 9 %; если отрицательна, обязанности по уплате налога не возникает, при этом возмещения из бюджета также не производится (см. приложение Е). Налоговый агент (акционерное общество) определяет сумму налога, которую необходимо удержать из доходов акционера как налогоплательщика-получателя дивидендов. Расчет производится исходя из общей суммы налога, исчисленной в установленном порядке, и доли каждого акционера в общей сумме дивидендов. Следует отметить, что проценты и дисконты по долговым обязательствам в форме ценных бумаг как доходы от владения ценными бумагами для целей налогообложения включаются в общую базу по налогу на прибыль как внереализационные и облагаются по ставке 24 %. Доходы от размещения ценных бумаг могут быть получены организациями при размещении как собственных ценных бумаг (например, акций), так и ценных бумаг другого субъекта по его поручению. Доходы от размещения собственных ценных бумаг имеют место при выпуске и размещении акций. Важно сказать, что эмиссионный доход не является объектом обложения налогом на прибыль. В то же время при реализации долговых обязательств (облигаций) по цене выше номинала доход облагается (основная ставка 24 %). Другим видом доходов, связанным с размещением ценных бумаг, являются доходы за выполнение агентских функций по размещению ценных бумаг других эмитентов. Доходы в виде комиссии получают, как правило, или специализированные компании, или банки. Доходы, получаемые организациями (как правило, банками) за выполнение услуг по размещению ценных бумаг других эмитентов, являются комиссионным вознаграждением. Нередко эти же организации получают комиссионные за выполнение для своих клиентов функций платежного агента по выплатам дивидендов. Перечисленные доходы включаются в общую сумму доходов от реализации продукции (работ, услуг) и облагаются по общей ставке. Размещение собственных ценных бумаг имеет и расходную сторону (см. приложение Ж). Основными расходами по собственным долговым ценным бумагам являются начисленные и выплачиваемые проценты. После вступления в действие главы 25 НК РФ все организации, а не только банки, уплачиваемые проценты по долговым обязательствам в виде ценных бумаг (облигациям, векселям, сертификатам) относят на уменьшение налоговой базы. При рассмотрении налогообложения сделок купли-продажи ценных бумаг необходимо сказать, что в соответствии со ст. 280 «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» НК РФ налоговая база при реализации или прочем выбытии ценных бумаг определяется как разница между доходами от реализации ценных бумаг и расходами. Студент должен знать, что доходом от реализации или прочего выбытия ценных бумаг признается цена реализации или прочего выбытия, а 49 также сумма накопленного процентного (купонного) дохода, полученная при реализации ценных бумаг. Расходами при реализации ценных бумаг в соответствии со ст. 280 НК РФ признаются цена приобретения ценных бумаг; затраты на реализацию ценных бумаг; затраты на приобретение ценных бумаг; суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного при приобретении ценных бумаг. При этом при определении налоговой базы не берутся в расчет суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Согласно ст. 272 «Порядок признания расходов при методе начисления» НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг. Особое внимание следует обратить на то, что в связи с введением главы 25 Налогового кодекса ценные бумаги разделили на две категории: 1) ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг; 2) ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Ценные бумаги для целей налогообложения признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с п.3 ст. 280 НКРФ. Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Прибыль по одному виду ценных бумаг, полученная в отчетном (налоговом) периоде, не может уменьшаться на сумму убытка по другому виду ценных бумаг. Перенос убытка на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ осуществляется в аналогичном порядке. Независимо от применяемой схемы определения налоговой базы и независимо от полученного результата от реализации ценных бумаг цена реализации может контролироваться при наличии условий, предусмотренных ст. 40 и 280 НК РФ. Важно знать, что при формировании дохода для целей налогообложения прибыли необходимо определить, является ли цена реализации рыночной. Налоговым кодексом РФ определено понятие рыночной котировки для целей налогообложения. Под рыночной котировкой ценной бумаги для целей налогообложения понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. При этом в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за рыночную цену для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между 50 минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ). В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации при выполнении хотя бы одного из условий, определенных п. 6ст.280 НК РФ. Необходимо обратить внимание на то, что в главе 25 Налогового кодекса четко закреплены два метода списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: 1) по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); 2) по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). 3) по стоимости единицы (для неэмиссионных ценных бумаг). В рамках названных методов стоимость выбывших ценных бумаг может быть оценена двумя способами, такими как: - стоимость ценных бумаг рассчитывается на каждую дату их выбытия в течение месяца; - по истечении месяца рассчитывается средневзвешенная цена одной ценной бумаги конкретной категории в соответствии с выбранным методом и используется при расчете стоимости выбывающих ценных бумаг по каждой сделке месяца. Расчеты показывают, что финансовый результат от реализации одной категории ценных бумаг, но приобретенных несколькими партиями в разные периоды, может существенно различаться в зависимости от выбранного метода учета активов. Студент должен обратить внимание на затраты, связанные с обслуживанием ценных бумаг, которые учитываются в соответствии со ст. 265 НК РФ. К прочим доходам от операций с ценными бумагами относятся расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300 НК РФ) Указанные резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях настоящей главы также включаются расходы по ее приобретению. Резервы создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг, удовлетворяющего указанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков. При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого 51 резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги. В случае, если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном выше порядке, и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов в целях налогообложения. Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается налогоплательщиком (восстанавливается) до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления. Важно заметить, что операции по реализации ценных бумаг (акций, облигаций, векселей, сертификатов) освобождены от уплаты НДС (пп. 12п. 2 ст. 149 НК РФ), кроме посреднических и брокерских операций. Вместе с тем организации производят операции с ценными бумагами, оборот по которым подлежит обложению. Это, прежде всего, посреднические и брокерские услуги по ценным бумагам, за которые юридические лица получают комиссионные вознаграждения. Указанный порядок распространяется на операции со всеми видами ценных бумаг, в том числе с государственными, а также на всех участников фондового рынка, в том числе официальных дилеров на организованном рынке ценных бумаг (по ГКО, ОФЗ и другим государственным ценным бумагам). Подлежит обложению оказание услуг депозитарного обслуживания клиентов: открытие и ведение счетов «депо», обеспечение правильного документооборота по многочисленным операциям с ценными бумагами, хранение ценных бумаг. Важнейшей, относительно новой для нашей страны разновидностью агентской деятельности юридических лиц выступают услуги по управлению пакетом ценных бумаг клиента, в том числе выполнение функций инвестиционного консультанта, доверительное управление ценными бумагами клиента. Доходы, полученные организацией, оказывающей такого рода услуги, облагаются НДС. Поручительство за третьих лиц считается посреднической деятельностью. К выдаче таких поручительств относится, в частности, вексельное поручительство - аваль. Операция по авалированию векселя по вексельному законодательству относится к вексельному посредничеству. Налог взимается с суммы комиссии за предоставление аваля. Исключение составляют банки, у которых указанная операция вошла в число льготируемых как операция по поручительству за третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме. Подлежат обложению НДС также и доходы по следующим операциям: 1) услуги по ведению реестра акционеров; 2) услуги по оформлению и регистрации сделок по ценным бумагам; 3) выполнение агентских функций (платежный агент: начисление и выплата дивидендов; агент по организации размещения ценных бумаг); 52 4) услуги по хранению (активному и пассивному) ценных бумаг, в том числе сдача в аренду ячеек для хранения ценных бумаг, отслеживание тиражей и сроков выплаты купонных доходов и т.п. Доходы по заключенным срочным сделкам (форвардные, фьючерсные контракты, опционы, базовым активом по которым являются ценные бумаги и валюта) НДС не облагаются, так как в основе лежит обращение ценной бумаги или валюты, т.е. льготируемый оборот. Вопросы для дискуссионного обсуждения 1 Назовите виды ценных бумаг. 2 Какие существуют основные группы доходов по ценным бумагам? 3 Какова классификация ценных бумаг в соответствии с 25 главой Налогового кодекса? 4 Назовите особенности определения налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг. 5 Какие доходы и расходы от реализации или прочего выбытия ценных бумаг учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций? 6 Какие существуют методы оценки ценных бумаг для целей налогообложения? 7 Порядок исчисления и уплата налога на прибыль организаций с доходов от владения ценными бумагами. 8 Каким образом рассчитывается налог на доходы российской организации в форме дивидендов, полученных от иностранной организации? 9 Каким образом рассчитывается налог на доходы в форме дивидендов, полученных от российской организации российским акционером-плательщиком? 10 Как определить сумму налога на доходы в форме дивидендов, полученных от российской организации и иностранной организацией или физическим лицом, не являющимся резидентом РФ? 11 Каким образом признаются в целях налогообложения прибыли доходы от переоценки ценных бумаг и отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг. 12 Каким образом происходит налогообложение доходов от размещения ценных бумаг? 13 В чем заключаются особенности исчисления и уплаты НДС по операциям с ценными бумагами? Задания для индивидуальной работы 1 Почему операции купли-продажи ценных бумаг освобождены от уплаты НДС? В чем фискальное и регулирующее значение данного положения? 2 В чем заключаются особенности налогообложения доходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок? 3 В чем сущность сделки РЕПО и особенности налогообложения? 53 Задачи 1 Уставный фонд компании "Амур" состоит из 1 000 акций. Они распределены следующим образом: - 450 у российского банка; - 80 у организации перешедшей на упрощенную систему налогообложения. - 300 у иностранной организации; - 100 у физического лица - резидента Российской Федерации; - 70 у физического лица - нерезидента Российской Федерации; Общим собранием акционеров принято решение выплатить дивиденды в размере 1 р. на 1 акцию. Кроме того, компанией "Амур" получены от компании "Б" дивиденды от долевого участия в размере 300 р. Определите налог на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов по каждому акционеру. 2 Акционерное общество распределяет в виде дивидендов прибыль в сумме 500 000 р. между своими акционерами (резидентами и нерезидентами Российской Федерации), среди которых коммерческий банк «Мир». 100 000 р. получены самим акционерным обществом как дивиденды от другого акционерного общества, с которых уже удержан налог. Уставный фонд АО состоит из 4 000 акций Сумма дивидендов, начисляемая иностранным организациям и физическим лицам-нерезидентам, равна 4000 р. Коммерческий банк «Мир» владеет 1200 акциями. Общим собранием акционеров принято решение выплатить дивиденды в размере 100 р. на 1 акцию. Исчислить налог на прибыль коммерческого банка «Мир» с дивидендов. 3 На балансе организации числится 100 акций акционерного общества "Альфа" номинальной стоимостью 100 р., приобретенных по цене 120 р. В результате увеличения уставного капитала за счет собственных средств (фонд переоценки, эмиссионный доход, нераспределенная прибыль) акционерного общества "Альфа" организация получила еще 50 акций той же номинальной стоимостью (100 р.). Из общего количества акций реализовано 60 акций по цене 110 р. Определите налог на прибыль организаций при реализации ценных бумаг. 4 Банк приобретает 1 партию ценных бумаг – 100 шт. по цене 90 р. за шт., 2 партию – 200 шт. по цене 95 р. за шт. Реализация 150 шт. производится по цене 92 р. за шт. Определить финансовый результат сделки (методом ЛИФО и ФИФО) и рассчитать сумму налога на прибыль организаций, причитающуюся уплате в бюджет. 5 Организация А 18 июня 2005г. реализует организации Б облигацию, приобретенную 10 января 2005г. у организации В. Условиями выпуска таких облигаций предусмотрена выплата купонного дохода в конце каждого квартала в сумме 1000 р.. Выручка организации А от реализации облигации составила 10000 р. Организация Б уплатила организации А также накоп54 ленный процентный (купонный) доход, ранее не учтенный при налогообложении. К моменту реализации облигации организация А получила от ее эмитента процентный (купонный) доход за I кв. владения облигацией, ранее не учтенный при налогообложении. Организация А приобрела облигацию за 8500 т. р. Затраты на реализацию облигации составили 100 р. Организация А при покупке облигации уплатила организации В накопленный процентный (купонный) доход, ранее не учтенный при налогообложении. Определите налог на прибыль организации А от операции по реализации облигации. 6 Акция, эмитированная АО «Альфа», входит в листинг (обязательная процедура проверки ценной бумаги с целью их допуска к торгам на ОРЦБ, проводимая организатором торгов) организатора Б торгов ценными бумагами. Необходимо рассчитать рыночную котировку по этой акции. Однако информация о ценах акции никаким образом не предоставляется заинтересованным в ней лицам. Отсутствует также информация о результатах торгов по аналогичным акциям. По условиям эмиссии выпущено 100 000 акций. Акционер АО реализует акцию по фактической цене 62 р. На эту дату чистые активы общества составили 5 млн. р. Определить цену реализации акции, принимаемую для целей налогообложения в качестве рыночной цены. 7 Облигация, выпущенная организацией А, входит в листинг трех организаторов торгов ценными бумагами — Б, В и Г. Информация о ценах облигации публикуется в периодической печати. В соответствии с национальным законодательством по этой облигации рассчитывается ее рыночная котировка. Сделка с данной облигацией совершается 5 июня 2005 г. При этом у организатора Б средневзвешенная цена этой облигации составила 10 000 р. Организатор В не рассчитывал средневзвешенную цену этой облигации, хотя и осуществлял в этот день операции с этой облигацией, причем максимальная и минимальная цена сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли, составили 12 000 р. и 9000 р. соответственно. У организатора Г в этот день операций сданной облигацией не было, а последняя операция проводилась 8 января 2005 г. и цены сделок находились в интервале от 8500 р. до 11 000 р. Определить цену реализации облигации, принимаемую для целей налогообложения в качестве рыночной цены. 8 Организация приобрела фьючерсы (месячные) на 10 т. долл. – 5 шт. на организованном рынке ценных бумаг по курсу 30,81 р. На площадке максимальный курс на аналогичные инструменты составил 30,8 р., а минимальный – 30,78 р. Курс ЦБ РФ -30,55 р. Определите налог на прибыль организаций по операции с финансовым инструментом срочных сделок. 9 Коммерческий банк приобрел следующие ценные бумаги (цены сделок указаны с учетом НКД): - ГКО выпуска «А» по цене 630 р. в количестве 75 шт. (облигации приобретены через 10 дней после размещения); 55 - ОФЗ по цене 765 р. в количестве 105 шт.; - ОГСЗ по цене 99 р., в количестве 15 шт.; - облигации АО «Крона» по цене 67,50 р. в количестве 45 шт. Через 20 дней приобретенные ценные бумаги были реализованы по следующим ценам: - ГКО выпуска «А» по цене 585 р.; - ОФЗ по цене 720 р.; - ОГСЗ по цене 96,30 р.; - облигации АО «Крона» по цене 70,20 р. При совершении сделок накопленный купонный доход составил: - по ОФЗ: НКД уплаченный - 36 р.; НКД полученный - 43 р.; - по ОГСЗ: НКД уплаченный - 61,55 р.; НКД полученный -67,71 р.; - по облигациям АО «Крона»: НКД уплаченный - 20,40 р.; НКД полученный - 28,79 р. Средневзвешенная цена, сложившаяся на аукционе при размещении, составила: - ГКО выпуска «А» - 810 р. Срок обращения ГКО составляет 60 дней, номинал - 650 р. Определите доход коммерческого банка по данным операциям, подлежащий налогообложению по ставке 15 %, и сумму налога на прибыль организаций, если в отчетном периоде по данным облигациям выплаты купонов не производилось. 56 12 Нормативное регулирование и налогообложение профессиональных участников рынка ценных бумаг План занятия 1 Нормативное регулирование деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг. 2 Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль профессиональными участниками рынка ценных бумаг. 3 Учет при налогообложении прибыли величины резерва под обесценение ценных бумаг. Отношения, возникающие при эмиссии и обращении ценных бумаг, независимо от типа эмитента, а также особенности деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг регулируются Законом РФ от 22.04.96 г, № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Профессиональные участники рынка ценных бумаг - это особая категория юридических лиц, для которых операции с ценными бумагами являются основным видом деятельности. Студент должен знать, что к основным видам деятельности на рынке ценных бумаг относятся: - брокерская деятельность; - дилерская деятельность; - деятельность по управлению ценными бумагами; - клиринговая деятельность; - депозитарная деятельность; - деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг; - деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг. Следует отметить, что участниками рынка ценных бумаг возможно совмещение нескольких видов деятельности . Однако существуют ограничения на совмещение видов деятельности и операций с ценными бумагами. В соответствии со ст. 10 Закона № 39-ФЗ ограничения на совмещение устанавливаются ФКЦБ России. Порядок лицензирования отдельных видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации, утвержденный Постановлением ФКЦБ России от 15.08.2000 г. № 10, допускает совмещение следующих видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг: - брокерской деятельности, дилерской деятельности, деятельности по управлению ценными бумагами и депозитарной деятельности; - клиринговой деятельности и депозитарной деятельности; - деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг и клиринговой деятельности; - деятельности по организации торговли и депозитарной деятельности. Необходимо отметить, что профессиональные участники рынка ценных бумаг являются плательщиками налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость. 57 Налог на добавленную стоимость исчисляется по сделкам с ценными бумагами (тема 11). Налог на прибыль организаций исчисляется и уплачивается профессиональными участниками рынка ценных бумаг на основании главы 25 НК РФ. Объектом обложения налогом на прибыль профессиональных участников рынка ценных бумаг признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Студент должен знать, что к доходам налогоплательщиков, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации о рынке ценных бумаг признаются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 Налогового кодекса, относятся также доходы от осуществления профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, обозначенные в ст. 298 «Особенности определения доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг». К расходам профессиональных участников рынка ценных бумаг, кроме расходов, указанных в статьях 254-269 Налогового кодекса (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о рынке ценных бумаг относятся расходы, которые определены ст. 299 «Особенности определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг». Важно отметить, что финансовые результаты (доходы или убытки) по операциям с ценными бумагами по-разному учитываются участниками фондового рынка в общей налоговой базе по налогу на прибыль от основной. При этом можно выделить две категории налогоплательщиков: 1) профессиональные участники, осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, включая банки; 2) профессиональные участники, не осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, включая банки. Особое внимание необходимо обратить на порядок формирования налоговой базы этими категориями налогоплательщиков (см. приложение И). Налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, формируют налоговую базу с учетом всех доходов, расходов и сумм убытка, которые получены от осуществления уставной предпринимательской деятельности, включая операции с обеими категориями ценных бумаг. Профессиональным участникам рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющим дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения необходимо определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и наоборот. 58 Перенос убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным ценным бумагам соответственно в пределах доходов, полученных от операций с указанными ценными бумагами (не распространяется на дилеров). Операции с ценными бумагами на фондовом рынке относятся к операциям с достаточно высоким уровнем риска. Порядок бухгалтерского учета финансовых вложений по организациям учитывает такое положение введением понятия переоценки. Имеют место две формы переоценки; первая состоит в переоценке балансовой стоимости ценных бумаг исходя из рыночных цен, вторая - в создании резерва под обесценение ценных бумаг. Резерв под обесценение ценных бумаг в банках создается в обязательном порядке исходя из установленных Центральным банком России правил, а другими участниками фондового рынка - по их усмотрению, что определяется учредительными документами и учетной политикой. Студент должен знать порядок учета суммы резерва в целях налогообложения прибыли в соответствии с нормами ст. 300 «Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Вопросы для дискуссионного обсуждения 1 Дайте характеристику видам деятельности на фондовом рынке. 2 Какая деятельность профессиональных участников РЦБ облагается НДС? 3 Какие существуют особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций для профессиональных участников рынка ценных бумаг? 4 Назовите доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль профессиональными участниками рынка ценных бумаг. 5 Назовите расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций профессиональными участниками рынка ценных бумаг. 6 Как учитываются при налогообложении резервы под обесценение ценных бумаг профессиональными участниками рынка ценных бумаг? Задания для индивидуальной работы 1 На чем основано правовое регулирование профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг? 2 Каким образом существующий порядок совмещения видов профессиональной деятельности на РЦБ влияет на особенности формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций? Задачи 1 Профессиональный участник рынка ценных бумаг в отчетном периоде имел следующие обороты по произведенным операциям (без НДС): 59 - доходы от реализации ценных бумаг (акций) – 10 т. р.; - доходы от продажи бланков векселей - 4 т. р. (учетная стоимость 3,5 т. р.); - плата за пересчет наличных денежных средств, поступающих в кассу от физических лиц по операциям с ценными бумагами, превышающих 30 т. р. – 4 т. р.; - доходы от оказания услуг инвестиционного консультанта – 5 т. р.; - плата за авалирование векселей – 12 т. р.; - плата за выдачу выписок по счету «депо» - 3 т. р.; - плата за установку клиентам системы информационного обеспечения в режиме реального времени по биржевым торгам – 15 т. р.; - дивиденды по акциям – 7 т. р.; - доходы от реализации дисконтных векселей – 4 т. р.; - доходы от оказания консультационных услуг – 5 т. р.; - проценты по векселям – 6 т. р.; - комиссия за ведение реестра акционеров – 9 т. р.; - плата за хранение ценных бумаг – 3 т. р.; - проценты по ОГСЗ – 8 т. р.; - штрафы по договорам аренды – 2 т. р. Определите сумму НДС по перечисленным операциям. 2 Профессиональный участник рынка ценных бумаг выпускает акции. Сумма эмиссии 1 млрд. р., каждая акция номиналом 1000 р. Размещение производится по 1200 р. В отчетном периоде на аукционе были приобретены 100 штук ОГСЗ, номиналом 100 т. р. за 97,6 %. Половина из них была размещена в 1 квартале по цене номинала плюс 35 т. р., в том числе 30 т. р. - процентный доход за время владения. Кроме того, были приобретены ценные бумаги, не обращающиеся на рынке ценных бумаг, в следующих пакетах: 15.03. - 1000 шт. по 200 р.; 16 03. - 800 шт. по 190 р., 18.03 - 1200 шт. по 182 р. Средневзвешенная цена торгов составляла каждый раз 187 р. Ценные бумаги были реализованы в апреле следующими партиями 800 шт. по цене 205 р., 1500 шт. по цене 194 р., остальные по цене 187 р. (метод ЛИФО). Средневзвешенная цена торгов составляла соответственно 210 р., 201 р., 199 р. Определите налог на прибыль организаций, если прибыль без операций с ценными бумагами составила на 01.04 - 800 т. р. 60 13 Налогообложение инвестиционных фондов План занятия 1 Организационно-правовые особенности функционирования инвестиционных фондов. 2 Особенности налогообложения акционерных инвестиционных фондов. 3 Особенности налогообложения паевых инвестиционных фондов. Создание, функционирование и другие стороны деятельности инвестиционных и паевых инвестиционных фондов регулируется Федеральным законом «Об инвестиционных фондах» от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ. В законодательстве различают две формы осуществления деятельности инвестиционных фондов: акционерный инвестиционный фонд и паевой инвестиционный фонд, механизм налогообложения которых также несколько различен. Студент должен дать определение акционерного инвестиционного фонда и выделить особенности его функционирования, поскольку именно с этим связана специфика его налогообложения. Следует отметить, что акционерный инвестиционный фонд является плательщиком налога на прибыль организаций как юридическое лицо, зарегистрированное в соответствии с российским законодательством. Объект налогообложения по налогу на прибыль акционерного инвестиционного фонда определяется в общем порядке. Однако специфика назначения акционерного инвестиционного фонда и его деятельности находит отражение в составе доходов и расходов, в том числе и вследствие обязательного присутствия управляющей компании. Необходимо отметить, каким образом формируется финансовый результат (прибыль или убыток) акционерного инвестиционного фонда. Особое внимание следует обратить на то, что специфика порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль акционерного инвестиционного фонда обусловлена тем, что основная часть его активов находится в доверительном управлении. Управляющей компанией для акционерного инвестиционного фонда может быть юридическое лицо, соответствующее требованиям законодательства об инвестиционных фондах. Акционерный инвестиционный фонд является выгодоприобретателем. Доходы акционерного инвестиционного фонда в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению по общей ставке (24%) (п. 4 ст. 276 НК РФ), доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять акционерному инвестиционному фонду сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (ст. 276 НК РФ). 61 Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, учитываются для целей налогообложения в составе расходов у акционерного инвестиционного фонда, а не у учредителя управления при определении налоговой базы. При этом в договоре доверительного управления предусматривается возмещение расходов управляющей компании, имеющих место при выполнении данного договора. Убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, признаются убытками в целях налогообложения у выгодоприобретателя, т.е. у акционерного инвестиционного фонда (ст. 276 НК РФ). Студент должен обратить внимание на то, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются расходы, вытекающие из деятельности акционерных инвестиционных фондов. Наряду с общими расходами, характерными для деятельности любой организации, акционерные инвестиционные фонды имеют такие расходы, как: 1) расходы по организации акционерного инвестиционного фонда; 2) оплата текущих услуг депозитария акционерного инвестиционного фонда; 3) оплата услуг независимого аудитора акционерного инвестиционного фонда; 4) оплата услуг независимого оценщика; 5) оплата услуг управляющего инвестиционным фондом согласно договору об управлении активами акционерного инвестиционного фонда. Студент должен знать о том, какая установлена предельная величина совокупной суммы вознаграждения управляющей компании, специализированного депозитария, лица, осуществляющего ведение реестра владельцев инвестиционных паев, оценщика и аудитора. Среди расходов акционерного инвестиционного фонда также необходимо выделить еще ряд расходов, обусловленных спецификой его деятельности. К ним относятся расходы, связанные с исследованием рынка и расчетом стоимости портфеля ценных бумаг и чистых активов фонда; расходы по оплате услуг средств массовой информации связанные с публикацией курса акций инвестиционного фонда, расходы, связанные с начислением и выплатой дивидендов акционерам инвестиционного фонда и др. Перечисленные расходы полностью относятся на расчет налоговой базы по налогу на прибыль акционерного инвестиционного фонда при соблюдении общих условий (экономическая обоснованность, документальное оформление). Важно заметить, что Федеральный закон «Об инвестиционных фондах» (ст. 41) устанавливает, что расходы, связанные с управлением акционерным инвестиционным фондом, в том числе с содержанием имущества, принадлежащего акционерному инвестиционному фонду, а также с совершением сделок с указанным имуществом, производятся соответственно за счет имущества, принадлежащего акционерному инвестиционному фонду. 62 Акционерные инвестиционные фонды как юридические лица являются плательщиком налога на добавленную стоимость при наличии объекта налогообложения. При этом на них распространяется возможность освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС (ст. 145 НК РФ). Студент должен знать при совершении каких операций акционерный инвестиционный фонд уплачивает НДС. Особое внимание следует обратить на порядок предоставления налогового вычета по НДС. Студент должен отметить, что по сделкам, облагаемым НДС, акционерный инвестиционный фонд составляет счета-фактуры. Однако по операциям peaлизации ценных бумаг (размещение акций) счета-фактуры не выписываются (п. 4 ст. 169 НК РФ). Паевой инвестиционный фонд (ПИФ) является обособленным имущественным комплексом, состоящим из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления. Особое внимание следует обратить на то, что паевые инвестиционные фонды не являются юридическими лицами (п. 1 ст. 10 Федерального закона «Об инвестиционных фондах») и, следовательно, по Налоговому кодексу РФ не являются налогоплательщиками. Однако в НК РФ, определяющем механизм исчисления и взимания отдельных налогов, имеют место особые положения, относящиеся к доверительному управлению. В зависимости от того, какие права имеют инвесторы, в том числе по погашению инвестиционного пая, ПИФы называются: - открытыми паевыми инвестиционными фондами, - интервальными паевыми инвестиционными фондами; - закрытыми паевыми инвестиционными фондами. Студент должен выделить особенности каждого вида ПИФов. Паевые инвестиционные фонды по законодательству являются имущественным комплексом без создания юридического лица. Как следствие, паевые инвестиционные фонды не являются плательщиками налога на прибыль. Необходимо рассмотреть, как учитывается имущество, поступающее при выдаче инвестиционных паев; прирост имущества паевого инвестиционного фонда, в том числе в виде банковских процентов, дивидендов и процентов по «иным бумагам», составляющим имущество фонда, доходы от реализации недвижимости; долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд. Расходы, связанные с доверительным управлением паевым инвестиционным фондом, в том числе с содержанием имущества, вставляющего паевой инвестиционный фонд, а также с совершением сделок с указанным имуществом, признаются расходами доверительного управляющего. Однако в договоре доверительного управления имуществом 63 может быть предусмотрено иное, а именно возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления, т.е. фактически расходы производятся за счет имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд. Важно отметить, что паевой инвестиционный фонд не выступает плательщиком налога на добавленную стоимость, так как не является юридическим лицом. Получаемые управляющей компанией при формировании ПИФа средства не облагаются налогом на добавленную стоимость как временные вложения в совместную деятельность по доверительному управлению (ст. 149 НК РФ). Студент должен определить при совершении каких сделок у ПИФа может возникать обязанность по уплате НДС в бюджет. Следует обратить внимание, что в результате управления имуществом ПИФа на его балансе может оказаться имущество, в том числе недвижимость, являющееся объектом обложения налогом на имущество организаций. Учредители закрытого паевого инвестиционного фонда имеют право вносить за инвестиционный пай не только денежные средства, но и иное имущество, имеющееся в инвестиционной декларации. В совокупности по имуществу паевого инвестиционного фонда, находящемуся на балансе и являющемуся объектом налогообложения, управляющая компания рассчитывает налог на имущество организаций. Причитающаяся сумма налога уплачивается управляющей компанией в бюджет за счет имущества паевого инвестиционного фонда. Вопросы для дискуссионного обсуждения 1 В чем заключаются особенности инвестиционных фондов как участников налоговых отношений? 2 Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль акционерными инвестиционными фондами. 3 Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций паевыми инвестиционными фондами. 4 Особенности исчисления и уплаты НДС инвестиционными фондами (акционерными и паевыми). 5 Имеют ли возможность инвестиционные фонды воспользоваться правом налогового вычета сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров, работ, услуг? 6 Каковы особенности налогообложения управляющих компаний? Задания для индивидуальной работы 1 При современном механизме налогообложения, действующем в отношении операций и доходов паевых инвестиционных фондов, выполняют ли налоги в большей мере фискальную или регулирующую функцию? 2 Каковы особенности налогообложения управляющих компаний? 64 Задачи 1 Инвестиционный фонд со среднегодовой величиной активов в размере 0,9 млн. р. 01.03 приобрел 1000 шт. 10 %- х облигаций АО «Олимп» партиями по 200 шт. по курсу 100 р., 108 р., 110 р., 103 р., 105 р. за штуку. Комиссионные брокеру составили 1 % от оборота. В течение этого же года облигации были реализованы партиями по 600 и 400 шт. соответственно по курсу 109 и 104 р. за штуку. Инвестиционный фонд имеет годовой валютный вклад в банке под 5 % годовых. Официальный курс ЦБ РФ, установленный на 01.01, составил 29,20 р., на 01.04 - 29,38 р.; на 01. 07 - 29,34 р.; на 01.09 -29,44 р.; на 01.01 29,52 р. В течение года инвестиционный фонд имел следующие виды расходов: - на приобретение бланков акций - 0,8 т. р.; - оплата услуг депозитария по открытию счетов ДЕПО - 0,7 т. р., по единовременному открытию счетов акционерам (по бездокументарному выпуску акций инвестиционного фонда) - 1,3 т. р., по выдаче выписок - 0,5 т. р., по отражению сделок - 1,2 т. р.; - оплата услуг по размещению акций, выпущенных инвестиционной компанией, - 2,0 т. р.; - расходы управляющего юридического лица - 50 т. р. Определите сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате в бюджет инвестиционной компанией. 2 В формировании интервального паевого инвестиционного фонда (ПИФ) участвует 1000 юридических и физических лиц. Стоимость приобретения пая - 2,5 т. р. На 01.01 на балансе ПИФа находились основные фонды на сумму 600 т. р. по первоначальной стоимости. Средний нормативный срок службы основных фондов составляет 6 лет. В июне одна третья часть основных фондов была реализована на сумму 189 т. р., включая НДС. 01.02 денежные средства в размере 400 т. р. были инвестированы в депозитные сертификаты, номинальная сумма которых составляет 460 т. р. Срок погашения - 01.12 этого же года. На 500 т. р. был приобретен финансовый вексель коммерческого банка под 26 % годовых сроком «до востребования», но не позднее 31.12 текущего года. 700 т. р. были вложены в 7000 облигаций федерального займа по номиналу. По истечении первого полугодия года по облигациям был выплачен купонный доход из расчета 12 % годовых. 01.09 текущего года половина приобретенных облигаций была реализована по цене 105 р., включая НКД, а 12.12 были реализованы еще 200 шт. по цене 120 р., включая НКД. Расходы по управлению ПИФом за год составили 120 т. руб., в том числе 40 т. руб. за услуги депозитария. 65 Определите суммы налоговых обязательств, подлежащих уплате в бюджет. Укажите плательщиков по видам налогов. 66 14 фондов Налогообложение негосударственных пенсионных План занятия 1 Организационно-правовые особенности деятельности негосударственных пенсионных фондов в РФ. 2 Специфика налогообложения доходов, получаемых негосударственными пенсионными фондами. 3 Особенности исчисления и у платы налога на добавленную стоимость негосударственными пенсионными фондами. Развитие рыночных отношений оказывает влияние на все сферы общественно-экономической жизни страны. Не является исключением и система социального обеспечения граждан. Наряду с государственными гарантиями пенсионного обеспечения, вытекающими из Конституции России, все большее распространение получает деятельность негосударственных пенсионных фондов. Негосударственный пенсионный фонд - особая организационноправовая форма некоммерческой организации социального обеспечения. Студент должен представлять какие виды деятельности осуществляют НПФ. Негосударственные пенсионные фонды функционируют с помощью управляющих компаний. Необходимо заметить, что деятельность участников фонда осуществляется на добровольных началах и включает аккумулирование пенсионных взносов, размещение и организацию размещения пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда, назначение и выплату негосударственных пенсий участникам фонда. Следует обратить внимание на то, что осуществление негосударственными пенсионными фондами добровольного негосударственного пенсионного страхования (аккумулирование пенсионных взносов, выплата негосударственных пенсий, образование страховых резервов) обусловливает сходство вопросов их налогообложения с порядком налогообложения страховых организаций, которые мы рассмотрели выше. Однако, студент должен знать, что в соответствии с законодательством негосударственные пенсионные фонды имеют собственное имущество, которое подразделяется на имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, а также пенсионные резервы. Соответственно для целей налогообложения доходы негосударственных пенсионных фондов определяются раздельно по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, и по доходам, полученным от уставной деятельности фондов (ст. 295 «Особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов» НК РФ) (см. приложение К). Необходимо выделить доходы от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме общего перечня доходов (ст. 249 и 250 НК РФ), к которым относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, от осуществления инвестиций и 67 других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах. Порядок определения отдельных видов доходов является общим с другими организациями и установлен НК РФ. Спецификой негосударственных пенсионных фондов выступает порядок определения общей налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от размещения пенсионных резервов. Студент должен отметить, каким образом в целях налогообложения определяется доход, полученный от размещения пенсионных резервов. Необходимо обратить внимание на то, что при расчете доходов от размещения страховых резервов для целей налогообложения имеет место специфика относительно полученных процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание доходов, полученных продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода). К доходам, полученным от уставной деятельности фондов, кроме общего перечня доходов (ст. 249 и 250 НК РФ), относятся такие как отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах и доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бумаги, от осуществления инвестиций и других вложений, определяемые в порядке, установленном налоговым законодательством для соответствующих видов доходов. Следует обратить внимание на то, что особенности определения расходов негосударственных пенсионных фондов вытекают из тех же обстоятельств, что и особенности доходов. В налоговом учете раздельно определяются расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, и расходы, связанные с обеспечением уставной деятельности этих фондов. Расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов и расходы, связанные с обеспечением уставной деятельностью негосударственных пенсионных фондов, кроме общих расходов (ст. 254-269 НК РФ), включают расходы, обозначенные в ст. 296 «Особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов» (см. приложение Л). Студенту необходимо знать, что операции негосударственных пенсионных фондов в значительном объеме носят характер страхования, а получаемые доходы, прежде всего, связаны с инвестированием средств пенсионных резервов в ценные бумаги. Указанные операции и поступления не облагаются налогом на добавленную стоимость (пп. 12 п. 2, пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ). Вместе с тем по операциям с активами, в которые вложены средства пенсионных резервов и которые не перечислены в ст. 149 НК РФ или не соответствуют установленным условиям освобождения, негосударственные 68 пенсионные фонды будут плательщиками НДС. Например, это операции с недвижимостью (сдача в аренду, продажа и т.д.). Поскольку облагаемые НДС операции составляют незначительный объем доходов, налоговое законодательство предусмотрело право негосударственных пенсионных фондов включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет в полном объеме (п. 5 ст. 170 НК РФ). Негосударственные пенсионные фонды, так же как страховые организации, банки, не составляют счета-фактуры по операциям, не подлежащим налогообложению (п. 4 ст. 169 НК РФ). Вопросы для дискуссионного обсуждения 1 В чем особенность деятельности негосударственных пенсионных фондов? 2 Каким образом рассчитывается сумма размещенных пенсионных резервов в отчетном периоде? 3 Каким образом рассчитывается доход негосударственного пенсионного фонда, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва? 4 Что включают в себя расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов и расходы, связанные с обеспечением уставной деятельностью негосударственных пенсионных фондов? 8 В чем заключаются особенности исчисления и уплаты НДС негосударственным пенсионным фондом? Задания для индивидуальной работы 1 Считаете ли вы выгодным вложить свои денежные средства в негосударственный пенсионный фонд, учитывая особенности налогообложения его доходов и поступлений, а также ваших доходов? 2 Каким образом влияет процесс формирования и использования резервов по добровольному пенсионному страхованию, созданных НПФ на налоговую базу по налогу на прибыль организаций? Задачи 1 Доход негосударственного пенсионного фонда «Ариадна» за первое полугодие текущего года составил 1 130 000 рублей. Сумма расходов, связанная с размещением резервов, составила 187 600 рублей. Сумма пенсионных резервов за этот же период составила 6 400 000 рублей. Рассчитать налог на прибыль организаций, уплачиваемый НПФ за полугодие текущего года. (Ставка рефинансирования Центрального банка РФ составила: с 1.01 по 16.02 (47 дней) – 21 %, с 17.02 по 20.06 (124 дня) – 18 %, с 21.06 по 30.06 (10 дней) – 16 %). 69 2 Сумма пенсионных резервов НПФ за отчетный период составила 50 млн. р. Доход от размещения пенсионных резервов за указанный период составил 7,5 млн. р. Расходы, связанные с размещением пенсионного резерва, включая вознаграждение управляющей компании и спецдепозитарию, составили 850 т. р. Расходы, связанные с хранением ценных бумаг, в которые размещены резервы фонда, составили 300 т. р. В отчетном периоде отчисления на покупку имущества для осуществления уставной деятельности фонда составили 1,2 млн. р. Доходы от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества для обеспечения уставной деятельности, составили 830 т. р. Расходы по управлению фондом - 570 т. р. Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 13 %. Определите налоговую базу и сумму налога на прибыль организаций, которую необходимо заплатить НПФ в бюджет за отчетный период. 3 Сумма пенсионных резервов НПФ за 4 первых месяца отчетного года составляет 30 млн. р. Доход от размещения пенсионных резервов за указанный период составил 2,915 млн. р. Ставка рефинансирования на начало года составляла 11 % годовых; с 14 января отчетного года ставка рефинансирования составляет 14 %. Расходы, связанные с размещением пенсионного резерва, составляют 490 т. р. Определите налог на прибыль организаций, уплачиваемый НПФ. 70 15 Экзаменационные вопросы 15.1 Государственное регулирование банковской, страховой и инвестиционной деятельности. 15.2 Характеристика субъектов финансового сектора экономики как плательщиков налогов и сборов, установленных законодательством РФ. 15.3 Характеристика коммерческих банков как субъектов налоговых отношений. 15.4 Ответственность коммерческих банков за не соблюдение законодательства о налогах и сборах. 15.5 Роль коммерческих банков в своевременном и полном поступлении налогов и сборов в бюджет. 15.6 Порядок предоставления банками сведений о финансовохозяйственной деятельности предприятий и индивидуальных предпринимателей. 15.7 Налоговые требования на открытие, ведение и закрытие счетов в банке. 15.8 Порядок приостановления и возобновления коммерческими банками операций по счетам клиентов. 15.9 Организация бухгалтерского и налогового учета в коммерческом банке. 15.10 Определение объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций, уплачиваемому коммерческим банком. 15.11 Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, уплачиваемому коммерческим банком. 15.12 Особенности определения доходов, учитываемых коммерческими банками при исчислении налога на прибыль организаций. 15.13 Особенности определения расходов, учитываемых коммерческими банками при исчислении налога на прибыль организаций. 15.14 Налоговые ставки, порядок и сроки уплаты коммерческими банками налога на прибыль организаций. 15.15 Налогообложение прибыли коммерческих банков, полученной по сделкам с иностранной валютой. 15.16 Налогообложение прибыли коммерческих банков, полученной по сделкам с драгоценными металлами и драгоценными камнями. 15.17 Учет при налогообложении прибыли величины резерва по ссудной и приравненной к ней задолженности. 15.18 Учет коммерческими банками величины резерва по сомнительным долгам при исчислении налога на прибыль организаций . 15.19 Особенность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость в коммерческих банках. 15.20 Характеристика операций коммерческого банка, облагаемых налогом на добавленную стоимость. 15.21 Характеристика операций коммерческого банка, необлагаемых налогом на добавленную стоимость. 71 15.22 Методы исчисления налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате коммерческим банком в бюджет. 15.23 Особенности исчисления и уплаты НДС банками при совершении операций с драгоценными металлами и камнями. 15.24 Порядок исчисления и уплаты НДС по операциям банка с иностранной валютой. 15.25 Порядок исчисления и уплаты НДС по договору факторинга. 15.26 Организация бухгалтерского и налогового учета в страховых компаниях. 15.27 Определение доходов и расходов страховой организации в целях исчисления налога на прибыль организаций. 15.28 Порядок формирования и налогообложения резервов страховой компании. 15.29 Исчисление и уплата НДС страховыми компаниями. 15.30 Налогообложение прибыли от операций с государственным ценным бумагам. 15.31 Исчисление налога на прибыль организаций при реализации ценных бумаг. 15.32 Налогообложение доходов от владения ценными бумагами. 15.33 Исчисление налога на прибыль организаций при размещении ценных бумаг. 15.34 Исчисление и уплата НДС по операциям с ценными бумагами. 15.35 Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций профессиональными участниками рынка ценных бумаг. 15.36 Особенности исчисления и уплаты НДС профессиональными участниками рынка ценных бумаг. 15.37 Порядок создания и учета при налогообложении прибыли резерва под обесценение ценных бумаг. 15.38 Налогообложение доходов от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (фьючерсов, опционов, форвардов и т. п.). 15.39 Характеристика инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов как специфических субъектов налоговых отношений 15.40 Особенности налогообложения негосударственных пенсионных фондов. 15.41 Особенности налогообложения паевых инвестиционных фондов. 15.42 Особенности налогообложения доходов от деятельности акционерных инвестиционных фондов. 72 16 Литература, рекомендуемая для изучения дисциплины 16.1 Российская Федерация. Законы. О банках и банковской деятельности [Электронный ресурс]: закон Российской Федерации: [принят 23.12.03 № 395-1] // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «ГарантСервис».-1990-2003.-1 электрон. опт. диск (CD-ROM). 16.2 Российская Федерация. Законы. О Центральном банке Российской Федерации (Банке России) [Электронный ресурс]: закон Российской Федерации: [принят 10.12.2003 № 172 – ФЗ] // ГАРАНТ справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис».-1990-2003.-1 электрон. опт. диск (CD-ROM). 16.3 Российская Федерация. Законы. Об организации страхового дела в РФ [Электронный ресурс]: закон Российской Федерации: [принят 27.11.1992 № 4015 – 1] // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис».-1990-2003.-1 электрон. опт. диск (CD-ROM) 16.4 Российская Федерация. Законы. О негосударственных пенсионных фондах [Электронный ресурс]: закон Российской Федерации: [принят 07.05.1998 № №75 – ФЗ] // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис».-1990-2003.-1 электрон. опт. диск (CD-ROM). 16.5 Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]. – М.: Омега -Л , 2005. – 540 с. 16.6 Российская Федерация. Законы. О негосударственных пенсионных фондах в Оренбургской области [Электронный ресурс]: закон Оренбургской области: [принят 21.06.1996] // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис».-1990-2003.-1 электрон. опт. диск (CDROM). 16.7 Российская Федерация. Законы. Об инвестиционных фондах [Электронный ресурс]: закон Российской Федерации: [принят 29.11.2001 № 156 – ФЗ] // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «ГарантСервис».-1990-2003.-1 электрон. опт. диск (CD-ROM). 16.8 Российская Федерация. Законы. О рынке ценных бумаг [Электронный ресурс]: закон Российской Федерации: [принят 22.04.1996 № 39 – ФЗ] // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис».1990-2003.-1 электрон. опт. диск (CD-ROM). 16.9 Российская Федерация. Законы. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1. [Электронный ресурс]: закон Российской Федерации: [принят 30.11.94 г. № 51-ФЗ // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис».-1990-2003.-1 электрон. опт. диск (CDROM). 16.10 Российская Федерация. Законы. О транспортном налоге [Электронный ресурс]: закон Оренбургской области: [принят 23.10.02 г. № 322/66-III-ОЗ] // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «ГарантСервис».-1990-2003.-1 электрон. опт. диск (CD-ROM). 16.11 Российская Федерация. Законы. О налоге на имущество организаций [Электронный ресурс]: закон Оренбургской области: [принят 73 27.11.03 г. № 613/70- III-03] // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис».-1990-2003.-1 электрон. опт. диск (CD-ROM). 16.12 Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ [Электронный ресурс]: приказ МНС РФ от 20.12.00 № БГ-3-03/447 // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 2003. - 1 электрон. опт. диск (CD-ROM). 16.13 О публикуемой отчетности кредитных организаций и банковских групп [Электронный ресурс]: указание Банка России от 15.11.2001 г. № 1051-У // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 - 2003. - 1 электрон. опт. диск (CD-ROM). 16.14 Об особенностях применения страховыми организациями плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкций по его применению [Электронный ресурс]: приказ Минфина РФ от 4.09.2001 г. № 69 // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 - 2003. - 1 электрон. опт. диск (CDROM). 16.15 Грязнова, А.Г. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / под общей ред. А.Г. Грязновой. – М.: Финансы и статистика, 2002. 648 с. – ISBN – 5-279-02306-х. 16.16 Лаврушин, О.И. Банковское дело: учебник / О.И. Лаврушин.М.: Финансы и статистика, 2000.-576 с. – ISBN – 5-279-02469-4. 16.17 Молчанов, А.В. Коммерческий банк в современной России: теория и практика / А.В. Молчанов. – М.: Финансы и статистика, 2000. – ISBN – 5-1727-0058-7. 16.18 Белоглазова, Г.Н. Банковское дело: учебник / Г.Н. Белоглазова. – М: Финансы и статистика, 2003. – 511 с. – ISBN – 5-94.723-688-5. 16.19 Бутыльков, М.Л. Налогообложение как фактор банковской деятельности: монография / М.Л.Бутыльков. - М.: Финансы и кредит, 2002. – 184 с. – ISBN – 5-8024-0007-2. 16.20 Гончаренко, Л.И. Налогообложение организаций финансового сектора экономики / Л.И. Гончаренко. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 302 с. – ISBN – 5-279-02985-8. 16.21 Батракова, Л. Г. Экономический анализ деятельности коммерческих банков / Л.Г. Батракова. - М: Логос, 2001. - 344 с. – ISBN – 58114-0275-9. 16.22 Пешков, А.С. Административный кодекс. Административные правонарушения в области предпринимательской деятельности, в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг, в области таможенного дела (нарушения таможенных правил) / А.С. Пешков, Л.И. Калинина, П.Ф. Солодовников, И.Н. Сурмач. – Оренбург: ЦКС МНС, 2002. – 48 с. 16.23 Пансков, В.Г. Налоги и налогообложение в РФ: учебник для вузов / В.Г. Пансков. – М.: Международный центр финансовоэкономического развития, 2004. – 544 с. – ISBN – 5-7709-0148-9. 74 16.24 Романова М.В. Налогообложение страховой деятельности / М.В. Романова; под редакцией В.В. Шахова. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 176 с.: ил. – ISBN – 5-279-02542-9. 16.25 Никитина, В.А. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с ценными бумагами: практическое пособие / В.А. Никитина. – М.: Издательство «Экзамен», 2005. – 368 с. – ISBN – 5-472-00289-3. 16.26 Киселев, М.В. Операции с ценными бумагами: учет и налогообложение, правовое регулирование / М.В. Киселев, Д.А. Логунов. – М.: Изд-во «АиН», 2001. – 80 с. (Б-чка «АиН», 6(42)/2001. – Серия «Бухгалтерский учет, аудит и налогообложение». 16.27 Горюнов, А.В. О привлечении банка к налоговой ответственности / А.В. Горюнов // Бухгалтерия и банки. – 2002 - №1. - С.16 – 21. 16.28 Чернова, Ю.В. Об очередности списания денежных средств с корреспондентского счета кредитной организации / Ю.В. Чернова // Налоговый вестник. - 2003.- № 10. - С. 96 – 99. 16.29 Кивенко, Е. Некоторые вопросы налогового учета в банке / Е. Кивенко // Бухгалтерия и банки. – 2002. - № 8.- С. 26. 16.30 Мамедов, А. К вопросу о финансово-правовом регулировании в сфере страхования / А. Мамедов // Страховое дело. – 2004. №6.- С. 18 -20. 16.31 Образцов, М.В. К вопросу о роли Центрального банка в регулировании финансовых рынков / М.В. Образцов // Деньги и кредит. - 2002. - №4. – С. 12 – 17. 16.32 Симоновский, А.Ю. Надзорные и контрольные функции Банка России: краткий экскурс / А.Ю. Симоновский // Деньги и кредит. - 2001. - №5. – С. 11 – 19. 16.33 Зенькович, Е. Вопросы регулирования рынка ценных бумаг / Е. Зенькович // Рынок ценных бумаг. - 2004. - №23.- С. 16. 16.34 Перфилев, А. Некоторые вопросы государственного регулирования банковской деятельности / А. Перфильев // Рынок ценных бумаг. – 2004. - № 22.- С. 13-16. 16.35 Митрохина, Р.Н. Особенности налогообложения банков, предусмотренной главой 25 НК РФ / Р.Н. Митрохина // Налоговый вестник. – 2002. - № 1. - С.96-97. 16.36 Папко, О. Налогообложение операций с ОВГВЗ / О. Папко // АиН. - 2002. - №1 (73). - С. 17-24. 16.37 Посадская, М. Разработка системы налогового учета в банке / М. Посадская // Бухгалтерия и банки. - №7. – 2003.- С. 35. 16.38 Белецкий, М.В. Новое в налогообложении коммерческих банков / М.В. Белецкий // Финансы. - №1. – 2002.- С. 31. 16.39 Маслова, Д.В. Налоговый Кодекс и активизация налогового потенциала налога на прибыль / Д.В. Маслова // Финансы. 2002. - № 10. - С. 35 – 38. 16.40 Писцов, Г.И. Налогообложение банков / Г.И. Писцов // Налоговый вестник. - 2002.- №4. - С. 81-84. 75 16.41 Романова, М.В. Порядок налогообложения операций банков, связанных с использованием пластиковых карт / М.В. Романова // Налоговый вестник. - 2002.- №8. - С. 105 – 108. 16.42 Дружинина, А.Г. Налогообложение банков / А.Г. Дружинина // Налоговый вестник. - 2003.- № 10. - С. 100. 16.43 Костальгин, Д.С. Экономическая обоснованность в свете главы 25 НК РФ. / Д.С. Костальгин // Бухгалтерия и банки. – 2003. - № 6. – С. 10-13. 16.44 Писцов, Г.И. О налогообложении финансово-кредитных организаций / Г.И. Писцов // Налоговый вестник. - 2005. - №2. – С. 103 – 107. 16.45 Мурзин, В.И. О налогообложении прибыли / В.Е. Мурзин // Налоговый вестник. - 2005. - №3. – С. 91 – 101. 16.46 Яковлева, С.А. Налогообложение финансово-кредитных организаций / С.А. Яковлева // Налоговый вестник. - 2005. - №8. – С. 111 – 113. 16.47 Рябикова, Р.И. Факторинг: бухучет и налогообложение у банков и клиентов / Р.И. Рябова // Налоговый вестник. - 2005. №7. – С. 113 – 117 16.48 Писцов, Г.И. О налогообложении лизинга / Г.И. Писцов // Налоговый вестник. - 2005. - №4. – С. 122 – 127 16.49 Горюнов, В Принципы определения цены банковских услуг для целей налогообложения / В. Горюнов // Бухгалтерия и банки. - 2004. - №6. – С. 31. 16.50 Ежова, А.Ю Учет страховых премий: переход к новому Плану счетов и налоговому учету / А.Ю. Ежова // Страховая бухгалтерия. - 2002. - №1. - С.6 – 11. 16.51 Романова, М.В. О порядке уплаты налогов страховщиками / М.В. Романова // Аудиторские ведомости. - 2001. - №6. - С. 32 -39. 16.52 Артомонов, Г.Ф. Налоговый и бухгалтерский учет прибыли организаций в 2002 году / Г.Ф. Артомонов, А.А. Сапелкина // Финансы. – 2002. -№1. - С.38 – 42. 16.53 Чеботарева, Т.Ю. Страховщики и метод начисления или статья 330 НК РФ /Т.Ю. Чеботарева // Страховое дело. 2002 №3.- С.17 -21. 16.54 Налог на прибыль. Особенности формирования налоговой базы страховщиками // Российский Налоговый Курьер. - 2002.- №5. С. 65-70. 16.55 Тихонов, Д. Налоги, риски, безопасность / Д. Тихонов // Страховое ревю. - 2003.- № 3,4.- С.14-16. 16.56 Новикова, Е.С. Ст. 330 НК РФ: доходы и расходы страховщиков или новый виток старых проблем / Е.С. Новикова // Страховое дело. - 2002.- № 8. – С. 18. 76 16.57 Хамиева, А.Н. О проблеме налогообложения резерва предупредительных мероприятий / А.Н. Хамиева // Страховое дело. - 2002.- № 8. – С. 10-12. 16.58 Романова, М.В. Прибыль страховых организаций для целей бухгалтерского и налогового учета / М.В. Романова // Налоговый вестник. - 2002.- № 7. - С. 37. 16.59 Иванцова, А.Б. Налогообложение операций с ценными бумагами в связи с вступлением в силу главы 25 «Налог на прибыль предприятий» НК РФ / А.Б. Иванцова // Налоговый вестник. - №2. – 2002.- С. 30. 16.60 Рабинович, А.М. Налогообложение отдельных операций с акциями согласно главе 25 НК РФ / А.М. Рабинович // Налоговый вестник. - 2002.- №11. - С. 175-178. 16.61 Писцов, Г.И. Определение налоговой базы по сделкам РЕПО (комментарий к ст. 282 НК РФ) / Г.И. Писцов // Налоговый вестник. - 2002.- № 1. - С. 41 – 43. 16.62 Писцов, Г.И. Об учете расходов по собственным векселям в целях налогообложения / Г.И. Писцов // Налоговый вестник. 2003.- № 8. - С. 89. 16.63 Акимова, В.М. Новое в налогообложении доходов по операциям с ценными бумагами / В.М. Акимова // Российский Налоговый Курьер. - 2002.- №24. – С. 24. 16.64 Иванов, А.П. Налогообложение доходов от операций с ценными бумагами / А.П. Иванов // Финансы. - 2004.- № 3. – С. 40 – 43. 16.65 Римов, А.В. Учет финансовых векселей / А.В. Римов // Главбух. – 2003. - № 10. – С. 72 – 79. 16.66 Малышевская, М. Способы реформирования бухгалтерского учета и налогообложений операций РЕПО / М. Малышевская // Бухгалтерия и банки. - 2004. - №9. – С. 16. 16.67 Резникова, А.В. О налогообложении производных финансовых инструментов / А.В. Резникова // Налоговый вестник. - 2005. №6. – С. 90 – 104. 16.68 Мурзин, В.Е. «Ценная» налоговая база / В.Е. Мурзин // Российский Налоговый Курьер. - 2002.- №19. - С. 21 – 25. 16.69 Все о налогах на фондовом рынке // Рынок ценных бумаг. – 2003. - №9. – С. 30. 16.70 Беклемишев А.В. Учет в негосударственных пенсионных фондах / А.В. Беклемишев // Главбух. – 2003. - № 15. – С. 57. 77 Приложение А (обязательное) Доходы банков, включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль организаций Доходы, связанные с кредитной деятельностью Проценты от размещения собственных и привлеченных средств Доходы по договорам уступки требования Доходы по различным формам поручительства за третьих лиц Суммы восстановленных резервов под возможные потери по ссудам и возмещенных потерь по списанным безнадежным долгам (кредитам) Прочие доходы Доходы Доходы Доходы, по расчетнокассовому обслуживанию клиентов по валютным операциям, операциям с драгоценными металлами и драгоценными камнями от операций с ценными бумагами Доходы по открытию и ведению счетов Открытие и ведение валютных счетов Доходы от размещения ценных бумаг Доходы за осуществление расчетов Доходы по кассовым операциям Доходы по инкассации Курсовые доходы по валютным операциям Вознаграждения за операции по куплепродаже валюты Вознаграждения за выполнение функции валютного контроля Доходы от владения ценными бумагами Доходы от операций с ценными бумагами Прочие доходы По доверительным операциям банков От предоставления в аренду специально оборудованных помещений и сейфов для хранения документов и ценностей От оказания информационных, консультационных, экспертных и других услуг Прочие (излишки кассы, безвозмездно полученное имущество и др.) Приложение Б (рекомендуемое) Курсовые доходы по валютным операциям Нереализованные курсовые разницы Переоценка валютных статей баланса в связи с изменением официального курса иностранной валюты (кроме валюты, поступившей в оплату капитала) В бухгалтерском учете – ежедневно; в налоговом учете – в конце отчетного (налогового) периода Реализованные курсовые разницы Результата операций с иностранной валютой (разница между курсом реализации и официальным курсом ЦБ РФ) На дату перехода права собственности на иностранную валюту Рисунок Б.1 - Курсовые доходы по валютным операциям Суммовые разницы Возникают при несовпадении курса иностранной валюты на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг, имущественных прав) и дату их оплаты Приложение В (рекомендуемое) Таблица В.1 - Порядок определения доходов банка по операциям с иностранной валютой Показатели Переоценка иностранной валюты Коммисия, полученная (уплаченная) по операциям куплипродажи иностранной валюты Купля-продажа иностранной валюты Дата признания дохода и порядок отражения в налоговом учете Последний день текущего месяца Дата расчета или предъявления документов, являющихся основанием для расчетов, либо последний день отчетного (налогового периода) Дата перехода права собственности на иностранную валюту Порядок расчета Основание (статьи НК РФ) Доходы банков определяются как положительная курсовая разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ. Расходы определяются в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей в аналогичном порядке Для целей налогообложения учитывается сумма, определенная договором либо тарифами Пп. 7 п 4 ст. 271; пп. 6 п 7 ст. 272; п. 11 ст. 250; пп. 5 п. 1 ст. 265 Для определения доходов банков от операций продажи (покупки)иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ. Расходы – отрицательная разница Пп. 4 п. 2 ст 290 пп. 4 п. 2 ст 291 пп. 7 п. 2 ст 271 пп. 6 п. 2 ст 272 Пп. 3 п. 7 ст. 272; п. 3 ст. 271 Приложение Г (справочное) Таблица Г.1 - Критерии сопоставимости долговых обязательств Критерии сопоставимости Однородность по видам (формам) долговых обязательств Возможные варианты показателей Вклады Векселя Сертификаты (депозитные или сберегательные) Облигации Одна и та же валюта Российские рубли Евро Доллары США и др. Те же сроки До востребования До 30 дней От 31 до 90 дней От 91 до 180 дней От 181 дня до 1 года От 1 года до 3 лет Свыше 3 лет Сопоставимые объемы Индивидуально по банкам Аналогичность обеспечения Залог Заклад Гарантия Поручительство 81 Приложение Д (обязательное) Доходы, связанные с размещением страховых резервов: - Проценты по банковским вкладам; Доходы по государственным и иным ценным бумагам; Доходы от реализации недвижимости и др. Уменьшение расчетного объема страховых резервов, отчисления в которые ранее уменьшали налоговую базу + Влияние на доходную часть Отчисления признаваемые расходами для целей налогообложени я: - В резервы имеющие отношение к страховым обязательствам страховщика; В резерв сомнительных долгов Отчисления, не уменьшающие налоговую базу: - В резерв для финансировани я предупредител ьных мероприятий; - В резерв под обесценение ценных бумаг + Влияние на расходную часть Рисунок Д.1 - Влияние процесса формирования и использования резервов страховой компании на налоговую базу по налогу на прибыль организаций 82 Приложение Е (рекомендуемое) Таблица Е.1 – Порядок налогообложения доходов в виде дивидендов Источник выплаты Российская организация Получатель дивидендов Российская организация и гражданерезиденты Налоговая Дата признания ставка дохода 9% Не позднее 10 дней с момента принятия решения о выплате дивидендов Иностранная организация Российская организация 15 % Российская организация Гражданенерезиденты 30 % Дата поступления дивидендов на банковские счета Не позднее 10 дней после принятия решения о выплате Налоговая база Разница между общей суммой дивидендов, уменьшенной на выплаты нерезидентам, и суммой дивидендов, полученных от других АО Фактическая сумма, поступившая на счет Лицо, уплачивающее налог в бюджет Налоговый агентакционерное общество (источник) Налогоплательщик – получатель Начисленная сумма Налоговый агент – дивидендов исходя из доли акционерное в уставном капитале и общество (источник) установленного уровня дивидендов Приложение Ж (обязательное) Доходы от размещения собственных ценных бумаг Эмиссио нный доход Прочие доходы Не увеличив ает налогову ю базу Увеличивают налоговую базу по общей ставке Расходы, связанные с размещением (выпуском) ценных бумаг других субъектов Комиссион ные (за услуги андерайтен га, платежного агента) Разница между ценой размещен ия и ценой приобрет ения на аукционе собственных ценных бумаг Выплата дивидендов по выпущенным акциям Из прибыли после налогооблож ения Выплата процентов (дисконта) по долговым бумагам Уменьшает налоговую базу в установленн ых пределах Прочие (по выпуску и его обслуживанию) ценных бумаг других субъектов Операционные расходы по основной деятельности, уменьшающие налоговую базу Уменьшают налоговую базу Увеличивают налоговую базу по общей ставке Рисунок Ж.1 – Доходы и расходы, связанные с размещением ценных бумаг 84 Приложение И (рекомендуемое) Профессиональные участники рынка ценных бумаг Профессиональные участники, не являющиеся дилерами НБ по основной деятельности, включая убытки по одной из категорий ценных бумаг НБ по другой категории ценных бумаг по выбору налогоплательщик а (обращающиеся или не обращающиеся) на ОРЦБ Профессиональные участники дилеры Единая налоговая база Рисунок И.1 - Формирование налоговой базы участниками фондового рынка по налогу на прибыль организаций Приложение К (обязательное) Доходы От размещения пенсионных резервов Налогообложению подлежит разница между полученным доходом и расчетной суммой дохода От уставной деятельности Согласно ст.249 и 250 НК РФ - отчисления от доходов от размещения пенсионных резервов; - доходы от размещения имущества, предназначенного для уставной деятельности; доходы по операциям добровольного пенсионного страхования. Рисунок К.1 - Классификация доходов негосударственных пенсионных фондов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций 86 Приложение Л (обязательное) Расходы Связанные с получением доходов от размещения резервов Связанные с обеспечением уставной деятельности - расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов (управляющей компании, депозитарию и т.п.); обязательные расходы, связанные с имуществом, в которое размещены резервы; отчисления на формирование имущества для уставной деятельности Согласно ст.254 – 269 НК РФ вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров пенсионного обеспечения; - оплата услуг актуариев; оплата услуг по изготовлению полисов, бланков строгой отчетности; - другие. Рисунок Л.1 - Классификация расходов негосударственных пенсионных фондов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций 87