Налогообложение финансово

РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЫ
ПРИ ПРЕЗИДЕНТЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
65.9(2)261.4я73
В92-4
СИБИРСКАЯ АКАДЕМИЯ ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЫ
А. М. ВЫЖИТОВИЧ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ФИНАНСОВО-КРЕДИТНЫХ
ИНСТИТУТОВ
Учебно-методический комплекс для дистанционного обучения
по специальности 060400 «Финансы и кредит»
НОВОСИБИРСК 2003
Издается в соответствии с планом учебно-методической работы СибАГС
ББК 65.9(2)261.4я73
В92-4
Рецензенты:
Ю. Е. Валуй — начальник отдела налогообложения финансово-кредитных учреждений, иностранных организаций
и валютного контроля Управления МНС России по Новосибирской области, советник налоговой службы
Российской Федерации II ранга;
Н. М. Толкачев — зав. кафедрой финансов и кредита СибАГС, к.э.н., профессор
В92-4
Выжитович А. М.
Налогообложение финансово-кредитных институтов: Учебно-методический комплекс для дистанционного
обучения.— Новосибирск: СибАГС, 2003.— 128 с.
Учебно-методический комплекс содержит восемь тем: «Общие принципы налогообложения», «Налог на прибыль организаций», «Налог на добавленную стоимость», «Налог на пользователей автомобильных дорог», «Налог на
имущество предприятий», «Местные и прочие налоги и сборы», «Налоговый контроль в финансово-кредитных организациях», «Корпоративный налоговый менеджмент». Темы иллюстрируются примерами расчетов налоговой базы
по налогам и сборам, рисунками и схемами, а также содержат задания для самостоятельной работы.
Комплекс предназначен для самостоятельного изучения курса «Налогообложение финансово-кредитных институтов» студентами высших учебных заведений дистанционной формы обучения по специальности 060400 «Финансы и Кредит».
ББК 65.9(2)261.4я73
В92-4
© СибАГС, 2003
2
ОГЛАВЛЕНИЕ
УЧЕБНЫЕ ЦЕЛИ..............................................................................................................................................................4
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ИЗУЧЕНИЮ КУРСА..............................................................................5
Тема 1. ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ..............................................................................................7
1. Специфика налогообложения финансово-кредитных институтов ......................................................................7
2. Классификация финансово-кредитных институтов ..............................................................................................7
3. Отличие налогового учета от бухгалтерского учета.............................................................................................9
Тема 2. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ.......................................................................................................14
1. Общие положения для финансово-кредитных институтов-резидентов ............................................................14
2. Налог на прибыль коммерческих организаций ...................................................................................................19
3. Налог на прибыль некоммерческих организаций и государственных учреждений.........................................34
4. Финансово-кредитные институты-нерезиденты .................................................................................................35
Тема 3. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ...............................................................................................45
1. Общие положения для финансово-кредитных институтов-резидентов ............................................................45
2. Особенности налогообложения отдельных групп резидентов...........................................................................54
3. Финансово-кредитные институты-нерезиденты .................................................................................................58
4. Проблемы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость................................................................59
Тема 4. НАЛОГ НА ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОМОБИЛЬНЫХ ДОРОГ ..................................................................63
1. Общие положения для всех групп финансово-кредитных институтов .............................................................63
2. Особенности формирования налоговой базы по видам деятельности ..............................................................65
3. Проблемы исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог ..........................................67
Тема 5. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИЯТИЙ................................................................................................69
1. Общие положения по налогообложению имущества .........................................................................................69
2. Налогообложение имущества резидентов............................................................................................................69
3. Налогообложение имущества нерезидентов........................................................................................................74
Тема 6. МЕСТНЫЕ И ПРОЧИЕ НАЛОГИ И СБОРЫ.................................................................................................80
1. Налог с продаж .......................................................................................................................................................80
2. Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных
в иностранной валюте................................................................................................................................................83
3. Налог на операции с ценными бумагами .............................................................................................................85
4. Сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных
на их основе слов и словосочетаний.........................................................................................................................89
5. Прочие налоги и сборы. Возможности применения специальных систем налогообложения ........................92
Тема 7. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В ФИНАНСОВО-КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ.....................................96
1. Операции физических лиц на сумму, эквивалентную 10 000 долларов США и выше....................................96
2. Очередность платежей по расчетным счетам клиентов .....................................................................................98
3. Регистрация сделок с ценными бумагами, драгоценными металлами и других операций,
направление сведений в налоговые органы ...........................................................................................................100
4. Последствия нарушений налогового законодательства по клиентским операциям ......................................101
Тема 8. КОРПОРАТИВНЫЙ НАЛОГОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ ...............................................................................106
1. Корпоративный налоговый менеджмент и налоговое планирование .............................................................106
2. Оффшорные механизмы в проведении операций на финансово-кредитных рынках ....................................114
СЛОВАРЬ ОСНОВНЫХ ПОНЯТИЙ..........................................................................................................................124
3
УЧЕБНЫЕ ЦЕЛИ
В результате изучения данного курса Вы будете:
иметь представление:
— о теоретических положениях налогообложения финансово-кредитных институтов;
— о роли налогообложения финансово-кредитных институтов как особенной налоговой
подсистемы России в социально-экономической жизни общества;
— об основных федеральных налогах, налогах субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, исчисляемых и уплачиваемых финансово-кредитными институтами;
знать:
— сходство и отличие теоретических и правовых основ налогообложения;
— факторы, определяющие специфику налогового учета;
— плательщиков налогов и сборов и объекты налогообложения;
— порядок исчисления и уплаты;
— особенности налогообложения резидентов и нерезидентов;
— теоретические и практические особенности корпоративного налогового менеджмента
и др.
уметь:
— классифицировать финансово-кредитные институты по форме налоговых правоотношений;
— осуществлять сбор, обработку и анализ информации о теории налогообложения, рассчитывать налогооблагаемую прибыль;
— оформлять образцы документов для подтверждения статуса нерезидента;
— определять суммы налога, подлежащие уплате в бюджет;
— определять объекты налогообложения по налогам и сборам;
— рассчитывать налогооблагаемую стоимость имущества резидентов и нерезидентов
России;
— разрабатывать различные направления снижения налоговых обязательств;
— вырабатывать критерии оценки и оценивать эффективность различных вариантов
снижения налоговых обязательств и пр.
4
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ИЗУЧЕНИЮ КУРСА
Для овладения курсом «Налогообложение финансово-кредитных институтов», выполнения письменных контрольных заданий, тестов и сдачи экзамена слушателям необходимо
изучить тексты учебных элементов (тем курса) в соответствии с программой курса, решить
формализованные и контрольные задания.
Каждая тема содержит следующие основные элементы: цель темы, план, основной текст,
ключевые идеи и выводы, библиографический список.
Первая тема курса представлена в своей основе теорией налогообложения, темы
№№ 2—6 раскрывают особенности и проблемы налогообложения по отдельным налогам и
группам финансово-кредитных институтов, тема 7 содержит основные положения по налоговому контролю. Тема 8 посвящена вопросам теории и практики налогового планирования
в финансово-кредитных институтах. Для удобства сравнения особенностей и проблем налогообложения правила обложения конкретным налогом рассматриваются последовательно
для всех групп финансово-кредитных институтов, что позволяет усвоить отличительные положения каждой группы налогоплательщиков.
Для того, чтобы облегчить восприятие учебного материала, в тексте используются пиктограммы, которые имеют следующие значения:
— обратить особое внимание;
!
— ссылки на задания;
;
— примеры, упражнения, иллюстрации, разъясняющая информация.
— понятие, включенное в словарь;
Помимо пиктограмм, предусмотрены широкие поля слева для заметок в ходе изучения
темы.
Часть рассматриваемых налогов и сборов могут быть отменены в будущем, однако это
не означает нецелесообразность изучения отдельных вопросов. Налоговые органы имеют
право проводить выездные налоговые проверки за три календарных года, предшествующие
году, в котором проводится проверка. Поэтому знания отмененных налогов еще будут нужны. Кроме того, для аудиторских фирм это тоже важно, т. к. они заверяют бухгалтерскую отчетность за предыдущий финансовый год.
Представляемое письменное контрольное задание предназначено для самопроверки знаний в ходе изучения материалов курса и для итогового контроля по завершении обучения.
Сложность изучения курса заключается в отсутствии литературы, содержащей принципы и сравнительный анализ порядка налогообложения всех групп финансово-кредитных институтов одновременно в одном источнике. Информационный материал, содержащийся в
УМК, хрестоматии по курсу, является основным и достаточным для подготовки к экзамену.
Для накопления практического опыта полезно организовать неформальные встречи со
своими знакомыми и друзьями, имеющими отношение к работе по исчислению налогов и
сборов финансово-кредитными институтами. Ими могут быть работники налоговой полиции,
налоговой инспекции, аудиторы, специалисты финансово-кредитных институтов и т. д.
5
До посещения библиотек целесообразно завести реферативный журнал, разделив его на
разделы по темам курса, например по следующему образцу:
Раздел, Тема
Автор
Название статьи, документа и т. д.
Номер страницы
Это поможет систематизировать и обобщить необходимую информацию. Информация в
Internet позволит более оперативно находить необходимые материалы для выполнения контрольных заданий и подготовки к экзамену.
Существенным подспорьем в изучении курса станут информационно-справочные системы «Консультант Плюс», «Гарант», «Кодекс» и др., содержащие богатую базу нормативных
актов, разъяснений, статей из журналов и пр.
В процессе изучения дисциплины и подготовки к экзамену рекомендуется усвоить основные принципы определения налогооблагаемой базы по каждому налогу, финансовокредитному институту и отдельным финансово-кредитным операциям.
Каждому слушателю рекомендуется составить свой график самостоятельной работы и
подготовки к экзамену, например по следующему образцу:
Дата
Время
Наименование вопроса
или мероприятия
Количество часов для изучения
или проведения
В учебном курсе есть ссылки на отдельные понятия и вопросы, являющиеся предметом
изучения в рамках других учебных дисциплин — «Налоги и налогообложение», «Налоги с
предприятий», «Страховое дело», «Финансовый менеджмент», «Деньги и кредит», «Рынок
ценных бумаг», «Банковское дело» и т. д. В связи с этим целесообразно регулярно повторять
пройденный материал. Если же указанные дисциплины запланированы на следующие учебные периоды либо их изучение осуществляется параллельно с курсом «Налогообложение
финансово-кредитных институтов», то рекомендуется самостоятельная работа с литературой
и учебными пособиями по указанным учебным дисциплинам.
Слушателям рекомендуется перед письменным контрольным заданием и экзаменом организовать деловую игру «Экзамен по курсу «Налогообложение финансово-кредитных институтов». В ней могут участвовать два человека и более. Один из них отвечает на вопросы,
другие выступают в роли экзаменационной комиссии. Поскольку слушатели проживают в
разных местах, деловая игра может быть организована с применением электронной почты
или факсимильной связи. В качестве вопросника может применяться тестовая система, формализованные и контрольные задания по темам курса. После ответов на 15—20 вопросов
участники деловой игры меняются ролями. Выигрывает тот, кто даст больше правильных
ответов. Призовой фонд участники определяют сами между собой. Количество вопросов
может быть в дальнейшем увеличено. Участие в деловой игре может мотивировать слушателей более организованно провести подготовку к экзамену и к тестовой проверке и позволит
преодолеть психологический барьер контрольного испытания. Проведение деловой игры мобилизует слушателей перед экзаменом. Они смогут контролировать свой уровень знаний и
степень готовности к экзамену.
6
Тема 1. ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Цели темы
1. Раскрыть основные специфические особенности налогообложения финансово-кредитных институтов.
2. Отразить и прокомментировать классификацию финансово-кредитных институтов для целей налогообложения.
3. Рассмотреть основные отличия налогового учета от бухгалтерского учета.
План темы
1. Специфика налогообложения финансово-кредитных институтов.
2. Классификация финансово-кредитных институтов.
3. Отличие налогового учета от бухгалтерского учета.
1. Специфика налогообложения финансово-кредитных институтов
Влияние налоговой системы сказывается на финансово-экономической деятельности финансово-кредитных институтов, что непосредственно отражается на взаимоотношениях с другими производителями товаров, работ, услуг.
Специфика налогообложения финансово-кредитных институтов отличается
от особенностей налогообложения других предприятий и организаций во
многом потому, что рассматриваемые в курсе категории налогоплательщиков
имеют исключительный характер деятельности. Вот почему необходимо полноценное и всестороннее знание основ российской налоговой системы, подкрепленное теоретическими знаниями влияния налоговой системы на те или
иные направления деятельности финансово-кредитных институтов.
Финансово-кредитные институты принадлежат к нематериальной сфере производства и специализируются, как правило, на инвестиционной деятельности, деятельности по управлению активами клиентов, выполнении работ и
оказании услуг. Исключительный характер деятельности финансово-кредитных институтов влияет на особенности их налогообложения. Уровень реального дохода предприятий материальной сферы, достаточный для стимулирования производства, оставляемый в распоряжении предприятий, отличается от уровня дохода финансово-кредитных институтов. Налогообложению финансово-кредитных институтов принадлежит важная роль в перераспределении доходов, что воздействует на их взаимоотношения с товаропроизводителями.
!
!
2. Классификация финансово-кредитных институтов
Вопрос классификации финансово-кредитных институтов и необходимости
его постановки в просмотренной автором экономической литературе не освещен. Вместе с тем специфика организации деятельности различных групп
финансово-кредитных институтов требует рассмотреть их классификацию
по определенным признакам. Автор предлагает следующую классификацию,
которая может подойти и для классификации всех налогоплательщиков
(рис. 1). Рассмотрим характеристику названных признаков и подгрупп.
7
Финансово-кредитные институты
Коммерческие
1-й признак:
характер
деятельности
Некоммерческие
Государственные
Юридические лица
2-й признак:
юридический
статус
Имущественные комплексы без образования юридического лица
Физические лица
Кредитные организации
3-й признак:
специфика бухгалтерского и налогового учета
Страховые организации
Профессиональные участники рынка ценных бумаг
Негосударственные пенсионные фонды и прочие
организации
4-й признак:
страна постоянного местопребывания
Резиденты Российской Федерации
Нерезиденты Российской
Федерации
Рис. 1. Классификация финансово-кредитных институтов
1-й признак. Под коммерческими, некоммерческими организациями и государственными учреждениями понимаются организации исходя из их определения в Гражданском кодексе РФ и иных нормативных актах. В данном
8
курсе из числа коммерческих организаций рассматриваются юридические
лица в форме акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. Среди некоммерческих организаций могут быть организации, как
осуществляющие предпринимательскую деятельность, так и не осуществляющие ее. К ним можно отнести саморегулируемые организации на рынке
ценных бумаг, негосударственные пенсионные фонды, биржи в форме некоммерческого партнерства.
2-й признак. Определение физических и юридических лиц дается в Гражданском кодексе РФ. Имущественными комплексами без образования юридического лица считаются паевые инвестиционные фонды.
3-й признак. Методологическое руководство по вопросам бухгалтерского учета
ведут Минфин РФ, при участии в отдельных случаях отдельных министерств и
ведомств, и Центральный банк РФ. Вопросы контроля за налогообложением
находятся в компетенции Министерства по налогам и сборам РФ. Отсюда вывод: специфика налогового учета тесно связана с правилами ведения бухгалтерского учета в различных группах организаций. К группе «прочие организации» относятся предприятия, перешедшие на упрощенную систему учета и налогообложения и осуществляющие деятельность по купле-продаже ценных
бумаг (в настоящее время эта деятельность не требует получения специальной
лицензии Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг).
4-й признак. Термины «резидент» и «нерезидент» определены, в частности, в
законе РФ «О валютном регулировании и валютном контроле». В общем виде
резидент — это лицо, зарегистрированное и приобретшее соответствующий
статус на территории Российской Федерации, нерезидент — лицо, зарегистрированное по законодательству иностранных государств, в т. ч. стран СНГ.
!
!
!
3. Отличие налогового учета от бухгалтерского учета
Налоговая система России построена на базе стоимостных показателей. Такая
ориентация налогообложения крайне негативно оценивается специалистами,
ибо она не позволяет получить устойчивую и реальную налогооблагаемую
базу. Подвижность стоимостных показателей, их зависимость от специфики
учета, а также от инфляционных факторов делают налогообложение крайне
зависимым от конъюнктуры не только финансовой, но и политической.
Сохраняется и проблема информационного обеспечения налоговой практики, которая влияет на систему первичного бухгалтерского учета.
Среди наиболее острых вопросов отражения в учете информации, необходимой для исчисления налогов, можно выделить следующие:
регламент отнесения затрат на издержки производства и реализации продукции для целей налогообложения;
— отраслевые особенности учетной политики;
— оценка и порядок списания затрат (применяемые методы);
— ведение раздельного учета налогооблагаемых и не облагаемых налогом
операций;
— другие.
Анализируя официальную политику Минфина РФ и Министерства по налогам и сборам РФ (далее по тексту — МНС РФ) в отношении требований к
9
!
организации бухгалтерского учета для целей налогообложения, можно выявить стремление налоговых администраций подчинить первичный бухгалтерский учет фискальным целям. Формирование состава затрат, относимых
на издержки производства и обращения,— вот отправное положение, породившее тезис о необходимости налогового учета.
В настоящее время понятие «налоговый учет» введено в Налоговый кодекс
для целей определения налога на прибыль организаций. Тем самым этот обособленный вид учета получил законодательную основу с 1 января 2002 года, в
то время как такая специфическая учетная деятельность критически воспринимается большинством ученых и практиков. Основным доводом против
принятия в законодательстве понятия «налоговый учет» служит отсутствие
методики его ведения, не говоря уже об отсутствии научного фундамента,
на котором можно было бы разрабатывать такую методику.
Понятие «налоговый учет» стало употребляться повсеместно при определении выручки от реализации, окончательно произошло отделение бухгалтерского учета прибыли от ее учета для целей налогообложения. Требования
вести специально организуемый учет данных, необходимых для расчета налогооблагаемых баз по отдельным налогам, наряду с традиционным бухгалтерским учетом, не закреплены в особом законодательстве по учету, однако
они прописаны в законодательных положениях, регламентирующих порядок
формирования отдельных видов налогов. Бухгалтерский учет стал выполнять расчетно-налоговые функции.
Практика налогового учета ведущими специалистами по бухгалтерскому
учету отрицается. Так, В. Ф. Палий отмечает, что специалисты не представляют ни предмета, ни методов налогового учета, ни его принципиального
отличия от учета бухгалтерского. Сосуществование бухгалтерского и налогового учета в одних и тех же организациях удорожит учет, потребует привлечения новых бухгалтеров.
Параллельное существование бухгалтерского и налогового учета потребует
при преобразовании данных первого в данные второго создания адаптационных методик, специальных правил и разработочных таблиц. Все это усложнит и запутает методику формирования финансово-хозяйственных результатов при исчислении налогов и составлении налоговой отчетности. Отсутствует сама необходимость создания какого бы то ни было учета помимо
бухгалтерского. Бухгалтерско-налоговые проблемы можно решать путем совершенствования налогового законодательства, упрощения техники исчисления налогов, повышения экономико-правовой грамотности всех пользователей бухгалтерской информации.
Появление понятия «налоговый учет» связано с особым положением в экономике страны, и прежде всего с состоянием доходов бюджета. Дефицит
бюджета, невыполнение плановых поступлений по налогам, неплатежи —
все это заставляет органы власти и управления принимать вынужденные меры по расширению налогооблагаемой базы, корректировать и дополнять с
фискальными целями методики расчетов основополагающих показателей
финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Данное положение не
основано ни на одном из методологических требований бухгалтерского учета, оно противоречит и здравому смыслу. Во всем мире методологические
основы бухгалтерского учета едины. Не следует изобретать особых видов
учета, при которых искусственно, чисто арифметически формируются финансовые результаты, а тем самым завышается налогооблагаемая база.
10
В 1996—1998 гг. вступили в силу федеральные законы РФ «Об упрощенной
системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» и «О налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности». В своей основе они включают особенности налогообложения у предприятий материальной сферы производства, а не у финансовокредитных институтов.
В различных группах финансово-кредитных институтов есть свои характерные отличия налогового учета от бухгалтерского учета. В связи с тем что для
налогового учета и для исчисления налогооблагаемой базы используются
данные бухгалтерского учета, выделим следующие группы, для которых методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляют различные
государственные органы. Далее представлена схема группировки финансовокредитных институтов в зависимости от правил установки и согласования порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности государственными органами (рис. 2). Рассмотрим теперь характерные особенности правил ведения бухгалтерского учета в отношении формирования доходов и расходов.
Финансово-кредитные институты
Кредитные организации
Центральный банк
Страховые организации
Минфин РФ
Негосударственные пенсионные фонды
Инспекция негосударственных
пенсионных фондов при Министерстве труда и социального
развития
Минфин РФ
Профессиональные участники
рынка ценных бумаг (некредитные организации)
Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг РФ
Минфин РФ
Прочие финансово-кредитные
институты
Минфин РФ
Рис. 2. Схема группировки финансово-кредитных институтов в зависимости от правил установки
и согласования порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности государственными органами
11
!
В соответствии с п. 1.12.4. Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных
организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных приказом
Банка России от 18 июня 1997 г. № 02-263, отражение доходов и расходов
производится по кассовому методу. Принцип означает, что доходы и расходы
относятся на счета по их учету после фактического получения доходов и совершения расходов, за исключением случаев, установленных в настоящих
Правилах. Страховые компании руководствуются Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (с учетом приказа Минфина от 4.09.2001 г. № 69н).
Профессиональные участники рынка ценных бумаг при составлении
бухгалтерской отчетности руководствуются Постановлением ФКЦБ № 33 и
Минфина № 109н от 11.12.2001 г. При ведении бухгалтерского учета операций с ценными бумагами они применяют постановление ФКЦБ № 40 от
27.11.1997 г. с учетом приказа Минфина № 94н от 31.10.2000 г.
Негосударственные пенсионные фонды руководствуются при отражении
в бухгалтерском учете операций по негосударственному пенсионному обеспечению приказом Минфина от 19.12.2000 г. № 110н, а при составлении
бухгалтерской отчетности — приказом от 21.02.2001 г. № 15н.
Для прочих финансово-кредитных институтов действуют общие правила по
бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином РФ.
Согласно Налоговому кодексу РФ установлены разные подходы по определению доходов и расходов для целей налогообложения. По налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость используются кассовый метод и
метод начисления, по налогу на пользователей автомобильных дорог выручка (валовый доход) также определяется в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике.
Эти и другие особенности общих подходов к налогообложению приведены
далее в соответствующих темах УМК и в хрестоматии по курсу.
Выводы
1. Налогообложение различных групп финансово-кредитных институтов
имеет строгую специфику в отличие от предприятий материальной сферы
производства. С 2002 года становится актуальным вопрос разработки специальных методик налогового учета отдельно для каждой группы финансовокредитных институтов.
2. Система налогообложения финансово-кредитных институтов требует существенных доработок и слабо способствует развитию реального сектора
экономики России.
Библиографический список
(основной)
1. Концепция налогообложения обращения ценных бумаг, срочных сделок и коллективных инвестиций // Комитет по бюджету, налогам, банкам и финансам Государственной Думы, Национальная
ассоциация участников рынка ценных бумаг и др. // http://www.ice.ru/exp/tax/concep.doc.
2. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение.— М.: Инфра-М, 1999.— С. 197—207.
12
(дополнительный)
1. Налоги и налогообложение / Под ред. И. Г. Русаковой, В. А. Кашиной.— М.: Юнити, 1998.—
495 с.
2. Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под общей ред. С. Г. Пепеляева.— М.:
Инвест Фонд, 1995.— 496 с.
3. Черник Д. Г., Починок А. П., Морозов В. П. Основы налоговой системы.— М.: Юнити, 1998.—
422 с.
13
Тема 2. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Цели темы
1. Рассмотреть общий порядок формирования и налогообложения прибыли финансово-кредитных
институтов-резидентов.
2. Выявить основные специфические особенности налогообложения банков, страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов.
3. Дать характеристику налогообложения нерезидентов применительно к операциям на финансовокредитных рынках.
План темы
1.
2.
3.
4.
Общие положения для финансово-кредитных институтов-резидентов.
Налог на прибыль коммерческих организаций.
Налог на прибыль некоммерческих организаций и государственных учреждений.
Финансово-кредитные институты-нерезиденты.
1. Общие положения для финансово-кредитных институтов-резидентов
!
!
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций-резидентов признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибыль для российских организаций — это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой НК РФ.
К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — доходы от реализации) и внереализационные доходы.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы определяются на основании первичных документов и документов
налогового учета. Доходы от реализации определяются по методу оплаты
или начисления с учетом положений НК РФ. Внереализационные доходы
определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.
Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в
иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость
которых выражена в рублях. Сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.
Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в
условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость
которых выражена в рублях. Сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. При этом
возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.
Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов — метода начисления или кассового метода.
Суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.
14
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ,
услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка
от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Налогоплательщик имеет право выбрать и закрепить в учетной политике метод
признания доходов и расходов — метод начисления или кассовый метод.
Логический порядок формирования доходов и расходов для налогообложения можно представить в следующих рисунках.
Налогооблагаемая
прибыль
Налогооблагаемые
доходы
=
–
Принимаемые расходы для налогообложения
Рис. 3. Общая формула расчета налоговой базы
Налогооблагаемые
доходы
=
Доходы от реализации
+
Внереализационные доходы
Примечание: доходы, не учитываемые для целей налогообложения, не включаются в расчет налоговой базы.
Рис. 4. Расчет налогооблагаемых доходов
Принимаемые расходы для налогообложения
=
Расходы по производству и реализации
+
Внереализационные расходы
Примечание: расходы, не учитываемые для целей налогообложения, не включаются в расчет налоговой базы.
Рис. 5. Формирование расходов, принимаемых для налогообложения
Особенности налогообложения отдельных видов доходов и расходов, являющихся общими для всех финансово-кредитных институтов, отражены
также в хрестоматии по курсу.
Налоговая ставка устанавливается в размере 24 %. Законами субъектов Российской Федерации размер ставки может быть уменьшен для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению
в бюджеты субъектов Российской Федерации, но не ниже 10,5 %.
К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:
1) 6 % — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами — налоговыми
резидентами Российской Федерации;
2) 15 % — по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.
К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:
15
— 15 % — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в следующем абзаце), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;
— 0 % — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а
также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении
новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными
периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные
авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются
месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено статьей 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до
окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода
налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в
порядке, установленном статьей 286 НК РФ.
Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных
авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
!
Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации
не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также
бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ,
услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых
ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе
продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений,
выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают
только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
Организации, созданные после вступления в силу главы 25 НК РФ, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.
Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается
не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.
16
Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее
срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.
Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного
периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого
отчетного периода.
Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее
28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.
По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых
платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты
налога по итогам налогового периода.
По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог,
удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
Налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при
обращении которых из цены сделки исключается накопленный купонный
(процентный) доход, подлежащих налогообложению по ставке 15 % у получателя доходов, уплачивается в бюджет налогоплательщиком — получателем
дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход.
Финансово-кредитные институты независимо от наличия у них обязанности
по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.
Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.
Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые
декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых
не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.
Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации
(налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего
отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных
авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.
Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта
года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система на-
!
17
логового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из
принципа последовательности применения норм и правил налогового учета,
то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы
документов налогового учета.
Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. Пример упрощенной формы расчета представлен в табл. 1.
Таблица 1
Агрегированная форма расчета налоговой базы финансово-кредитного института
№
п/п
1
1.
1.1
1.2
1.3
1.4
2.
2.1
2.2
2.3
2.4
3.
3.1
3.2
3.3
3.4
4.
18
Показатели для расчета налоговой базы
2
Доходы от реализации, всего
в том числе:
выручка от реализации товаров (работ, услуг), а
также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в
подпунктах 1.2—1.4
выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке
выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке
выручка от реализации покупных товаров
Расходы от реализации, всего
в том числе:
расходы на производство и реализацию работ, услуг,
а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2.2—2.4
расходы, понесенные при реализации ценных бумаг,
не обращающихся на организованном рынке
расходы, понесенные при реализации ценных бумаг,
обращающихся на организованном рынке
расходы, понесенные при реализации покупных товаров
Прибыль (убыток) от реализации
прибыль от реализации работ, услуг, а также прибыль (убыток) от реализации имущества, имущественных прав, за исключением прибыли (убытка),
указанной в подпунктах 3.2—3.5
прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не
обращающихся на организованном рынке
прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке
прибыль (убыток) от реализации покупных товаров
Внереализационные доходы, всего
Сумма по данным
ФКИ
3
По данным налогового органа
4
Окончание табл. 1
1
4.1
4.2
5.
5.1
5.2
6.
7.
8.
9.
2
3
4
в том числе:
доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных
сделок, обращающимися на организованном рынке
доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных
сделок, не обращающимися на организованном рынке
Внереализационные расходы, всего
в том числе:
расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных
сделок, обращающимися на организованном рынке
расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных
сделок, не обращающимися на организованном рынке
Прибыль (убыток) от внереализационных операций
Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период
Сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ
Налоговая база за вычетом переносимого убытка
Порядок налогообложения операций, связанных с обращением ценных бумаг, по договору доверительного управления, от долевого участия в деятельности организаций, по передаче имущества в уставный (складочный)
капитал (фонд) организации, при уступке (переуступке) права требования, с
уплатой процентов по долговым обязательствам, по срочным сделкам отражен в хрестоматии по курсу.
2. Налог на прибыль коммерческих организаций
Кредитные организации. Доходы и расходы банков от небанковской деятельности определяются в общеустановленном порядке, как и для других
финансово-кредитных институтов. Особенности определения налоговой базы для банковской деятельности заключаются в следующем.
Банки не имеют права на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу и применяют только метод начисления.
К доходам банков от кредитных операций относятся, в частности, следующие доходы:
!
!
— в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет
денежных средств, предоставления кредитов и займов;
— от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;
— в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам),
убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу;
— от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;
— в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам,
расходы на формирование которого были приняты в составе расходов и
уменьшали налоговую базу.
К расходам банков от кредитных операций относятся, в частности, следующие расходы.
19
1. Проценты:
— по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе иностранные, в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;
— межбанковским кредитам, включая овердрафт;
— приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на
аукционной основе в порядке, установленном ЦБ РФ.
Проценты по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно) учитываются при определении налоговой базы без учета требований
об особенностях отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам,
исходя из фактического срока действия договоров.
2. Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам в порядке,
установленном статьей 292 НК РФ.
3. Расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию
ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об
ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке.
4. Расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых
операций.
!
5. Расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями.
Налогообложение резервов. Прежде чем перейти к рассмотрению расходов
на формирование резервов банков в целях налогообложения, приведем характеристику резервов, которые банк должен формировать в соответствии с
требованиями ЦБ РФ.
Требования к формированию резервов на возможные потери по ссудам, по
ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по
межбанковским кредитам и депозитам (далее — РВПС) определены Инструкцией ЦБ РФ № 62а.
Формирование резервов на возможные потери и под обесценение ценных
бумаг производится в соответствии с Положением ЦБ РФ № 137-П.
Формирование указанных резервов не связано с отвлечением (движением)
денежных средств и осуществляется соответствующими проводками в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетом расходов банка. Данные резервы учитываются для налогообложения с учетом отдельных особенностей
в соответствии с НК РФ.
Следующий вид резервов — депонируемые резервы на счетах в ЦБ РФ (Положение ЦБ РФ от 30 марта 1996 г. № 37 с учетом Указаний ЦБ РФ от
29.04.2002 г. № 1143-У). Формирование указанных резервов связано с переводом безналичных денежных средств с корреспондентского счета банка на
специальный счет в ЦБ РФ и осуществляется соответствующими проводками в бухгалтерском учете. Данные резервы не уменьшают налоговую базу.
Суммы отчислений в РВПС, сформированные в порядке, устанавливаемом
ЦБ РФ в соответствии с федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», признаются расходом с учетом следующих ограничений.
20
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений
в РВПС, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ, а также в РВПС, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по
которым вынесен протест в неплатеже.
Суммы отчислений в РВПС включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.
Сформированные резервы на возможные потери в соответствии с Положением ЦБ РФ № 137-П не уменьшают налоговую базу, за исключением резервов под обесценение ценных бумаг, которые учитываются при налогообложении, если ведется дилерская деятельность.
Проценты по долговым обязательствам. Банк на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым
обязательствам.
!
В аналитическом учете банк самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с
учетом статьи 269 НК РФ.
Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду
долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов).
Проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются
налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Если договором обслуживания банковского счета не
предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении
каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на признание, учет, определение доходов (расходов) по
методу начисления, признается последний день отчетного месяца.
Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам,
иным долговым обязательствам учитываются на дату признания дохода
(расхода) в соответствии с главой 25 НК РФ.
Проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов
(расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки
о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету.
Банк определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо
подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в
соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому
виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового
обязательства в отчетном периоде. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение
учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в
составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению
(выплате) на конец месяца.
21
!
При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются
исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом требований о предельном включении процентов и фактического времени пользования заемными средствами.
Валютные операции. К доходам банков от валютных операций относятся,
в частности, следующие доходы:
— от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями;
— в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля;
— в виде комиссионных сборов (вознаграждений) при проведении операций
с валютными ценностями.
Не включаются в доходы банка суммы положительной переоценки средств
в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков.
К расходам банков от валютных операций относятся, в частности, следующие расходы:
— расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы
(вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными
ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков;
— комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение операций с валютными ценностями, в том числе за счет и по поручению клиентов.
!
Не включаются в расходы банка суммы отрицательной переоценки средств в
иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных
организаций.
; Пример расчета налоговой базы для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде.
Задача 1
Курс продажи доллара США в течение 2 ноября 2002 г.— 31,90 руб. за $1. Продано $100 000. Официальный курс ЦБ РФ на 2 ноября 2002 г.— 31,93 руб. за $1.
Отрицательная разница между курсами — 0,03 руб.
Курс продажи доллара США в течение 3 ноября 2002 г.— 32,07 руб. за $1. Продано $50 000. Официальный курс ЦБ РФ на 3 ноября 2002 г.— 32,00 руб. за $1.
Положительная разница между курсами — 0,07 руб.
Условно банк больше не проводил операции с иностранной валютой в ноябре 2002 г.
Банк перешел на ежемесячный порядок расчета налоговой базы.
Доход банка в ноябре 2002 г. от операций с иностранной валютой для целей налогообложения составил: 0,07 ⋅ 50 000 – 0,03 ⋅ 100 000 = 500 руб.
Задача 2
Курс продажи евро в течение 10 октября 2002 г.— 31,95 руб. за 1 евро. Продано 1000 евро. Официальный курс ЦБ РФ на 2 ноября 2002 г.— 31,94 руб. за 1 евро.
22
Положительная разница между курсами — 0,01 руб.
Курс продажи евро в течение 15 октября 2002 г.— 32,01 руб. за 1 евро. Продано 5000 евро. Официальный курс ЦБ РФ на 15 октября 2002 г.— 32,05 руб. за 1 евро.
Отрицательная разница между курсами — 0,04 руб.
Условно банк больше не проводил операции с иностранной валютой в октябре 2002 г.
Банк перешел на ежемесячный порядок расчета налоговой базы.
Расходы банка в октябре 2002 г. от операций с иностранной валютой для целей налогообложения определяются как отрицательная разница между следующими суммами: 0,01 ⋅ 1000 – 0,04 ⋅ 5000 = 10 – 200 =
= –190 руб.
Драгоценные металлы и драгоценные камни. К доходам банков от операций с драгоценными металлами относятся, в частности, следующие доходы:
— по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
— в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;
— в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате
услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам
слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;
— в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой.
К расходам банков от операций с драгоценными металлами относятся, в частности, следующие расходы:
— проценты по займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;
— убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
— расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы
по аффинажу драгоценных металлов, а также иные расходы, связанные с
проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы;
— положительная разница от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой.
Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается
в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов — в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последний день
отчетного (налогового) периода. При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом — отрицательная разница. Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием ЦБ РФ.
23
По сделкам, связанным с операцией купли-продажи драгоценных камней, налогоплательщик отражает в налоговом учете количественную и стоимостную
(масса и цена) характеристики приобретенных и реализованных драгоценных
камней. Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика. При
выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в
виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. Под учетной
стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней.
Аналитический учет ведется по каждому договору купли-продажи драгоценных камней. В аналитическом учете отражаются даты совершения операций купли-продажи, цена покупки, цена продажи, количественные и качественные характеристики драгоценных камней.
Ценные бумаги. К доходам банков от операций с ценными бумагами помимо выручки от реализации ценных бумаг и процентных (дисконтных) доходов относятся, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов
под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых были
приняты в составе расходов для целей налогообложения.
К расходам банков от операций с ценными бумагами относятся, в частности,
следующие расходы:
— проценты по собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям или другим обязательствам);
— расходы по аренде брокерских мест;
— суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на
формирование которых учитываются в составе расходов для целей налогообложения.
Банк на основании аналитического учета внереализационных доходов и
расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам.
В аналитическом учете банк самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом требований о предельном размере процентов по долговым обязательствам.
Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду
долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов).
Налогообложение операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ
и не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется в общеустановленном порядке. Общий порядок приведен в хрестоматии по курсу.
!
Банки, имеющие лицензии ФКЦБ РФ на деятельность в качестве профессионального участника рынка ценных бумаг, налогообложение по указанной деятельности производят в соответствии с общим порядком для профессиональных участников рынка ценных бумаг.
Срочные сделки. Банки вправе относить на уменьшение налоговой базы,
определенной в соответствии со статьей 274 НК РФ, убытки по операциям с
24
финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на
организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная
валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.
!
При учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы, требования и обязательства определяются с учетом переоценки
стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) курса иностранных
валют к российскому рублю и цен на драгоценные металлы, устанавливаемых ЦБ РФ. Общий порядок приведен более подробно в хрестоматии по
курсу. К расходам банков от операций с драгоценными металлами относятся, в частности, следующие расходы:
Прочие доходы и расходы банков. К прочим доходам банков относятся, в
частности, следующие доходы от осуществления банковской деятельности:
— в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том
числе банков-корреспондентов (включая иностранные банки-корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и
иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие
операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных
средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм;
!
— от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;
— в виде положительной разницы между полученной при прекращении или
реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее
приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;
— от депозитарного обслуживания клиентов;
— от предоставления в аренду специально оборудованных помещений или
сейфов для хранения документов и ценностей;
— в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг,
иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);
— по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;
— от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных
систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем
«Клиент-Банк»;
— другие доходы, связанные с банковской деятельностью.
К прочим расходам банков относятся, в частности, следующие расходы от
осуществления банковской деятельности:
— проценты по иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе
по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам;
— комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им
счетов в других банках, плату другим банкам (в том числе иностранным) за
25
расчетно-кассовое обслуживание этих счетов, расчетные услуги ЦБ РФ, инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и иные
аналогичные расходы;
— расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;
— расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств);
!
— суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей;
— расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков
и иного инвентаря, связанных с инкассацией денег, перевозкой и хранением
ценностей, а также приобретению новых и замене пришедших в негодность
сумок и мешков;
— расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и
перевозке банковских документов и ценностей;
— расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров;
— другие расходы, связанные с банковской деятельностью.
С 1.01.2002 г. банкам разрешено применять порядок учета для налогообложения расходов на формирование резервов по сомнительным долгам (порядок их создания см. в хрестоматии по курсу).
Для банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.
Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных
расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Настоящее положение применяется в отношении расходов по формированию резервов по
долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов. Банки вправе
формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать
10 % от суммы доходов отчетного (налогового) периода, определяемых в
соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.
Налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на
основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным порядком признания дохода и расхода.
Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к
будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к
которому они относятся. Аналитический учет доходов и расходов по хозяй-
26
ственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты
и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого
указанная сумма относится на доходы и расходы.
Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям
относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с
договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо
на последний день отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке
налогоплательщиком ведется учет по доходам, связанным с осуществлением
операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям. Общая схема расчета
налоговой базы для банков представлена на рис. 6.
Налогооблагаемые
доходы от банковской деятельности
Принимаемые расходы от
банковской деятельности
Налогооблагаемые
доходы от небанковской деятельности
Принимаемые расходы от
небанковской деятельности
Налогооблагаемая
прибыль
Рис. 6. Расчет налоговой базы банка
Страховые организации. Доходы и расходы от нестраховой деятельности определяются в общеустановленном порядке, как и для других финансово-кредитных институтов. Особенности определения налоговой базы для страховой
деятельности заключаются в следующем.
К доходам относятся следующие доходы от осуществления страховой деятельности:
1) суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в
страховых резервах;
2) страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования;
3) вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования;
4) вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования;
5) суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;
6) суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование;
7) доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб;
27
8) суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда;
9) вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера;
10) вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдача заключений об
оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии);
11) суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения;
12) другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности.
К расходам страховых организаций относятся следующие расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности:
1) суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью;
2) страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. К страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования;
3) суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Это применяется к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами;
4) вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;
5) суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование;
6) вознаграждения состраховщику по договорам сострахования;
7) возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора;
8) вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового
брокера;
9) расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе:
— услуг актуариев;
— медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии
с договорами осуществляется страховщиком;
— детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на
ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности
страховых выплат;
— услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки
последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;
28
— услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;
— услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников
по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных
расчетов;
— услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;
— инкассаторских услуг;
10) другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.
С 1.01.2002 г. применяется новый порядок учета для налогообложения расходов на формирование резервов по сомнительным долгам.
Для страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу
начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по
которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по
дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.
Страховые организации ведут налоговый учет доходов (расходов), полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по заключенным договорам, по видам страхования.
!
Доходы в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению,
признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре (за
исключением долгосрочных договоров страхования жизни). По долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями
указанных договоров.
Налогоплательщик в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации, образует страховые резервы. Налогоплательщики
отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.
Страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании
ответственности — выгодоприобретателя) по фактически наступившему
страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, которая
должна быть рассчитана в соответствии с законодательством Российской
Федерации и правилами страхования. Доход (расход) в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме,
согласно условиям договора перестрахования.
Суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются доходом:
— на дату вступления в законную силу решения суда;
29
— на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.
При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в доходы (расходы) перестрахователя
и перестраховщика соответственно, в момент, установленный для указанных
налогоплательщиков в соответствии с настоящей статьей.
Налогоплательщик ведет учет страховых премий (взносов) по договорам сострахования в части, приходящейся на долю налогоплательщика в соответствии с условиями этих договоров.
Общая схема расчета налоговой базы для страховых организаций отражена
на рис. 7.
Налогооблагаемые доходы от страховой деятельности
Принимаемые расходы от
страховой деятельности
Налогооблагаемые доходы от нестраховой
деятельности
Принимаемые расходы от
нестраховой деятельности
Налогооблагаемая
прибыль
Риc. 7. Расчет налоговой базы страховой компании
Биржи и инвестиционные фонды. Биржи и инвестиционные фонды не выделены в отдельные группы налогоплательщиков, по которым существуют
отдельные особенности в налогообложении, как это сделано для банков и
страховых организаций. Исчисление налоговой базы производится в общеустановленном порядке.
!
Профессиональные участники рынка ценных бумаг. В отношении профессиональных участников рынка ценных бумаг применяется отдельный
порядок налогообложения.
К доходам налогоплательщиков, в частности, относятся:
1) доходы от оказания посреднических и иных услуг на рынке ценных бумаг;
2) часть дохода, возникающего от использования средств клиентов до момента их возврата клиентам в соответствии с условиями договора;
3) доходы от предоставления услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету прав на ценные бумаги;
4) доходы от оказания депозитарных услуг, включая услуги по предоставлению информации о ценных бумагах, ведению счета депо;
5) доходы от оказания услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг;
6) доходы от предоставления услуг, непосредственно способствующих заключению третьими лицами гражданско-правовых сделок с ценными бумагами;
7) доходы от предоставления консультационных услуг на рынке ценных бумаг;
8) доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных
бумаг, ранее принятых на расходы в целях налогообложения;
30
9) прочие доходы, получаемые профессиональными участниками рынка
ценных бумаг от своей профессиональной деятельности.
К расходам профессиональных участников рынка ценных бумаг относятся, в частности:
1) расходы в виде взносов организаторам торговли и иным организациям
(в том числе в соответствии с законодательством Российской Федерации некоммерческим организациям), имеющим соответствующую лицензию;
2) расходы на поддержание и обслуживание торговых мест различного режима, возникающие в связи с осуществлением профессиональной деятельности;
3) расходы на осуществление экспертизы, связанной с подлинностью представляемых документов, в том числе бланков (сертификатов) ценных бумаг;
4) расходы, связанные с раскрытием информации о деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг;
5) расходы организаций, осуществляющих дилерскую деятельность, на создание и доначисление резервов под обесценение ценных бумаг;
6) расходы на участие в собраниях акционеров, проводимых эмитентами
ценных бумаг или по их поручению;
7) другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных
бумаг в установленном порядке.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения
отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг,
отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиков.
Указанные резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на
организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях настоящей главы также включаются расходы по ее приобретению.
Резервы создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных
бумаг, удовлетворяющего указанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва
подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или
иного выбытия ценной бумаги.
В случае если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с
учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается
31
недостаточна, налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном
выше порядке и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов в целях налогообложения. Если на конец отчетного (налогового) периода
сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает
расчетную величину, резерв восстанавливается налогоплательщиком до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления.
!
Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте Российской Федерации независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг,
номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная котировка пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату
создания (корректировки) резерва.
Паевые инвестиционные фонды. В соответствии с пунктом 1 статьи 10 закона РФ от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом, следовательно, не является организацией в целях налогообложения и не считается налогоплательщиком.
Поскольку инвестиционный пай является ценной бумагой, налогообложение
операций с паями у инвесторов осуществляется в общеустановленном порядке как для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, так и не обращающихся на ОРЦБ.
!
Средства, полученные управляющей компанией, специализированным депозитарием, независимым оценщиком и аудитором за счет имущества фонда в
качестве вознаграждения за оказанные услуги и в возмещение понесенных
расходов, включаются в выручку от реализации работ (услуг) и облагаются
налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Негосударственные пенсионные фонды. Доходы негосударственных пенсионных фондов (далее — НПФ) определяются раздельно по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, и по доходам, полученным от
уставной деятельности фондов.
!
При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления в виде совокупного вклада учредителей НПФ и пенсионных взносов в
НПФ, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов НПФ.
!
Для НПФ раздельно определяются расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, и расходы, связанные с обеспечением уставной деятельности этих фондов.
К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов НПФ, относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах.
В целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных
резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ и суммы размещенного резерва, с
учетом времени фактического размещения при условии размещения указанных средств по пенсионным счетам.
32
К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных
резервов НПФ, относятся:
1) расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария,
профессиональных участников рынка ценных бумаг;
2) обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем
состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое размещены пенсионные резервы;
!
3) отчисления на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности этих фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываемые в составе расходов.
К доходам, полученным от уставной деятельности фондов, в частности, относятся:
— отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности восстанавливается фонда, осуществляемые в соответствии
с законодательством о негосударственных пенсионных фондах;
— доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения
уставной деятельности фондов, в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, определяемые в порядке, установленном НК РФ для
соответствующих видов доходов.
К расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности НПФ, относятся:
1) вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров пенсионного обеспечения;
!
2) оплата услуг актуариев;
3) оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;
4) другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению.
Налогообложение доходов и расходов от операций, не связанных с размещением пенсионных резервов и обеспечением уставной деятельности НПФ,
осуществляется в общеустановленном порядке, как и для всех финансовокредитных институтов.
; Примеры расчета налоговой базы.
1. Требуется определить расходы, принимаемые в целях исчисления налога на прибыль, профессионального участника рынка ценных бумаг, не осуществляющего дилерскую деятельность:
— сформированные резервы под обесценение ценных бумаг — 525 тыс. руб.;
— расходы на осуществление экспертизы, связанной с подлинностью представляемых бланков (сертификатов) ценных бумаг,— 25 тыс. руб.;
— расходы, связанные с раскрытием информации о деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг,— 3 тыс. руб.;
— убытки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в размере 300 тыс. руб. при наличии только доходов от реализации ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, в объеме 200 тыс. руб.
33
Расходы, принимаемые в целях исчисления налога на прибыль банка, составят:
25 + 3 = 28 тыс. руб.
2. Необходимо сделать расчет налоговой базы и налога на прибыль банка, если имеются следующие
результаты его деятельности:
Сформирован резерв на возможные потери по ссудам по недостаточно обеспеченному кредиту со
2-й группой риска в размере 200 тыс. руб. Расходы от операций с иностранной валютой, полученные
в связи со сложившейся отрицательной разницей между курсом ЦБ РФ и курсом покупки —
50 тыс. руб. Полученные проценты по векселям — 100 тыс. руб. Доходы от реализации акций на
биржевом рынке — 600 тыс. руб. Дивиденды, полученные от дочернего банка, зарегистрированного в
России,— 70 тыс. руб.
Налоговая база по ставке 24 % равна:
100 + 600 – 200 – 50 = 450 тыс. руб.
Сумма налога:
450 ⋅ 24 % = 108 тыс. руб.
Сумма полученных дивидендов не включается в расчет и облагается налогом у источника выплаты
по ставке 6 %.
3. Налог на прибыль некоммерческих организаций и государственных учреждений
При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в т. ч. осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы,
членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства,
паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Не включаются в доходы средства целевого финансирования — имущество,
полученное и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования в виде
средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций —
членов общества взаимного страхования.
Потребительские кредитные кооперативы граждан налоговую базу по предпринимательской деятельности определяют исходя из общих правил для некоммерческих организаций.
Прибыль, полученная ЦБ РФ от осуществления деятельности, связанной с
выполнением им функций, предусмотренных законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», облагается налогом по налоговой ставке 0 %.
Прибыль, полученная ЦБ РФ от осуществления деятельности, не связанной
с выполнением им функций, предусмотренных законом «О Центральном
банке Российской Федерации (Банке России)», облагается налогом по налоговой ставке 24 %.
Организации, созданные в соответствии с федеральными законами (Центральный банк Российской Федерации, АРКО и др.), регулирующими деятельность данных организаций, ведут раздельный учет доходов и расходов,
34
полученных (понесенных) при осуществлении деятельности, связанной с
исполнением ими функций, предусмотренных законодательством, и доходов
и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении иной коммерческой деятельности.
При осуществлении налогового учета коммерческой деятельности такие организации применяют общие нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие
порядок определения доходов и расходов, а также специальные нормы (особенности), предусмотренные для отдельных категорий налогоплательщиков,
либо нормы, предусмотренные для особых обстоятельств. Данные нормы
некоммерческая организация применяет, если эта организация осуществляет
такие виды деятельности в соответствии с федеральными законами.
Если такая некоммерческая организация несет обязательные некомпенсируемые расходы в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, то такие расходы признаются расходами организации,
уменьшающими доходы от коммерческой деятельности.
4. Финансово-кредитные институты-нерезиденты
Объект налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих
деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства (далее — постоянные представительства нерезидентов),— это прибыль, определяемая как разница между полученными через эти постоянные
представительства доходами и величиной произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии
с 25 главой НК РФ.
!
Прибыль для иных иностранных организаций — доходы, полученные от источников в Российской Федерации.
Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15 %.
При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной
организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не
предусмотрено международным договором.
!
В случае если российская организация-налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщикаполучателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма
выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка — 15 % (для юридических лиц) или ставка — 30 % (для физических лиц).
Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство,
устанавливаются в следующих размерах:
— 10 % — от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейне35
ров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для
транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;
— 20 % — со всех других доходов, за исключением дивидендов и отдельных видов долговых обязательств (см. пункт 2.1. УМК).
К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется ставка 15 % по доходам, полученным в виде дивидендов
от российских организаций иностранными организациями.
Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая
доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным
представительством в Российской Федерации, обязанность по определению
суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или
постоянное представительство нерезидента (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.
Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.
Российская организация или постоянное представительство нерезидента (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при каждой выплате (перечислении) ей денежных
средств или ином получении иностранной организацией доходов.
Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.
В связи с этим в переговорах с иностранным партнером необходимо обязательно предупредить об обязанности уплатить налог с доходов и указать на
итоговую «очищенную от налогов» сумму к перечислению иностранному
юридическому лицу.
Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения
сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.
Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской
Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера
при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К
подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:
— содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора,
обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского
учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг),
реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
— содержание постоянного места деятельности исключительно для целей
простого подписания контрактов от имени этой организации, если подпи36
сание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными
инструкциями иностранной организации.
Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории
Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в
Российской Федерации.
Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его
сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
Факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на
территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии
признаков постоянного представительства не может рассматриваться как
приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.
Осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую
Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного
представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию
постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.
Постоянное представительство нерезидента имеет место, если эта организация осуществляет деятельность через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые
последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).
Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное
представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
Объектом налогообложения для постоянных представительств нерезидентов признается:
— доход, полученный постоянным представительством нерезидента, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством
расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 статьи 307 НК РФ;
— доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в
Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких
доходов;
37
— другие доходы от источников в Российской Федерации, относящиеся к
постоянному представительству.
Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения. В налоговую базу иностранной некоммерческой организации не
включаются целевые поступления по специальному перечню.
В случае если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не
предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в
размере 20 % от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.
При наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к
образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога
рассчитываются отдельно по каждому отделению.
Постоянные представительства нерезидентов применяют положения, предусмотренные для особенностей определения налоговой базы по операциям с
ценными бумагами и переноса убытков на будущее (статьи 280, 283 НК РФ).
Постоянные представительства нерезидентов уплачивают налог по ставке
24 %, за исключением доходов в виде дивидендов, в результате распределения прибыли и имущества, по процентным государственным и муниципальным ценным бумагам.
При включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, с которых в соответствии со статьей 309 НК РФ был фактически удержан и перечислен в бюджет налог, сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, в который перечислена сумма удержанного налога, уменьшается на сумму удержанного налога. В случае если сумма удержанного в
налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма
излишне уплаченного налога подлежит в соответствии с настоящим Кодексом возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей
этой организации.
Постоянные представительства нерезидентов уплачивают авансовые платежи и налог в общеустановленном порядке, как и резиденты.
Налоговая декларация по итогам налогового (отчетного) периода, а также
годовой отчет о деятельности в Российской Федерации по форме, утверждаемой МНС РФ, представляются постоянным представительством нерезидента в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства нерезидента в том же порядке и в те же сроки, которые установлены для резидентов.
!
При прекращении деятельности постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации до окончания налогового
периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения деятельности отделения.
Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые
не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федера-
38
ции, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:
!
1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акционеру (участнику) российских организаций;
2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных
организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том
числе:
— доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
— доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не
указанным в предыдущем абзаце;
4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;
5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 %
активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг
или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих
биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации;
6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций,
доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов
и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения
стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;
8) доходы от международных перевозок;
9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
10) иные аналогичные доходы.
Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного
имущества, кроме указанного выше в подпунктах 5 и 6, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не
подлежат.
39
Премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.
Доходы, перечисленные выше в подпунктах 1—10, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы,
в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.
При определении налоговой базы по доходам, указанным в подпунктах 5 и
6, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 268, 280 НК РФ.
Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные
данные о таких расходах.
Налоговая база по доходам иностранной организации и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой
валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу (кросс-курсу) ЦБ РФ на дату осуществления таких расходов.
!
Если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного
управления является иностранная организация, не имеющая постоянного
представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо постоянное представительство
нерезидента, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или
постоянным представительством нерезидента, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода.
Налог с видов доходов, указанных выше в подпунктах 5 и 6, исчисляется по
ставке 24 %. Если расходы, связанные с получением указанных доходов, не
признаются расходом для целей налогообложения, с таких доходов налог
исчисляется по ставке 20 %.
Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой
дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.
В случае если доход выплачивается иностранной организации в натуральной
или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной
сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам
доходов во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев:
40
когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый
доход относится к постоянному представительству получателя дохода в
Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода
на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем
налоговом периоде;
когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, предусмотрена налоговая ставка 0 %;
выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами
(соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту соответствующего подтверждения. При этом в случае выплаты доходов российскими
банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым
имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается
сведениями общедоступных информационных справочников.
!
В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом
по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту соответствующего подтверждения.
Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, представляет информацию о
суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой МНС РФ.
При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому
агенту предоставляется также перевод на русский язык.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, налоговому агенту, выплачивающему доход, до
даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором
Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в
Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у
источника выплаты по пониженным ставкам.
; Пример расчета налоговой базы иностранного юридического лица.
Требуется рассчитать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет иностранным юридическим лицом, имеющим постоянное представительство в России при следующих показателях:
41
Получены дивиденды от российской компании в объеме 200 тыс. руб., получена выручка от реализации информационных услуг по вопросам деятельности на рынках финансовых инструментов срочных сделок в размере 50 тыс. руб. Получены убытки от реализации ценных бумаг, не обращающихся
на ОРЦБ, в сумме 85 тыс. руб.
Дивиденды от российской компании в объеме 200 тыс. руб. облагаются у источника выплаты по
ставке 15 % и не включаются в расчет налоговой базы.
Выручка от реализации информационных услуг в размере 50 тыс. руб. включается в налоговую базу в
полном объеме.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от налоговой базы по
другим видам деятельности. Поскольку доходов по данным ценным бумагам не получено, то убытки
от реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в сумме 85 тыс. руб., будут перенесены на
будущее и уменьшат налоговую базу при условии получения доходов от реализации.
В итоге налоговая база равна 50 тыс. руб.
Сумма налога: 50 ⋅ 24 % = 12 тыс. руб.
Выводы
1. Финансово-кредитные институты в зависимости от специфики деятельности имеют существенные характерные особенности по формированию налоговой базы.
!
2. Актуальна проблема разработки специального программного обеспечения
для ведения налогового учета с целью снижения налоговых рисков в результате ошибок специалистов по налогообложению.
3. С 2002 года наблюдается снижение налоговой нагрузки по налогу на прибыль путем применения одинаковых ставок налогообложения для организаций материальной и нематериальной сфер производства. Это считается справедливым, поскольку рентабельность деятельности на финансово-кредитных
рынках зачастую значительно ниже, чем в материальной сфере производства.
4. Введение налогового учета чрезвычайно усложнило работу должностных
лиц финансово-кредитных институтов и специалистов, проводящих налоговый аудит. Фактически организации обязаны нести дополнительные затраты: время, люди, ресурсы, оборудование, программное обеспечение и т. д.
5. Применение 25-й главы усложнено многочисленными ссылками одних статей на другие, что приводит к затруднению в понимании отдельных положений
НК РФ. Кроме того, в связи с многочисленными изменениями и дополнениями
в 25-ю главу отдельные ее статьи и пункты вступают в силу с разных дат.
Задание 2.1. Определите расходы, принимаемые в целях исчисления налога на прибыль, профессионального участника рынка ценных бумаг, не осуществляющего дилерскую деятельность:
— сформированные резервы под обесценение ценных бумаг — 200 тыс. руб.;
— расходы на осуществление экспертизы, связанной с подлинностью представляемых бланков
(сертификатов) ценных бумаг,— 6 тыс. руб.;
— убытки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в размере 800 тыс. руб. при наличии
только доходов от реализации ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, в объеме 1200 тыс. руб.
42
Задание 2.2. Сделайте расчет налоговой базы и налога на прибыль банка, если имеются следующие показатели:
Сформирован резерв на возможные потери по ссудам по недостаточно обеспеченному кредиту со
2-й группой риска в размере 300 тыс. руб. Расходы от операций с иностранной валютой, полученные в
связи со сложившейся отрицательной разницей между курсом ЦБ РФ и курсом покупки,— 40 тыс. руб.
Полученные проценты по векселям — 150 тыс. руб. Доходы от реализации акций на биржевом рынке — 900 тыс. руб. Дивиденды, полученные от дочернего банка,— 300 тыс. руб.
Задание 2.3. Рассчитать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет иностранным юридическим лицом, имеющим постоянное представительство в России при следующих показателях:
Получены дивиденды от российской компании в объеме 900 тыс. руб., получена выручка от реализации информационных услуг по вопросам деятельности на рынках финансовых инструментов срочных сделок в размере 550 тыс. руб. Получены убытки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в сумме 200 тыс. руб.
43
Библиографический список
(основной)
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1.— Новосибирск: ЮКЭА, 1998.— 160 с.
2. Налоговый кодекс в схемах: Офиц. текст и комментарии // Ин-т исслед. по налоговому праву.—
М., 1999.— 240 с.
3. Килячков А. А., Чалдаева Л. А. Рынок ценных бумаг и биржевое дело.— М.: Юристъ, 2000.— 704 с.
4. Миляков Н. В. Налоги и налогообложение: Практикум.— М.: Инфра-М, 2000.— 279 с.
5. Основы страховой деятельности: Учеб. / Отв. ред. проф. Т. А. Федорова.— М.: БЕК, 2001.— 768 с.
(дополнительный)
1. Дорожинский О. Л. Вексельное обращение в России: Курс лекций.— Новосибирск: СибАГС,
2000.— 180 с.
2. Налоговый вестник: Ежемесячный журнал.— М., 2002.— № 1—12.
3. Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету: Приложение к
журналу «Финансы».— М., 2002.
4. Концепция налогообложения обращения ценных бумаг, срочных сделок и коллективных инвестиций // Комитет по бюджету, налогам, банкам и финансам Государственной Думы, Национальная
ассоциация участников рынка ценных бумаг и др. // http://www.ice.ru/exp/tax/concep.doc.
44
Тема 3. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Цели темы
1. Определить облагаемые и необлагаемые операции, характерные для финансово-кредитных институтов.
2. Отразить правила исчисления налоговых вычетов по деятельности на финансово-кредитных рынках.
План темы
1.
2.
3.
4.
Общие положения для финансово-кредитных институтов-резидентов.
Особенности налогообложения отдельных групп резидентов.
Финансово-кредитные институты-нерезиденты.
Проблемы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.
1. Общие положения для финансово-кредитных институтов-резидентов
Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее — НДС)
признаются следующие лица, имеющие лицензии на деятельность на финансово-кредитных рынках либо работающие без лицензии в разрешенных законодательством случаях:
— организации;
— индивидуальные предприниматели;
— лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением
товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в
соответствии с Таможенным кодексом РФ.
По вопросу, касающемуся постановки на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве налогоплательщиков
налога на добавленную стоимость, см. Приказ МНС РФ от 31.10.2000 г.
№ БГ-3-12/375 и письмо МНС РФ от 19.01.2001 г. № ММ-6-12/46@.
Финансово-кредитные институты имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой
налога (далее — освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ,
услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета
налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.
Очень часто возникает спорная ситуация относительно порядка включения в
общую выручку для этих целей поступления от реализации ценных бумаг
как для организаций, имеющих лицензии профессиональных участников
рынка ценных бумаг, так и для прочих организаций. Из неопубликованных
материалов арбитражной практики следует, что сумма выручки от необлагаемых операций не включается в общую выручку для целей определения
возможности освобождения от НДС.
Если в течение периода, в котором финансово-кредитные институты используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров
(работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца превысила один миллион рублей, они начиная
с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.
45
Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
Объектом налогообложения применительно к деятельности финансовокредитных институтов признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации,
в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов
выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Применительно к деятельности финансово-кредитных институтов не признается объектом налогообложения:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной
деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер
(в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о
совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а
также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его
правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в
общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
7) реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой
иностранных государств.
К коллекционным монетам из драгоценных металлов относятся:
— монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;
— монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой Российской
Федерации или валютой иностранного государства (группы государств);
46
8) выбытие долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в
паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных
бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные
контракты, опционы);
!
9) оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме;
10) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
Поскольку в силу исключительного характера деятельности финансовокредитным институтам запрещено совершать операции с товарами, обороты
от реализации которых облагаются по ставке 10 %, наиболее характерными
ставками НДС являются для них ставка 20 % и ставка 0 %.
Если законодательством РФ для финансово-кредитных институтов разрешены операции с товарами (например, лизинговые операции, операции с драгоценными металлами и т. д.), то в целях налогообложения местом реализации таких товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
— товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается
и не транспортируется;
— товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:
— работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на
территории Российской Федерации;
— покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации;
— деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории
Российской Федерации (в части выполнения прочих работ [оказания услуг]).
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг),
являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами,
и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые
от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ,
услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных
с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в
денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки в той мере, в какой их можно оценить.
При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в
иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического
осуществления расходов.
47
Налоговая база увеличивается на суммы:
1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок
товаров, выполнения работ или оказания услуг.
2) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
3) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за
реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента
по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;
4) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если
страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом
налогообложения.
Данные требования не применяются в отношении операций по реализации
товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг),
местом реализации которых не является территория Российской Федерации.
Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих
обязанности налоговых агентов, далее — налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц.
Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение
квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета
налога и налога с продаж, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
Налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации
драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу
или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы,
Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ,
Центральному банку РФ, банкам.
Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода
применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему
налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не
предусмотрено пунктами 6—11 статьи 167 НК РФ, является:
48
1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и
предъявлении покупателю расчетных документов,— день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления
денежных средств,— день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения
встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:
1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика
(комиссионера, поверенного или агента);
2) прекращение обязательства зачетом;
3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.
Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача
права собственности на этот товар, такая передача права собственности в
целях настоящей главы приравнивается к его реализации.
В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров
(работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным
лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного
векселя по индоссаменту третьему лицу.
В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности
по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:
1) день истечения указанного срока исковой давности;
2) день списания дебиторской задолженности.
При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе момент
определения налоговой базы определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).
При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение
по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата
реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства.
При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг момент определения налоговой базы по указанным услугам определяется как день последующей уступки
данного требования или исполнения должником данного требования.
49
Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя
организации.
Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года,
следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к
цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.
Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов).
!
При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие
счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетахфактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.
При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых
не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а
также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные
документы первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры
выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на
указанных документах делается соответствующая надпись или ставится
штамп «Без налога (НДС)».
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных
покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.
Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными
пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению.
Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то
суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной
валюте.
Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлен постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.
Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по
приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога,
полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит
уплате в бюджет. Данное право должно быть отражено в учетной политике.
50
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на
территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком
при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и
переработки вне таможенной территории в отношении:
1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций,
признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями-налоговыми агентами.
Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели-налоговые агенты,
состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пункте 4 статьи 161 НК РФ, не имеют права на
включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.
Эти положения применяются при условии, что товары (работы, услуги)
были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом,
для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 НК РФ, и при их приобретении
он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими
капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы
налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам),
приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а
также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам,
принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
В случае если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для
целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам
подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ,
услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми
агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных
пунктами 3, 6—8 статьи 171 НК РФ.
51
Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при
приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов,
производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных
средств и (или) нематериальных активов.
При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том
числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком
при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя
из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и
амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при
приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из
сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
Вычеты сумм налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с
сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает
общую сумму налога, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом
налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по
истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением
суммы налога:
1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика,
связанных с исчислением и уплатой налога;
2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции
по реализации которых не подлежат налогообложению.
При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в
соответствии с подпунктами 1—3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового пе52
риода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в
том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа
месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.
Налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.
Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от
реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими 1 млн. рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической
реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных
нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший
квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за
истекшим кварталом.
Приказом МНС РФ от 3 июля 2002 г. № БГ-3-03/338 утверждены формы
деклараций по налогу на добавленную стоимость.
В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым
объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1—2 пункта
1 статьи 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету,
возврату).
; Примеры расчета суммы налога.
Нужно определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, по следующей операции. Финансовокредитный институт «А» оказал информационные услуги предприятию «Б» по составлению бизнесплана на сумму 240 тыс. руб., в т. ч. НДС — 40 тыс. руб. В обеспечение задолженности по выполненным услугам предприятие 1.07.2002 г. выдало процентный вексель с начислением процентов из расчета 25 % годовых с даты составления векселя со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее
1.10.2002 г.». 1.10.2002 г. вексель был предъявлен и погашен вместе с выплатой процентов. Учетная
ставка ЦБ РФ условно не менялась в течение этого времени и составила 21 %.
Облагаемый доход в виде процентов по векселю составляет:
240 ⋅ (25 % – 21 %) ⋅ 92 дня: 365 дней = 2420 руб.
Сумма налога: 40 000 + 2420 ⋅ 16,67 % = 40403 руб.
Рассчитайте сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, по следующей операции. Управляющая
компания оказала услуги по управлению деятельностью предприятия «Б» на сумму 600 тыс. руб.,
в т. ч. НДС — 100 тыс. руб. Акт выполненных работ подписан 1.08.2002 г. Согласно договору об оказании услуг предприятие рассчитывается векселем Сберегательного банка России номинальной
стоимостью 650 тыс. руб. со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее 1.09.2002 г.».
1.09.2002 г. вексель погашен в банке. Учетная ставка ЦБ РФ не менялась в течение месяца и составила 21 %.
Доходность к погашению векселя составила:
53
((650 – 600) : 600) ⋅ (365 : 31) ⋅ 100 = 98 % годовых
Облагаемый доход в виде дисконта по векселю составляет:
50 ⋅ (98 % – 21 %) ⋅ 31 : 365 = 3270 руб.
Сумма налога: 3270 ⋅ 16,67 % = 545 руб.
2. Особенности налогообложения отдельных групп резидентов
!
Кредитные организации. Не подлежит налогообложению (освобождаются
от налогообложения) на территории Российской Федерации осуществление
банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе:
— привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;
— размещение привлеченных денежных средств организаций и физических
лиц от имени банков и за их счет;
— открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;
— осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в
том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
— кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
— купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в
том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи
иностранной валюты);
— осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
— выдача банковских гарантий, а также осуществление банками следующих
операций:
• выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение
обязательств в денежной форме;
• оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «Клиент-Банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение
обслуживающего указанную систему персонала.
Не облагается также осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии ЦБ РФ.
Не облагается:
— реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ)
Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ,
драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для
обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт;
— реализация драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ и банкам;
54
— реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку РФ и
банкам, а также драгоценных металлов в слитках Центральным банком РФ и
банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище ЦБ РФ
или хранилищах банков).
Не подлежат налогообложению операции, осуществляемые организациями,
обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между
участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке
участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами.
; Пример расчета суммы налога.
Рассчитайте сумму НДС, подлежащую уплате банком в бюджет, по следующим операциям. Получена
выручка:
— от продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах в объеме 2 млн. руб.,
— от оказания посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты — 480 тыс. руб.;
— от выдачи банковской гарантии на сумму 5 млн. руб.;
— от реализации драгоценных камней ограненных Государственному фонду драгоценных металлов и
драгоценных камней Российской Федерации в сумме 12 млн. руб.;
— от оказания информационных услуг на фондовом рынке — 60 млн. руб.
Облагаемой налогом признается операция по получению выручки от оказания информационных услуг на фондовом рынке. Другие операции не приводят к образованию объекта налогообложения.
Сумма налога составит: 60 : 6 = 10 млн. руб.
Страховые организации. Не подлежат налогообложению оказание услуг
по страхованию, сострахованию и перестрахованию. Операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает:
— страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);
— проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и
перечисленные перестрахователем перестраховщику;
— страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией,
заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и
по поручению страховщиков;
— средства, полученные страховщиком в порядке суброгации, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового
возмещения, выплаченного страхователю.
Другие доходы, полученные страховыми организациями от операций, связанных с инвестированием или размещением этих средств, а также от продажи товаров, приобретаемых за счет указанных средств, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с действующим законодательством.
55
; Пример расчета суммы налога.
Рассчитайте сумму НДС, подлежащую уплате страховой компанией в бюджет, по следующим
операциям. Получены доходы в следующем виде:
— страховые платежи по договорам сострахования и перестрахования, включая страховые взносы,
выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему), в сумме 240 тыс. руб.;
— проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику, в объеме 1,2 млн. руб.;
— выручка от оказания консультационных услуг по деятельности на страховом рынке в размере
360 тыс. руб.
Облагаемой налогом признается операция по получению выручки от оказания консультационных
услуг по деятельности на страховом рынке в размере 360 тыс. руб. Другие операции не приводят к
образованию объекта налогообложения. Сумма налога составит: 360: 6 = 60 тыс. руб.
!
Профессиональные участники рынка ценных бумаг. В налогооблагаемую базу включаются доходы, получаемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг от реализации услуг:
1) доходы брокера, полученные в виде сумм надбавок, вознаграждений и
сборов в соответствии с договорами комиссии и поручения, а также агентскими договорами;
2) доходы доверительного управляющего в виде суммы вознаграждения,
выплачиваемого по договорам о доверительном управлении ценными бумагами и/или средствами, предназначенными для инвестирования в ценные
бумаги;
3) суммы, выплачиваемые регистраторам лицами, зарегистрированными в
системе ведения реестра,— при перерегистрации ценных бумаг, эмитентами — в соответствии с договором о ведении системы реестра;
4) доходы профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих депозитарную деятельность, в виде сумм, полученных за обслуживание счетов юридических и физических лиц, в том числе сумм комиссионных сборов, выплачиваемые депозитариям депонентами при совершении
транзакций с хранимыми ценными бумагами;
5) доход, полученный биржей или иным организатором торговли на рынке
ценных бумаг в виде комиссионного сбора со сделок, совершаемых на торгах, а также платы за предоставление на ограниченный срок брокерских
мест, за право участия в торгах, стоимость информационно-коммерческих и
других платных услуг.
; Пример расчета суммы налога.
Рассчитайте сумму НДС, подлежащую уплате профессиональным участником рынка ценных бумаг в
бюджет, если получены следующие доходы:
— в виде вознаграждений в соответствии с договорами комиссии, поручения и агентирования —
960 тыс. руб.;
— в виде суммы вознаграждения, выплачиваемого по договорам о доверительном управлении ценными бумагами,— 120 тыс. руб.;
— от продажи векселей — 840 тыс. руб.;
56
— за регистрацию сделок в системе ведения реестра при перерегистрации ценных бумаг, эмитентами — 60 тыс. руб.;
— доходы по депозитарной деятельности, в виде сумм, полученных за обслуживание счетов юридических и физических лиц,— 240 тыс. руб.
Не облагаемой налогом признается операция по получению выручки от продажи векселей —
840 тыс. руб. Другие операции приводят к образованию объекта налогообложения.
Сумма налога составит: 960 : 6 + 120 : 6 + 60 : 6 + 240 : 6 = 230 тыс. руб.
Негосударственные пенсионные фонды. Не подлежат налогообложению
операции по оказанию услуг негосударственного пенсионного обеспечения,
предусмотренные пунктом 1 статьи 2 закона РФ «О негосударственных пенсионных фондах». К ним относятся: аккумулирование пенсионных взносов,
размещение пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда и
выплата негосударственных пенсий участникам фонда.
Операции с имуществом, предназначенным для обеспечения уставной деятельности фонда, предусмотренные статьей 17 этого Закона, подлежат налогообложению либо освобождаются от налогообложения в общем порядке,
как для всех других финансово-кредитных институтов.
Имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, образуется за счет:
— совокупного вклада учредителей (вклада учредителя);
— целевых взносов вкладчиков, части дохода фонда от размещения пенсионных резервов, используемых для покрытия издержек фонда в соответствии с правилами фонда;
— дохода фонда от использования имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда;
— благотворительных взносов и других законных поступлений.
; Пример расчета суммы налога.
Негосударственный пенсионный фонд включает затраты, принимаемые к вычету при исчислении
налога на прибыль, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам,
услугам). Этот порядок отражен в учетной политике. Определите сумму НДС, подлежащую уплате в
бюджет негосударственным пенсионным фондом, если им получены следующие доходы:
от размещения пенсионных резервов — 1200 тыс. руб.;
от продажи мебели, находящейся ранее в офисе фонда,— 36 тыс. руб.;
от размещения свободных денежных средств на депозите в банке — 480 тыс. руб.
Облагаемой налогом признается операция по получению выручки от продажи мебели, находящейся
ранее в офисе фонда,— 36 тыс. руб. Другие операции не приводят к образованию объекта налогообложения.
Сумма налога составит: 36 : 6 = 6 тыс. руб.
Инвестиционные фонды. В связи с тем что инвестиционные фонды осуществляют в основном операции с ценными бумагами, полученный НДС возникает при продаже основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и прочего имущества, операции с которыми являются облагаемыми.
57
!
Паевые инвестиционные фонды не являются юридическим лицом, следовательно, не являются налогоплательщиком по НДС. Суммы выплат за счет
имущества фонда в пользу управляющей компании, специализированного
депозитария, независимого оценщика и аудитора облагаются налогом на добавленную стоимость.
Уплату НДС, начисляемого в связи с управлением имуществом фонда, производит управляющая компания за счет имущества фонда.
!
Операции, связанные с обращением ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев, НДС не облагаются.
Некоммерческие организации и государственные учреждения. В случае
возникновения объекта налогообложения по НДС у некоммерческих организаций в финансово-кредитной сфере и государственных учреждений формирование налоговой базы и уплата налога производятся в аналогичном порядке, как и для коммерческих организаций.
3. Финансово-кредитные институты-нерезиденты
Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах
в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных
представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве
налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.
Общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками-иностранными
организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами
отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику-иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных
целей или для осуществления им иной деятельности.
Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику-иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой
приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при
производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных
удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат
вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика-иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.
При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками-иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации
этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по
реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
58
При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные
предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на
территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных
лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и
уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того,
исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и
уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.
При реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ,
сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в
полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 НК РФ, за
счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим
лицам, указанным налогоплательщиком.
4. Проблемы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость
Несмотря на то что в последние годы НДС превратился в один из главных
инструментов фискальной политики государства и основной источник пополнения бюджета, можно подвергнуть сомнению экономическую обоснованность применения этого налога в отношении услуг финансовых посредников. НДС как налог на конечного потребителя по сути оказывается дополнительным налогом на инвестора.
В соответствии с положениями действующего налогового законодательства
операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), освобождены от обложения НДС. Эта норма не
распространяется на такие виды деятельности профессиональных участников фондового рынка, как оказание брокерских, регистраторских, депозитарных и иных услуг. При осуществлении указанных видов деятельности
облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок,
вознаграждений и сборов, налог с которых уплачивается инвестором. Распространение освобождения от НДС на такие виды операций имело бы
смысл для обеспечения последовательности в применении данного налога.
Согласно положениям концепции об унификации ставок налогов и принципов налогообложения в отношении инструментов финансового рынка и
рынка ценных бумаг и профессиональных участников рынка, целесообразно
вывести из-под налогообложения доходы профессиональных участников
рынка ценных бумаг, получаемые от оказания услуг при осуществлении
регистраторской и депозитарной деятельности, а также деятельности по организации торговли.
!
Освобождение от налогообложения средств, получаемых депозитариями,
как и создание льготного налогового режима для некоммерческих организаций, в том числе фондовых бирж, будет способствовать скорейшему становлению инфраструктуры российского рынка ценных бумаг.
Необходимо законодательно провести различия при определении объекта
налогообложения в случае осуществления брокерской деятельности, если
брокер действует в качестве комиссионера либо выступает в качестве доверительного управляющего. В первом случае облагаемым оборотом является
полученная брокером сумма дохода в виде надбавок, вознаграждений и сборов, во втором — сумма выплачиваемого брокеру как доверительному
управляющему вознаграждения. Прибыль, полученная клиентом в результа59
те исполнения брокером договора комиссии, предусматривающего обязательство брокера хранить денежные средства и управлять данными денежными средствами, налогом на добавленную стоимость не облагается.
Требует уточнения вопрос о порядке определения суммы подлежащего зачету НДС, уплаченного участниками рынка ценных бумаг, отдельные виды
деятельности которых освобождены от налога на добавленную стоимость.
В связи с выходом российских участников на международные рынки капиталов требует законодательного закрепления следующая норма. Не облагаются налогом на добавленную стоимость любые услуги, оказанные нерезиденту Российской Федерации, а также услуги, связанные с выпуском ценных бумаг за пределами Российской Федерации, вне зависимости от того,
где эти услуги фактически оказаны, поскольку для целей определения места
реализации ценные бумаги рассматриваются как движимое имущество.
Суммы штрафов, пеней и неустоек, полученных за нарушение обязательств,
предусмотренных договорами купли-продажи ценных бумаг, следует освободить от обложения НДС, подобно операциям купли-продажи самих ценных бумаг, являющихся предметом договора.
Необходимо устранить коллизию законодательных норм при определении налогооблагаемого оборота при обращении товарораспорядительных ценных бумаг, в частности двойных и простых складских свидетельств. Объектом налогообложения при операциях купли-продажи складских свидетельств должен
являться не оборот складских свидетельств, а исключительно оборот товара,
право собственности на который удостоверено данной ценной бумагой.
Выводы
1. В основном типичные для финансово-кредитных институтов операции не
облагаются НДС.
2. Банки, страховые компании и негосударственные пенсионные фонды имеют право весь уплаченный НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) отнести на расходы в целях исчисления налога на прибыль, если это отражено в учетной политике организации.
3. Целесообразно установить полное освобождение от НДС, используя в качестве критерия только выручку от облагаемых операций.
Задание 3.1. Рассчитайте сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, по следующей операции.
Финансово-кредитный институт «А» оказал информационные услуги предприятию «Б» по составлению бизнес-плана на сумму 480 тыс. руб., в т. ч. НДС — 80 тыс. руб. В обеспечение задолженности по выполненным услугам предприятие 1.07.2002 г. выдало процентный вексель с начислением процентов из расчета 35 % годовых с даты составления векселя со сроком погашения «по
предъявлении, но не ранее 1.10.2002 г.». 1.10.2002 г. вексель был предъявлен и погашен вместе с
выплатой процентов. Учетная ставка ЦБ РФ не менялась в течение этого времени и составила 20 %.
60
Задание 3.2. Рассчитайте сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, по следующей операции.
Управляющая компания оказала услуги по управлению деятельностью предприятия «Б» на сумму
1200 тыс. руб., в т. ч. НДС — 200 тыс. руб. Акт выполненных работ подписан 1.08.2002 г. Согласно
договору об оказании услуг предприятие обязуется рассчитаться векселем Сберегательного банка
России номинальной стоимостью 1300 тыс. руб. в срок до 1.09.2002 г. Вексель передан управляющей
компании 1.09.2002 г. Учетная ставка ЦБ РФ не менялась в течение месяца и составила 23 %.
Задание 3.3. Рассчитайте сумму НДС, подлежащую уплате банком в бюджет, по следующим
операциям. Получена выручка:
— от продажи иностранной валюты в наличной форме в объеме 5 млн. руб.;
— от оказания посреднических услуг по операциям на фондовом рынке — 480 тыс. руб.;
— от выдачи поручительства на сумму 50 млн. руб.;
— от реализации ограненных драгоценных камней другим банкам в сумме 2 млн. руб.
Библиографический список
(основной)
1. Налоговый кодекс Российской Федерации Ч. II. Налог на добавленную стоимость. Глава 21 от
05.08.2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 24.07.2002 г.) // Российская газета.— 2002.— 30 июля.
2. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй: НДС; Акцизы; Налог на доходы физических лиц; Единый социальный налог (взнос). Кн. 1 / под ред. А. В. Брызгалина, А. Н. Головкина.— 2-е изд., перераб. и доп.— М.:
Аналитика-Пресс, 2001.— 704 с.
61
3. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй: НДС; Акцизы; Налог на доходы физических лиц; Единый социальный
налог (взнос). Кн. 2 / Под ред. А. В. Брызгалина, А. Н. Головкина.— 2-е изд., перераб. и доп.—
М.: Аналитика-Пресс, 2001.— 720 с.
(дополнительный)
1. О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость: Письмо МНС
РФ от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404 // Финансовая газета.— № 29.— 2001.
2. Концепция налогообложения обращения ценных бумаг, срочных сделок и коллективных инвестиций // комитет по бюджету, налогам, банкам и финансам государственной Думы, Национальная ассоциация участников рынка ценных бумаг и др. // http://www.ice.ru/exp/tax/concep.doc
3. Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость: Приказ МНС РФ от
3 июля 2002 г. № БГ-3-03/338 // Российская газета.— 2002.— 25 июля.
62
Тема 4. НАЛОГ НА ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОМОБИЛЬНЫХ ДОРОГ
Цели темы
1. Определить общие положения для всех групп финансово-кредитных институтов по порядку формирования налоговой базы резидентов и нерезидентов.
2. Обозначить основные особенности по определению объекта налогообложения в зависимости от
вида деятельности финансово-кредитных институтов.
План темы
1. Общие положения для всех групп финансово-кредитных институтов.
2. Особенности формирования налоговой базы по видам деятельности.
3. Проблемы исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог.
1. Общие положения для всех групп финансово-кредитных институтов
Порядок исчисления и уплаты налога регламентируется законом РФ от
18 октября 1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации»
и Инструкцией МНС РФ от 4 апреля 2000 г. № 59 «О порядке исчисления и
уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» (в ред. Приказа МНС РФ
от 20.10.2000 г. № БГ-3-03/361).
Налог уплачивают предприятия, организации, учреждения, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая созданные на территории Российской Федерации организации с иностранными
инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, иностранные юридические лица.
Объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации
продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческосбытовой и торговой деятельности. Выручка определяется по кассовому методу или по методу начисления, что должно быть отражено в учетной политике.
Для банков, страховщиков, профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов существуют следующие льготы.
!
Не включаются в налогооблагаемую базу доходы, определенные эмитентом
в условиях выпуска государственных ценных бумаг и ценных бумаг органов
местного самоуправления. По государственным ценным бумагам, условиями обращения которых предусмотрено получение владельцем дохода в зависимости от времени нахождения ценной бумаги на его балансе, настоящее
положение применяется в отношении дохода, начисленного пропорционально сроку владения.
Не включаются в налогооблагаемую базу в соответствии с законом РФ от
29.12.98 г. № 192-ФЗ «О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики» доходы, полученные в связи с выкупом (погашением)
государственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО) и облигаций федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом
(ОФЗ) со сроком погашения до 31.12.1999 г., выпущенных в обращение до
17.08.1998 г., при условии реинвестирования полученных денежных средств
от их погашения во вновь выпускаемые ценные бумаги (в доле, направлен63
ной на реинвестирование в новые выпуски государственных ценных бумаг,
в том числе облигации Российской Федерации, номинированные в долларах
США, а также сертификаты Сберегательного банка РФ); доходы, полученные в виде процентного (купонного) дохода по облигациям федеральных
займов с постоянным и переменным купонным доходом, а также в виде разницы между ценой погашения и учетной стоимостью (дисконта) государственных краткосрочных бескупонных облигаций.
Организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии, поручения, агентскому договору), уплачивают налог от выручки,
полученной от реализации посреднических услуг. При возмещении комитентом, доверителем, принципалом расходов по оплате работ, услуг, связанных с исполнением договора, возмещаемые суммы не включаются у организации в налогооблагаемую базу, если из первичных документов на указанные работы, услуги следует, что получателем работ, услуг является комитент, доверитель, принципал, а плательщиком — организация (комиссионер, поверенный, агент).
Ставка налога устанавливается в размере 1 % от выручки, полученной от
реализации продукции (работ, услуг).
Налогоплательщики, имевшие по отчетным данным предыдущего квартала
размер среднемесячного платежа не более 2 тыс. руб., уплату налога производят один раз в квартал в соответствии с поданными декларациями в пятидневный срок по истечении срока, установленного для подачи деклараций за
первый квартал, полугодие, девять месяцев и в десятидневный срок по истечении срока, установленного для подачи декларации за год. Другие налогоплательщики уплату налога производят ежемесячно на основании итогов
реализации продукции (работ и услуг) и продажи товаров за истекший месяц до 15-го числа следующего месяца.
С 1 января 2003 г. налог на пользователей автодорог отменяется в связи с
введением в действие транспортного налога.
; Пример решения задачи по определению налоговой базы.
Финансово-кредитный институт (банк, либо страховая компания, либо инвестиционный фонд) купил
через дилера на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) 10 шт. государственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО) одного выпуска по цене 95 руб. за 1 шт., которые все в
дальнейшем были проданы по цене 98 руб. за 1 шт. Дата постановки на баланс — 23.08.2002 г., дата
продажи — 23.10.2002 г. Номинал 1 шт.— 100 руб. Имеются следующие параметры выпуска:
Дата размещения
23.08.2002 г.
Дата погашения
20.02.2003 г.
Срок обращения
181
Средневзвешенная
цена размещения (%
к номиналу)
94,88
Заявленный доход (номинал минус
цена размещения)
5,12
Указанную информацию Минфин России размещает на сервере в сети Интернет (адрес — www. minfin. ru),
а также в периодической печати.
Требуется: определить сумму доходов, облагаемую и не облагаемую налогом на пользователей автодорог.
Решение:
В соответствии со статьей 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого
вида (независимо от способа его оформления). В связи с этим заявленный процент по ГКО рассчитывается как разница между номинальной стоимостью и ценой их первичного размещения (средневзвешенной).
64
При реализации ГКО в течение срока обращения процент по ГКО определяется за время фактического нахождения облигаций на балансе налогоплательщика, исходя из установленного процента и общего срока обращения облигаций.
Общий срок нахождения облигаций на балансе по данному выпуску — 181 день. Расчет можно выполнить также с применением электронных таблиц Excel.
Сумма льготируемого дохода (Д) определяется по формуле:
Д = (ЗД ⋅ К) ⋅ Сб : Чкд,
где ЗД — заявленный доход, К — количество проданных облигаций, Сб — срок нахождения облигаций на балансе, Чкд — число календарных дней в году (365 или 366).
Д = 5,12 ⋅ 10 ⋅ 61 : 365 = 8,6 руб.
Общая прибыль от продажи: (98 – 95) ⋅ 10 = 30 руб.
Налоговая база по налогу равна: 30 – 8,6 = 21,4 руб.
2. Особенности формирования налоговой базы по видам деятельности
Кредитные организации. Банки и другие кредитные организации уплачивают налог от выручки, полученной от реализации услуг. Под суммой
реализуемых услуг понимается сумма доходов, предусмотренных в разделе 1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для
уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями,
утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.94 г. № 490, за
исключением доходов, предусмотренных пунктами 13 (в части государственных краткосрочных бескупонных облигаций), 17, 18 и 19 (в части доходов, не относящихся к банковским операциям и сделкам) указанного Положения, а также сумм восстановленных резервов на возможные потери по
ссудам и под обесценение ценных бумаг, с учетом ограничений, установленных настоящим подпунктом.
!
Положение № 490 отменено, поскольку глава 25 по налогу на прибыль уже
вступила в действие с 1.01.2002 г. Изменений в инструкцию № 59 пока не
внесено и существует позиция МНС РФ применять порядок, действующий в
2001 г.
; Пример решения задачи по определению налоговой базы и суммы налога.
Коммерческий банк имеет следующие доходы за 9 месяцев 2002 г.:
— полученные проценты по ссудам — 20 млн. руб.;
— восстановленные резервы под возможные потери по ссудам — 2 млн. руб.;
— проценты по государственным облигациям — 0,5 млн. руб.
— доходы от расчетно-кассового обслуживания — 3,8 млн. руб.
Налоговая база равна: 20 + 3,8 = 23,8 млн. руб.
Сумма налога: 23,8 ⋅ 1 % = 238 тыс. руб.
Страховые организации уплачивают налог от выручки, полученной от
реализации услуг. Под суммой реализуемых услуг понимается сумма, полученная от реализации страховых услуг и определенная в соответствии с
пунктами 1 и 2 раздела 1 Положения об особенностях определения налого65
облагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.94 г. № 491 с учетом следующих ограничений.
По ценным бумагам налог уплачивается от суммы разниц между выручкой
от продажи ценных бумаг, с одной стороны, и учетной стоимостью, процентами по проданным облигациям, начисленными с момента их последней
выплаты, расходами по продаже в виде комиссионных, вознаграждений, с
другой стороны.
Не включаются в налогооблагаемую базу дивиденды по акциям, проценты
по ценным бумагам и по счетам банковских вкладов.
Положение № 491 отменено, поскольку глава 25 по налогу на прибыль уже
вступила в действие. Изменений в Инструкцию № 59 пока не внесено и существует позиция применять аналогичный подход, как и в Положении № 491.
Профессиональные участники фондового рынка и инвестиционные фонды. У этих организаций подлежат налогообложению доходы в виде разницы
между выручкой от продажи ценных бумаг, с одной стороны, и их учетной
стоимостью, процентами по проданным облигациям, начисленными с момента их последней выплаты, расходами по продаже в виде комиссионных, вознаграждений, с другой стороны.
Подлежат налогообложению у указанных лиц доходы, образующиеся нарастающим итогом в течение года по фьючерсным, форвардным контрактам и
опционам отдельно по каждому виду имущества (иностранная валюта, государственные и муниципальные ценные бумаги, иные ценные бумаги), не
приведшим к продаже имущества или иным действиям, на которые они были заключены. Поступления средств по фьючерсным, форвардным контрактам и опционам, приведшим к продаже имущества или иным действиям, на
которые они были заключены, являются в целях обложения настоящим налогом оплатой указанных продаж (поставок) или действий.
Не включается в налогооблагаемую базу разница между суммой платежа по
векселю, полученной от векселедателя, и ценой его приобретения, если этот
вексель был приобретен у векселедателя и не передавался по индоссаменту.
Выручка от реализации услуг профессионального участника рынка ценных бумаг облагается в общеустановленном порядке.
Биржи уплачивают налог от выручки, полученной в виде комиссионного
сбора, вознаграждений со сделок, совершаемых на биржевых торгах, а также
выручки, полученной от продажи и предоставления на ограниченный срок
брокерских мест, платы за право участия в торгах, стоимости информационно-коммерческих и других платных услуг.
Негосударственные пенсионные фонды не относятся к профессиональным
участникам рынка ценных бумаг и к инвестиционным фондам. В связи с
этим прибыль от реализации и прочего выбытия ценных бумаг налогом не облагается. Что касается другой деятельности, то налогообложение производится
в общеустановленном порядке.
Паевые инвестиционные фонды не являются юридическим лицом, следовательно, не являются налогоплательщиком. Суммы выплат за счет имущества фонда в пользу управляющей компании, специализированного депозитария, независимого оценщика и аудитора облагаются налогом у этих организаций.
66
При реализации и ином выбытии инвестиционных паев у банков, страховых
организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов возникает объект налогообложения при наличии
прибыли по данным операциям.
; Пример решения задачи по определению налоговой базы и суммы налога.
Профессиональный участник рынка ценных бумаг имеет следующие результаты работы:
а) прибыль от продажи акций — 200 тыс. руб.;
в) дивиденды, полученные по акциям,— 800 тыс. руб.;
г) выручка от оказания депозитарных услуг — 130 тыс. руб.
Налоговая база равна: 200 + 130 = 330 тыс. руб.
Сумма налога: 330 ⋅ 1 % = 3300 руб.
3. Проблемы исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных
дорог
В Инструкцию по исчислению налога не внесены изменения по порядку определения выручки для банков и страховщиков после вступления в силу с
2002 г. 25-й главы НК РФ. Выходят только отдельные разъяснения МНС РФ.
Отсутствует в Инструкции № 59 порядок исчисления и уплаты налога при
доверительном управлении активами в рамках договора доверительного
управления.
По договорам комиссии, поручения, агентирования необходимо с соблюдением конфиденциальности указывать на взаимоотношения с клиентом, чтобы возмещаемые расходы не включались в налоговую базу. Одна из рекомендаций — указывать в первичных документах шифр, код клиента.
Выводы
1. Банки, страховые компании, профессиональные участники рынка ценных
бумаг и инвестиционные фонды, биржи имеют свои характерные особенности по определению налоговой базы.
2. Отсутствие изменений в Инструкции по налогу приводит к методологическим трудностям по порядку формирования налоговой базы с 1 января 2002 г.
3. Отмена налога с 1 января 2003 г. не снимает ответственность с налогоплательщиков, т. к. налоговые органы имеют право проводить проверки за 3 предыдущих календарных года, предшествующих году, в котором проводится
выездная налоговая проверка.
Задание 4.1. Определите сумму налога на пользователей автодорог, если коммерческий банк
имеет следующие доходы за 9 месяцев 2002 г.:
— полученные проценты по ссудам — 20 млн. руб.;
67
— восстановленные резервы под возможные потери по ссудам — 2 млн. руб.;
— проценты по государственным облигациям — 0,5 млн. руб.
— доходы от расчетно-кассового обслуживания — 3,8 млн. руб.
Задание 4.2. Профессиональный участник рынка ценных бумаг имеет следующие результаты
работы:
а) прибыль от продажи облигаций — 400 тыс. руб.;
в) дивиденды, полученные по привилегированным акциям,— 200 тыс. руб.;
г) выручка от оказания брокерских услуг — 60 тыс. руб.
Определите сумму налога на пользователей автодорог.
Библиографический список
(основной)
1. О дорожных фондах в Российской Федерации: Закон РФ от 18 октября 1991 г. № 1759-1 //
Ведомости СНД и ВС РСФСР.— 1991.— 31 окт.
2. О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды (в ред. Приказа МНС
РФ от 20.10.2000 № БГ-3-03/361): Инструкция МНС РФ от 4 апреля 2000 г. № 59 // Российская
газета.— 2000.— 29 июня, 19 дек.
3. О проценте по государственным краткосрочным бескупонным облигациям: Письмо МНС от
16.05.2000 г. № ВП-6-05/374@ // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету.— 2000. —№ 7.
(дополнительный)
1. Государственные внебюджетные социальные фонды России.— Новосибирск: РИПЭЛ-плюс, 1998.—
64 с.
2. Налоги в дорожные фонды. Нормативные разъяснения. Ответы на вопросы.— Новосибирск:
РИПЭЛ-плюс, 1998.— 140 с.
68
Тема 5. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИЯТИЙ
Цели темы
1. Выделить основные особенности в налогообложении имущества банков и страховщиков в отличие от общего порядка налогообложения резидентов.
2. Уяснить специфику налогообложения имущества нерезидентов, находящегося на территории
Российской Федерации.
План темы
1. Общие положения по налогообложению имущества.
2. Налогообложение имущества резидентов.
3. Налогообложение имущества нерезидентов.
1. Общие положения по налогообложению имущества
Формирование налога на имущество, уплачиваемого банками, кредитными
учреждениями и страховщиками отличается тем, что у этих плательщиков
иной план счетов бухгалтерского учета результатов деятельности и по-разному называются счета, на которых учитывается налогооблагаемое имущество. Основополагающие нормативные документы по бухгалтерскому учету для
различных финансово-кредитных институтов указаны в п. 1.3. темы 1.
Плательщиками налога являются:
— финансово-кредитные институты и их филиалы и другие аналогичные
подразделения указанных предприятий, учреждений и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет;
— компании, фирмы, любые другие организации (включая полные товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации и объединения, а также их обособленные подразделения, обладающие имуществом на территории Российской
Федерации, континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.
Налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и
затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости. Для целей налогообложения определяется
среднегодовая стоимость имущества предприятия. Как и для предприятий
материальной сферы производства, ставка налога установлена в Новосибирской области в размере 2 %.
2. Налогообложение имущества резидентов
Кредитные организации. Для определения налогооблагаемой базы налога
на имущество принимаются отражаемые в активе баланса остатки по следующим счетам бухгалтерского учета.
— 604 «Основные средства банков» (за минусом суммы амортизации, учитываемой на балансовом счете 606 «Амортизация основных средств»);
— 605 «Основные средства, переданные в пользование организациям банков» (за минусом сумм амортизации, учитываемых на балансовом счете 606
«Амортизация основных средств»);
69
— 607 «Капитальные вложения» (за исключением расходов на приобретение
земельных участков, объектов природопользования и расходов, не увеличивающих стоимость основных средств). Расходы организации по возведению
зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметнофинансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации
по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока
строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии
с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).
— 608 «Лизинговые операции» (за вычетом суммы амортизации, учитываемой на балансовом счете 60803 «Амортизация машин, оборудования, транспортных средств, передаваемых в лизинг»);
— 609 «Нематериальные активы» (за минусом суммы амортизации этих активов, учитываемой на этом счете);
— 610 «Хозяйственные материалы»;
— 611 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (за минусом суммы износа, учитываемого на этом счете);
— 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям».
; Пример решения задачи по определению налоговой базы и суммы налога.
Определите у банка объект налогообложения по налогу на имущество за 6 месяцев 2002 г., если
имеются следующие исходные данные по составу активов.
(в млн. руб.)
Наименование счета
№ счета
Касса
Драгоценные металлы
Некотируемые акции
Основные средства банков
Амортизация основных средств
Нематериальные активы
Амортизация нематериальных активов
Хозяйственные материалы
202
203
507
604
606
609
609
610
На 1.01.02 г.
4
8
45
650
170
66
32
1
На 1.04.02 г.
5
7
63
702
185
77
38
0,5
На 1.07.02 г.
6
9
66
712
190
78
46
1,5
Сделаем выборку бухгалтерских счетов, учитываемых при расчете объекта налогообложения, и сведем их в отдельную таблицу.
Наименование счета
№ счета
Основные средства банков
Амортизация основных средств
Нематериальные активы
Амортизация нематериальных активов
Хозяйственные материалы
Итого налогооблагаемое имущество:
604
606
609
609
610
На 1.01.02 г.
650
170
66
32
1
515
Налоговая база равна: (515 : 2 + 556,5 +555,5 : 2) : 4 = 272,9 млн. руб.
Сумма налога: 272,9 ⋅ 2 % = 5,5 млн. руб.
70
На 1.04.02 г.
На 1.07.02 г.
702
185
77
38
0,5
556,5
712
190
78
46
1,5
555,5
Страховые организации. По страховым и другим аналогичным организациям, применяющим План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций, применяются следующие счета:
— 01 «Основные средства» и 03 «Долгосрочно арендуемые средства», за
минусом суммы износа. Сумма износа определяется исходя из суммы амортизации, начисленной налогоплательщиком в общеустановленном порядке.
В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то сумма износа определяется исходя из единых
норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных
фондов, утвержденных в установленном порядке;
— 04 «Нематериальные активы» (за минусом суммы амортизации, учитываемой на счете 05 «Износ нематериальных активов»);
— 08 «Капитальные вложения» (за исключением расходов на приобретение
земельных участков, объектов природопользования и расходов, не увеличивающих стоимость основных средств). Расходы организации по возведению
зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметнофинансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации
по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока
строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии
с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства);
— 10 «Материалы»;
— 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (за минусом суммы износа, учитываемого на счете 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов»);
— 20 «Расходы на ведение дела»;
— 31 «Расходы будущих периодов»;
иные счета учета прочих запасов и затрат, отражаемых в статье «Прочие запасы и затраты» раздела II актива баланса.
; Пример решения задачи по определению налоговой базы и суммы налога.
Страховая компания имеет следующее имущество по балансам:
(в тыс. руб.)
Наименование имущества
Капитальные вложения, за минусом расходов, не увеличивающих стоимость основных средств
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, за минусом
износа
Денежные средства в кассе
Расходы на ведение дела
Расходы будущих периодов
На 1.01.02 г.
На 1.04.02 г.
На 1.07.02 г.
100
150
180
200
50
300
40
250
40
350
20
240
55
250
35
Сделаем выборку бухгалтерских счетов, учитываемых при расчете объекта налогообложения, и сведем их в отдельную таблицу.
71
Наименование имущества
На 1.01.02 г.
Капитальные вложения, за минусом расходов, не увеличивающих стоимость основных средств
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, за минусом
износа
Расходы на ведение дела
Расходы будущих периодов
Итого налогооблагаемое имущество:
На 1.04.02 г.
На 1.07.02 г.
100
150
180
200
300
40
640
250
350
20
770
240
250
35
705
Налоговая база равна: (640 : 2 + 770 +705 : 2) : 4 = 360,6 тыс. руб.
Сумма налога: 360,6 ⋅ 2 % = 7,2 тыс. руб.
Прочие коммерческие организации. Эти налогоплательщики применяют
общеустановленный план счетов. Особенностей как таковых нет. Внимания заслуживают особенности налогообложения имущества, находящегося в доверительном управлении. Хотя в тексте Инструкции № 33 не предусмотрен порядок
налогообложения имущества в доверительном управлении, в приложении 1 к
этой Инструкции в форме расчета по налогу по строке 25 Приложения «Б» указывается стоимость имущества, переданного в доверительное управление.
Порядок отражения в бухгалтерском учете учредителем доверительного
управления имущества, находящегося у доверительного управляющего, предусмотрен в «Указаниях по отражению в бухгалтерском учете организаций
операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления
имуществом», утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28 ноября 2001 г. № 97н.
При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об
активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. Представление бухгалтерской отчетности
учредителем управления осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В настоящее время не предусмотрена налоговая ответственность управляющего за предоставление учредителю управления недостоверных сведений о
составе и стоимости имущества. Следовательно, в случае неправильного исчисления и уплаты налога ответственность несет учредитель управления, а
впоследствии может предъявить иск к управляющему.
; Пример решения задачи по определению налоговой базы и суммы налога.
Негосударственный пенсионный фонд передал управляющей компании в доверительное управление часть
своего имущества. Определите налогооблагаемую базу и сумму налога у фонда при следующих условиях.
Балансы фонда без учета договора доверительного управления
(в тыс. руб.)
Наименование имущества
Капитальные вложения, за минусом расходов, не
увеличивающих стоимость основных средств
Ценные бумаги
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, за
минусом износа
Денежные средства в кассе
Расходы будущих периодов
72
На 1.01.02 г.
На 1.04.02 г.
На 1.07.02 г.
100
600
150
653
180
243
200
50
40
250
40
20
240
55
35
Отчеты управляющей компании содержат следующую информацию:
(в тыс. руб.)
Показатели
Котируемые ценные бумаги
Некотируемые ценные бумаги
Процентные доходы
Дисконтные доходы
Расходы будущих периодов
На 1.01.02 г.
На 1.04.02 г.
На 1.07.02 г.
500
200
60
10
4
800
1000
70
20
2
400
650
90
35
3
Произведем суммирование аналогичных показателей по статьям баланса и отчета с учетом облагаемого имущества.
Наименование имущества
Капитальные вложения, за минусом расходов, не увеличивающих стоимость основных средств
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы,
за минусом износа
Расходы будущих периодов
Итого налогооблагаемое имущество:
На 1.01.02 г.
На 1.04.02 г.
На 1.07.02 г.
100
150
180
200
44
344
250
22
422
240
38
458
Налоговая база равна: (344: 2 + 422 +458 : 2): 4 = 205,8 тыс. руб.
Сумма налога: 205,8 ⋅ 2 % = 4,1 тыс. руб.
Государственные учреждения. Налогом не облагается имущество: Банка
России и его учреждений, бюджетных учреждений и организаций, органов
законодательной (представительной) и исполнительной власти, органов местного самоуправления, Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Государственного фонда занятости населения РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования.
Паевые инвестиционные фонды. Налогообложение фондов до 1.01.2002 г.
регулировалось письмом ГНС РФ от 15 декабря 1995 г. № НП-2-01/80н
«О некоторых вопросах налогообложения, возникающих в связи с образованием и функционированием паевых инвестиционных фондов», в соответствии с которым действовал следующий порядок исчисления и уплаты налога.
Налог на имущество паевого инвестиционного фонда уплачивается, в соответствии с пунктом 12 Указа Президента РФ от 26.07.95 г. № 765, управляющей компанией за счет этого имущества в соответствии с Законом РФ от
13.12.91 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий».
Государственная налоговая служба РФ письмом от 25 апреля 1997 г. № ВЕ6-36/320 «О представлении бухгалтерского баланса паевых инвестиционных
фондов» разъяснила, что согласно пункту 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету и отчетности в паевом инвестиционном фонде, утвержденных Постановлением Федеральной комиссии по ценным бумагам и
фондовому рынку при Правительстве РФ от 19.02.96 г. № 4, по согласованию с Минфином России, ответственность за организацию бухгалтерского
учета в паевом инвестиционном фонде несет руководитель управляющей
компании фонда и управляющая компания обязана вести раздельный учет
по каждому паевому инвестиционному фонду. Бухгалтерская отчетность
паевого инвестиционного фонда представляется управляющей компанией
в установленные адреса и сроки за подписями руководителя управляющей
компании и уполномоченного должностного лица, ответственного за веде73
ние бухгалтерского учета конкретного паевого инвестиционного фонда, а
по итогам года бухгалтерская отчетность паевого инвестиционного фонда
подлежит обязательному аудиту.
Учитывая изложенное, государственные налоговые инспекции по месту постановки на учет управляющих компаний паевых инвестиционных фондов
должны были принимать, с проставлением штампа о регистрации, бухгалтерскую отчетность паевых инвестиционных фондов, представленную управляющими компаниями.
Ведение бухгалтерского учета паевого инвестиционного фонда, а также составление и представление его бухгалтерской отчетности осуществлялось в
соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Минфином РФ, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, с учетом особенностей, установленных вышеназванными Методическими указаниями.
В связи с введением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций»
части второй НК РФ письмо ГНС РФ от 15 декабря 1995 г. № НП-2-01/80н
признано утратившим силу с 1 января 2002 г. (пункт 16 приложения к Приказу МНС РФ от 3 июля 2002 г. № БГ-3-02/336).
Других нормативных документов по налогообложению ПИФов не принято.
В связи с этим, учитывая, что плательщиком являются только юридические
лица, существует позиция у налогоплательщиков, что ПИФы не являются
плательщиком налога на имущество.
3. Налогообложение имущества нерезидентов
Объектом налогообложения имущества иностранных юридических лиц являются основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, запасы, включая находящиеся в Российской Федерации на
условиях временного ввоза, а также затраты по производству продукции (работ,
услуг) указанных организаций в России и расходы будущих периодов.
К облагаемому налогом имуществу относится имущество, находящееся в собственности иностранного юридического лица, а также переданное иностранному юридическому лицу российским или иностранным лицом по договору
аренды с последующим переходом права собственности к арендатору.
Отнесение имущества к основным средствам, нематериальным активам, запасам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам и затратам производится в соответствии с нормативно-правовыми актами Российской Федерации.
Основой для определения стоимости основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов для целей налогообложения является остаточная стоимость, определяемая исходя из первоначальной стоимости (стоимости приобретения), с учетом начисленного износа по законодательству страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица. При этом суммы начисленной амортизации по законодательству страны постоянного местопребывания, принимаемые в
уменьшение стоимости имущества, для целей налогообложения не могут
превышать за год следующих размеров:
— категория А (здания и сооружения) — 5 %;
74
— категория В (автомобили легковые, конторская мебель и оборудование, компьютеры, информационные системы и средства обработки данных) — 25 %;
— категория С (другое имущество) — 15 %.
Имущество, приобретаемое в Российской Федерации, подлежит оценке в совокупности с имуществом, ввозимым иностранным юридическим лицом изза границы.
Оценка стоимости имущества производится по цене приобретения его отделением или по стоимости этого имущества у головного офиса на момент передачи
отделению в Российской Федерации с учетом фактически произведенных затрат
по его транспортировке, установке, таможенных платежей и других затрат.
Моментом передачи отделению имущества головного офиса считается дата
принятия к оформлению грузовой таможенной декларации.
Для определения стоимости имущества в первый год приобретения могут
приниматься во внимание также данные, указанные в грузовых таможенных
декларациях.
В случае отсутствия счетов на приобретение имущества в Российской Федерации, а также если стоимость имущества не отражена в выписке из головного офиса, данное имущество учитывается для целей налогообложения по
рыночным ценам.
Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества иностранного юридического лица. Среднегодовая стоимость имущества
за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев и год) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости
имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое
первое число кварталов отчетного периода.
Если отделение начинает свою деятельность в первой половине квартала (до
15-го числа второго месяца квартала включительно), то при исчислении
среднегодовой стоимости имущества период до момента начала деятельности принимается за полный квартал; если отделение начинает свою деятельностью во второй половине квартала, то среднегодовая стоимость рассчитывается начиная с первого числа квартала, следующего за кварталом, в котором начата деятельность данного отделения.
В случае если международным соглашением предусматривается, что какаялибо часть имущества не подлежит налогообложению в Российской Федерации, указанное имущество включается в расчет среднегодовой стоимости
имущества. При этом для целей налогообложения из среднегодовой стоимости имущества вычитается стоимость указанной части имущества.
Стоимость имущества, объединенного в целях осуществления совместной
деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате
этой деятельности,— участниками договоров о совместной деятельности в
соответствии с установленной долей собственности по договору.
Участник договора о совместной деятельности, ведущий бухгалтерский учет
ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, сообщает другим участникам договора о совместной деятельности све75
дения о стоимости имущества, созданного (приобретенного) в результате ее
осуществления и являющегося объектом налогообложения, до срока, установленного для представления налоговых расчетов.
Бухгалтерский учет ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, ведется в соответствии с порядком, установленным
для российских организаций.
Не облагается налогом имущество иностранных юридических лиц, освобожденных от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации и международными договорами, включая имущество дипломатических и приравненных к ним представительств.
Положением «О некоторых вопросах налогообложения, связанных с урегулированием задолженности бывшего СССР иностранным коммерческим банкам
и финансовым институтам, объединенным в Лондонский клуб кредиторов»,
утвержденным Минфином РФ от 3 октября 1997 г. № 70н, ГНС РФ от 3 октября 1997 г. № ВГ-6-06/707, установлено следующее: облигации, кредиты и платежи денежными средствами не являются объектом налогообложения налогом на имущество согласно закону РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий». Требование пункта 2.2 Инструкции ГНС РФ от
15 сентября 1995 г. № 38 «О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации» о предоставлении
уведомлений в налоговые органы Российской Федерации в отношении имущества, находящегося на территории Российской Федерации, не распространяется
на облигации, кредиты и платежи денежными средствами.
Сумма налога на имущество исчисляется плательщиками самостоятельно
ежеквартально, нарастающим итогом с начала года, исходя из определяемой
за отчетный период среднегодовой стоимости имущества и ставки налога.
Исчисленная сумма налога вносится иностранным юридическим лицом в
виде обязательного платежа в бюджет в первоочередном порядке.
Плательщики налога на имущество представляют в налоговые органы по
месту нахождения имущества расчет налога на имущество и среднегодовой
стоимости имущества по установленной форме до 30-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, а по годовому расчету — в сроки, установленные для представления декларации о доходах.
В случае если иностранное юридическое лицо не ведет деятельность в Российской Федерации, однако является плательщиком налога в связи с тем,
что имеет какое-либо имущество в Российской Федерации, в налоговый орган по месту нахождения этого имущества расчет налога на имущество и
среднегодовой стоимости имущества по установленной форме подается не
позднее 31 марта года, следующего за истекшим отчетным годом.
Форма расчета налога на имущество утверждена Приказом МНС РФ от 12 марта 2002 г. № БГ-3-23/128 «Об утверждении формы расчета налога на имущество и среднегодовой стоимости имущества иностранной организации».
К годовому расчету прилагается также выписка из головного офиса иностранного юридического лица, заверенная печатью и подписью, об имуществе, переданном отделению в Российской Федерации.
Уплата налога производится:
— по квартальным расчетам — в 5-дневный срок со дня, установленного
для представления расчета за квартал;
76
— по годовым расчетам — в 10-дневный срок со дня, установленного для
представления годового расчета.
Если международными договорами СССР или Российской Федерации, ратифицированными в установленном порядке, предусмотрены иные правила,
чем те, которые содержатся в Инструкции № 38, то применяются правила
международного договора. Положения Инструкции № 38 не затрагивают
также налоговых привилегий, установленных общими нормами международного права.
; Пример решения задачи по определению налоговой базы.
Постоянное представительство нерезидента применяет нормы амортизации по законодательству
страны постоянного местопребывания, которые составляют:
— категория А (здания и сооружения) — 4 %;
— категория В (автомобили легковые, конторская мебель и оборудование, компьютеры, информационные системы и средства обработки данных) — 35 %;
— категория С (другое имущество) — 10 %.
Нужно определить, по каким категориям имущества следует делать корректировку суммы амортизации с целью расчета налога на имущество и в каком порядке.
Суммы начисленной амортизации по законодательству страны постоянного местопребывания, принимаемые в уменьшение стоимости имущества, для целей налогообложения не могут превышать за
год следующих размеров: категория А (здания и сооружения) — 5 %; категория В (автомобили легковые, конторская мебель и оборудование, компьютеры, информационные системы и средства обработки данных) — 25 %; категория С (другое имущество) — 15 %.
В рассматриваемом примере корректировку суммы износа следует сделать по имуществу категории
В. Сумма износа, относящаяся к превышению над предельной нормой (35 % – 25 % = 10 %), включается в налоговую базу.
Выводы
1. Банки и страховые компании применяют специальные планы счетов бухгалтерского учета, в связи с чем имеются существенные отличия в правилах
налогообложения по сравнению с другими предприятиями и организациями.
2. В отличие от налога на прибыль при определении объекта налогообложения
по налогу на имущество используются только данные бухгалтерского учета.
3. Налогообложение имущества нерезидентов в основном схоже с порядком
для нерезидентов, за исключением специальных норм по амортизации.
Задание 5.1. Определите у банка объект налогообложения по налогу на имущество за 9 месяцев 2002 г., если имеются следующие исходные данные по составу активов:
(в млн. руб.)
Наименование счета
1
Касса
Некотируемые акции
Основные средства банков
№ счета
2
202
507
604
На 1.01.02 г.
3
4
450
850
На 1.04.02 г.
4
5
630
972
На 1.07.02 г.
5
6
660
700
На 1.10.02 г.
6
7
320
740
77
Окончание таблицы
1
Амортизация основных средств
Нематериальные активы
Амортизация нематериальных активов
Хозяйственные материалы
2
606
609
609
610
3
270
86
32
10
4
285
97
38
5
5
6
290
48
40
15
203
80
50
1
Задание 5.2. Определите у страховой компании объект налогообложения по налогу на имущество за 9 месяцев 2002 г., имеющей следующее имущество по балансам:
(в тыс. руб.)
Наименование имущества
Капитальные вложения, за минусом расходов, не увеличивающих стоимость основных средств
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, за минусом
износа
Денежные средства в кассе
Расходы на ведение дела
Расходы будущих периодов
На 1.01.02 г.
На 1.04.02 г.
На 1.07.02 г.
300
150
185
100
55
30
60
250
40
350
20
245
59
25
3
Задание 5.3. Постоянное представительство нерезидента применяет нормы амортизации
по законодательству страны постоянного местопребывания, которые составляют:
— категория А (здания и сооружения) — 10 %;
— категория В (автомобили легковые, конторская мебель и оборудование, компьютеры, информационные системы и средства обработки данных) — 20 %;
— категория С (другое имущество) — 40 %.
Определите, по каким категориям имущества следует делать корректировку суммы амортизации с
целью расчета налога на имущество и в каком порядке.
78
Библиографический список
(основной)
1. О налоге на имущество предприятий: Закон РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 // Российская газета.— 1992.— 10 мар.
2. О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий: Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 8 июня 1995 г. № 33 // Российские вести.— 1995.— 10 авг.
3. О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской
Федерации: Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 15 сентября 1995 г. № 38 // Российские вести.— 1995.— 9 нояб.
4. Об утверждении формы расчета налога на имущество и среднегодовой стоимости имущества
иностранной организации: Приказ МНС РФ от 12 марта 2002 г. № БГ-3-23/128 // Российская газета.— 2002.— 6 апр.
(дополнительный)
1. Налоги и налогообложение / Под ред. И. Г. Русаковой, В. А. Кашиной.— М.: ЮНИТИ, 1998.—
495 с.
2. О налоге на имущество предприятий.— Новосибирск: РИПЭЛ-плюс, 1998.— 56 с.
3. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение.— М.: Инфра-М, 1999.— 429 с.
79
Тема 6. МЕСТНЫЕ И ПРОЧИЕ НАЛОГИ И СБОРЫ
Цели темы
1. Обозначить местные и прочие налоги и сборы, в исчислении и уплате которых для финансовокредитных институтов существуют характерные особенности.
2. Указать порядок формирования налоговой базы по местным налогам и сборам применительно к
финансово-кредитным институтам.
План темы
1. Налог с продаж.
2. Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте.
3. Налог на операции с ценными бумагами.
4. Сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их
основе слов и словосочетаний.
5. Прочие налоги и сборы. Возможности применения специальных систем налогообложения.
1. Налог с продаж
При исчислении и уплате налога с продаж с 1 января 2002 г. следует руководствоваться главой 27 НК РФ «Налог с продаж».
Налогоплательщиками налога с продаж признаются организации и индивидуальные предприниматели. Организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками, если они реализуют товары (работы, услуги) на территории того субъекта Российской Федерации, в котором
установлен указанный налог.
Объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт. Следовательно, наличные денежные расчеты между
организациями не являются объектом обложения налогом с продаж.
Статьей 11 НК РФ дано определение индивидуального предпринимателя, под
которым понимается физическое лицо, зарегистрированное в установленном
порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
С учетом вышеизложенного реализация товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, а также с использованием
расчетных или кредитных банковских карт признается объектом налогообложения по налогу с продаж.
Операции по реализации товаров (работ, услуг) в том случае, если такая
реализация осуществляется путем перечисления денежных средств со счетов
в банках по поручениям физических лиц и индивидуальных предпринимателей, налогом с продаж не облагаются, так как отсутствует объект налогообложения.
Не подлежат налогообложению операции по реализации физическим лицам
следующих товаров (работ, услуг), в частности: ценных бумаг; услуг, ока80
зываемых кредитными организациями, страховщиками, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка
ценных бумаг в рамках их деятельности, подлежащей лицензированию.
!
Так как доходы от продажи долей в уставных капиталах предприятий в
форме обществ с ограниченной ответственностью не поименованы в списке
льготируемых доходов, то они подлежат налогообложению.
Для финансово-кредитных организаций облагаемыми услугами могут быть
также сдача в аренду имущества физическим лицам, продажа движимого
имущества (кроме ценных бумаг), оказание информационно-консультационных услуг и другие доходы по деятельности, не подлежащей лицензированию в соответствии с законами о деятельности финансово-кредитных организаций.
В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие
налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный
учет таких операций.
Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ,
услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом налога
на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога с продаж.
Налоговый период устанавливается как календарный месяц.
Налоговая ставка устанавливается законами субъектов Российской Федерации в размере не выше 5 %. Сумма налога исчисляется как соответствующая
налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога включается налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к
оплате покупателю (заказчику, отправителю).
Налог подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации
товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению.
Датой осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, считается день поступления средств за
реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров (работ, услуг) покупателю.
В Новосибирской области введен налог с продаж Законом от 24 июня
1999 г. № 65-ОЗ (в ред. Закона Новосибирской области от 27.12.2001 г. № 1ОЗ). Ставка налога с продаж устанавливается в размере 4 %.
Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения,
производится по итогам каждого налогового периода, исходя из фактической реализации физическим лицам за наличный расчет товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Перечисление налога с продаж в полном объеме осуществляется налогоплательщиками самостоятельно на соответствующие счета, открытые территориальным органом Управления Федерального казначейства по месту осуществления операций, подлежащих обложению налогом с продаж с последующим распределением по уровням бюджетов в соответствии с установленными нормативами.
81
Налогоплательщики ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представляют в налоговый орган по
месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) декларацию по форме согласно приложению к настоящему закону.
В случае отсутствия у налогоплательщика в истекшем налоговом периоде
операций по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) декларация по налогу с продаж не представляется.
Налог с продаж в новой редакции принят областным Советом депутатов в
декабре 2001 г., а вступает в силу спустя один месяц после его опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода, т. е. с
1 февраля 2002 г. Следовательно, в январе 2002 г. налог с продаж на территории Новосибирской области не должен взиматься, а уплату налога и предоставление декларации за месяц февраль плательщики обязаны были произвести в срок до 20 марта 2002 года.
Законом РФ от 27.11.2001 г. № 148-ФЗ законодательным органам власти
субъектов Федерации не предоставлено право устанавливать дополнительный перечень товаров, работ, услуг, не облагаемых налогом с продаж, поэтому с 1 февраля 2002 г. не подлежат налогообложению только операции,
определенные статьей 350 Налогового кодекса Российской Федерации.
Глава 27 «Налог с продаж» НК РФ утрачивает силу с 1 января 2004 г.
; Примеры решения задач по налогу с продаж.
1. Банк, зарегистрированный в Новосибирской области, в январе 2002 г. получил предоплату от физического лица в размере 60 % за оказание консультационной услуги по работе на рынке финансовых
инструментов срочных сделок. В феврале 2002 г. услуга оказана и в кассу банка внесена оставшаяся
сумма в размере 40 %.
Как правильно исчислить налог с продаж?
Организация начисляет сумму налога с продаж на операции, которые она производит с февраля 2002 г.,
то есть налог с продаж должен быть начислен только на 40 % стоимости товара и по ставке 4 %.
2. Страховая компания, зарегистрированная в Новосибирской области, в январе 2002 г. получила
предоплату от физического лица в размере 100 % за продажу персонального компьютера. Передача
компьютера произведена в феврале 2002 г.
Возникает ли в этом случае объект налогообложения по налогу с продаж?
У организации не будет объекта налогообложения по налогу с продаж, так как договор, определяющий
стоимость сделки, заключен в период, когда налог с продаж на территории Новосибирской области не
взимался.
3. Лизинговая компания, зарегистрированная в Новосибирской области, сдала собственную служебную квартиру своему работнику в ноябре 2001 г. с отсрочкой платежа. Оплата найма жилого помещения производится наличными в 2002 г.
Возникает ли в этом случае объект налогообложения по налогу с продаж и по какой ставке его
следует облагать?
А. В случае если оплата найма жилого помещения производится в январе 2002 г., то объекта налогообложения не возникает, следовательно, стоимость услуги не увеличивается на сумму налога с продаж.
Б. Если оплата найма жилого помещения производится в феврале или в последующие месяцы 2002 г.,
то у компании объектом обложения будет являться стоимость найма жилого помещения, оплаченная
в эти месяцы, которая должна быть увеличена на сумму налога с продаж по ставке 4 %.
82
2. Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов,
выраженных в иностранной валюте
В соответствии с законом РФ от 21 июля 1997 г. № 120-ФЗ «О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте» разработана Инструкция Госналогслужбы РФ от
7 августа 1997 г. № 45.
Плательщиками налога на покупку наличной иностранной валюты являются:
— граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, а также физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей без образования юридического лица;
— юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации;
— иностранные юридические лица, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств;
— филиалы, представительства российских и иностранных юридических
лиц.
Не являются плательщиками данного налога организации, деятельность которых
полностью финансируется из бюджетов всех уровней, а также Банк России.
Объектом обложения налогом являются операции по покупке за рубли иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в
иностранной валюте. К платежным документам относятся чеки, аккредитивы и другие аналогичные документы, выраженные в иностранной валюте.
!
Не являются операциями по покупке наличной иностранной валюты:
— расчеты в иностранной валюте, осуществляемые владельцем пластиковых карт с рублевых карточных счетов (вклады на которые осуществляются
в рублях), за исключением получения наличной иностранной валюты;
— покрытие рублевых перечислений за счет средств в иностранной валюте
со счетов владельцев пластиковых карт при осуществлении этими владельцами платежей в рублях с указанных валютных карточных счетов (вклады
на которые осуществляются в иностранной валюте).
Налогооблагаемой базой является сумма в рублях, уплачиваемая при совершении следующих операций:
— покупке наличной иностранной валюты за наличные рубли;
— покупке платежных документов в иностранной валюте за наличные рубли;
— выплате с валютных счетов наличной иностранной валюты физическим
лицам при условии поступления этих средств на валютные счета с рублевых
счетов;
— покупке у физических лиц за наличные рубли иностранных денежных
знаков, не подлежащих обращению из-за дефектов;
— выдаче иностранной валюты владельцам пластиковых карт с рублевых
карточных счетов.
В налогооблагаемую базу включаются также суммы возврата банковских
вкладов (депозитов), открытых в рублях, и начисленных по ним процентов,
если их погашение производится в наличной иностранной валюте.
83
При выплате наличной иностранной валюты физическому лицу в случае
конвертации средств с рублевых счетов налог исчисляется по курсу коммерческого банка или иной кредитной организации, действующему на день
фактической выплаты иностранной валюты. При этом выдача наличной
иностранной валюты, поступившей на валютный счет с рублевого счета физического лица, осуществляется сверх сумм, внесенных самим физическим
лицом, а также иных поступлений на этот валютный счет, кроме поступлений, связанных с приобретением наличной иностранной валюты.
Не подлежат обложению налогом операции по выдаче наличной иностранной валюты по банковским вкладам (депозитам), открытым в иностранной
валюте, включая выдачу наличной иностранной валюты с валютных счетов.
Данным налогом не облагаются также операции по покупке наличной иностранной валюты кредитными организациями у Центрального банка РФ, а
также у других кредитных организаций, имеющих лицензию Банка России
на совершение операций по купле-продаже иностранной валюты в наличной
и безналичной форме.
Ставка налога устанавливается в размере 1 % от налогооблагаемой базы.
!
Удержание налога производится кредитными организациями, производящими
операции с иностранными денежными знаками и платежными документами, выраженными в иностранной валюте, с поступивших от физических и
юридических лиц (резидентов и нерезидентов) денежных средств в рублях в
момент получения плательщиками налога наличной иностранной валюты.
В аналогичном порядке уплачивает налог кредитная организация при покупке иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, с выплаченных сумм продавцу по указанным
операциям в рублевом эквиваленте (в валюте Российской Федерации).
Суммы налога перечисляются указанными кредитными организациями в
федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации, на территориях которых произведены операции по покупке наличной иностранной
валюты, не позднее операционного дня, следующего за операционным днем
удержания налога. В случае если операционный день приходится на выходной или праздничный дни, операционным днем следует считать рабочий
день, следующий за выходным или праздничным днем.
При неперечислении или несвоевременном перечислении сумм соответствующего налога в бюджеты указанные кредитные организации несут ответственность в соответствии с НК РФ.
Кредитные организации, исчисляющие налог по операциям покупки наличной иностранной валюты (удерживающие налог), представляют в налоговые
органы по месту постановки на учет расчет о суммах удержанного и перечисленного налога в составе квартальной отчетности. Второй экземпляр
справки остается в кредитной организации.
Сумма налога относится на расходы в целях исчисления налога на прибыль
с 1.01.2002 г. (Письмо МНС РФ от 3 июня 2002 г. № ВГ-6-02/779@).
В соответствии с пунктом 3.4. Стратегии развития банковского сектора Российской Федерации (заявление Правительства РФ и ЦБ РФ от 30 декабря
2001 г.) Правительство РФ предусматривает в ближайшее время с целью
решения первоочередных задач совершенствования налогообложения кре-
84
дитных организаций внести в Государственную Думу законопроект об отмене налога на покупку иностранных денежных знаков.
; Пример решения задач по налогу.
Банк купил у физического лица 1000 евро по курсу 30,5 руб. за 1 евро, а также купил у другого банка
10 000 долларов США по курсу 31,2 руб. за 1 доллар США с оплатой безналичным путем. Определить нужно налогооблагаемую базу и сумму налога.
Покупка у другого банка наличной иностранной валюты не включается в объект налогообложения.
Налоговая база равна: 1000 ⋅ 30,5 = 30500 руб.
Сумма налога: 30500 ⋅ 1 % = 305 руб.
3. Налог на операции с ценными бумагами
При исчислении и перечислении в бюджет налога на операции с ценными
бумагами следует руководствоваться следующими нормативно-правовыми
документами:
— Гражданским и Налоговым кодексами РФ;
— Федеральным законом от 22.04.96 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;
— Федеральным законом от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;
— законом РФ от 12.12.91 г. № 2023-1 «О налоге на операции с ценными
бумагами» (с учетом изменений и дополнений);
— совместным письмом ФКЦБ России, Госналогслужбы России, Минфина
России от 12.04.96 г. № ДВ-2040; № 05-02-03; № 04-07-06 с учетом изменений от 24.06.98 г. № АК-3279, № 05-02-04, № 04-02-08;
— Письмом МНС РФ от 23.03.2001 г. № ВП-6-05/229 «Методические рекомендации по практическому осуществлению пункта 4 Плана мероприятий МНС
России по выполнению межведомственного плана мероприятий контролирующих и правоохранительных органов по пополнению доходной части федерального бюджета на 2001 год».
В соответствии с Федеральным законом от 22.04.96 г. № 39-ФЗ «О рынке
ценных бумаг» эмиссионные ценные бумаги (акции и облигации) подлежат
государственной регистрации. До даты регистрации их выпусков запрещается реклама эмиссионных ценных бумаг. В связи с этим договоры на рекламу незарегистрированных выпусков эмиссионных ценных бумаг являются
недействительными.
В случае выявления фактов рекламы по незарегистрированным выпускам
такую информацию следует направлять в регистрирующие органы.
В связи с этим неправомерно включать такие расходы на рекламу в состав
расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль.
Эмитент имеет право начинать размещение выпускаемых им эмиссионных
ценных бумаг только после регистрации их выпуска.
В том случае если данные ценные бумаги не прошли государственную регистрацию, в соответствии со статьей 51 Закона РФ «О рынке ценных бумаг»
85
выпуск ценных бумаг может быть признан недействительным по иску Федеральной комиссии, региональных отделений Федеральной комиссии, государственного регистрирующего органа, органа государственной налоговой службы, прокурора, а также по искам иных государственных органов,
осуществляющих полномочия в сфере рынка ценных бумаг в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
Признание выпуска ценных бумаг недействительным влечет изъятие из обращения ценных бумаг, выпущенных с нарушением установленного порядка
регистрации или эмиссии ценных бумаг, и возвращение владельцам денежных средств (другого имущества), полученных эмитентом в счет оплаты
ценных бумаг.
Государственная регистрация ценных бумаг осуществляется в соответствии
с Постановлением ФКЦБ России от 17.09.1996 г. № 19 «Об утверждении
Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии» (с учетом изменений
и дополнений).
Для кредитных организаций правила выпуска и регистрации ценных бумаг
установлены Инструкцией Банка России от 17.09.96 г. № 8 (с учетом изменений и дополнений).
Выпуск эмиссионных ценных бумаг подлежит налогообложению в соответствии с Законом РФ от 12.12.91 г. № 2023-1 «О налоге на операции с ценными бумагами» (в редакции федеральных законов от 18.10.95 г. № 158-ФЗ
и от 23.03.98 г. № 36-ФЗ).
Плательщиками данного налога являются юридические лица — эмитенты
ценных бумаг. Объектом налогообложения является номинальная сумма
выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом. Налог на операции с ценными бумагами взимается в размере 0,8 % номинальной суммы выпуска ценных бумаг.
Налог на операции с ценными бумагами, осуществленные в иностранной
валюте, исчисляется в рублях в пересчете по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации и действующему на дату регистрации эмиссии.
Согласно статье 5 данного Закона сумма налога уплачивается плательщиком-эмитентом одновременно с представлением документов на регистрацию
эмиссии и перечисляется в федеральный бюджет.
Учитывая данную норму, Закон РФ «О налоге на операции с ценными бумагами» распространяется на эмиссионные ценные бумаги (акции и облигации)
и не распространяется на векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги.
В случае отказа в регистрации эмиссии в соответствии со статьей 3 Закона
уплаченный налог не возвращается.
Не является объектом обложения данным видом налога в соответствии с данным Законом номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих первичную эмиссию ценных бумаг. Под первичной
эмиссией ценных бумаг акционерного общества в соответствии с Разъяснением ФКЦБ России, Госналогслужбы России, Минфина России от 24.06.98 г.
№ АК-3279, № 05-02-04, № 04-02-08 понимается выпуск акций при создании
акционерного общества. Согласно Федеральному закону «Об акционерных
86
обществах» от 26.12.95 г. № 208-ФЗ (статья 8) общество может быть создано
путем учреждения вновь и путем реорганизации существующего юридического лица (слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования).
Кроме того, не является объектом налогообложения номинальная сумма:
— выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих увеличение уставного капитала на величину переоценок основных фондов, производимых по решению Правительства РФ;
— выпуска ценных бумаг акционерного общества, образованного в результате реорганизации путем слияния, разделения или выделения акционерных
обществ;
— выпуска ценных бумаг акционерного общества, конвертируемых в акции акционерного общества, к которому осуществляется присоединение, не превышающая размера уставного капитала присоединяемого акционерного общества;
— выпуска ценных бумаг акционерного общества при консолидации или
дроблении размещенных ранее акций без изменения размера уставного капитала акционерного общества;
— выпуска ценных бумаг акционерного общества при конвертации размещенных ранее акций одного типа в акции другого типа без изменения размера уставного капитала акционерного общества;
— выпуска ценных бумаг акционерного общества в случае уменьшения им
своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций;
— выпуска акций акционерного общества, размещаемого среди учредителей
акционерного общества при учреждении акционерного общества;
— выпуска акций акционерного общества в случае увеличения им своего
уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости размещенных акций в части, равной величине уставного капитала акционерного общества до его увеличения;
— выпуска эмиссионных ценных бумаг юридического лица, за исключением номинальной суммы выпуска акций, при конвертации в них эмиссионных ценных бумаг указанного юридического лица в случае его преобразования в части, равной размеру ранее зарегистрированного (до преобразования)
выпуска эмиссионных ценных бумаг этого юридического лица;
— выпуска акций акционерного общества, созданного путем преобразования юридического лица иной организационно-правовой формы, в части, не
превышающей размера уставного капитала (складочного капитала, паевого
фонда кооператива) преобразуемого юридического лица;
— выпуска эмиссионных ценных бумаг юридического лица, за исключением
номинальной суммы акций, при конвертации в них размещенных ранее эмиссионных ценных бумаг присоединяемого к юридическому лицу другого юридического лица (других юридических лиц) в части, равной размеру ранее зарегистрированного (до присоединения) выпуска эмиссионных ценных бумаг;
— выпусков государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг;
— выпусков эмиссионных ценных бумаг акционерных обществ, выпускаемых в целях реструктуризации их задолженности перед бюджетами всех
87
уровней, в случае если указанные ценные бумаги переданы и (или) обременены в пользу уполномоченного органа исполнительной власти при соблюдении условий указанной реструктуризации задолженности перед указанными бюджетами;
— выпуска облигаций, эмитируемых Центральным банком РФ в целях реализации денежно-кредитной политики в соответствии с действующим законодательством.
!
При эмиссии облигаций данный налог уплачивается со всей номинальной
суммы, на которую выпускаются облигации.
Паевые инвестиционные фонды не являются плательщиками налога, т. к. не
относятся к юридическим лицам, а инвестиционные паи не считаются эмиссионными ценными бумагами.
Законом РФ «О налоге на операции с ценными бумагами» не установлен источник уплаты налога, в связи с этим уплату данного налога следует производить за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения. Данные расходы не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Соответствующие разъяснения
даны Письмом Госналогслужбы России и Минфина России от 08.12.93 г.
№ НП-4-01/196н, № 142 «О некоторых вопросах налогообложения, возникающих в связи с использованием ценных бумаг». Согласно разъяснениям
МНС РФ сумма налога относится на расходы в целях исчисления налога на
прибыль с 1.01.2002 г. (Письмо МНС РФ от 3 июня 2002 г. № ВГ-6-02/779@).
До вступления в силу Федерального закона от 30.05.2001 г. № 69-ФЗ существовали следующие проблемы относительно представления налоговых расчетов в налоговые органы. Расчет налога на операции с ценными бумагами в
соответствии с совместным Письмом ФКЦБ России, Госналогслужбы России, Минфина России от 12.04.96 г. № ДВ-2040; № 05-02-03; № 04-07-06
должен был представляться в налоговый орган по произвольной форме
в 3-дневный срок после уплаты налога.
В случае непредставления налогоплательщиком в налоговый орган расчета
по данному налогу следует учитывать статью 80 НК РФ, которой установлено, что налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Законом РФ «О налоге на операции с
ценными бумагами» не предусмотрено представление в налоговые органы
расчета (налоговой декларации).
В связи с этим ответственность, установленная статьей 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в налоговый орган расчета по налогу на
операции с ценными бумагами, не применяется, если нарушение совершено до вступления в силу Федерального закона от 30.05.2001 г. № 69-ФЗ.
После введения в действие Закона РФ № 69-ФЗ плательщику следует в течение трех рабочих дней со дня уплаты налога представить в соответствующий налоговый орган расчет (декларацию) суммы налога с указанием общего объема выпуска ценных бумаг.
В случае нарушения условий реструктуризации задолженности акционерных обществ перед бюджетами всех уровней налог по эмиссионным ценным
бумагам, переданным и (или) обремененным в пользу соответствующего
уполномоченного органа исполнительной власти, уплачивается эмитентом
ценных бумаг в течение трех рабочих дней со дня уведомления соответст-
88
вующим органом исполнительной власти акционерного общества о продаже
указанных ценных бумаг и перечисляется в федеральный бюджет.
В соответствии с пунктом 3.4. Стратегии развития банковского сектора Российской Федерации (Заявление Правительства РФ и ЦБ РФ от 30 декабря
2001 г.) Правительство РФ предусматривает в ближайшее время с целью
решения первоочередных задач совершенствования налогообложения кредитных организаций внести в Государственную Думу законопроект об отмене налога на операции с ценными бумагами как самостоятельного налога.
Платеж за регистрацию проспекта эмиссии ценных бумаг будет приравнен к
государственной пошлине, регистрационному сбору. Размер платежа будет
зависеть от размера эмиссии ценных бумаг.
; Пример решения задач по налогу.
Назовите облагаемые суммы номинальной стоимости выпускаемых ценных бумаг:
— сделан выпуск ценных бумаг акционерного общества, конвертируемых в акции акционерного общества, к которому осуществляется присоединение;
— произведен выпуск ценных бумаг акционерного общества в случае уменьшения им своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций.
— выпуска ценных бумаг акционерного общества при конвертации размещенных ранее акций одного
типа в акции другого типа без изменения размера уставного капитала акционерного общества;
— сделан выпуск облигаций с оплатой денежными средствами;
— выпуска ценных бумаг акционерного общества в случае уменьшения им своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций.
В объект налогообложения будет включена сумма эмиссии облигаций с оплатой денежными средствами.
4. Сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация»
и образованных на их основе слов и словосочетаний
Сбор взимается на основании следующих нормативных документов:
— закон РФ от 2 апреля 1993 г. № 4737-1 «О сборе за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе
слов и словосочетаний»;
— Инструкция МНС РФ от 29.06.2000 г. № 63 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет сбора за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний».
Плательщиками сбора за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний (далее — сбор) являются организации, в том числе с иностранными инвестициями, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской
Федерации и использующие эти наименования, слова и словосочетания в
своих названиях.
Наличие в названиях организаций имен учредителей (собственников), использовавших в них указанные наименования и образованные на их основе
слова и словосочетания, не является основанием для взимания с этих организаций сбора, установленного настоящей инструкцией (например, Московский
банк Сбербанка России, организации, входящие в систему Росгосстраха).
89
Организации, созданные с участием иностранного капитала, являются плательщиком сбора в общеустановленном порядке в случае, если слово «российское» или его сокращение присутствует в официальном (фирменном) названии, приведенном в учредительных документах (устав организации, договор учредителей или решение о его создании).
Например: ЗАО «Российско-американская лизинговая компания “Сиблизинг”» — является плательщиком сбора; компания ЗАО «Сиблизинг», учредителем которого с российской и американской стороны выступают соответствующие лица,— не является плательщиком сбора.
Не являются плательщиком сбора: федеральные органы государственной
(законодательной, исполнительной и судебной) власти; ЦБ РФ и его учреждения; государственные внебюджетные фонды РФ; бюджетные учреждения
и организации, полностью финансируемые из федерального бюджета; редакции средств массовой информации (кроме рекламных и эротических изданий); общероссийские общественные объединения, а также религиозные
объединения; сельскохозяйственные товаропроизводители.
Сбор уплачивается по следующим ставкам:
В размере 0,5 % — организациями (в том числе бюджетными, включая финансируемые из федерального бюджета), осуществляющими предпринимательскую деятельность (кроме заготовительной, снабженческо-сбытовой и
торговой, в том числе оптовой торговли),— от стоимости реализованных
товаров, работ и услуг.
При исчислении сбора необходимо учитывать следующие особенности:
Банки и другие кредитные организации сбор уплачивают от стоимости реализованных услуг. Под стоимостью реализованных услуг понимается сумма доходов, предусмотренная разделом I Положения «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.05.94 г. № 490, за исключением доходов, предусмотренных
пунктами 17, 18 и 19 (в части доходов, не относящихся к банковским операциям и сделкам) указанного Положения, а также сумм восстановленных резервов на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг.
Страховые организации уплачивают сбор от стоимости реализованных услуг.
Под стоимостью реализованных услуг у страховых организаций понимается
сумма, полученная от реализации страховых услуг и определенная в соответствии с пунктами 1 и 2 раздела I Положения «Об особенностях определения
налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.05.94 г. № 491.
Положения № № 490 и 491 отменены, поскольку глава 25 по налогу на прибыль уже вступила в действие. Изменений в Инструкцию № 63 пока не внесено. Эта проблема решается так же, как и по налогу на пользователей автодорог. Исходя из логики рассуждений МНС РФ следует применять порядок,
действующий в 2001 г.
Биржи уплачивают сбор от выручки, полученной в виде комиссионного сбора, вознаграждений со сделок, совершаемых на биржевых торгах, а также
выручки, полученной от продажи и предоставления на ограниченный срок
брокерских мест, платы за право участия в торгах, оказанных информационно-коммерческих и других платных услуг.
90
В размере 0,05 % сбор уплачивается заготовительными, снабженческо-сбытовыми и торговыми организациями, в том числе организациями оптовой
торговли, от оборота.
Под оборотом следует понимать фактическую выручку, полученную от заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности, определяемую по данным бухгалтерского учета.
Не включаются в налоговую базу:
1) дивиденды по акциям и проценты по счетам банковских вкладов;
2) проценты (дисконт) по ценным бумагам, в том числе:
а) доходы, определенные эмитентом в условиях выпуска государственных
ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления, по которым условиями обращения предусмотрено получение владельцем дохода в зависимости от времени нахождения ценной бумаги на его
балансе, в том числе в виде дисконта;
3) доходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, в условиях выпуска которых не предусмотрено получение процентного дохода.
При исчислении организациями сбора из налоговой базы исключаются налог на добавленную стоимость, акцизы.
Организации уплачивают сбор ежеквартально из прибыли (дохода), остающейся в их распоряжении, исходя из фактически полученной выручки от
реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в срок до
20 числа месяца, следующего за последним месяцем истекшего квартала.
Одновременно плательщиком представляется в налоговый орган расчет по
форме, приведенной в Приложении № 1 к Инструкции № 63.
Другими организациями сбор уплачивается в размере стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда, действующего на момент уплаты сбора. Эти организации уплачивают ежегодный
сбор единовременно не позднее 25 марта года, следующего за отчетным.
При этом в налоговый орган представляются платежное поручение или его
копия, удостоверяющие уплату сбора.
Для отдельных категорий плательщиков ставки могут быть понижены, но не
более чем на 50 %. Льгота предоставляется по решению Правительства РФ.
Сумма сбора определяется плательщиками на основании данных бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с положениями настоящей инструкции.
!
Организациям, прекратившим свою деятельность или изменившим свое наименование, возврат (зачет) уплаченных (начисленных) сумм сбора не производится.
Согласно разъяснениям МНС РФ сумма налога относится на расходы в целях исчисления налога на прибыль с 1.01.2002 г. (Письмо МНС РФ от 3 июня 2002 г. № ВГ-6-02/779@).
91
; Примеры решения задач по налогу.
1. Банк зарегистрирован на территории России и имеет следующее название: открытое акционерное
общество «Российско-швейцарский инвестиционный банк «Лидер»». Является ли этот банк плательщиком сбора за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их
основе слов и словосочетаний?
Банк является плательщиком налога, поскольку содержит в своем наименовании слово «российско-».
2. С каких доходов страховщик обязан уплатить сбор?
1) дивиденды по привилегированным акциям;
2) проценты по депозитному счету;
3) премии по договорам страхования.
При наличии в наименовании страховщика слов «Россия», «Российская Федерация» и образованных
на их основе слов и словосочетаний в объект налогообложения включаются только премии по договорам страхования.
3. Выручка от реализации услуг профессионального участника рынка ценных бумаг составила
1 млн. руб. За использование наименования «Россия» сбор уплачен в бюджет в сумме 5 тыс. руб. Какая
сумма сбора включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль?
С 2002 г. разрешается включать в состав расходов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой
прибыли, сумму налога в полном объеме.
5. Прочие налоги и сборы. Возможности применения специальных систем налогообложения
!
Порядок исчисления и уплаты других местных налогов и сборов аналогичен
порядку, установленному для всех предприятий. Финансово-кредитные институты не могут перейти на упрощенную систему налогообложения и отчетности согласно Закону РФ «Об упрощенной системе налогообложения и
отчетности». Исключение могут составлять организации, осуществляющие
операции купли-продажи ценных бумаг и не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
В силу своего исключительного характера деятельности, финансово-кредитные институты не являются плательщиками налога на вмененный доход, налога на реализацию горюче-смазочных материалов, акцизов и других налогов, уплачиваемых предприятиями материальной сферы производства.
Выводы
1. Налог с продаж не уплачивается финансово-кредитными институтами в
части операций, подлежащих лицензированию.
2. Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов,
выраженных в иностранной валюте, составляет незначительную долю поступлений в бюджет, порождает теневой рынок и имеет тенденцию к отмене.
3. Налог на операции с ценными бумагами должен взиматься дифференцированно в зависимости от объемов эмиссии.
92
4. Коммерческие финансово-крединые институты в основном не используют
в своих наименованиях слова «Россия», «Российская Федерация» и образованные на их основе слова и словосочетания, чтобы не нести дополнительных затрат по бюджетным платежам.
5. Расходы по уплате налога на покупку иностранных денежных знаков и
платежных документов, выраженных в иностранной валюте, налога на операции с ценными бумагами и сбора за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по
налогу на прибыль, с 1 января 2002 г.
6. Финансово-кредитные институты не могут перейти на упрощенную систему налогообложения и отчетности. В силу своего исключительного характера
деятельности, они не являются плательщиками налога на вмененный доход,
налога на реализацию горюче-смазочных материалов, акцизов и других налогов, уплачиваемых предприятиями материальной сферы производства.
Задание 6.1. Банк, зарегистрированный в Новосибирской области, 15 января 2002 г. получил
предоплату от физического лица в размере 100 % за продажу мебели. Передача имущества произведена 20 февраля 2002 г.
Возникает ли в этом случае объект налогообложения по налогу с продаж?
Задание 6.2. Выручка от реализации страховых услуг страховщика составила 1 млн. руб. За использование наименования «Россия» сбор уплачен в бюджет в сумме 5 тыс. руб. Какая сумма сбора
включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в 2001 г. и в 2002 г.
Задание 6.3. Назовите облагаемые налогом на операции с ценными бумагами суммы номинальной стоимости выпускаемых ценных бумаг:
— произведено размещение облигаций предприятия среди физических и юридических лиц с оплатой
денежными средствами;
93
— сделан выпуск ценных бумаг акционерного общества, конвертируемых в акции акционерного общества, к которому осуществляется присоединение;
— произведен выпуск ценных бумаг акционерного общества в случае уменьшения им своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций.
Задание 6.4. Налогооблагаемая база по налогу на покупку иностранной валюты составляет
1000 руб. Определите сумму налога:
а) 10 руб.;
б) 100 руб.;
в) 150 руб.;
г) 200 руб.
Библиографический список
(основной)
1. Налог с продаж: Глава 27 НК РФ // Российская газета.— 2001.— 29 нояб.
2. О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в
иностранной валюте: Закон РФ от 21 июля 1997 г. № 120-ФЗ // Российская газета.— 1997.—
29 июля.
3. О налоге на операции с ценными бумагами (с учетом изменений и дополнений): Закон РФ от
12.12.91 г. № 2023-1 // Российская газета.— 1995.— 24 окт.
4. О сборе за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на
их основе слов и словосочетаний: Закон РФ от 2 апреля 1993 г. № 4737-1 // Российская газета.—
1993.— 24 апр.
5. О налоге с продаж от 24.06.99 г. № 65-ОЗ (с изм. и доп.): Закон Новосибирской области // Советская Сибирь.— 2001.— 29 дек.
(дополнительный)
1. О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на покупку иностранных денежных знаков и
платежных документов, выраженных в иностранной валюте: Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 7 августа 1997 г. № 45 // Курьер.— 1997.— 9 сент.
2. О порядке исчисления и уплаты в бюджет сбора за использование наименований «Россия»,
«Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний: Инструкция МНС
РФ от 29 июня 2000 г. № 63 // Российская газета.— 2000.— 3 авг.
94
3. Методические рекомендации по практическому осуществлению пункта 4 Плана мероприятий
МНС России по выполнению межведомственного плана мероприятий контролирующих и правоохранительных органов по пополнению доходной части федерального бюджета на 2001 г.: Письмо МНС РФ от 23 марта 2001 г. № ВП-6-05/229 // Экономика и жизнь.— 2001.— № 14.
4. Совместное письмо ФКЦБ России, Госналогслужбы России, Минфина России от 12.04.96 г.
№ ДВ-2040; № 05-02-03; № 04-07-06 (с учетом изменений от 24.06.98 г. № АК-3279, № 05-02-04,
№ 04-02-08) // Экономика и жизнь.— 1996.— № 21.
5. Стратегия развития банковского сектора Российской Федерации: Заявление Правительства РФ
и ЦБ РФ от 30 декабря 2001 г. // Вестник Банка России.— 2002.— 18 янв.
95
Тема 7. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В ФИНАНСОВО-КРЕДИТНЫХ
ОРГАНИЗАЦИЯХ
Цели темы
1. Обозначить основные особенности налоговых правоотношений при взаимодействии финансово-кредитных институтов с клиентами.
2. Отразить возможные риски ответственности, предусмотренные Налоговым и Административным
Кодексами.
План темы
1. Операции физических лиц на сумму, эквивалентную 10 000 долларов США и выше.
2. Очередность платежей по расчетным счетам клиентов.
3. Регистрация сделок с ценными бумагами, драгоценными металлами и других операций, направление сведений в налоговые органы.
4. Последствия нарушений налогового законодательства по клиентским операциям.
1. Операции физических лиц на сумму, эквивалентную 10 000 долларов США
и выше
Указом Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и
иных обязательных платежей» (в ред. Указов Президента РФ от 21.03.1995 г.
№ 291, от 06.01.1998 г. № 10, от 03.08.1999 г. № 977, от 25.07.2000 г. № 1358)
установлено, что банки и другие кредитные учреждения обязаны информировать налоговые органы о совершении физическими лицами (включая нерезидентов) операций на сумму, эквивалентную 10 тыс. долларов США и выше.
При установлении случаев неисполнения этих обязанностей ЦБ РФ обязан
принять меры в порядке, предусмотренном банковским законодательством.
Другим документом — Порядком применения положений Указа Президента
Российской Федерации от 23 мая 1994 г. № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей», утвержденного Госналогслужбой РФ 13.08.1994 г.
№ ВГ-4-13/94н, Минфином РФ 13.08.1994 г. № 104, ЦБ РФ 16.08.1994 г. № 104
(ред. от 17.03.1998 г.), разъяснен порядок применения Указа № 1006.
В случае совершения физическим лицом (резидентом или нерезидентом) в
банке разовой операции в рублях или иностранной валюте в наличной или
безналичной форме (зачисление средств на счет по вкладу физического лица
либо любая другая операция по поступлению денежных средств в пользу
физического лица, снятие средств со счета по вкладу физического лица, покупка или продажа ценных бумаг или иностранной валюты) на сумму, эквивалентную 10 тыс. долларов США и выше, банк сообщает об этом в налоговый орган по месту налогового учета банка.
При этом при совершении физическим лицом операций на сумму, эквивалентную 10 тыс. долларов США и выше по курсу рубля к иностранным валютам, устанавливаемому Банком России на дату совершения операции, работник банка, обслуживающий эту операцию, заполняет форму, данную в
Приложении № 9 к указанному Порядку, в двух экземплярах (второй экземпляр остается в делах банка) и при этом требует от лица, совершающего
операцию, документ, удостоверяющий его личность.
96
Первые экземпляры указанной выше формы ежемесячно высылаются в налоговые органы не позднее 10-го рабочего дня месяца, следующего за отчетным, фельдъегерской связью, через центр спецсвязи Министерства связи
РФ или по договоренности с налоговым органом курьером банка и сдаются
под расписку должностному лицу налогового органа.
По согласованию с местным налоговым органом указанные данные могут
передаваться банками на магнитных носителях либо по каналам специальной связи по Приложению № 9.
Налоговые органы обязаны обеспечить сохранность и конфиденциальность
указанной информации в соответствии с требованиями, установленными законодательством Российской Федерации.
Имеется противоречивая позиция относительно соблюдения конфиденциальности сделок в результате подобных сообщений. Так, Банк России своим
Письмом от 16 марта 1995 г. № 14-4/95 дает следующее разъяснение по данному вопросу. В пункте 8 Указа № 1006 предусматривается, что банки обязаны
информировать налоговые органы о совершении физическими лицами операций на сумму, эквивалентную 10 тыс. долларов США и выше. В то же время в
ст. 25 закона «О банках и банковской деятельности в РСФСР» сказано, что
банки обязаны хранить тайну по вкладам граждан. Как это совместить?
Пункт 8.2 Порядка применения положений Указа Президента РФ от 23 мая
1994 г. № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и
полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» предусматривает обязанность налоговых органов обеспечивать сохранность и конфиденциальность указанной информации в соответствии с требованиями, установленными законодательством Российской Федерации, поэтому противоречия между ст. 25 вышеназванного Закона и п. 8 Указа Президента РФ
№ 1006 нет.
Юридическое управление ГУ ЦБ РФ г. Москвы банками дает противоположное разъяснение по смыслу. Пункт 8 Указа Президента РФ от 23 мая
1994 г. № 1006, установивший такого рода уведомления, противоречит нормам пункта 3 статьи 90 Конституции РФ, статьи 26 Федерального закона
«О банках и банковской деятельности РФ», статьи 857 ГК РФ и, соответственно, в силу этого не подлежит применению.
Кроме того, статьей 82 НК РФ предусмотрены формы проведения налогового контроля. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и
плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а
также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом.
Согласно статье 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение
пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.
Очевидно, что предоставление информации об операциях физических лиц в
эквиваленте 10 000 долларов США и выше необходимо для налогового контроля.
97
Все формы налогового контроля оговорены в Налоговом кодексе, и в нем
нет формы контроля в виде направления информации банками по операциям
и счетам граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без
образования юридического лица, без мотивированного запроса налогового
органа, за исключением случаев, указанных в статьях 86(1)—86(3), и порядка открытия счетов.
Официальных разъяснений по данному вопросу автор комплекса не смог
найти, а необходимость направления указанных уведомлений по-прежнему
остается спорной.
2. Очередность платежей по расчетным счетам клиентов
В соответствии с требованиями статьи 855 Гражданского Кодекса РФ (далее
ГК РФ) от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ банки должны соблюдать порядок очередности списания денежных средств со счета клиента, включая налоговые и
другие обязательные платежи. Этот порядок заключается в следующем.
При наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для
удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих
средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное
не предусмотрено законом.
При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех
предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в следующей очередности:
В первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со
счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного
жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов.
Во вторую очередь производится списание по исполнительным документам,
предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими
по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору.
В третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по
оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а
также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования
РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и фонды обязательного
медицинского страхования. Положение этого абзаца признано не соответствующим Конституции РФ Постановлением Конституционного Суда РФ от
23.12.1997 г. № 21-П исходя из того, что установленное в абзаце пятом пункта 2 статьи 855 обязательное списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, означает только взыскание задолженности по указанным платежам на основании поручений налоговых органов и органов налоговой полиции, носящих бесспорный характер.
В соответствии с частью 3 статьи 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 г. № 1-ФКЗ акты или их отдельные положения, признанные
неконституционными, утрачивают силу.
98
В четвертую очередь производится списание по платежным документам,
предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди.
Федеральными законами от 26.03.1998 г. № 42-ФЗ (статья 17), от 22.02.1999 г.
№ 36-ФЗ (статья 23) и от 31.12.1999 г. № 227-ФЗ (статья 35) установлено, что
до внесения в соответствии с решением Конституционного Суда РФ изменений в пункт 2 статьи 855 ГК РФ при недостаточности денежных средств на
счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему
требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также
перечисление денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в порядке календарной очередности поступления документов после перечисления платежей, отнесенных указанной статьей ГК РФ к первой и второй очередности.
В пятую очередь производится списание по исполнительным документам,
предусматривающим удовлетворение других денежных требований.
В шестую очередь производится списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.
Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди,
производится в порядке календарной очередности поступления документов.
В случаях несвоевременного зачисления на счет поступивших клиенту денежных средств либо их необоснованного списания банком со счета, а также
невыполнения указаний клиента о перечислении денежных средств со счета
либо об их выдаче со счета банк обязан уплатить на эту сумму проценты в
порядке и в размере, предусмотренных статьей 395 ГК РФ.
Поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем
получения такого поручения или решения, если иное не предусмотрено НК
РФ. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.
Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление
налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения), если
взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, поскольку это не нарушает порядка очередности платежей, установленных
гражданским законодательством Российской Федерации.
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента в день получения банком поручения
(распоряжения) налогового органа на перечисление налога поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета, не позднее
одного операционного дня со дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней со дня,
следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета, поскольку это не нарушает порядок очередности платежей, установленный
гражданским законодательством Российской Федерации.
Налоговые органы проводят проверки банков по вопросам своевременности
зачисления налоговых и иных обязательных платежей в бюджет по поручени99
!
ям клиентов периодичностью не реже двух раз в год. Этот же вопрос проверяется органами федерального казначейства Минфина России. В связи с
этим банкам необходимо организовать внутренний налоговый контроль по
данному вопросу в качестве инструмента управления налоговыми рисками.
3. Регистрация сделок с ценными бумагами, драгоценными металлами и других операций, направление сведений в налоговые органы
К имуществу, расходы на приобретение которого контролируют налоговые
органы, относятся, в частности, акции открытых акционерных обществ, государственные и муниципальные ценные бумаги, сберегательные сертификаты, а также золото в слитках.
Налоговый контроль за расходами физического лица производится должностными лицами налогового органа посредством получения информации от
организаций или уполномоченных лиц, осуществляющих регистрацию сделок с этим имуществом, а также регистрацию прав на это имущество.
Лица, регистрирующие сделки с ценными бумагами, обязаны не позднее
15 дней после регистрации сделок купли-продажи ценных бумаг направить в
налоговый орган по месту своего нахождения информацию о зарегистрированных сделках по купле-продаже ценных бумаг.
Уполномоченные лица и организации, регистрирующие сделки с золотом в
слитках, обязаны не позднее 15 дней после регистрации сделки купли-продажи золота в слитках направить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о зарегистрированной сделке.
Форма извещения, в котором организации или уполномоченные лица сообщают налоговым органам о совершенных сделках, а также перечень документов, прилагаемых к такому извещению, утверждаются МНС РФ.
Непредставление организацией или уполномоченным лицом данной информации, указанной в настоящей статье, признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
Финансово-кредитным институтам, ведущим инвестиционную деятельность
в виде участия в деятельности других предприятий, необходимо учитывать,
что они обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета обо
всех случаях участия в российских и иностранных организациях независимо
от организационно-правовой формы — в срок не позднее одного месяца со
дня начала такого участия. Что касается информирования налоговых органов о выходе из участия в деятельности предприятий, то такой порядок направления сведений Налоговым кодексом РФ не предусмотрен.
; Пример решения задачи.
Профессиональный участник рынка ценных бумаг зарегистрировал сделку между физическим лицом
«А» и юридическим лицом «Б» по купле-продаже 100 штук акций ОАО «С» и 50 штук акций ЗАО
«Р». В каком случае следует направить информацию в налоговый орган?
Информацию в налоговый орган следует направить по сделке с акциями ОАО «С».
100
4. Последствия нарушений налогового законодательства по клиентским операциям
Ответственность по Налоговому кодексу
Банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям
только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом
органе.
Письмом МНС РФ от 29.01.2001 г. № ММ-6-12/80@ разъясняется, что представление организациями и индивидуальными предпринимателями в банки
документа, подтверждающего их регистрацию в государственных внебюджетных фондах, при открытии ими расчетных и иных счетов не требуется.
Банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета.
Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам
организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.
Нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в какомлибо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тыс. рублей.
Открытие банком счета организации или индивидуального предпринимателя без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом
органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового
органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут взыскание
штрафа в размере 10 тыс. рублей.
Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем влечет
взыскание штрафа в размере 20 тыс. рублей.
Нарушение банком установленного настоящим Кодексом срока исполнения
поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о
перечислении налога или сбора влечет взыскание пени в размере одной
стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 % за
каждый день просрочки.
Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора
или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу,
не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо
иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед
платежами в бюджет (внебюджетный фонд), влечет взыскание штрафа в
размере 20 % от суммы, перечисленной в соответствии с поручением
налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не
более суммы задолженности.
Положения пунктов 1 и 2 статьи 135 НК РФ, устанавливающие ответственность за различные правонарушения, составы которых недостаточно между
собой разграничены, являются по существу такими же, как положения, по
101
которым Конституционным Судом РФ ранее было вынесено Постановление,
сохраняющее свою силу, и не могут трактоваться как создающие возможность неоднократного привлечения банков к ответственности за одно и то
же нарушение, т. е. не могут одновременно применяться судами, что, однако, не исключает возможности их применения в отдельности на основе
оценки фактических обстоятельств дела (Определение Конституционного
Суда РФ от 06.12.2001 г. № 257-О).
По вопросу, касающемуся конституционности норм, устанавливающих ответственность за различные правонарушения, составы которых недостаточно
между собой разграничены, см. также Постановление КС РФ от 15.07.1999 г.
№ 11-П, Определения КС РФ от 18.01.2001 г. № 6-О и от 06.12.2001 г. № 257-О.
Неправомерное неисполнение банком в установленный настоящим Кодексом срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также
пени влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 % за каждый день просрочки.
Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных
средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового
агента, в отношении которых в соответствии со статьей 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в
размере 30 % не поступившей в результате таких действий суммы.
Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа
справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в
установленный НК РФ срок при отсутствии признаков правонарушения,
предусмотренного пунктом 2 статьи 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа
в размере 10 тыс. рублей.
Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа
справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в
установленный настоящим Кодексом срок влечет взыскание штрафа в размере 20 тыс. рублей.
Ответственность по Кодексу об административных правонарушениях.
Кодексом РФ об административных правонарушениях от 30.12.01 г. № 195-ФЗ
предусмотрена следующая ответственность банков и должностных лиц кредитных организаций.
Нарушение установленного срока представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или о
закрытии счета в банке или иной кредитной организации — влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти
до двадцати минимальных размеров оплаты труда.
Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах
срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы
и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в
неполном объеме или в искаженном виде — влекут наложение административного штрафа на граждан в размере от одного до трех минимальных
размеров оплаты труда; на должностных лиц — от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.
102
Непредставление должностным лицом органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право
занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариусом или должностным лицом, уполномоченным совершать нотариальные действия, в установленный срок в налоговые органы
сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно
представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде —
влекут наложение административного штрафа в размере от пяти до десяти
минимальных размеров оплаты труда.
Открытие банком или иной кредитной организацией счета организации
или индивидуального предпринимателя без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного
внебюджетного фонда — влечет наложение административного штрафа на
должностных лиц в размере от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда.
Открытие банком или иной кредитной организацией счета организации
или индивидуального предпринимателя при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа либо таможенного органа
о приостановлении операций по счетам этого лица — влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до
тридцати минимальных размеров оплаты труда.
Нарушение банком или иной кредитной организацией установленного
срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или
налогового агента о перечислении налога или сбора (взноса), а равно инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, таможенного органа
или органа государственного внебюджетного фонда о перечислении налога
или сбора (взноса), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд) — влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда.
Осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора
либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед
платежами в бюджет (внебюджетный фонд), по счетам налогоплательщика,
плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или
иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения
налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении операций по таким счетам — влечет
наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от
двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.
Неисполнение банком или иной кредитной организацией поручения органа государственного внебюджетного фонда о зачислении во вклады граждан
сумм государственных пенсий и (или) других выплат — влечет наложение
административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц —
от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.
103
Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления
бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов — влечет наложение административного штрафа на должностных лиц
в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.
Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
— искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %;
— искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не
менее чем на 10 %.
Выводы
1. В финансово-кредитных институтах во избежание налоговых рисков должен быть организован специальный налоговый контроль за операциями
клиентов.
2. Во избежание конфликтов с клиентами необходимо соблюдать налоговую, коммерческую и банковскую тайну при сообщении сведений в налоговые органы.
Задание 7.1. Определите, какие действия должен предпринять банк в следующих ситуациях:
— физическое лицо открыло вклад на сумму 1 млн. руб. (курс 1 доллара США — 31,6 руб.);
— физическое лицо купило у банка процентный вексель третьего лица по номинальной стоимости
500 тыс. руб. (курс 1 доллара США на дату покупки — 32,0 руб.);
— физическое лицо продало банку 10 000 евро (курс 1 евро к 1 доллару США на дату продажи —
0,96 руб.).
Задание 7.2. Банк зарегистрировал сделку физического лица по приобретению им золотых
слитков на сумму 600 тыс. руб. (курс 1 доллара США — 31,7 руб.). Какие сообщения и в какой срок
необходимо направить банку в налоговый орган?
104
Задание 7.3. За какие виды нарушений предусмотрены следующие формы ответственности:
— пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 % за каждый день просрочки;
— штраф в размере 20 000 рублей;
— штраф в размере 30 % от не поступившей в бюджет суммы налога.
Библиографический список
(основной)
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1.— Новосибирск: ЮКЭА.— 1998.— 160 с.
2. Налоговый кодекс в схемах: Офиц. текст и комментарии / Ин-т исслед. по налоговому праву.—
М., 1999.— 240 с.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая: от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ // Собрание
законодательства РФ.— 1996.— 29 янв.
4. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 г. № 195-ФЗ
(ред. от 25.07.2002 г.) // Российская газета.— 2001.— 31 дек.
(дополнительный)
1. Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов
и иных обязательных платежей (в ред. Указов Президента РФ от 21.03.1995 г. № 291, от
06.01.1998 г. № 10, от 03.08.1999 г. № 977, от 25.07.2000 г. № 1358): Указ Президента РФ от
23 мая 1994 г. № 1006 // Российская газета.— 1994.— 24 мая.
2. Порядок применения положений Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 г.
№ 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет
налогов и иных обязательных платежей», утвержденный Госналогслужбой РФ 13.08.1994 г. № ВГ4-13/94н, Минфином РФ 13.08.1994 г. № 104, ЦБ РФ 16.08.1994 г. № 104 (ред. от 17.03.1998 г.) //
Российские вести.— 1994.— 22 сент.
3. Вопросы-ответы, подготовленные Юридическим управлением ГУ ЦБ РФ по г. Москве // Бухгалтерский учет в кредитных организациях.— 2000.— № 7.— С. 96.
105
Тема 8. КОРПОРАТИВНЫЙ НАЛОГОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ
Цели темы
1. Показать необходимость организации налогового планирования в организации как инструмента в
принятии управленческих решений в условиях жесткой рыночной конкуренции.
2. Дать характеристику оффшорных механизмов с учетом международного опыта как способов
налоговой минимизации в финансово-кредитных институтах.
План темы
1. Корпоративный налоговый менеджмент и налоговое планирование.
2. Оффшорные механизмы в проведении операций на финансово-кредитных рынках.
3. Проблемы организации налогового планирования.
1. Корпоративный налоговый менеджмент и налоговое планирование
!
!
!
!
Сущность налогового планирования заключается в признании за каждым
налогоплательщиком права использовать все дозволенные законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. В основе налогового планирования лежит максимально полное
и правильное использование всех установленных законом льгот, а также
оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.
Следует разграничивать уклонение от уплаты налогов, обход налогов и
налогового планирование. При уклонении от уплаты налогов предприятия являются налогоплательщиками по закону, но уменьшают свои налоговые обязательства, либо вообще не уплачивают налоги, или уплачивают не
должным образом, используя способы, прямо или косвенно запрещенные
законом. В международном налоговом планировании под уклонением от
уплаты налогов понимают уменьшение налоговых обязательств незаконными средствами, когда налогоплательщик уплачивает налоги в меньшем
размере, чем это установлено законом. Именно элемент незаконного уменьшения налоговых обязательств позволяет разграничить уклонение от уплаты налогов и налоговое планирование.
Обход налогов — это такая ситуация, в которой предприятие не является
налогоплательщиком в силу того, что его деятельность по закону не подлежит налогообложению либо получает доходы, не облагаемые налогами, либо из-за отсутствия своей регистрации в налоговых органах. Первый способ
обхода налогов — уклонение от получения доходов в формах, с которыми
законодатель связывает обязанность уплаты налогов, в т. ч. и по повышенным ставкам,— не противоречит закону и может использоваться без ограничений. Второй способ обхода налогов предусматривает использование запрещенных законом приемов (например, уклонение от регистрации предприятия) и, таким образом, наряду с уклонением от уплаты налогов, является налоговым правонарушением.
Налоговое планирование или действия, направленные на законный обход
налогов (имеется в виду первый способ обхода налогов), а также правомерное использование всех допускаемых законом налоговых льгот или
применение специальных приемов уменьшения налоговых обязательств
плательщика при их осуществлении законными способами не могут быть
106
поводом для применения к плательщику штрафных санкций, как правило,
независимо от отношения к ним налоговых органов.
Уклонение от уплаты налогов, обход налогов и налоговое планирование, а также уплата налогов в соответствии с законом без специальных мер
по снижению налоговых обязательств плательщика, являются по существу
моделями поведения налогоплательщика. При этом бесспорное преимущество налогового планирования состоит в том, что цели минимизации налоговых обязательств достигаются без нарушения законов.
Одна из основных целей налогового контроля — препятствование уходу от
налогов. Это явление известно с древности как реакция на чрезмерный налоговый гнет. Оно развивалось вместе с налогообложением, приобретая форму
устойчивой закономерности, исходя из этого финансисты сформулировали
«закон роста сопротивления налогу». Практика показывает, что наиболее
распространенным является уход от налогообложения при осуществлении
операций на финансовом рынке. При этом установлено, что облагаемые доходы от движимого имущества, дивиденды и другие доходы, распределенные компаниями между держателями акций, облигаций, других ценных бумаг, не соответствуют сумме доходов от ценных бумаг, указанных в налоговых декларациях. Часть налогоплательщиков прибегают к налоговым уловкам, выписывая денежные счета на удобные адреса в налоговых убежищах.
Разница между этими суммами настолько велика, что необходимы особые
методы выявления объектов налогообложения.
Налоговой теорией и практикой описаны 4 вида причин уклонения от налогов: моральные, политические, экономические и технические. Рассмотрим
экономические и технические причины. Экономическое положение налогоплательщика часто бывает определяющим для уклонения от налогов, поскольку моральные и политические соображения не имеют значения при
решении проблем финансовой стабилизации. Чем выше налоговые ставки,
тем сильнее соблазн уйти от налогов. Чем неустойчивее финансовое положение плательщика, тем сильнее его намерение укрыть налоги. Техническая
сложность налогообложения позволяет налогоплательщику избежать платежа, не нарушая закона. Это затрудняет и практику налогового контроля. Его
результаты напрямую зависят от ясности методик налогообложения, технической оснащенности налоговых проверок, бухгалтерского учета и отчетности. Существенным техническим условием уклонизма служат сложность и
противоречивость национального законодательства.
Актуальность налогового планирования. От уровня налогового планирования зависит очень многое, начиная от доверия партнеров до процедуры
банкротства из-за неплатежеспособности. Как правило, партнеры по бизнесу
всегда требуют отразить в бизнес-плане систему налогового планирования
в организации, состояние платежной дисциплины, результаты проверок налоговых органов, сумму задолженности в бюджет по доначисленным налогам, пени и штрафным санкциям. Для составления и утверждения проспекта
эмиссии акций в обязательном порядке требуется указывать результаты налоговых проверок и состояние расчетов с бюджетом после проверок. Информация о систематических налоговых нарушениях в крупных размерах
свидетельствует о низком уровне налогового планирования, и, как следствие, существует высокий риск вложений у инвесторов. Инвесторы могут отказаться от предложений по покупке эмиссионных ценных бумаг финансово-кредитных институтов. Другим аспектом важности налогового плани-
!
107
рования является то, что грамотное его ведение считается пропуском для
получения специальных разрешений и лицензий. Систематические нарушения налогового законодательства могут привести к отзыву лицензий на банковские операции, страховую деятельность, деятельность профессионального участника рынка ценных бумаг, негосударственного пенсионного
фонда и т. д. Состояние налоговой дисциплины учитывается государственными органами при выборе уполномоченных банков по операциям с государственными ценными бумагами, субъектов Российской Федерации и ценными
бумагами органов местного самоуправления. Это далеко не исчерпывающий
перечень требований к наличию высокого уровня налогового планирования.
!
Корпоративный налоговый менеджмент: методы оптимизации платежей
и внутренний контроль. Корпоративный налоговый менеджмент вносит
прямой вклад в прибыльность бизнеса, оптимизацию налоговых обязательств.
Поиск путей оптимизации налоговых платежей представляет собой одно из
направлений налогового планирования, осуществляемого в интересах бизнеса. Налоговое планирование с позиций налогоплательщика как один из
элементов корпоративного налогового менеджмента — неотъемлемая
часть его финансово-хозяйственной деятельности. Этот процесс имеет крайне
важное значение, поскольку оптимизация налогообложения позволяет своевременно выявить финансовые резервы для их капитализации.
Тяжесть налогового бремени приводит к тому, что встает задача грамотного и
законного в правовом отношении уменьшения налогового бремени для каждого налогоплательщика. Эта задача решается корпоративным налоговым
менеджментом. Налоговое планирование стало сферой деятельности многих аудиторских и других консультационных служб, работающих на договорной основе с налогоплательщиком. Это не снижает актуальности внутреннего
корпоративного налогового планирования. В мировой практике существует
множество юридических схем, отработанных долгой историей хозяйственного развития, следовательно, каждый налогоплательщик должен юридически
грамотно ориентироваться в методах налогового менеджмента. Это позволяет
не только постигать сложное налоговое законодательство, но и оценивать
профессиональные услуги аудиторов. Финансовые потери по ведению таких
дел значительны, однако без них риск оказаться банкротом гораздо больше.
Позитивным моментом организации налогового менеджмента является введение в практику абонементного обслуживания налогоплательщиков аудиторскими и юридическими фирмами. Интересы налогоплательщиков в этом случае
отстаивают профессионалы, работающие на долговременной договорной основе. Это гарантирует их ответственность за принимаемые решения. В общей
схеме корпоративного налогового менеджмента можно выделить следующие возможные пути оптимизации объемов налоговых платежей (рис. 8).
Наибольшее распространение в российской практике получили первое и второе направления оптимизации налогообложения. Другие направления применяются в единичных случаях. Следствием большого количества сложных хозяйственных ситуаций, с которыми сталкиваются налогоплательщики, является обилие вариантов, типов и форм договоров. Типовые формы различных
договоров носят лишь вспомогательный характер. Требуются глубокие профессиональные знания всех тонкостей договорной дисциплины, с тем чтобы
обеспечить наименьшие погрешности при заключении договоров. Многообразие финансово-хозяйственных ситуаций требует при планировании учетноналоговых действий особое внимание уделять подбору экономических контр-
108
агентов. Это, в свою очередь, требует знаний их отраслевых технологий. Выход российских предпринимателей на международный рынок еще больше
обостряет проблему оптимизации налогообложения, поскольку нужны знания
международного права. Каждая конкретная сделка должна быть детально
оценена не только с позиций экономической выгоды, но и с точки зрения возникающих налоговых обязательств на момент подготовки необходимых документов, т. е. еще до того, как сделка будет заключена.
Пути оптимизации объемов налоговых платежей
1. Выбор выгодного места регистрации и места осуществления финансово-хозяйственной деятельности (оффшор).
2. Грамотное использование всех пробелов и достоинств действующего
законодательства, построение различных схем хозяйствования.
3. Выбор соответствующей организационно-правовой формы предпринимательства
4. Использование возможностей хозяйственных договоров (включение в
них экономически выгодных условий, комбинирование договоров, сочетание условий различных типов договоров).
5. Грамотное и юридически безупречное ведение бухгалтерского учета.
6. Использование наиболее экономичных способов защиты нарушенных
налоговых прав.
Рис. 8. Пути оптимизации объемов налоговых платежей
Даже самые простые операции на внутреннем рынке создают проблемы ценообразования и оплаты, в решении которых должен принимать участие
налоговый менеджер (эксперт). Налоговый менеджер фирмы обязан профессионально ориентироваться в механизмах котировок валют. При покупке
необходимой иностранной валюты с нефиксированным курсом могут произойти любые изменения между моментом установления цены и моментом получения дохода. Следовательно, в задачу налогового менеджера входит составление прогнозных расчетов, учитывающих фактор риска при планировании налогов от сумм с валютных, экспортных операций. Кроме того, налоговому менеджеру фирмы необходимы знания специфики самих валютных операций
(условия валютного свопа, форвардных, фьючерсных и тому подобных сделок).
!
Важное значение для налогового менеджера имеют содержание отечественного налогового, бухгалтерского, таможенного законодательства, постепенное приближение его к международным стандартам. По мере того как
процесс унификации бухгалтерских стандартов и налоговых законов будет
109
продвигаться вперед (по примеру стран ЕЭС), отпадут некоторые из упомянутых выше проблем, равно как и побудительные мотивы для поиска оптимальных с точки зрения прибыли и налогообложения сфер приложения капиталов. Но унификация не снимает вопроса о сложности положений налогового законодательства. Например, в США справочники Налогового управления насчитывают около 70 тыс. страниц текста. Американская система налогообложения по своей сложности не имеет мировых аналогов. Однако
сейчас четко прослеживается тяготение многих стран именно к американской модели налогообложения. Следовательно, налоговая отчетность будет
усложняться и в связи с этим будут возрастать требования к профессиональной подготовке налоговых менеджеров.
!
Большое значение имеет отчетно-аналитическая деятельность налогового
менеджера. Несмотря на негативное отношение к оценке post factum (часто ее
называют посмертным анализом), фирма должна располагать информацией за
ряд лет о том, какие приемы налоговой оптимизации дали положительные результаты, по каким причинам они не были достигнуты, какие зависимости
между положениями налогового законодательства и финансовыми результатами можно назвать устойчивыми и т. п. Глубокое изучение налоговых отчетов, обзоров арбитражной практики, устранение двусмысленности отдельных
положений налогового законодательства — вот то основное, что определяет
круг задач налогового менеджера. В основу внутреннего налогового контроля положены те же принципы, которые используются системой экономического контроля в целом. Вместе с тем внутренний налоговый контроль
имеет только ему присущие принципиальные установки, реализуемые менеджером или налоговым экспертом фирмы как при сборе и обработке информации для оперативного управления и налогового планирования, так и в ревизиях и проверках, проводимых по их собственной инициативе или по решению государственных органов. К ним относятся следующие принципы:
— соблюдение интересов фирмы и экономических контрагентов;
— доступность результатов внутреннего налогового контроля для анализа
со стороны акционеров, инвесторов, таможни, банков, органов, регламентирующих процесс аккредитации иностранных фирм (в России это Торговопромышленная палата РФ);
— аналитичность и содержательность отчета по внутреннему налоговому
контролю для установления закономерностей потока денежных средств;
— простота и доступность выводов для электронной обработки данных.
На рис. 9 отражены наиболее важные методы внутреннего налогового контроля.
Использование этих известных методов не снимает актуальности проблемы
разработки системы информационно-методического обеспечения внутреннего налогового контроля. Службы внутреннего аудита и в их составе налоговый менеджер должны для этого использовать уже разработанные
стандарты общего аудита, внося в них отраслевую специфику управления
потоком денежных средств. Цели внутреннего налогового контроля, как и
финансового контроля, следующие:
— аккуратное ведение финансовых документов, защищенность активов предприятия от растрат и хищений, обеспечение достоверности бухгалтерского
учета;
110
— своевременное и правильное заполнение всех регистров налоговой отчетности, деклараций и промежуточных расчетов налоговых платежей, книг
покупок-продаж для расчетов налога на добавленную стоимость, справок по
авансовым платежам налога на прибыль и т. п.
Методы внутреннего налогового контроля
Оценка и оптимизация
издержек предприятия
Оптимизация налогооблагаемой базы и сроков погашения налоговых обязательств
Слежение за ходом выполнения
плана и погашения долговых производственных обязательств
Использование новых платежных средств
Прогнозирование доходности валютных и экспортных операций
Рис. 9. Методы внутреннего налогового контроля
Таким образом, внутренний налоговый контроль позволяет отслеживать
мультиплицирующий эффект не только от инвестиционных вложений, но и
по налоговым обязательствам. Несвоевременная уплата налогов в бюджет не
только сопряжена со штрафными санкциями. Она превращает погашение
долговых обязательств в неуправляемую ситуацию: растет сама сумма налогового обязательства, растут и суммы пеней и штрафов. Налоговое законодательство в соответствии с Гражданским кодексом РФ установило определенные сроки исковой давности, и следить за этими сроками обязан налоговый менеджер (эксперт) фирмы.
Основные этапы налогового планирования. Процесс налогового планирования можно разделить на несколько взаимосвязанных этапов, которые,
однако, не следует рассматривать как четкую и неизменную последовательность действий, неуклонное следование которым обязательно позволяет добиться минимизации налоговых обязательств плательщика (рис. 10). Отдельные вопросы любого из этапов (например, выбора организационноправовых форм предприятия или его структуры) могут решаться одновременно с размещением предприятия или его отдельных подразделений, с определением инвестиционной политики, с прогнозированием будущих изменений его структуры, т. е. с рассмотрением других проблем предприятия.
На первом этапе, как правило, принимается решение о наиболее выгодном
месте регистрации с налоговой точки зрения как самого предприятия (производства, цеха, конторы и т. п.), так и его руководящих органов, филиалов
или дочерних компаний, в т. ч. и с использованием стран-«налоговых убежищ», исходя из определенных для него целей деятельности и специфики
возникающих при этом налоговых режимов. При окончательном выборе
111
места для регистрации юридических лиц следует учитывать не только налоговый режим, предоставляемый местным законодательством, но и другие
положения налогового права, например возможность безналогового перевода доходов из одной страны в другую, возможность и условия предоставления налоговых кредитов и других специальных льгот, условия налоговых
соглашений и другие вопросы.
1-й этап. Принятие решения о наиболее выгодном месте регистрации
2-й этап. Выбор оптимальной для конкретных целей деятельности организационно-правовой формы юридических лиц
3-й этап. Максимально полное и правильное использование налоговых
льгот при текущей предпринимательской деятельности
4-й этап. Размещение наиболее рациональным образом с налоговой точки
зрения активов и прибыли предприятия
Рис. 10. Этапы налогового планирования
Основная задача второго этапа налогового планирования в том, чтобы
выбрать оптимальную для конкретных целей деятельности организационноправовую форму юридических лиц и одновременно с этим решить вопрос ее
соотношения с возникающим при этом налоговым режимом. Налоговые обязательства предприятия определяются не только тем, в какой налоговой
юрисдикции оно расположено или ведет предпринимательскую деятельность, но и налоговым режимом распределения получаемой им прибыли.
При этом можно выделить одну общую тенденцию: предприятие, несущее неограниченную имущественную ответственность по обязательствам перед
своими кредиторами, как правило, связано незначительными налоговыми обязательствами. В качестве примера можно привести полное товарищество, участники которого солидарно отвечают по долгам товарищества всем своим
имуществом. Как правило, оно не признается плательщиком по налогу на прибыль, что позволяет ему избежать проблему двойного налогообложения получаемой им прибыли (которое обычно имеет место при распределении дивидендов). Напротив, предприятие, учрежденное в форме общества с ограниченной
ответственностью или акционерного общества, несет ограниченную ответственность по обязательствам перед кредиторами, которую, применяя систему
участий, можно свести к минимуму. По действовавшему российскому законодательству о налогообложении прибыли предприятий такое юридическое лицо
было подвержено мощному налоговому гнету. Так, имело место двойное налогообложение получаемой им прибыли при распределении дивидендов.
Прибыль, получаемая таким обществом, облагалась налогом в установленном порядке. При распределении дивидендов в пользу физических лиц с последних взимался налог у источника по ставкам, установленным для нало112
гообложения доходов, получаемых физическими лицами. При получении
юридическими лицами дивидендов (или доходов от долевого участия в других предприятиях) они облагались налогом по фиксированной законом ставке. Если предпринимательской деятельностью была занята группа взаимосвязанных юридических лиц, двойное налогообложение возникало на каждом этапе распределения дивидендов.
В случае когда налогоплательщик не в состоянии погасить свою задолженность перед бюджетом, налоговый орган вправе возбудить против него производство о признании его несостоятельным (банкротом).
Следует отметить, что в большинстве стран имеется несколько специальных
законодательных способов решения проблемы двойного налогообложения.
Сущность третьего этапа налогового планирования состоит в максимально полном и правильном использовании налоговых льгот при текущей
предпринимательской деятельности — в процессе так называемого текущего налогового планирования. К числу наиболее важных вопросов, решаемых на данном этапе, следует отнести планирование сделок, посредующих
предпринимательскую деятельность предприятия; минимизацию налоговых
обязательств, возникающих при осуществлении социальной политики предприятия (включая способы выплаты заработной платы работникам, что особенно актуально в Российской Федерации с учетом значительных налогов на
фонд оплаты труда); правильное использование льгот по основным видам
налогов — налога на прибыль, налога на добавленную стоимость; оперативное реагирование на изменение налогового законодательства и перестройку
структуры предприятия, включая его реорганизацию и др.
Следует отметить, что при планировании сделок для достижения результата
в виде минимизации налоговых обязательств следует тщательно соблюдать
требования налогового законодательства, поскольку налоговые органы
вправе оспаривать их действительность в судебном порядке, в т. ч. вследствие мнимости, притворности, несоответствия законодательству и противоречия основам правопорядка и нравственности.
Вопросы четвертого этапа налогового планирования — размещения наиболее рациональным образом с налоговой точки зрения активов и прибыли
предприятия — на первый взгляд напрямую не связаны с минимизацией налогов. Однако во многих случаях правильное размещение прибыли и капиталов предприятия и выбор инвестиционной политики могут обеспечить дополнительные налоговые льготы или даже возврат части уплаченных налогов.
Так, доходы по государственным ценным бумагам облагаются по пониженной ставке. Число возможных вариантов велико, что открывает широкий простор для деятельности консультантов по налогам и инвестициям.
Отдельные вопросы, решаемые на различных этапах налогового планирования, имеют важное значение для всей деятельности предприятия, что позволяет отнести их к сфере стратегического налогового планирования. К
их числу относятся, прежде всего, вопросы размещения и выбора формы
юридических лиц, реорганизации юридических лиц, в т. ч. направленной на
создание групп предприятий, расширения предприятия, определения его инвестиционной политики. Не менее важно для предприятия текущее налоговое планирование в повседневной предпринимательской деятельности, поскольку от его эффективности зависит минимизация налоговых обязательств
предприятия на стабильный период.
113
!
Налоговое планирование — процесс творческий, который зависит от состояния налогового законодательства в стране, ее налогового климата (основных направлений бюджетной, инвестиционной и налоговой политики и состояния правопорядка), законодательных, административных и судебных мер,
находящихся в распоряжении налоговых органов и направленных на предотвращение уклонения от уплаты налогов, состояния правовой культуры налогоплательщиков, а также от профессионализма налоговых консультантов.
2. Оффшорные механизмы в проведении операций на финансово-кредитных
рынках
!
Назначение и принципы работы оффшорной компании. Управление международными финансовыми потоками, использование оффшорных фирм и банков
широко практикуется компаниями всего мира. С помощью схем международного налогового и финансового планирования они стремятся разместить свои активы наиболее надежным, конфиденциальным и доходным образом.
Технология международных трансфертных операций (внутрифирменных
сделок и платежей) — одна из наиболее тонких и закрытых областей «ноухау» компаний и банков. Это связано с тем, что сфера международного налогового и валютно-финансового планирования компании касается взаимоотношений с официальными органами своих собственных и иностранных
государств. В корпоративных схемах широко применяется институт «номинального» владения компаниями и банками. В результате дочерние и зависимые фирмы для третьих лиц (и налоговых органов) выглядят как самостоятельные хозяйственные субъекты.
!
Значительная часть финансовых ресурсов банка или материнской транснациональной компании часто находится в международных финансовых центрах и оффшорных районах. Представительства и филиалы компаний, которые действуют в различных странах, пользуются зарубежными авуарами и
счетами материнской компании. В результате средства, которыми они
фактически оперируют, частично или полностью выводятся из поля зрения
местных налоговых и административных органов.
Механика международного финансового планирования состоит в создании
оффшорных убежищ капитала, направлении капиталов и доходов по оптимальным налоговым маршрутам, использовании трансфертных цен во внутрифирменных внешнеторговых операциях.
!
114
«Игра» международных предпринимателей заключается в поиске возможностей налогового планирования в рамках действующей системы ограничений. Формируются специальные каналы для международных переводов капиталов и доходов от них. Разрабатываются схемы валютного хеджирования
зарубежных финансовых активов, организуется управление временно свободными остатками и резервами зарубежных фирм. Ресурсы концентрируются на счетах компаний и банков в максимально благоприятных с налоговой точки зрения и политически стабильных юрисдикциях. Механизм международного планирования финансовых операций интенсивно осваивается и
российским бизнесом. В мировой деловой практике выработано большое
количество корпоративных схем и организационных методов, обеспечивающих оптимальное проведение зарубежных операций. Одним из наиболее
широко распространенных корпоративных инструментов является оффшорная компания. Оффшорная компания не имеет права вести какойлибо бизнес в своей оффшорной юрисдикции. Управление компанией, ее
директора и реальный офис также должны находиться за ее пределами.
Владение оффшорными фирмами, как правило, осуществляется через посредством номинальных акционеров (nominee shareholders) и директоров (nominee
directors). Номинальные лица фактически изолированы от управления компанией, хотя учредительные документы оформлены на их имена (рис. 11). Институт доверенных директоров повышает конфиденциальность деятельности
оффшорной компании и позволяет преодолеть некоторые юридические ограничения (например, требования наличия как минимум двух акционеров, в
то время как у компании только один владелец). Статус номинального владения во многих оффшорных юрисдикциях предусмотрен законодательством.
Рис. 11. Номинальное владение и управление
Управление финансами компании оффшорного типа предельно упрощено.
Это связано с отсутствием налоговых обязательств и необходимости проводить аудиторские проверки. Не требуется поддерживать бухгалтерскую отчетность в каком либо международном стандарте (хотя это вполне допустимо). Соответственно нет обязательной необходимости поддерживать баланс
стандартного формата. Таким образом, можно выделить ряд основных особенностей учета оффшорных фирм.
Отсутствует необходимость оформления отчета о финансовых результатах
(поскольку оффшорные фирмы не подают налоговых деклараций и обычно
не нуждаются в расчете себестоимости продукции).
Оффшорная фирма имеет возможность передавать свои ресурсы в виде кредитов.
В операциях оффшорных фирм велик удельный вес внутрифирменных сделок, которые целесообразно выделять отдельной строкой.
Оффшорной фирме рекомендуется поддерживать сокращенный управленческий баланс.
Секретарские компании: особенности оффшорных услуг. При открытии
оффшорной фирмы целесообразно воспользоваться услугами фирм, специализирующихся на юридическом и организационном обслуживании инвесторов. Такого рода услуги оказывают секретарские компании и отделы международных корпоративных и трастовых услуг международных банковских
холдингов. Обращение к секретарским компаниям позволяет сэкономить
время, избежать грубых ошибок в выборе места размещения дочерней
фирмы, ее юридического статуса. Это позволяет сократить риск, поскольку
ошибка на начальном этапе может привести впоследствии к значительным
убыткам. При осуществлении текущей деятельности секретарские компании окажут содействие в квалифицированном заключении сделок, в проведении финансовых операций.
!
!
115
На этапе регистрации они выполнят необходимые процедурные формальности, подготовят учредительские и регистрационные документы. Секретарская компания оказывает целый ряд услуг по управлению дочерними
фирмами в интересах клиентов. На стадии регистрации осуществляется:
— подготовка требуемых законом уставных документов;
— уплата сбора за регистрацию фирмы, уплата государственной пошлины и
налога на капитализацию;
— предоставление зарегистрированного офиса, регистрация в налоговых органах;
— предоставление услуг номинальных директоров и владельцев;
— оформление решений общего собрания о назначении директоров;
— содействие в открытии банковских счетов, оформление соответствующих
решений.
На стадии эксплуатации зарегистрированной фирмы секретарская компания обеспечивает:
— периодическое выполнение формальностей, связанных с ежегодным возобновлением оффшорного статуса (уплата годового комиссионного сбора
на поддержание статуса компании, подготовка и подача в официальные органы ежегодной отчетности);
!
— выполнение требуемых законом процедур (оформление резолюций общих собраний, протоколов и решений совета директоров);
— ведение регистра акционеров компании и другой документации.
Оффшорные банки и банковские юрисдикции. Оффшорный банк — это
своеобразный финансовый институт, обеспечивающий проведение банковских операций в благоприятных налоговых условиях. Оффшорный банк
функционирует на оффшорной основе. Это означает, что он вправе оказывать какие-либо услуги только для нерезидентов данной оффшорной юрисдикции. Иными словами, банк, зарегистрированный на Кипре, может предоставлять свои услуги клиентам в любой стране мира, но не имеет права
предоставлять их тем, кто находится на постоянной основе на Кипре. Однако данное ограничение несущественно, поскольку оффшорный банк не
предназначен для операций внутри оффшорной юрисдикции. Он используется для деятельности в стране местонахождения его владельцев, в третьих
странах, а также для международных операций, не имеющих определенной
географической локализации. Оффшорные банки регистрируются в оффшорных банковских юрисдикциях. Мировой опыт свидетельствует: крупнейшие мировые банковские холдинги и промышленные компании используют собственные оффшорные банки в качестве зарубежных платежнорасчетных и резервных центров. Нередко они создаются не только крупными, но и средними компаниями и состоятельными частными лицами. Оффшорный банк открывает доступ к международным межбанковским кредитам. Он расширяет возможности работы на международных финансовых и
инвестиционных рынках. У владельцев появляется инструмент для реализации своей собственной инвестиционной стратегии. С его помощью капиталы могут оперативно перераспределяться между крупнейшими мировыми
финансовыми рынками и различными видами активов.
В соответствии с письмом МНС РФ от 27.03.2002 г. № ФС-6-26/360 Кипр не
включен в перечень оффшорных зон (территорий). Тем не менее указанный
116
порядок можно применять через банки в других государствах, где действуют
оффшорные механизмы. Как показывает практика банковского бизнеса, Кипр
по-прежнему остается привлекательной территорией для проведения финансово-кредитных операций с точки зрения минимизации налоговых обязательств.
Оффшорные банки бывают различных типов. Особой категорией оффшорных
банков являются так называемые управляемые банки (administered banks). Их
также именуют «банками без персонала». Такие банки функционируют на базе
другого банка, обладающего полноценной банковской лицензией на основе
особого договора между ним и владельцем оффшорного банка. Для создания
банка без персонала требуется соответствующая лицензия. Базовый банк осуществляет административные функции по обеспечению работы патронируемого банка. Административные услуги по управлению оффшорными банками
включают оформление документации и протоколов, ведение регистра акционеров, контакты с аудиторами и официальными властями, обработку корреспонденции. Оффшорный банк обеспечивается банковскими коммуникациями и
зарегистрированным офисом. В дополнение к этим административным функциям он может управлять по договору собственно банковской деятельностью
банка без персонала — банковскими коммуникациями, выпуском платежных
документов, депозитных сертификатов и банковских референций, а также осуществлением валютных операций и т. д. Банковские операции проводятся в
строгом соответствии с инструкциями владельцев банка. Предоставление услуг
по управлению оффшорными банками стало специфическим видом бизнеса.
Подобные услуги предлагаются многими крупнейшими банками и их филиалами. Банки без персонала создаются во многих оффшорных юрисдикциях.
Собственный капитал оффшорных банков этого типа обычно не менее 0,5—
1,5 млн. долл. в зависимости от юрисдикции.
Оффшорный банк (в том числе банк без персонала) может быть внутрифирменным — банком «in house». Создание банков не встречает особых затруднений. Внутрифирменные оффшорные банки, а также оффшорные
банки с ограниченной лицензией имеют право обслуживать только ограниченный круг лиц. Обычно это акционеры банка или физические и юридические лица, перечисленные в лицензии.
К другой категории относятся оффшорные банки с так называемой «ограниченной лицензией». Такие банки имеют право принимать депозиты и текущие
счета исключительно от акционеров банка или лиц, список которых прилагается к лицензии. Минимальный выплаченный акционерный капитал банка с
правом обслуживания ограниченного круга лиц значительно меньше, чем у
обычного банка. В таких юрисдикциях, как Науру, Вануату, Западное Самоа,
он составляет от 100 тыс. долл. Размер оплаченного капитала банка определяется во время переговоров с представителями властей юрисдикции. Он может
значительно превышать указанную сумму. В то же время для первоклассных
банков, намеревающихся создать оффшорные банковские структуры, требования обычно снижаются. Оффшорные банки с ограниченной лицензией —
наиболее доступный способ зарегистрировать собственный коммерческий
банк для небольшой компании или даже частного лица.
С какой целью создаются оффшорные банки? Наиболее часто оффшорные
банки создаются с целью доступа к международной сети банковских корреспондентских счетов. Эта сеть используется для международного перераспределения капиталов и проведения разнообразных финансовых операций. Оффшорные банки размещают часть своих средств на корреспондентских счетах в различных странах мира, в том числе и в России. Оффшор117
ный банк может активизировать свои операции путем привлечения кредитных агентов и финансовых брокеров в различных странах мира. Кроме того,
оффшорные банки получают платежи от своих посредников за право предлагать кредитные ресурсы данного банка. Банк и самостоятельно может
действовать через свои представительства и филиалы. Оффшорные банки
используются как база для обеспечения внешнеторговых сделок и инвестиций в РФ и за рубежом. Аккредитивы, «реинвойсинг» и другие документарные и гарантийные услуги входят в круг деловых операций оффшорных
банков. Оффшорный банк позволяет отказаться от услуг посредников при
проведении определенных финансовых операций. К примеру, при конверсии
рублей прибалтийские банки берут комиссию в размере 0,5—1 % суммы.
Через собственный оффшорный банк такие операции можно осуществлять
за 0,25 %. При этом доход банка без налоговых потерь останется в вашем
распоряжении. Расчеты показывают, что при средней интенсивности конверсионных операций затраты на создание оффшорного банка могут окупиться в течение короткого срока. Кроме того, возможно использование
мультивалютного режима для работы с мягкими валютами. Это актуально
для бизнеса на территории СНГ.
Во многих отношениях эффективность работы оффшорных банков значительно выше, чем обычных банковских предприятий. Это связано с тем, что
они не имеют дорогостоящих офисов и больших статусных расходов (затраты ограничиваются административными расходами и оплатой услуг секретарских компаний). С помощью корреспондентских счетов оффшорные
банки могут устанавливать партнерские связи с известными зарубежными
банками, использовать их финансовую инфраструктуру. (Разумеется, для
этого его владельцы должны иметь хорошую репутацию и стабильное финансовое положение.) Симбиоз малых и крупных банков — достаточно характерное явление в современном банковском бизнесе. Подключение к международной сети корреспондентских отношений способствует установлению устойчивых деловых связей в международном банковском сообществе.
Оффшорный банк часто выступает в качестве зарубежного расчетного и
платежного центра холдинга или финансово-промышленной группы. В нем
могут находиться текущие счета и депозиты компаний группы. Обслуживание через оффшорный банк позволяет избегать обращения к иностранным
банкам. В результате значительная доля расходов на банковские услуги остается в распоряжении группы.
В принципе создание оффшорных банков доступно не только большим холдингам, но и средним банкам и предприятиям. Объединенная структура из нескольких компаний среднего размера имеет шанс получить оффшорную банковскую лицензию в юрисдикциях более престижных, чем Науру или Вануату.
Оффшорный банк — эффективное средство получения доступа к международной банковской системе и операциям на межбанковских и международных финансовых рынках. Создание такого банка позволяет значительно усовершенствовать организационную структуру финансово-промышленной группы и расширить возможности внутрифирменного планирования международных операций. Управление оффшорным банком обычно осуществляется при помощи
услуг секретарских компаний. Существуют компактные системы автоматизации банковского учета. Поскольку аудит, фискальные и иные формальности
осуществляет секретарская компания, в операционном центре достаточно
иметь управленческую систему его балансов. Задача владельцев банка — осуществлять грамотное управление его ресурсами и финансовыми потоками.
118
Рассмотрим функционирование оффшорного банка в Науру. Науру — островное государство. Оно расположено в центральной части Тихого океана.
Науру является одной из наиболее популярных оффшорных банковских
юрисдикций. Оффшорным банкам в Науру разрешается любая деятельность, за исключением приема банковских депозитов и текущих счетов на
открытом рынке и какого-либо рекламирования депозитных услуг. Оффшорный банк в Науру имеет право принимать депозиты только от своих
акционеров. Банковская лицензия в Науру может выдаваться не только финансовым структурам, но и предприятиям иного профиля. Минимальная оплаченная часть капитала банка должна составлять не менее 100 тыс. долл.
Оффшорные банки в Науру часто создаются в комбинации с компаниями
других типов — страховыми, трастовыми, финансовыми. Оффшорные
банки исключены из сферы действия международной сети налоговых соглашений об устранении двойного налогообложения. В связи с этим перспективны варианты, связанные с использованием их в комбинации с финансовыми компаниями, размещенными в благоприятных налоговых юрисдикциях. Так, процентные доходы нидерландской финансовой компании освобождаются от налогов на прибыль. В то же время Нидерланды располагают большим числом налоговых соглашений, включая и соглашение с Россией. Схема «зарубежный банк — финансовая компания — клиент в России»
уже используется некоторыми финансовыми структурами (рис. 12).
1. Холдинг в Люксембурге. Люксембург считается одной из наиболее стабильных и конфиденциальных юрисдикций
в мире. Поэтому на нем во многих случаях замыкаются оффшорные корпоративные цепочки. Он, в частности, может
фигурировать в качестве владельца и учредителя оффшорного банка. 2. Оффшорный банк в Науру. Проводит
разнообразные операции в интересах материнской группы компаний. Банк кредитует финансовую компанию в Нидерландах. 3. Финансовая компания в Нидерландах. Она не является формально оффшорной, однако может заниматься кредитным посредничеством на льготных условиях. 4. Конечный заемщик капитала — клиент в Российской
Федерации. Между Нидерландами и Россией действует благоприятное соглашение об устранении двойного налогообложения. Налоги у источника на ссуженные средства не взимаются. Кроме того, действуют льготы на выплаты
основной суммы долгосрочных кредитов инвестиционного характера.
Рис. 12. Функционирование оффшорного банка в Науру
Оффшорные банки, как известно, обычно функционируют как внутрифирменные и специализируются на обслуживании своих акционеров. В этой
связи особую актуальность представляет задача оптимального распределения ресурсов между основными клиентами. Эту задачу и способна решать
данная модель. Разработка плана финансовых потоков оффшорного банка
необходима при разработке бизнес-плана оффшорного банка. Обязательным его элементом является баланс движения денежных средств (cash flow).
С помощью банковской экспертной системы такой план может быть не
только сформирован, но и детально обоснован.
В заключение следует отметить, что финансовый план банка требуется во
многих ситуациях — при получении оффшорной банковской лицензии, открытии корреспондентских счетов, при поиске инвесторов и партнеров.
Оффшорные страховые фирмы, трасты и трастовые компании. В международном корпоративном планировании широко применяются оффшорные
119
!
страховые компании различных типов. Оффшорный бизнес предоставляет
возможность развивать как собственно страховую деятельность, так проводить страховые операции в целях налогового и финансового планирования
материнской компании. Международные страховые операции — перспективное направление развития российских страховых фирм. Внутрифирменную оффшорную страховую или перестраховочную компанию может открыть любое российское предприятие. В международных корпоративных
схемах применяются компании двух типов: страховые и перестраховочные.
Они, в свою очередь, могут быть либо внутрифирменными («кэптивными»),
либо действовать на открытых страховых рынках. Перестраховочные компании страхуют риски других страховых компаний, которые обслуживают конечного клиента. Процедура регистрации компании этого типа обычно значительно упрощена по сравнению со страховыми компаниями общего профиля. В
большинстве юрисдикций страховые компании, действующие на открытых
рынках, подвергаются страховому надзору со стороны местных властей. Страхование — лицензируемый вид деятельности. Страховая компания обычно
должна обладать значительным уставным капиталом.
Наиболее часто в международных страховых схемах используются зарубежные внутрифирменные страховые компании («кэптивные» страховые фирмы). Российское законодательство препятствует деятельности иностранных
страховщиков на российских страховых рынках. Однако в сферу возможного страхового рынка иностранных компаний входит обширный спектр
внешнеэкономических операций. Крупному экспортеру или импортеру имеет смысл самому страховать свои поставки, устраняя таким образом необходимость обращаться к другим фирмам и отдавать им часть доходов. Разумеется, при этом значительно возрастают риски: в случае наступления страхового случая оплачивать потери придется за счет собственных средств. Однако существует возможность перестраховать риски у страховщика с признанной международной репутацией. Разделение рисков создает условия для
эффективного ведения внутрифирменной страховой деятельности. Особенности страховых операций этого типа отражены на рис. 13.
1. Российская компания создает оффшорную страховую фирму. 2. С помощью оффшорной фирмы страхуются
внешнеторговые поставки материнской фирмы, страховая компания выступает как иностранная. Наибольшая
доля страховой премии может быть «уловлена» при поставках «экс-фэктори» (возможно применение и других
базисов цены). 3. В случае если объем страхуемых рисков велик, оффшорная страховая компания перестраховывает часть их в одной из крупнейших мировых страховых компаний.
Рис. 13. Использование зарубежных внутрифирменных страховых компаний
120
Деятельность иностранных компаний на страховых рынках России ограничена, однако это ограничение не распространяется на перестраховочные
операции. На этом основана другая группа схем корпоративного планирования с использованием страховых механизмов. Условия открытия перестраховочных компаний за рубежом наиболее либеральны. Однако здесь также
требуется участие российской страховой компании. Так, российская страховая компания страхует риски материнской фирмы (1). Материнское предприятие создает перестраховочную фирму (2), которая подключается к страхованию ее рисков (3). Перестраховочная фирма может быть заранее «заготовлена» российской страховой компанией (рис. 14).
Рис. 14. Применение дочерней перестраховочной фирмы
В настоящее время многие оффшорные юрисдикции регистрируют на своей
территории страховые фирмы. «Перестраховочную» фирму можно зарегистрировать практически повсеместно. Однако при планировании крупномасштабных и систематических операций рекомендуется рассмотреть в первую очередь традиционные «страховые» юрисдикции. Среди них можно выделить Багамы, Гернси и Джерси (Нормандские о-ва). Юрисдикция острова
Туркс и Кейкос (Карибское море) — предоставляет уникальные возможности для создания страховых фирм широкого профиля. Оффшорный режим
здесь сочетается с возможностями ведения страховых операций различного
типа. Лицензия предоставляется на основании специального бизнес-плана.
Вполне реально создание здесь оффшорных предприятий по имущественному страхованию и страхованию транспортных рисков.
В трастовой схеме фигурируют три субъекта: учредитель траста, доверенное
лицо (или попечитель траста) и бенефициар. Специфика трастовой формы
определяется тем, что титул собственности переходит другому лицу (попечителю) на весь период действия траста (срок действия траста может быть
не ограничен). Это означает, что для третьих лиц собственником переданного в траст имущества является попечитель. В то же время право на доходы
от владения имуществом траста принадлежит бенефициару. Следствием
этого являются две основные особенности траста, которые используются в
схемах управления имуществом и налоговом планировании. Во-первых,
траст обеспечивает защиту от судебных исков. Во-вторых, имущество, переданное в траст, исключается из обложения налогом на имущество. Считается, что учредитель имуществом не владеет, так как он им уже распорядился — передал в траст. Исторически траст стал применяться в Великобритании именно для уклонения от феодальных повинностей. Поэтому для учре-
!
121
ждения трастов часто избираются оффшорные районы. Здесь имущество и
доходы трастов, как правило, полностью освобождены от налогов.
!
Деятельность оффшорных трастов регулируется Кипрским законодательством
о деятельности международных трастов (the International Trust Laws of Сурrus).
Международный (оффшорный) траст является трастом, основатель (settlor) которого не является постоянным резидентом Кипра, ни один из бенефициариев
которого, за исключением благотворительных организаций, не является постоянным резидентом Кипра, чья собственность не включает недвижимую собственность на Кипре и, по крайней мере, одно доверенное лицо которого является
резидентом Кипра. В отношении последнего кипрские оффшорные компании квалифицируются как резиденты Кипра. Положения этого закона в сочетании с преимуществами, которыми пользуются оффшорные предприятия на
Кипре, делают кипрские оффшорные трасты ценными инструментами для международного налогового и имущественного планирования.
При решении задач корпоративного налогового менеджмента возникает
много трудностей, особенно при нестабильности правового обеспечения
финансово-хозяйственной деятельности. Несовершенна сама область правового обеспечения налоговых процессов — налоговое право. Это важнейшая
сфера науки и практики должна стать системным элементом образовательных знаний. Пока же налоговое право не изучают ни бухгалтеры, ни финансисты, ни налоговики, ни менеджеры, ни хозяйственники в той мере, какой
того требует юриспруденция.
Международные трансфертные операции — инструмент, который интенсивно осваивается российскими компаниями. Однако его использование
требует глубокой проработки организационных, юридических, валютнофинансовых аспектов операций. В развитых зарубежных государствах (прежде всего в США, Великобритании, в Европейском Союзе) существуют и
весьма жесткие виды законодательства: антитрансфертное, антиоффшорное
и антидемпинговое. Они существенно ограничивает применение трасфертных цен и схем налогового планирования, однако не исключает его вовсе.
В США и большинстве других развитых стран действует «arm’s» length
basis» — правило «расстояния руки». Оно означает, что в налоговых целях
условия внутрифирменной сделки определяются на базе аналогичных операций в аналогичных условиях. Антиоффшорное законодательство США
выводит оффшорные фирмы из сферы действия системы налогового кредита
(tax credit system). Это означает, что доходы дочерних фирм в налоговых
зонах в полном объеме подлежат налогообложению на территории США.
Оффшорные фирмы исключаются из действия соглашений об устранении
двойного налогоообложения (double taxation aviodance treaties).
В настоящее время Министерством по налогам и сборам РФ вносятся в Правительство РФ предложения пересмотреть ряд соглашений с правительствами других стран об избежании двойного налогообложения с целью исключения возможности использовать оффшорные механизмы. Министерство по
налогам и сборам РФ выступает также за отмену всех оффшорных юрисдикций на территории Российской Федерации.
Выводы
1. Налоговое планирование становится важным инструментом в принятии
управленческих решений собственников и менеджеров организаций.
122
2. Налоговое планирование позволяет организации изыскать дополнительные финансовые ресурсы для выживания и развития в условиях жесточайшей конкуренции.
3. Для организации налогового планирования требуется привлечь на работу высококвалифицированных юристов и финансистов. Это требует также
высоких расходов на заработную плату.
Библиографический список
(основной)
1. Горбунов А. Р. Международные оффшорные системы: создание, управление, контроль // http://www.
tora-centre.ru/
2. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Под общей ред. С. Г. Пепеляева.— М.:
ИнвестФонд, 1995.— С. 154—156, 163—165.
3. Оффшорные фирмы в международном бизнесе: принципы, схемы, методы.— М., 1997.— С. 48—
50, 98—103.
4. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение.— М.: Инфра-М, 1999.— С. 173—175, 182—191.
(дополнительный)
1. Дэниэлс Дж. Д., Радеба Ли Х. Международный бизнес. Внешняя среда и деловые операции.— М.:
Дело лтд, 1994.— 784 с.
2. Сутырин С. Ф., Погорлецкий А. И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике.—
СПб., 1997.— 577 с.
123
СЛОВАРЬ ОСНОВНЫХ ПОНЯТИЙ
Б
Банк — кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности,
платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.
В
Внутренний налоговый контроль — функция, реализуемая налоговым менеджером или налоговым экспертом фирмы как при сборе и обработке информации для оперативного управления и налогового планирования, так и в ревизиях и проверках, проводимых по их собственной инициативе
или по решению государственных органов.
Д
Данные налогового учета — данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Договор доверительного управления имуществом — договор, при котором одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный
срок имущество в доверительное управление, при этом другая сторона обязуется осуществлять
управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
Дочерняя фирма — хозяйственное общество, у которого другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять
решения, принимаемые таким обществом.
И
Иностранный банк — банк, признанный таковым по законодательству иностранного государства, на территории которого он зарегистрирован.
Источник выплаты дохода — лицо, осуществляющее выплату отдельных категорий доходов
их получателю, за минусом налога с этих доходов, ответственное за исчисление и уплату налога в
бюджет.
К
Корпоративный налоговый менеджмент — система управления, которая вносит прямой вклад
в прибыльность бизнеса через оптимизацию налоговых обязательств.
Кредитная организация — юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной
цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка
Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные настоящим Федеральным законом. Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество.
Л
Льготы по налогам и сборам — предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков
и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по
сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не
124
уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам,
не могут носить индивидуального характера.
М
Материнская компания (parent company) — компания, имеющая существенное участие в уставном капитале другой компании.
Н
Налоговая политика по финансово-кредитным институтам — это система нормативных актов по изъятию части доходов финансово-кредитных институтов, образующихся в результате владения собственностью, выполнения работ, оказания услуг и управления активами клиентов, и при этом
стимулирующих инвестиции в отдельные отрасли народного хозяйства, приумножение имущества и
расширение финансово-кредитной деятельности.
Налоговое планирование — действия, направленные на законный обход налогов (имеется в виду
первый способ обхода налогов), а также правомерное использование всех допускаемых законом налоговых льгот или применение специальных приемов уменьшения налоговых обязательств плательщика
при их осуществлении законными способами, которые не могут быть поводом для применения к плательщику штрафных санкций, как правило, независимо от отношения к ним налоговых органов.
Налоговый менеджер — руководитель подразделения, отвечающий за оптимизацию налоговых
обязательств финансово-кредитного института.
Налоговый риск — вероятность возникновения в будущем потерь от уплаты незапланированных налогов, пеней и штрафов в результате нарушения налогового законодательства.
Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу
на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.
Негосударственный пенсионный фонд (далее — фонд) — особая организационно-правовая
форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительным видом деятельности
которой является негосударственное пенсионное обеспечение участников фонда на основании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении населения с вкладчиками фонда в пользу участников фонда.
Нерезиденты:
• юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств,
с местонахождением за пределами Российской Федерации;
• предприятия и организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, с местонахождением за пределами Российской
Федерации;
• находящиеся в Российской Федерации иностранные дипломатические и иные официальные
представительства, а также международные организации, их филиалы и представительства;
• находящиеся в Российской Федерации филиалы и представительства нерезидентов.
О
Обход налогов — это такая ситуация, в которой предприятие не является налогоплательщиком
в силу того, что его деятельность по закону не подлежит налогообложению, либо получает доходы,
не облагаемые налогами, либо из-за отсутствия своей регистрации в налоговых органах.
Объект налогообложения — операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной
объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.
Оффшорная компания — фирма, являющаяся корпоративным инструментом, расположенная в
оффшорных юрисдикциях, цель создания которой — минимизация налоговых обязательств с доходов
и капитала.
Оффшорный банк — это своеобразный финансовый институт, обеспечивающий проведение
банковских операций в благоприятных налоговых условиях.
125
П
Паевые инвестиционные фонды — организации, являющиеся имущественным комплексом без
создания юридического лица, доверительное управление имуществом которых осуществляют управляющие компании паевых инвестиционных фондов в целях прироста имущества соответствующих
паевых инвестиционных фондов.
Пенсионные резервы — совокупность средств, находящихся в собственности негосударственного пенсионного фонда и предназначенных для обеспечения выплат негосударственных пенсий.
Платежные документы, выраженные в иностранной валюте — чеки, аккредитивы и другие
аналогичные документы, выраженные в иностранной валюте.
Постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации — филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:
• с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу,
сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
• с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг — юридические лица, в том числе кредитные организации, а также граждане (физические лица), зарегистрированные в качестве предпринимателей, которые осуществляют брокерскую деятельность, дилерскую деятельность, деятельность
по управлению ценными бумагами, деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг),
депозитарную деятельность, деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг, деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.
Р
Работа — деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Резиденты:
• юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, с
местонахождением в Российской Федерации;
• предприятия и организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, с местонахождением в Российской Федерации;
• дипломатические и иные официальные представительства Российской Федерации, находящиеся за пределами Российской Федерации;
• находящиеся за пределами Российской Федерации филиалы и представительства резидентов.
С
Секретарские компании — фирмы, специализирующиеся на юридическом и организационном
обслуживании инвесторов в оффшорных юрисдикциях.
Счет-фактура — документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога
на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Т
Товар — любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное
имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации.
У
Уклонение от уплаты налогов — действия лиц, как правило осуществляемые в виде незаконного использования предприятием налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов и сокрытия
доходов, непредоставления или несвоевременного предоставления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.
Услуга — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются
и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
126
Ф
Финансовые инструменты срочных сделок (сделки с отсрочкой исполнения) — соглашения
участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения
участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.
127
Александр Михайлович
ВЫЖИТОВИЧ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ФИНАНСОВО-КРЕДИТНЫХ ИНСТИТУТОВ
Учебно-методический комплекс для дистанционного обучения
по специальности 060400 «Финансы и кредит»
Корректор Т. Н. Акимова
Компьютерная верстка А. Н. Бельц
Подписано в печать 31.01.2003. Бумага офсетная. Печать RISO. Гарнитура Times New Roman.
Формат 60х84 1/8. Уч.-изд. л. 8,5. Усл. п. л. 15,4. Тираж 500. Заказ №
630102, г. Новосибирск, ул. Нижегородская, 6, СибАГС
128