Курс лекций по Налогообложению орг

Министерство сельского хозяйства Российской Федерации
Федеральное государственное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
«Воронежский государственный аграрный университет
имени К.Д. Глинки»
Экономический факультет
Кафедра налогов и права
Курс лекций
по дисциплине налогообложение организаций финансового сектора
экономики
Воронеж 2010
УДК_______________________
ББК________________________
Составитель (и):
кандидат экономических наук, доцент кафедры налогов и права ФГОУ ВПО
Воронежский ГАУ О.В. Федорик.
Рецензент(ы):
кандидат экономических наук, заведующий кафедрой финансов и кредита ФГОУ
ВПО Воронежский ГАУ А.В. Агибалов.
Курс лекций по дисциплине «Налогообложение организаций финансового сектора
экономики» рассмотрен и рекомендован к изданию на заседании кафедры налогов и
права (протокол №____от____________________20___г.)
Курс лекций по дисциплине «Налогообложение организаций финансового сектора
экономики»
рекомендован к изданию на заседании методического совета
экономического факультета (протокол №____от____________________20___г.)
В курсе лекций изложено основное содержание дисциплины «Налогообложение
организаций
финансового
сектора
экономики».
Рассмотрены
особенности
налогообложения кредитных учреждений, страховых организаций, инвестиционных
фондов, а также операций с ценными бумагами. Показана особая роль банковского
сектора в налоговой системе Российской федерации.
Курс лекций предназначен для студентов экономического факультета
обучающихся по специальности 080107 Налоги и налогообложение различных форм
обучения.
2
СОДЕРЖАНИЕ
ФИНАНСОВЫЙ СЕКТОР ЭКОНОМИКИ И БАНКОВСКАЯ
СИСТЕМА В РФ. ...............................................................................................5
1. ФИНАНСОВЫЙ СЕКТОР ЭКОНОМИКИ – ЕГО СТРУКТУРА И МЕСТО В
СОВРЕМЕННОЙ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ. ...........................................................5
2. БАНКОВСКАЯ СИСТЕМА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. ..................................6
3. БАНКИ КАК СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ. .............................8
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КРЕДИТНЫХ
УЧРЕЖДЕНИЙ............................................................................................... 12
1. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НДС КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ ..... 12
2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ КРЕДИТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ......................... 14
3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ БАНКОВ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ ............ 19
4. НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ
ОПЕРАЦИЙ В КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ ...................................................... 21
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СТРАХОВЫХ
ОРГАНИЗАЦИЙ............................................................................................. 25
ТЕМА № 5. ИНВЕСТИЦИОННЫЕ ФОНДЫ: ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ,
ОТЧЕТНОСТЬ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ................................................. 30
1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПАЕВЫХ
ИНВЕСТИЦИОННЫХ ФОНДОВ............................................................... 30
2. ОТЧЕТНОСТЬ ПАЕВЫХ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ФОНДОВ.......... 31
3. ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ................................ 31
ДИВИДЕНДЫ ПО АКЦИЯМ, ВЫПЛАЧИВАЕМЫЕ ПАЕВЫМ
ИНВЕСТИЦИОННЫМ ФОНДАМ. В СООТВЕТСТВИИ С
ДЕЙСТВУЮЩИМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ ОРГАНИЗАЦИИЭМИТЕНТЫ, КАК ИСТОЧНИКИ ВЫПЛАТЫ ДОХОДОВ В ВИДЕ
ДИВИДЕНДОВ ПО ПРИНАДЛЕЖАЩИМ АКЦИОНЕРАМ
АКЦИЯМ, ОБЯЗАНЫ УДЕРЖИВАТЬ НАЛОГИ С ДОХОДОВ В
ЧАСТИ ВЫПЛАТЫ ДИВИДЕНДОВ ПО АКЦИЯМ.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИСЧИСЛЕНИЕ, УДЕРЖАНИЕ И
ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ УКАЗАННЫХ НАЛОГОВ В БЮДЖЕТ НЕСЕТ
ОРГАНИЗАЦИЯ, ВЫПЛАЧИВАЮЩАЯ ДОХОД. В НАСТОЯЩЕЕ
ВРЕМЯ ЭТА НОРМА РЕГЛАМЕНТИРУЕТСЯ СТ. 286 НК РФ. ........ 32
4. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ..................................................................... 32
5. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ .................................... 34
ТЕМА 6. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ И ОПЕРАЦИЙ С
ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ ............................................................................ 35
3
7. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НДФЛ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ (СТ.
214.1 НК РФ)................................................................................................. 56
4
ФИНАНСОВЫЙ СЕКТОР ЭКОНОМИКИ И БАНКОВСКАЯ СИСТЕМА В
РФ.
1. Финансовый сектор экономики – его структура и место в современной
рыночной экономики.
Финансовый сектор экономики входит в состав институциональных секторов
экономики.
Институциональные секторы экономики это - группы институциональных
единиц, т. е. хозяйствующих субъектов, которые могут от своего имени владеть
активами, принимать обязательства, осуществлять экономическую деятельность и
операции с другими единицами, однородных с точки зрения выполняемых ими
функций в экономическом процессе и источников финансирования затрат.
В соответствии с типами экономического поведения институциональные единицы
объединяются в пять внутренних секторов. К ним относятся:
§
нефинансовые организации,
§
финансовые организации,
§
государственные учреждения,
§
некоммерческие организации,
§
обслуживающие домашние хозяйства, домашние хозяйства.
Имеется также один внешний сектор - "остальной мир".
Сектор финансовых организаций состоит из институциональных единиц, занятых
финансовыми операциями и страхованием на коммерческой основе независимо от
форм собственности.
Структура финансового сектора экономики
§
Кредитные учреждения.
§
Страховые учреждения.
§
Инвестиционные фонды.
§
Управляющие компании паевых инвестиционных фондов (ПИФов) и
пайщики ПИФов (юридические и физические лица).
§
Профессиональные участники рынка ценных бумаг.
1) Кредитные учреждения включают коммерческие банки, кредитные общества и
ассоциации. Их основными функциями являются выпуск, приобретение, хранение и
распространение денежных средств и предоставление кредитов предприятиям и
домашним хозяйствам и др. Свои издержки эти единицы финансируют главным
образом за счет разницы между процентами, получаемыми за предоставленные услуги,
и процентами, уплачиваемыми за привлеченные ресурсы.
2) К страховым учреждениям относят государственные и частные компании,
занимающиеся всеми видами страхования. Их издержки финансируются в основном за
счет страховых премий.
3) Инвестиционные фонд - Акционерный инвестиционный фонд - открытое
акционерное общество, исключительным предметом деятельности которого является
инвестирование имущества в ценные бумаги Акционерный инвестиционный фонд не
вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности.
4) ПИФ – Паевой инвестиционный фонд - обособленный имущественный
комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление
управляющей компании, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной
5
бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Паевой инвестиционный фонд не
является юридическим лицом.
Основные законодательные акты, регулирующие деятельность и определяющие
особенности налогообложения организаций финансового сектора экономики в
Российской Федерации:
1. НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РФ Ч.1 И Ч.2.
2. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН О ЦЕНТРАЛЬНОМ БАНКЕ РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (БАНКЕ РОССИИ) № 86-ФЗ.
3. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН О БАНКАХ И БАНКОВСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ. №
395-1.
4. ПОЛОЖЕНИЕ О ПРАВИЛАХ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В
КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ, РАСПОЛОЖЕННЫХ НА ТЕРРИТОРИИ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.
5. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН ОБ ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМОЙ В ФОРМЕ КАПИТАЛЬНЫХ
ВЛОЖЕНИЙ № 39-ФЗ.
6. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН О КОНЦЕССИОННЫХ СОГЛАШЕНИЯХ N 115-ФЗ.
7. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН ОБ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ФОНДАХ № 156-ФЗ.
8. ЗАКОН ОБ ОРГАНИЗАЦИИ СТРАХОВОГО ДЕЛА В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ №4015-1.
9. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН О РЫНКЕ ЦЕННЫХ БУМАГ N 39-ФЗ.
10.
КОНЦЕПЦИЯ ДОЛГОСРОЧНОГО СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКОГО
РАЗВИТИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ НА ПЕРИОД ДО 2020 ГОДА.
2. Банковская система в Российской Федерации.
Банковская система Российской Федерации включает в себя Банк России,
кредитные организации, а также филиалы и представительства иностранных банков.
Правовое регулирование банковской деятельности осуществляется Конституцией
Российской Федерации, Федеральным законом о Банках и банковской деятельности,
Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)",
другими федеральными законами, нормативными актами Банка России.
Кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как
основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии)
Центрального банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять
банковские операции, предусмотренные законом. Кредитная организация образуется на
основе любой формы собственности как хозяйственное общество.
Банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять
в совокупности следующие банковские операции:
1. привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц;
2. размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях
возвратности, платности, срочности;
3. открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.
Небанковская кредитная организация - кредитная организация, имеющая право
осуществлять отдельные банковские операции. Допустимые сочетания банковских
операций для небанковских кредитных организаций устанавливаются Банком России.
Иностранный банк - банк, признанный таковым по законодательству иностранного
государства, на территории которого он зарегистрирован.
Банки и другие кредитные организации могут создавать союзы, ассоциации,
банковские группы и холдинги.
Банковские операции
6
Кредитной организации запрещается заниматься производственной, торговой и
страховой деятельностью. Статьей 15.26 Кодекса РФ об административных
правонарушениях
устанавливается
административная
ответственность
за
осуществление кредитной организацией производственной, торговой или страховой
деятельности.
К банковским операциям относятся:
1) привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до
востребования и на определенный срок);
2) размещение денежных средств физических и юридических лиц привлеченных
средств от своего имени и за свой счет;
3) открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
4) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том
числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
5) инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и
кассовое обслуживание физических и юридических лиц;
6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;
7) привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;
8) выдача банковских гарантий;
9) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без
открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).
Все банковские операции и другие сделки осуществляются в рублях, а при наличии
соответствующей лицензии Банка России - и в иностранной валюте. Правила
осуществления банковских операций, в том числе правила их материальнотехнического обеспечения, устанавливаются Банком России в соответствии с
федеральными законами.
Осуществление банковских операций производится только на основании лицензии,
выдаваемой Банком. Осуществление юридическим лицом банковских операций без
лицензии влечет за собой взыскание с такого юридического лица всей суммы,
полученной в результате осуществления данных операций, а также взыскание штрафа в
двукратном размере этой суммы в федеральный бюджет.
Открытие кредитными организациями банковских счетов индивидуальных
предпринимателей и юридических лиц, за исключением органов государственной
власти, органов местного самоуправления, осуществляется на основании свидетельств
о государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных
предпринимателей, свидетельств о государственной регистрации юридических лиц, а
также свидетельств о постановке на учет в налоговом органе.
Небанковские операции и сделки кредитных организаций.
Кредитная организация помимо банковских операций вправе осуществлять
следующие сделки:
1) выдачу поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение
обязательств в денежной форме;
2) приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в
денежной форме;
3) доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по
договору с физическими и юридическими лицами;
4) осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в
соответствии с законодательством Российской Федерации;
5) предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных
помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;
6) лизинговые операции;
7
7) оказание консультационных и информационных услуг.
Кредитная организация вправе осуществлять иные сделки в соответствии с
законодательством Российской Федерации в частности сделки с ценными бумагами.
Деятельность кредитной организации на рынке ценных бумаг осуществляется в
соответствии с лицензией Банка России на осуществление банковских операций.
3. Банки как субъекты налоговых правоотношений.
В налоговых взаимоотношениях банки выступают в трех действующих лицах:
§ как самостоятельные налогоплательщики;
§ как посредник между государством и налогоплательщиками, через которого
осуществляют финансово-хозяйственные операции другие налогоплательщики
(предприятия, организации, граждане);
§ как налоговые агенты (в части исчисления, удержания налогов из денежных
средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечисления их в бюджет);
Из вышесказанного следует, что:
а) в качестве специфических самостоятельных участников налоговых отношений,
банки и кредитные учреждения прямо не выделены;
б) тем не менее, Налоговый Кодекс в отдельных статьях устанавливает статус,
права и обязанности коммерческих банков, что фактически определяет их важнейшую
роль в отечественной налоговой системе.
Так, например, установлен особый регламент исполнения отдельных банковских
операций.
Действующим законодательством не установлены прямые юридические
ограничения количества расчетных (текущих) счетов, открываемых юридическими
лицами в коммерческих банках.
Однако счета должны быть доступны (прозрачны) для контроля налоговыми
органами (отметим, что согласно российскому законодательству это не противоречит
понятию «банковская тайна»).
Коммерческие банки и налоговые органы периодически осуществляют сверку
зарегистрированных банковских счетов.
Современный порядок взаимодействия налогоплательщиков, коммерческих
банков, налоговых органов при открытии банковских счетов, а также форма и
содержание свидетельства о постановке на налоговый учет установлены Налоговым
Кодексом.
Коммерческому банку необходимо в течение пяти дней после открытия (закрытия)
счета направить в налоговую инспекцию клиента (по месту его налоговой регистрации)
факсом, почтой соответствующую информацию.
Налоговые органы не позднее следующего рабочего дня после получения от
коммерческих банков извещения об открытии налогоплательщику-предприятию
счетов, направляют в коммерческий банк информационное письмо о получении
извещения
3.1. Роль коммерческих банков в своевременном и полном поступлении
платежей в бюджет и внебюджетные фонды, очередность списания средств, при
недостаточности денежных средств на счете клиента.
НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны самостоятельно до
наступления срока платежа сдать платежные поручения соответствующим
учреждениям банка на перечисление налогов: при этом возможны две ситуации (два
варианта действий банка):
1) При наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для
удовлетворения всех требования, списание осуществляется в порядке поступления
8
распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность),
если иное не предусмотрено законодательством.
2) В случае недостаточности средств на расчетном (текущем) счете клиента для
выполнения всех платежей коммерческий банк помещает предъявленные, но не
выполненные по указанной причине платежные документы в картотеку, учитываемую
по внебалансовому счету "Расчетные документы, не оплаченные в срок".
Налоговое законодательство признает установленную ГК РФ (ст. 855) очередность
списания средств, при недостаточности денежных средств на счете клиента для
удовлетворения всех предъявляемых к нему требований:
§
в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам,
предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для
удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а
также требований о взыскании алиментов;
§
во вторую очередь производится списание по исполнительным документам,
предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по
выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому
договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому
договору;
§
в третью очередь производится списание по платежным документам,
предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по
оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по
отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального
страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского
страхования;
§
в четвертую очередь производится списание по платежным документам,
предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые
не предусмотрены в третьей очереди;
§
в пятую очередь производится списание по исполнительным документам,
предусматривающим удовлетворение других денежных требований;
§
в шестую очередь производится списание по другим платежным документам
в порядке календарной очередности.
Банк
(ст.45
НК)
не
вправе
задерживать
исполнение
поручений
налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет и использовать
неперечисленные средства в качестве кредитных ресурсов.
В соответствии с п.2 ст.45 НК обязанность по уплате налога считается
исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк платежного
поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного остатка на
счете налогоплательщика.
Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или
возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы
налога в бюджет.
При, этом:
Если налогоплательщик совершил все действия по обеспечению поступления
соответствующей суммы налога в бюджет, возложенные на него налоговым
законодательством
(своевременно представил банку надлежаще оформленное
платежное поручение на перечисление налоговых платежей в бюджет при наличии
денежных средств на счете плательщика),
а банк по платежному поручению налогоплательщика списал с его расчетного
счета денежные средства в уплату налогов, но они по каким-либо причинам не
зачислены банком на бюджетный счет, тем не менее считается, что налогоплательщик
9
не имеет задолженности перед бюджетом и, следовательно, к нему не могут быть
применены финансовые санкции за несвоевременные расчеты с бюджетом
Налоговые органы (ст.31 НК ) имеют право требовать от банков документы,
подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков и
инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов
налогоплательщиков сумм налогов и санкций за налоговые правонарушения.
3.2. Взыскание платежей и арест денежных средств на счетах в банках.
Налоговые органы могут взыскивать платежи в бюджет (в случае неуплаты
или неполной уплаты налога в установленный срок), а также штрафные санкции, в виде
пени за несвоевременную уплат у налогов и сборов в принудительном порядке путем
обращения взыскания на денежные средства налогоплательщиков на расчетных
(текущих) счетах налогоплательщиков (ст.46 п.1, п.9).
Взыскание налога (п.2 ст.46) производится по решению налогового органа путем
направления в банк инкассового поручения на списание денежных средств со счетов
налогоплательщиков.
Инкассовое поручение выставляют налоговые инспекции, где налогоплательщик
состоит на налоговом учете, или вышестоящие налоговые органы.
В инкассовом поручении указывается сумма, номер счета, на который надо
зачислить средства с расчетного счета налогоплательщика
Решение о взыскании принимается по истечении срока, установленного для
исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней по истечении срока
исполнения требования об уплате налога.
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах
налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика
налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика.
Наложение ареста и обращение взыскания на денежные средства и иные
ценности, находящиеся в кредитной организации
На денежные средства и иные ценности юридических и физических лиц,
находящиеся на счетах и во вкладах или на хранении в кредитной организации, арест
может быть наложен не иначе как судом и арбитражным судом, судьей, а также по
постановлению органов предварительного следствия при наличии санкции прокурора.
При наложении ареста на денежные средства, находящиеся на счетах и во вкладах,
кредитная организация незамедлительно по получении решения о наложении ареста
прекращает расходные операции по данному счету (вкладу) в пределах средств, на
которые наложен арест.
Взыскание на денежные средства и иные ценности физических и юридических лиц,
находящиеся на счетах и во вкладах или на хранении в кредитной организации, может
быть обращено только на основании исполнительных документов в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
Кредитная организация, Банк России не несут ответственности за ущерб,
причиненный в результате наложения ареста или обращения взыскания на денежные
средства и иные ценности их клиентов, за исключением случаев, предусмотренных
законом.
Конфискация денежных средств и других ценностей может быть произведена на
основании вступившего в законную силу приговора суда.
3.3. Банковская тайна. Порядок предоставления коммерческими банками
сведений о финансово-хозяйственной деятельности клиентов.
Кредитная организация, Банк России, организация, осуществляющая функции по
обязательному страхованию вкладов, гарантируют тайну об операциях, о счетах и
вкладах своих клиентов и корреспондентов. Все служащие кредитной организации
10
обязаны хранить тайну об операциях, счетах и вкладах ее клиентов и корреспондентов,
а также об иных сведениях, устанавливаемых кредитной организацией, если это не
противоречит федеральному закону.
Справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются:
• им самим, судам и арбитражным судам (судьям), Счетной палате Российской
Федерации, налоговым органам, таможенным органам Российской.
• органам внутренних дел при осуществлении ими функций по выявлению,
предупреждению и пресечению налоговых преступлений.
• при наступлении страховых случаев - им самим, судам, организации,
осуществляющей функции по обязательному страхованию вкладов, а при наличии
согласия прокурора - органам предварительного следствия по делам, находящимся в их
производстве
• в случае смерти их владельцев выдаются лицам, указанным в сделанном
завещательном распоряжении, нотариальным конторам по находящимся в их
производстве наследственным делам о вкладах умерших вкладчиков, а в отношении
счетов иностранных граждан - иностранным консульским учреждениям.
• в уполномоченный орган, осуществляющий меры по противодействию
легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, в случаях, порядке
и объеме, которые предусмотрены Федеральным законом "О противодействии
легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем".
Налоговые органы вправе требовать также следующую информацию:
§ а) о наличии и движении средств (дебетовых и кредитовых оборотах) на
расчетном (текущем), ссудном, валютном и других счетах с указанием юридических
лиц отправителей и получателей;
§ б) о кредитах, их погашении и процентах по кредитам;
§ в) о движении наличных средств и лимите кассовой наличности, в том числе
результаты проверок выполнения субъектами правил ведения кассовых операций;
§ г) выписки из лицевых счетов клиентов.
Виды нарушений банком законодательства о налогах и сборах, и
ответственность за их совершение
1. Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику - штраф 20
тысяч рублей.
2. Несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений об
открытии или закрытии счета - штраф 40 тысяч рублей.
3. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора), - штраф
в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2
процента за каждый календарный день просрочки.
4. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций
по счетам налогоплательщика – штраф 20 процентов от суммы, перечисленной в
соответствии с поручением налогоплательщика другим лицам, но не более суммы
задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 10 тысяч рублей.
5. Неправомерное неисполнение банком в срок поручения налогового органа о
перечислении налога- штраф в размере одной стопятидесятой ставки
рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 процента за каждый календарный день
просрочки.
6. Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных
средств на счете налогоплательщика в отношении которого в банке находится
поручение налогового органа - штраф в размере 30 процентов от не поступившей в
результате таких действий суммы.
11
7. Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый
орган - штраф в размере 10 тысяч рублей.
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КРЕДИТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ
1. Особенности налогообложения НДС кредитных организаций
Банки и другие кредитные учреждения относятся к той категории плательщиков
НДС, большинство операций которых не облагается налогом на добавленную
стоимость и которые при соблюдении установленных НК РФ условий могут быть
полностью освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость.
Рассматривая особенности объекта обложения налогом на добавленную стоимость
услуг банков следует исходить из того, что большая часть тарифов за услуги банков не
основывается на калькуляции ее себестоимости.
На уровень тарифов по банковским операциям оказывают влияние различные
факторы. Среди них можно выделить:
- кредитные риски
- процентные риски
- уровень конкуренции в банковской сфере
В результате совокупного влияния этих факторов, на практике как следствие
возникают следующие ситуации:
1. одному и тому же клиенту разные банки могут предоставлять запрашиваемые
услуги по разным тарифам
2. одинаковые банковские услуги разным клиентам банк может оказывать за
дифференцированную плату.
Таким образом существует совокупность дифференцированных тарифов на услуги
кредитных организаций, размер которых сложно сопоставить с реальными затратами,
а следовательно, и с понятием добавленной стоимости.
Соответственно отсутствует база для определения теоретически и законодательно
установленного объекта обложения налогом на добавленную стоимость, а именно
самой добавленной стоимости.
Вместе с тем при осуществлении банками услуг, прямо не связанные с обращением
финансовых ресурсов, возникает объект обложения налогом на добавленную
стоимость.
Таким образом, рассмотрение объекта обложения налогом на добавленную
стоимость в коммерческих банках целесообразно проводить параллельно с
определением льгот.
Операции кредитных учреждений необлагаемые НДС.
В соответствии со статьей 149 НК не подлежит налогообложению (освобождается
от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для
собственных нужд) на территории Российской Федерации кредитными учреждениями:
1) банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе:
-привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;
-размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от
имени банков и за их счет;
-открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том
числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также
операции, связанные с обслуживанием банковских карт;
12
-осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том
числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
-кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
-купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том
числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной
валюты);
-осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в
соответствии с законодательством Российской Федерации;
-по исполнению банковских гарантий;
-выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение
обязательств в денежной форме;
-оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк",
включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего
указанную систему персонала;
2) Услуг, связанных с обслуживанием банковских карт;
3) Операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное
и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание
услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям
с банковскими картами;
4) Операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание
финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
Кроме того, согласно ст. 150 не подлежит налогообложению (освобождается от
налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации:
-валюты Российской Федерации и иностранной валюты,
-банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением
предназначенных для коллекционирования),
-ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей;
Условия освобождения от НДС операций банков и включения в налоговую
базу отдельных операций.
Перечисленные в предыдущем вопросе операции банков не подлежат
налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у
налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на
осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством
Российской Федерации.
Освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении
предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров
поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено
Налоговым Кодексом.
В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие
налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от
налогообложения он обязан вести раздельный учет таких операций.
Согласно ст. 162. НК (Особенности определения налоговой базы с учетом сумм,
связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)) налоговая база, определенная
в соответствии со статьями 153 - 158 НК, увеличивается на суммы полученных в виде:
-процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары
(работы, услуги) облигациям и векселям,
-процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента,
рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка
Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет
процента.
13
Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют
право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль
организаций, суммы налога НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам
(работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям,
подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет (то есть у банков сумма
НДС не уменьшается на величину "входного" НДС (нет вычетов)).
Счета-фактуры (Ст. 168). Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками
банками, по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от
налогообложения) в соответствии со статьей 149 Налогового Кодекса.
2. Налогообложение прибыли кредитных учреждений
Плательщиками налога на прибыль выступают:
§
коммерческие банки различных видов, включая банки с участием
иностранного капитала, получившие лицензию Центрального Банка РФ.
§
филиалы иностранных банков-нерезидентов, получившие лицензию ЦБ
РФ на проведение на территории РФ банковских операций.
§
Банк внешней торговли РФ.
§
кредитные учреждения, получившие лицензию ЦБ РФ на осуществление
отдельных банковских операций.
§
Центральный Банк РФ
Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от
осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных
Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)",
облагается налогом по налоговой ставке 0 процентов.
Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от
осуществления деятельности, не связанной с выполнением им функций,
предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской
Федерации (Банке России)", облагается налогом по налоговой ставке 20%/
Банк России выполняет следующие функции:
1) во взаимодействии с Правительством Российской Федерации разрабатывает и
проводит единую государственную денежно-кредитную политику;
2) монопольно осуществляет эмиссию наличных денег и организует наличное
денежное обращение;
2.1) утверждает графическое обозначение рубля в виде знака;
3) является кредитором последней инстанции для кредитных организаций,
организует систему их рефинансирования;
4) устанавливает правила осуществления расчетов в Российской Федерации;
5) устанавливает правила проведения банковских операций;
6) осуществляет обслуживание счетов бюджетов всех уровней бюджетной системы
Российской Федерации, если иное не установлено федеральными законами,
посредством проведения расчетов по поручению уполномоченных органов
исполнительной власти и государственных внебюджетных фондов, на которые
возлагаются организация исполнения и исполнение бюджетов;
7) осуществляет эффективное управление золотовалютными резервами Банка
России;
8) принимает решение о государственной регистрации кредитных организаций,
выдает кредитным организациям лицензии на осуществление банковских операций,
приостанавливает их действие и отзывает их;
9) осуществляет надзор за деятельностью кредитных организаций и банковских
групп (далее - банковский надзор);
14
10) регистрирует эмиссию ценных бумаг кредитными организациями в
соответствии с федеральными законами;
11) осуществляет самостоятельно или по поручению Правительства Российской
Федерации все виды банковских операций и иных сделок, необходимых для
выполнения функций Банка России;
12) организует и осуществляет валютное регулирование и валютный контроль в
соответствии с законодательством Российской Федерации;
13) определяет порядок осуществления расчетов с международными
организациями, иностранными государствами, а также с юридическими и физическими
лицами;
14) устанавливает правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской
системы Российской Федерации;
15) устанавливает и публикует официальные курсы иностранных валют по
отношению к рублю;
16) принимает участие в разработке прогноза платежного баланса Российской
Федерации и организует составление платежного баланса Российской Федерации;
17) устанавливает порядок и условия осуществления валютными биржами
деятельности по организации проведения операций по покупке и продаже иностранной
валюты, осуществляет выдачу, приостановление и отзыв разрешений валютным
биржам на организацию проведения операций по покупке и продаже иностранной
валюты;
18) проводит анализ и прогнозирование состояния экономики Российской
Федерации в целом и по регионам, прежде всего денежно-кредитных, валютнофинансовых и ценовых отношений, публикует соответствующие материалы и
статистические данные;
18.1) осуществляет выплаты Банка России по вкладам физических лиц в
признанных банкротами банках, не участвующих в системе обязательного страхования
вкладов физических лиц в банках Российской Федерации, в случаях и порядке, которые
предусмотрены федеральным законом;
19) осуществляет иные функции в соответствии с федеральными законами.
Объектом обложения налогом на прибыль у кредитных учреждений, включая
коммерческие банки, выступает валовая прибыль, уменьшенная (увеличенная) в
соответствии с действующим законодательством.
Однако порядок её получения несколько отличается от стандартного порядка
расчёта. Так, прежде всего стоит иметь ввиду, что у банков имеется особый порядок
расчёта и учета доходов и расходов. Помимо стандартных групп доходов, описанных в
НК, имеются и специфические.
Особенности определения доходов банков.
Доходы от банковской деятельности, предусмотренные статьями 249 и 250 НК,
определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 290.
К налогооблагаемым доходам банков относятся, в частности, следующие:
1) в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет
денежных средств, кредитов и займов;
2) в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе
банков-корреспондентов (включая иностранные банки - корреспонденты), и
осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное
вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции,
оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств,
предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и
иных документов по счетам и за розыск сумм;
15
3) от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов
и кассового обслуживания клиентов;
4) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и
безналичной формах.
5) по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в
виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
6) от операций по предоставлению банковских гарантий и поручительств за
третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;
7) в виде положительной разницы между полученной при прекращении или
реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее
приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;
8) от депозитарного обслуживания клиентов;
9) от предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов
для хранения документов и ценностей;
10) в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных
ценностей и банковских документов (кроме инкассации);
11) в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных
камней;
12) в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение
функций агентов валютного контроля;
13) по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между
ценой реализации и ценой приобретения;
14) в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки
от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую
базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых
ранее уменьшали налоговую базу;
15) в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг
сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков
драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;
16) от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;
ФОРФЕЙТИНГ - своеобразная форма кредитования экспортеров, продавцов при
продаже товаров, применяемая чаще всего во внешнеторговых операциях. Банк
(форфейтор) выкупает у экспортера (продавца) денежное обязательство импортера
(покупателя) оплатить купленный им товар сразу же после поставки товара и сам
производит досрочную, полную или частичную оплату стоимости товара экспортеру. В
последующем, денежные средства банку-форфейтору в оплату товара перечисляет,
уплачивает импортер, покупатель, уведомленный, что оплату за него произвел
форфейтор. За досрочную оплату банк-форфейтор взимает с экспортера проценты.
Операция форфейтинга аналогична операции факторинга.
ФАКТОРИНГ (англ. factoring от factor - агент, посредник) - финансовая операция,
услуга, оказываемых банками или фактор-компаниями и заключающаяся в
кредитовании оборотного капитала клиентов из малого и среднего бизнеса путем
инкассирования их дебиторской задолженности и кредитования клиента с
одновременным гарантированием от кредитных и валютных рисков. Фактически, банк
или фактор-компания покупают дебиторские счета клиента за наличные с дисконтом, а
затем взыскивает долг с фактического покупателя, которому клиент продал товар или
предоставил услуги.
17) от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных
систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиентбанк";
16
другие доходы, связанные с банковской деятельностью.
Не включаются в доходы банка
-суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в
оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по
договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика
банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам
и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных
страховых выплат;
-в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с
федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской
Федерации .
Особенности определения расходов банков
К СПЕЦИФИЧЕСКИМ расходам банка, кроме расходов, предусмотренных
статьями 254 - 269 НК, относятся также расходы, понесенные при осуществлении
банковской деятельности, в частности, следующие виды расходов:
1) Первый вид расходов это проценты по:
-договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным
средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том
числе иностранные, в том числе за использование денежных средств, находящихся на
банковских счетах;
-собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или
сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);
-межбанковским кредитам, включая овердрафт;
-приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на
аукционной основе в порядке, установленном Центральным банком Российской
Федерации;
-займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;
-иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам,
депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам.
2) Второй вид расходов – это суммы отчислений в резерв на возможные потери по
ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 НК;
3) комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая
расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им счетов в других
банках, плату другим банкам (в том числе иностранным) за расчетно-кассовое
обслуживание этих счетов, расчетные услуги Центрального банка Российской
Федерации, инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и
иные аналогичные расходы;
4) расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой,
осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы
(вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том
числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и
расходы по управлению и защите от валютных рисков
5) убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных
камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
6) расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием
стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы по аффинажу
(АФФИНАЖ - рафинирование, получение высокой чистоты) драгоценных металлов, а
также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных
металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы;
17
7) расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных
средств без открытия счетов физическим лицам;
8) расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств
(пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств);
9) суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетноплатежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование
наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной
организации или ее клиентам ценностей;
11) расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки
и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с
нотариальным удостоверением договора об ипотеке;
13) расходы по аренде брокерских мест;
14) расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров;
15) расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых
операций;
16) расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым
банку другими организациями;
17) комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение операций с валютными
ценностями, в том числе за счет и по поручению клиентов;
другие расходы, связанные с банковской деятельностью.
Не включаются в расходы банка - суммы отрицательной переоценки средств в
иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных
организаций.
Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков.
Налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных
от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на основании отражения
операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным настоящей
главой порядком признания дохода и расхода.
Аналитический учет доходов и расходов, полученных (понесенных) в виде
процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком,
предусмотренным статьей 328 НК.
Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к
будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном
периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на
расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся.
Аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям ведется в
разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного)
аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы.
Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные
налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию
счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату
совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по
каждой конкретной операции, либо на последнее число отчетного (налогового)
периода. В аналогичном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам,
связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию
клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям.
Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки
учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав
доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над
отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной
18
переоценки над положительной, на последнее число отчетного (налогового) периода.
При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница
между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату
их реализации, а расходом - отрицательная разница. Под учетной стоимостью
драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки,
проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в
соответствии с требованием Центрального банка Российской Федерации.
При учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным
активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы, требования и
обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с
ростом (падением) курса иностранных валют к российскому рублю и цен на
драгоценные металлы, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации.
По сделкам, связанным с операцией купли-продажи драгоценных камней,
налогоплательщик отражает в налоговом учете количественную и стоимостную (масса
и цена) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней.
Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не
признается доходом (расходом) налогоплательщика. При выбытии реализованных
драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой
реализации и учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается цена
приобретения драгоценных камней.
Аналитический учет ведется по каждому договору купли-продажи драгоценных
камней. В аналитическом учете отражаются даты совершения операций куплипродажи, цена покупки, цена продажи, количественные и качественные характеристики
драгоценных камней.
3. Налогообложение операций банков с ценными бумагами
Коммерческие банки являются одними из основных участников рынка ценных
бумаг. Порядок налогообложения банков при осуществлении данных операций
способен оказывать влияние не только на фондовый рынок в целом, но и на
направления вложений в соответствующие сферы экономики.
Особенности налогообложения операций банка с ценными бумагами, влияющие на
направления вложений финансовых ресурсов, как правило, проявляются при
исчислении НДС и налога на прибыль. В рамках НДС отличительной особенностью
является то, что операции, связанные с реализацией ценных бумаг, освобождаются от
уплаты налога, сказанное касается и срочных сделок с ценными бумагами (п.п. 12 п. 2
ст. 149 НК РФ), а операции, осуществляемые банком в качестве посредника, подлежат
обложению НДС в установленном порядке.
С налогом на прибыль тесно связаны доходы и расходы, возникающие у банка в
результате выпуска, владения или обращения ценных бумаг.
Доходы от размещения ценных бумаг могут быть получены банками при
размещении как собственных ценных бумаг, так и ценных бумаг по поручению другого
эмитента.
В соответствии с действующим законодательством получаемый эмиссионный
доход от размещения собственных акций не является объектом обложения налогом на
прибыль. В то же время при реализации долговых обязательств (облигаций, векселей)
по цене выше номинала доход облагается по обычной ставке в размере 24%.
Доходы банков от размещения ценных бумаг сторонних эмитентов являются
комиссионным вознаграждением, включаются в общую сумму доходов банка и
облагаются по общей ставке.
19
К доходам банков по операциям с ценными бумагами относятся комиссионные
вознаграждения и доходы от реализации (купли-продажи) или прочего выбытия (в том
числе погашения) ценных бумаг.
В целях налогообложения прибыль (убыток) от операций реализации или иного
выбытия ценных бумаг определяется как разница между доходами (выручкой в
соответствии с договором) и расходами (ценой приобретения и затратами, связанными
с приобретением и реализацией) (ст. 280 НК РФ).
В банках ценные бумаги принимаются к учету по фактическим затратам, в которые
включаются стоимость ценной бумаги по цене приобретения, определенной условиями
договора (сделки), затраты по оплате услуг, связанных с приобретением ценных бумаг,
а по процентным (купонным) ценным бумагам - также процентный (купонный) доход,
уплаченный при их приобретении.
В соответствии со ст. 280 НК РФ расходы в виде выплаты процентов либо части
накопленного купонного (процентного) дохода признаются на дату выплаты
процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что
произошло ранее.
Расходы налогоплательщика, связанные с приобретением и реализацией ценных
бумаг, включая их стоимость, относятся к расходам, связанным с производством и
реализацией.
Однако порядок учета подобных расходов банков в целях налогообложения
прибыли имеет ряд проблем. При совершении большого количества сделок с ценными
бумагами достаточно трудно осуществлять учет расходов по тем или иным ценным
бумагам.
Кроме того, определенные сложности имеет и порядок бухгалтерского учета
расходов по приобретению ценных бумаг. В данном случае необходимо также
учитывать переоценку. Полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной
стоимости положительная разница не учитывается при определении налоговой базы.
Корпоративные ценные бумаги, находящиеся на балансе банка, прямо по балансовому
счету не переоцениваются - для этого существует механизм создания резервов под
обесценение ценных бумаг.
Для упрощения налогового учета и контроля при исчислении налоговой базы было
бы логичнее расходы по приобретению и реализации ценных бумаг рассматривать в
качестве косвенных расходов по операциям с определенной категорией ценных бумаг и
списывать их непосредственно в периоде осуществления. При этом прибыль от
реализации ценных бумаг будет рассчитываться без учета расходов на их приобретение
и реализацию, так как в большинстве случаев эту сумму затрат сложно точно
определить. Данные расходы при их осуществлении в пределах доходов по
соответствующей категории ценных бумаг должны в полной сумме уменьшать
налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
В целях налогообложения все доходы и расходы по операциям с ценными
бумагами при формировании налоговой базы учитываются в зависимости от категории
налогоплательщика и ценных бумаг (обращающиеся и не обращающиеся на
организованном рынке ценных бумаг) (ст. 280 НК РФ). При этом банки профессиональные участники рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую
деятельность, в учетной политике для целей налогообложения должны определить
порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами,
обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по
операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных
бумаг.
20
Банки, осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг,
формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на
будущее, с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от
осуществления предпринимательской деятельности (ст. 280, 298, 299 НК РФ).
Кроме того, отдельно ведется учет результатов операций с собственными ценными
бумагами, а также процентов по приобретенным долговым ценным бумагам.
Необходимо отметить и особенности налогообложения доходов в форме
дивидендов, которые в соответствии с НК РФ могут облагаться по различным ставкам:
15% - по доходам, полученным российскими организациями - банками от
иностранных организаций;
9% - по доходам, полученным российскими организациями - банками и
физическими лицами от российских организаций.
Установленный НК РФ порядок налогообложения дивидендов имеет ряд
определенных недостатков:
сложный порядок исчисления дивидендов, содержащий множество неясностей и
требующий упрощения процедуры расчета выплачиваемых дивидендов;
существующее до сих пор двойное налогообложение при исчислении дивидендов дивиденды облагаются налогом уже после уплаты организацией основного налога по
ставке 24%.
В данном случае мы предлагаем упростить порядок налогообложения дивидендов
и производить уплату налога после полной выплаты дивидендов.
Специфика налогообложения операций с государственными ценными бумагами
также влияет на стремление банков размещать ресурсы в данной сфере.
При налогообложении сделок по реализации или иному выбытию ценных бумаг
цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без
процентного
(купонного)
дохода,
приходящегося
на
время
владения
налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена
условиями выпуска такой ценной бумаги.
По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых
в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается
на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время
владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой (ст. 281 НК РФ).
Необходимо заметить, что налогообложение государственных ценных бумаг не
совсем обоснованно с точки зрения экономики. Процентные доходы по
государственным ценным бумагам выплачиваются из бюджета, и их обложение
увеличивает расходы на обслуживание государственного долга, так как рыночные
котировки и цены их размещения на рынке учитывают дальнейшую уплату налога с
полученных процентов. При этом государство затем компенсирует излишние расходы
полученными налогами. В конечном счете это значительно усложняет расчет сумм
налога, способствует нерациональному перемещению финансовых ресурсов между
налогоплательщиками
и
бюджетами,
увеличивает
размер
обслуживания
государственного долга. В связи с этим в дальнейшем было бы целесообразно доходы
по государственным и муниципальным ценным бумагам освободить от
налогообложения.
4. Направления совершенствования налогообложения отдельных операций в
кредитных организациях
В целом путем реформирования необходимо сформировать такую систему
налогообложения банков (особенно в области налогообложения прибыли), которая
21
способствовала бы направлению денежных ресурсов непосредственно на
финансирование реального сектора экономики.
В настоящее время большинство российских предприятий испытывает серьезный
недостаток финансовых ресурсов не только для расширения производства, но и для
полного использования ранее произведенных вложений.
Большая часть имеющихся у банков ресурсов направлена на осуществление
краткосрочных вложений.
Огромную роль в решении проблемы увеличения инвестиционной активности
банков в реальной экономике играет система налогообложения банковского сектора,
которая должна быть направлена не только на пополнение доходной части бюджета, но
и использоваться в качестве одного из способов регулирования инвестиционных
процессов.
Для сравнения
Как правило, система налогообложения прибыли банков в развитых странах тесно
связана с общей системой налогообложения прибыли корпораций. Например, в США
банки облагаются налогом, как и корпорации. К исключениям при исчислении
облагаемого дохода относятся расходы по безнадежным долгам, полностью или
частично обесцененным в течение отчетного года.
Кроме того, льготируется часть доходов, полученных от инвестирования средств в
деятельность некоторых промышленных предприятий.
Большая часть операций банков в западноевропейских странах освобождена от
НДС либо облагается по нулевой ставке.
В Германии важной особенностью налогообложения банков является то, что
проценты, полученные за предоставленные кредиты, налогом на доходы корпораций не
облагаются.
Отличие Российской Федерации от других стран состоит в формировании
налоговой базы по налогу на прибыль, которая в нашей стране значительно шире, чем в
большинстве стран.
В рамках налогообложения кредитной деятельности необходимо учитывать
специфику этого вида операций как эффективного способа финансирования процесса
воспроизводства.
Наибольшие трудности, влияющие на кредитование банками предприятий и
организаций, связаны с налогообложением прибыли банков при осуществлении
кредитных операций.
Одним из самых проблемных моментов является установление главой 25 "Налог на
прибыль организаций" НК РФ для банков в качестве основного метода определения
доходов и расходов для целей налогообложения метода начисления, т.е. признания
доходов (расходов) в том периоде, в котором они имели место, независимо от
фактического поступления денежных средств. До принятия главы 25 НК РФ
российские банки учитывали доходы и расходы по кассовому методу для целей
бухгалтерского учета и налогообложения.
При использовании в целях налогообложения признания доходов и расходов по
методу начисления в отношении кредитных и иных аналогичных договоров,
заключенных на срок более одного периода и не предусматривающих равномерного
распределения доходов и расходов (либо предусматривающих неравномерное
получение дохода (осуществление расхода), а также части накопленного купонного
дохода, доходы и расходы признаются и включаются в состав соответствующих
доходов (расходов) ежеквартально как доля предусмотренного условиями договора
доходов (расходов), приходящихся за соответствующий квартал.
22
Введение метода начисления способствует тому, что банки должны уплачивать
налог не только по полученным, но и по начисленным доходам, снижая величину
свободных ресурсов.
В связи с этим на сегодняшний день банки отдают предпочтение краткосрочному
кредитованию, вложению средств в спекулятивные операции и мало заинтересованы в
долгосрочном кредитовании экономики.
Одним из наиболее значимых вопросов налогообложения коммерческих банков
является налогообложение создаваемых резервов на возможные потери по ссудам по
ссудной и приравненной к ней задолженности.
Данные резервы имеют значительные размеры и оказывают влияние на
финансовые результаты деятельности банка и соответственно на суммы подлежащего
уплате налога на прибыль. Порядок создания и использования резерва определяется и
исчисляется в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ.
В действующем порядке формирования резервов было бы эффективно
предусмотреть включение в состав резервов при расчете налогооблагаемой базы всех
резервов, сформированных в соответствии с нормативными актами Банка России,
независимо от обеспечения ссуды и группы риска.
Это способствовало бы и упрощению учета по созданию и восстановлению
резервов на возможные потери по ссудам, и облегчению расчета налоговой базы при
уплате налога.
Система налоговых льгот коммерческих банков должна стимулировать льготное
долгосрочное кредитование, например сельского хозяйства и малого бизнеса,
инвестиции в наукоемкие отрасли промышленности.
Система налогообложения в 1992-1993 гг. предусматривала льготы по налогу на
доходы коммерческих банков. В частности, при исчислении налога на доход при
фактически произведенных затратах и расходах доход уменьшался на суммы затрат на
техническое перевооружение, а также на строительство и реконструкцию объектов
социальной инфраструктуры. Данная льгота применялась к банкам, осуществляющим
мероприятия по развитию собственной основной деятельности, а также по
строительству и реконструкции принадлежащих им объектов социальной
инфраструктуры при условии полного использования сумм начисленных
амортизационных отчислений на последнюю отчетную дату (постановление
Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 490).
В 1992-1993 гг. льготная ставка налога на доходы в размере 20% применялась для
банков, осуществлявших кредитные вложения в фермерские (крестьянские) хозяйства,
сельскохозяйственные предприятия, организации агропромышленного комплекса,
производящие сельхозпродукцию, доля которых составляла не менее 50% общей
суммы кредитных вложений банка.
В настоящее время своеобразной льготой является лишь возможность переноса
полученного убытка в предыдущем налоговом периоде на будущее с правом
уменьшения налоговой базы текущего налогового периода на часть суммы
полученного в течение 10 лет убытка (ст. 283 НК РФ).
Таким образом, в существующих условиях налогообложения у банков отсутствуют
стимулы для предоставления ресурсов предприятиям той или иной отрасли - они
вынуждены ограничивать или не практиковать долгосрочное кредитование
промышленного сектора, малого бизнеса, сельского хозяйства и направлять свои
средства на спекулятивные операции.
Было бы целесообразно предусмотреть возможность более низкой ставки налога на
прибыль по доходам, полученным от предоставления долгосрочных кредитов
23
приоритетным отраслям экономики, либо возможность их исключения из расчета
налогооблагаемой базы при расчете сумм налога.
Возможность долгосрочного кредитования экономики тесно связана и с наличием
у банка долгосрочных финансовых ресурсов, размер которых в настоящее время
недостаточно высок.
Действующий порядок налогообложения (ст. 269 НК РФ) предусматривает
включение в расходы банка сумм процентов по любым привлеченным средствам при
условии, что их размер не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов
по аналогичным долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на
сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом,
принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, и
на 15% - по кредитам, выданным в иностранной валюте. Расходы по оплате процентов,
начисленных сверх указанных сумм, в целях налогообложения не учитываются.
Для увеличения доли долгосрочных ресурсов в общем объеме средств банка
необходимо изменить порядок налогообложения процентов по депозитам физических и
юридических лиц со сроком свыше одного года, например увеличить лимит
налогообложения процентных доходов у физических лиц, а у юридических лиц
предусмотреть возможность исключения из прибыли части сумм процентов,
полученных по размещенным в банках депозитам.
Также для формирования долгосрочных ресурсов в банковской системе
необходимо обеспечить развитие страховых компаний, негосударственных пенсионных
фондов, деятельность которых также связана с образованием долгосрочных
финансовых ресурсов, значительная часть которых размещается преимущественно в
банковской сфере.
Для увеличения свободных ресурсов в реальном секторе экономики и
одновременного стимулирования финансирования банками производства необходимы
изменения в налоговом законодательстве, в частности одновременно освободить от
налога доходы банков, полученные от долгосрочного кредитования производств, а для
предприятий уменьшить ставку налога на прибыль, полученную от использования
банковских кредитов на развитие, перевооружение производства (при этом уменьшение
налоговой ставки должно носить долгосрочный характер).
Особое внимание хотелось бы уделить проблеме налогообложения лизинговых
операций, совершаемых коммерческими банками.
Участие банков в лизинговых сделках может происходить двумя путями. С одной
стороны, банки, предоставляя средства лизинговой компании (лизингодателю) при
приобретении предмета лизинга, выступают в качестве кредитора. С другой стороны,
банки могут самостоятельно осуществлять лизинговые сделки, т.е. выступать в
качестве лизингодателя.
В настоящее время доля совершаемых банками лизинговых операций невелика.
Одним из сдерживающих факторов является недостаточная разработанность
нормативно-правовой базы по лизинговым операциям банков, а также ряд нерешенных
проблем в налогообложении данных операций. Поэтому банки обычно предпочитают
осуществлять данные операции через дочерние лизинговые фирмы, а не
самостоятельно.
Основная проблема для банков в области налогообложения, замедляющая развитие
лизинговых сделок, связана с особенностями обложения НДС. Лизинговые компании
могут при приобретении предмета лизинга сразу принять к вычету всю сумму
уплаченного налога. Банки могут это сделать только при ведении раздельного учета
облагаемых и не облагаемых данным налогом операций. В связи с тем что ведение
24
такого учета достаточно сложно в рамках банковской деятельности, банки в основном
принимают сумму уплаченного налога к вычету исходя из пропорций доходов,
полученных в рамках облагаемых операций, к общей сумме доходов. Остальная часть
налога включается в балансовую стоимость имущества, увеличивая ее. При включении
налога в стоимость объектов лизинга без последующего выделения налоговый вычет
используется в неполном размере в связи с отнесением на себестоимость в виде
амортизационных отчислений и уменьшением налога на прибыль. Поэтому для банков
с целью стимулирования осуществления лизинговых операций можно предусмотреть
принятие к вычету всей суммы налога по приобретенному объекту лизинга независимо
от ведения раздельного учета по всем облагаемым операциям. Также для
стимулирования лизинговых операций банков можно освободить от налога лизинговые
платежи по имуществу, реализация которого не облагается НДС.
В настоящее время наиболее существенной льготой в области налогообложения
является возможность участников договора применять механизм ускоренной
амортизации предмета лизинга.
Однако
у банков
существуют
значительные
риски,
связанные
с
неплатежеспособностью лизингополучателя и невозвратом предмета лизинга. В таких
случаях у банка-лизингодателя на балансе могут отражаться переданные в лизинг
активы и требования, нереальные для взыскания (это вызывает необходимость
создания резервов). Для лизинга как вида инвестиционной деятельности в отличие от
кредитов не предусмотрено создание резервов, уменьшающих налогооблагаемую
прибыль банка.
В целях развития лизинговых операций банка как способа направления инвестиций
в реальный сектор экономики необходимо предусмотреть создание резервов под
инвестиции лизингодателя с уменьшением налоговой базы при исчислении налога на
прибыль (аналогично порядку создания резервов на возможные потери по ссудам).
Также для банков с целью увеличения лизинговых операций необходимо
предусмотреть и другие способы льготного налогообложения, в частности те, которые
предусмотрены Федеральным законом от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде
(лизинге)" (с изм. и доп. от 26.07.06 г.), например освобождение от уплаты налога на
прибыль, получаемую ими от предоставления кредитов субъектам лизинга, на срок не
менее чем три года для реализации договора лизинга.
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ.
1. Понятие страхования и страховой деятельности (страховое дело). НДС в
страховой деятельности.
Страхование – это отношения по защите интересов физических и юридических
лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных
образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных
фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых
взносов), а также за счет иных средств страховщиков.
Страховая деятельность (страховое дело) - сфера деятельности страховщиков по
страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию, а также страховых брокеров,
страховых актуариев по оказанию услуг, связанных со страхованием, с
перестрахованием.
Вышеперечисленные операции не подлежат налогообложению НДС.
При этом они признаются страховыми операциями, если в результате их страховая
25
организация получает:
-страховые платежи и вознаграждения по договорам страхования, сострахования и
перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную
комиссию (в том числе тантьему(форма вознаграждения страховщика со стороны
перестраховщика));
-проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и
перечисленные перестрахователем перестраховщику;
-страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией,
заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по
поручению страховщиков;
-средства, полученные страховщиком, от лица, ответственного за причиненный
страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.
Прочие операции подлежат налогообложению в обычном порядке.
Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Налогового
Кодекса, увеличивается на суммы:
-полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения
договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые
договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ,
услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со
статьей 146 Налогового Кодекса.
Страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами не
составляются счета-фактуры по операциям, не подлежащим налогообложению
(освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Налогового
Кодекса.
Порядок отнесения сумм налога (НДС) на затраты по производству и реализации
товаров (работ, услуг).
Страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право
включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль
организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам
(работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям,
подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
Вопрос 2. ННП: Особенности определения доходов страховых организаций (ст.
293).
Доходы страховых организаций:
1) страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и
перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования
включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли
страховой премии, установленной в договоре сострахования;
2) суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие
отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах;
3) вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;
4) вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования;
5) суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам,
переданным в перестрахование;
6) суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование;
7) доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с
действующим
законодательством
права
требования
страхователя
(выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб;
26
8) суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные
должником добровольно либо по решению суда;
9) вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера;
10) вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера
(осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке
страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров
убытков при страховом событии);
11) суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам
перестрахования в случае их досрочного прекращения;
12) другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности.
Вопрос 3. Особенности определения расходов страховых организаций (ст. 294)
К расходам страховых организаций относятся следующие расходы, понесенные
при осуществлении страховой деятельности:
1) суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли
перестраховщиков
в
страховых
резервах),
формируемые
на
основании
законодательства о страховании в порядке, утвержденном Министерством финансов
РФ;
1.1) суммы отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных
выплат, формируемые в соответствии с законодательством об обязательном
страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в
размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов;
1.2) суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с
требованиями международных систем обязательного страхования гражданской
ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась
Российская Федерация;
2) страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и
перестрахования, к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и
прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования;
3) суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование;
4) вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;
5) суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование;
6) вознаграждения состраховщику по договорам сострахования;
7) возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по
договорам
страхования,
соцстрахования
и
перестрахования
в
случаях,
предусмотренных законодательством и (или) условиями договора;
8) вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера;
9) расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных
ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе:
-услуг актуариев;
-медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и
здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами
осуществляется страховщиком;
-детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на
ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности
страховых выплат;
-услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров,
юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой
стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых
случаев, урегулирования страховых выплат;
27
-услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой
отчетности, квитанций и иных подобных документов;
-услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по
перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;
-услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок,
статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;
-инкассаторских услуг;
10) другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.
К расходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское
страхование, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК, относятся
также расходы, понесенные указанными организациями при осуществлении страховой
деятельности по обязательному медицинскому страхованию, в том числе суммы
отчислений в страховые резервы (резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв,
резерв финансирования предупредительных мероприятий).
Вопрос 4. Доходы и расходы, не учитываемые при определении налоговой
базы (ст. 251, 270).
Доходы и расходы, не учитываемые при определении налоговой базы в целях
налога на прибыль по страховой деятельности:
-в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций членов общества взаимного страхования;
-в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с
федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской
Федерации;
-в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими
медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования,
-за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций,
осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;
-в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями,
осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского
страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское
страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий,
используемого в установленном порядке;
- в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений,
предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии,
полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по
обязательному пенсионному страхованию;
Кроме того, при определении налоговой базы также не учитываются целевые
поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения:
- в виде расходов, включая вознаграждение управляющей компании и
специализированному депозитарию, произведенных за счет средств организаций,
выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию,
при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для
финансирования накопительной части трудовой пенсии;
-в виде сумм, которые направлены организациями, выступающими в качестве
страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств
пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части
трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части
трудовой пенсии;
28
-в виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части
трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством Российской
Федерации негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд
Российской Федерации и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые
выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию;
Вопрос 5. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов
страховых организаций.
В соответствии со ст. 330 налогоплательщики - страховые организации ведут
налоговый учет доходов (расходов), полученных (понесенных) по договорам
страхования, сострахования, перестрахования, по заключенным договорам, по видам
страхования.
Доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся
к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика
перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договоров
страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты
страхового взноса, указанного в соответствующем договоре (за исключением
долгосрочных договоров страхования жизни). По долгосрочным договорам,
относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в
момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного
страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров.
Налогоплательщик в порядке и на условиях, которые установлены
законодательством
Российской
Федерации,
образует
страховые
резервы.
Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам
страхования.
Страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями
указанного договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у
налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу
страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного
в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана в соответствии с
законодательством Российской Федерации и правилами страхования.
Доход (расход) в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на
дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по
фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной
сумме, согласно условиям договора перестрахования.
Суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате
удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются
доходом:
-на дату вступления в законную силу решения суда;
-на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных
убытков.
При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от
перестрахователя,
включается
в
доходы
(расходы)
перестрахователя
и
перестраховщика соответственно, в момент, установленный для указанных
налогоплательщиков в соответствии с настоящей статьей.
Налогоплательщик ведет учет страховых премий (взносов) по договорам
сострахования в части, приходящейся на долю налогоплательщика в соответствии с
условиями этих договоров.
Доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское
29
страхование, в виде средств, полученных от территориальных фондов обязательного
медицинского страхования, признается на дату перечисления указанных средств,
определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка
финансирования, указанного в таком договоре.
Тема № 5. ИНВЕСТИЦИОННЫЕ ФОНДЫ: ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ,
ОТЧЕТНОСТЬ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
1. Правовые основы деятельности паевых инвестиционных фондов
Деятельность инвестиционных фондов регулируется Федеральным законом от
29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ).
Инвестиционный фонд - находящийся в собственности акционерного общества
либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный
комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей
компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или
учредителей доверительного управления.
При этом Закон N 156-ФЗ различает акционерный инвестиционный фонд и паевой
инвестиционный фонд.
1. Акционерный инвестиционный фонд - открытое акционерное общество,
исключительным предметом деятельности которого является инвестирование
имущества в ценные бумаги и иные объекты, фирменное наименование которого
содержит слова "акционерный инвестиционный фонд" или "инвестиционный фонд".
Акционерный инвестиционный фонд вправе осуществлять свою деятельность
только на основании специального разрешения (лицензии).
Акционерный инвестиционный фонд не вправе размещать иные ценные бумаги,
кроме обыкновенных именных акций.
2. Паевой инвестиционный фонд (ПИФ) - обособленный имущественный
комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление
управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с
условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей
доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого
управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой,
выдаваемой управляющей компанией.
Присоединение к договору доверительного управления паевым инвестиционным
фондом осуществляется путем приобретения инвестиционных паев паевого
инвестиционного фонда (далее - инвестиционный пай), выдаваемых управляющей
компанией, осуществляющей доверительное управление этим паевым инвестиционным
фондом.
Владельцы инвестиционных паев несут риск убытков, связанных с изменением
рыночной стоимости имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд.
Таким образом, основное различие в том, что акционерный инвестиционный
фонд является юридическим лицом, а ПИФ - нет.
3. Виды паевых инвестиционных фондов:
3.1. Открытые паевые инвестиционные фонды.
ОПИФ предусматривает наличие у владельца инвестиционных паев права в любой
рабочий день требовать от управляющей компании погашения всех принадлежащих
ему инвестиционных паев и прекращения тем самым договора доверительного
управления паевым инвестиционным фондом между ним и управляющей компанией
или погашения части принадлежащих ему инвестиционных паев;
3.2. Интервальные паевые инвестиционные фонды.
30
ИПИФ предусматривает наличие у владельца инвестиционных паев права в
течение срока, установленного правилами доверительного управления паевым
инвестиционным фондом, требовать от управляющей компании погашения всех
принадлежащих ему инвестиционных паев и прекращения тем самым договора
доверительного управления паевым инвестиционным фондом между ним и
управляющей компанией или погашения части принадлежащих ему инвестиционных
паев;
3.3. Закрытые паевые инвестиционные фонды.
ЗПИФ предусматривает отсутствие у владельца инвестиционных паев права
требовать от управляющей компании прекращения договора доверительного
управления паевым инвестиционным фондом до истечения срока его действия иначе,
как в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом.
2. Отчетность паевых инвестиционных фондов
Ежемесячно:
- баланс имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд;
- отчет о приросте (об уменьшении) стоимости имущества, составляющего ПИФ;
- справку о стоимости активов ПИФа и приложения к ней, составленные на
последний рабочий день календарного месяца;
- отчет о владельцах инвестиционных паев открытого ПИФа;
- справку о стоимости чистых активов ПИФа, составленную на последний рабочий
день календарного месяца;
Ежеквартально:
- ежеквартальную бухгалтерскую отчетность управляющей компании ПИФа;
- отчет о владельцах инвестиционных паев интервального и закрытого ПИФов;
Ежегодно:
- годовую бухгалтерскую отчетность управляющей компании ПИФа;
- заключение аудитора по результатам ежегодной аудиторской проверки
бухгалтерского учета, ведения учета и составления отчетности в отношении
имущества, составляющего ПИФ, и операций с этим имуществом;
- отчет о вознаграждении управляющей компании ПИФа и расходах, связанных с
доверительным управлением ПИФом.
3. Порядок налогообложения доходов
Вклад каждого лица представляет собой имущество, которое принадлежало ему на
праве собственности, но для осуществления управления передано в общую
собственность. Это позволяет вкладчику быть владельцем пая, подтверждающего его
долю в имуществе фонда, как переданном при его формировании, так и созданном в
процессе управления ПИФом.
Напомним, что передача имущества в доверительное управление не влечет за
собой перехода права собственности к доверительному управляющему и не изменяет
режима права собственности на имущество, являющееся объектом управления.
Исходя из этого управляющая компания вправе не учитывать в составе доходов
имущество, внесенное учредителями для включения его в состав ПИФа.
В то время как вознаграждение, причитающееся управляющей компании в течение
срока действия договора доверительного управления паевым фондом, является ее
доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При
этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются
расходами управляющей компании, если в договоре доверительного управления
имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителями
доверительного управления.
31
Таким образом, управляющая компания формирует налоговую базу по налогу на
прибыль в соответствии с вышеуказанными положениями.
Учитывая нормы статьи 246 НК РФ, определяющей в числе плательщиков налога
на прибыль организации, у ПИФа, являющегося обособленным имущественным
комплексом без образования юридического лица, обязанностей по исчислению налога
на прибыль не возникает.
В этом случае различные доходы, возникающие в процессе управления ПИФом и
рассматривающиеся как прирост имущества фонда (в том числе в виде банковских
процентов, дивидендов и процентов по ценным бумагам, входящим в состав имущества
фонда, а также в виде доходов от реализации и передачи в пользование недвижимости),
не могут быть признаны у ПИФов налогооблагаемыми.
К тому же в целях формирования налоговой базы для исчисления налога на
прибыль результаты работы ПИФа не могут быть учтены у владельцев паев, поскольку
они являются общими для всех участников и не подлежат распределению до момента
предъявления пая к погашению или ликвидации ПИФа.
В связи с тем, что пай является ценной бумагой, основания для уплаты налога
на прибыль у пайщика - юридического лица возникают лишь при погашении,
реализации или обмене паев в соответствии со ст. 280 НК РФ.
Доходы пайщика - физического лица возникают при погашении или реализации
паев и облагаются с учетом положений ст. 214.1 НК РФ.
Доход у пайщиков возникает также в случае промежуточной выплаты им дохода от
доверительного управления имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд.
Дивиденды по акциям, выплачиваемые паевым инвестиционным фондам. В
соответствии с действующим законодательством организации-эмитенты, как источники
выплаты доходов в виде дивидендов по принадлежащим акционерам акциям, обязаны
удерживать налоги с доходов в части выплаты дивидендов по акциям. Ответственность
за исчисление, удержание и перечисление указанных налогов в бюджет несет
организация, выплачивающая доход. В настоящее время эта норма регламентируется
ст. 286 НК РФ.
Учитывая, что ПИФ представляет собой обособленный имущественный комплекс,
не являющийся юридическим лицом, с суммы дивидендов, выплачиваемых по акциям,
составляющим имущество паевых инвестиционных фондов, организация налог на
прибыль не исчисляет и не удерживает (см. Письмо Минфина от 01.08.2005 N 03-0304/1/119).
Таким образом, при наличии документального подтверждения того, что акции
приобретались управляющей компанией ПИФа, налог с доходов в виде дивидендов по
данным акциям не удерживается.
С целью избегания удержания у источника выплаты налога на доходы в виде
дивидендов управляющая компания обязана представить документы, подтверждающие,
что собственником акций является ПИФ а именно: при совершении сделок с
имуществом ПИФа в письменных документах после наименования доверительного
управляющего ставится пометка "Д. У." с указанием наименования ПИФа.
4. Налог на имущество
Актуальным остается вопрос об уплате налога на имущество для управляющих
компаний паевыми инвестиционными фондами. Проблема возникает в связи с уплатой
налога на имущество, составляющего закрытый ПИФ, как имеющий в управлении не
только ценные бумаги, но и иное имущество.
Общее правило, определяющее объект налогообложения налогом на имущество
российских организаций, содержится в ст. 374 Налогового кодекса Российской
32
Федерации (далее - НК РФ). Согласно данной норме налогообложению подлежит
движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное
владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в
совместную деятельность, учитываемое на балансе в качестве объектов основных
средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Так, согласно ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное
управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного
управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.
Поэтому объекты основных средств, учитываемые на отдельном балансе у
доверительного управляющего, переданные ему в доверительное управление или
созданные в процессе исполнения договора доверительного управления, не подлежат у
него обложению налогом на имущество организаций.
Из всего вышесказанного следует также, что если данное имущество подпадает
под льготное налогообложение, то воспользоваться этой льготой при соблюдении всех
условий ее предоставления может только организация, являющаяся собственником
данного имущества, то есть учредитель управления.
Таким образом, налог на имущество с его стоимости, переданное в доверительное
управление, а также созданное в процессе доверительного управления, исчисляется и
уплачивается учредителем управления, то есть собственником указанного имущества,
что также позволяет ему применить льготу при наличии соответствующих условий.
Следует отметить, что обязанность сдачи декларации также остается за
учредителем управления.
Определение налоговой базы для исчисления налога на имущество
регламентируется ст. 375 НК РФ. Согласно указанной статье в расчете среднегодовой
стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, учитывается его
остаточная стоимость, сформированная в соответствии с установленным порядком
ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Поскольку учет ведет доверительный управляющий, то он обязан при
исчислении остаточной стоимости имущества, принятого в доверительное управление,
руководствоваться принципами учетной политики, утвержденными учредителем
управления, в частности идти в русле применяемого метода начисления амортизации
для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, движимое и недвижимое имущество организации, переданное по
договору доверительного управления, у учредителя доверительного управления
подлежит обложению налогом на имущество по его остаточной стоимости,
определяемой в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета исходя из
принятой организацией учетной политики.
Правомерно напомнить, что в отношении объектов недвижимого имущества,
переданных в доверительное управление, находящихся вне местонахождения
организации учредителя управления или ее обособленного подразделения, имеющего
отдельный баланс, уплачивается налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по
местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества.
В том случае, если по указанию учредителя управления - собственника имущества
налог будет уплачен доверительным управляющим, то следует соблюсти порядок,
предусмотренный в отношении представительства интересов налогоплательщика.
Учитывая, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик должен
самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, соответствующие
полномочия доверительного управляющего должны быть оформлены доверенностью с
учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ.
33
При этом не следует забывать, что налог на имущество, уплаченный
доверительным управляющим, учитывается в затратах учредителя управления, в том
числе и при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, с 2006 г. налог на имущество, который исчисляется с имущества,
переданного в доверительное управление, следует учесть для целей налогообложения
прибыли в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ в прочих
расходах, связанных с производством и реализацией, на дату начисления налога.
При этом, как следует из п. 1 ст. 1020 и ст. 1023 ГК РФ, доверительный
управляющий имеет право на возмещение ему собственником необходимых расходов,
произведенных им при доверительном управлении имуществом, в том числе за счет до
ходов от использования этого имущества.
При этом сумма такого возмещения в составе доходов доверительного
управляющего, учитываемых в целях налогообложения, не признается.
Для целей налогообложения прибыли налог на имущество относится к прочим
расходам, связанным с производством и реализацией, и признается на дату начисления
налога (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
5. Налог на добавленную стоимость
При рассмотрении вопроса об уплате НДС следует остановиться не только на
вопросе возникновения НДС при осуществлении операций с имуществом ПИФа, но
также и НДС при передаче имущества в ПИФ.
С 1 января 2006 г. в гл. 21 НК РФ введена новая норма, устанавливающая
обязанности управляющего по исчислению и уплате НДС по операциям
доверительного управления. Так, ст. 174.1 НК РФ определены особенности исчисления
и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором
доверительного управления имуществом на территории РФ.
Пунктом 1 ст. 174.1 НК РФ на доверительного управляющего возлагаются
обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате налога на добавленную
стоимость при совершении операций по договору доверительного управления.
Несмотря на отсутствие как такового договора при управлении имущественным
фондом, управляющей компании следует исчислить НДС при совершении операций с
имуществом фонда, относящимся к операциям, облагаемым НДС. Так, при
предоставлении в аренду управляющей компанией недвижимого имущества,
входящего в состав закрытого ПИФа, или при его реализации причитающиеся доходы
необходимо включить в налоговую базу по НДС. При этом управляющей компанией
выставляются счета-фактуры от своего имени.
К тому же, как следует из вышеуказанной статьи, доверительному управляющему
предоставлено право применить налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том
числе основным средствам и нематериальным активам, а также по имущественным
правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг),
признаваемых объектом налогообложения. Для этого у доверительного управляющего
должны быть в наличии счета-фактуры от продавцов, выставленные на его имя.
В данном случае управляющая компания имеет право уменьшить общую сумму
налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на
установленные налоговые вычеты. Например, к вычету могут приниматься суммы
налога на добавленную стоимость, предъявленные по эксплуатационным расходам,
связанным с указанным недвижимым имуществом, или расходам на реконструкцию
этого имущества, осуществляемым управляющей компанией в процессе управления
ПИФом.
34
Обращаем внимание, что при реализации имущества, переданного в фонд при его
формировании, исчисление налоговой базы будет производиться только с дохода от
продажи, поскольку имущество приобреталось вкладчиком и право на вычет налога у
управляющей компании отсутствует.
В том случае, если совершаются операции с ценными бумагами, составляющими
имущество фонда, то не требуется исчисления НДС, поскольку данные операции
рассматриваются как не подлежащие налогообложению на основании пп. 12 п. 2 ст. 149
НК РФ.
Что касается передачи имущества в ПИФ, то такое действие входит в перечень
операций, не признаваемых реализацией согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, а значит,
объект налогообложения у организации, ставшей участником ПИФа, отсутствует. При
этом не стоит забывать, что возникает обязанность восстановить сумму НДС, если
ранее при приобретении данного имущества был применен вычет, поскольку данное
имущество использовано для операций, не подлежащих налогообложению.
Напоминаем, что с 1 января 2006 г. в гл. 21 НК РФ введен новый порядок
восстановления суммы НДС по приобретенному недвижимому имуществу, ранее
предъявленной к вычету из бюджета.
Таким образом, управляющей компании следует уплачивать налог на добавленную
стоимость по операциям, подлежащим налогообложению и возникающим в процессе
управления ПИФом, а также включать их в Налоговую декларацию по налогу на
добавленную стоимость, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом
Минфина России от 28.12.2005 N 163н.
Напоминаем, что до вступления изменений в гл. 21 НК РФ указанный порядок не
был узаконен, но предлагался к применению в разъяснениях Минфина - например, в
Письме от 26.07.2005 N 03-04-11/179.
Что касается вознаграждения, причитающегося управляющей компании, то в
данном случае оказание услуги по управлению паевым инвестиционным фондом
облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Тема 6. Налогообложение доходов и операций с ценными бумагами
Вопрос 1. Ценные бумаги как объект налогообложения.
Ценная бумага - это документ, удостоверяющий имущественные, а в некоторых
случаях и неимущественные права ее владельца (ст. 142 ГК РФ, абз. 2 ст. 2
Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N
39-ФЗ)).
Так, например, акция - это ценная бумага, которая помимо имущественных прав на
получение части прибыли (дивидендов) акционерного общества, а также части
имущества, остающегося после его ликвидации, закрепляет неимущественные права ее
владельца (акционера) на участие в управлении акционерным обществом (абз. 5 ст. 2
Закона N 39-ФЗ).
Обращение ценных бумаг связано с переходом права собственности на них от
одного лица к другому (абз. 18 ст. 2 Закона N 39-ФЗ).
В целях налогообложения это признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ) и влечет
за собой определенные налоговые последствия, которые мы рассмотрим в настоящей
главе.
Отметим, что не признается реализацией первичное размещение ценных бумаг
эмитентом (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). В этом случае имущество (имущественные и
неимущественные права, имеющие денежную оценку), полученное эмитентом в оплату
35
ценных бумаг, не учитывается в составе его доходов и не влечет возникновения
прибыли (убытка) (пп. 3, 10 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Кроме того, не является реализацией погашение векселей, если они служат
средством расчетов за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги
(см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2007 N Ф048118/2007(40398-А45-41)).
Обращение ценных бумаг - заключение гражданско-правовых сделок, влекущих
переход прав собственности на ценные бумаги.
Эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная,
которая характеризуется одновременно следующими признаками:
-закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих
удостоверению, уступке и безусловному осуществлению;
-размещается выпусками;
-имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне
зависимости от времени приобретения ценной бумаги.
Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера)
на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в
управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его
ликвидации. Акция является именной ценной бумагой.
Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на
получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной
стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также
предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от
номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по
облигации являются процент и/или дисконт.
Государственная ценная бумага - ценная бумага, эмитированная с целью покрытия
бюджетного дефицита от имени правительства или местных органов власти, но
обязательно гарантированная правительством. Различают:
Вексель, - долговое обязательство лица с дисконтом или без , как правило на
предъявителя
Чек, Предъявительский чек - чек, который выписывается на предъявителя.
Передача
предъявительского
чека
осуществляется
простым
вручением.
Предъявительский чек может содержать пометки: "Платите предъявителю сего чека",
"или на предъявителя" (в дополнение к указанию определенного лица) и др.
Депозитный и сберегательный сертификаты, - документы подтверждающие
бездокументарное владение ценными бумагами
Банковскую сберегательную книжку на предъявителя,
Коносамент,- Товарные ценные бумаги - ценные бумаги, закрепляющие вещные
права: право собственности, право залога на товары. К товарным ценным бумагам
относятся: коносаменты, деливери-ордера, складские расписки и др.
Приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о
ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Это могут быть, например: российская депозитарная расписка (Федеральный закон N
39-ФЗ <1>), инвестиционный пай (Федеральный закон N 156-ФЗ <2>) и др.
2.ВИДЫ ЦЕННЫХ БУМАГ. КАТЕГОРИИ ЦЕННЫХ БУМАГ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Ценные бумаги классифицируются на отдельные виды по различным
основаниям. Мы приведем некоторые из них.
36
1. По держателю права, удостоверенного ценной бумагой.
Вид ценной бумаги
На предъявителя (права,
удостоверенные ценной бумагой,
принадлежат предъявителю (пп. 1 п. 1
ст. 145 ГК РФ))
Именная (права, удостоверенные
ценной бумагой, принадлежат лицу,
названному в ценной бумаге (пп. 2
п. 1 ст. 145 ГК РФ))
Ордерная (права принадлежат лицу,
названному в ценной бумаге, либо
другому лицу, управомоченному
распоряжением (приказом) (пп. 3 п. 1
ст. 145 ГК РФ))
Способ передачи прав,
удостоверенных
ценной бумагой
Передача прав осуществляется
вручением ее новому владельцу (п. 1
ст. 146 ГК РФ)
Передача прав осуществляется по
соглашению об уступке права
требования (п. 2 ст. 146 ГК РФ)
Передача прав осуществляется
совершением передаточной надписи
(индоссамента) (п. 3 ст. 146 ГК РФ)
2. По способу выпуска и объему предоставляемых прав.
Вид
Способ выпуска и объем прав
ценной
бумаги
Эмиссионн
- размещается выпусками;
ая
- закрепляет совокупность имущественных и
ценная бумага неимущественных прав;
- имеет равный объем и сроки реализации прав
внутри одного выпуска вне зависимости от
времени приобретения ценной бумаги (ст. 2
Закона N 39-ФЗ)
Неэмиссио
- выпускается в "штучном" порядке;
нная
- закрепляет за обладателем индивидуальный
ценная бумага объем прав
Примеры
Акция,
облигация,
опцион
эмитента
Чек,
вексель,
коносамент,
складское
свидетельство
3. По эмитенту (лицу, выпускающему ценную бумагу в обращение).
Вид ценной бумаги
Государственная ценная бумага
Государственная ценная бумага
субъекта РФ
Муниципальная ценная бумага
От чьего имени бумага выпущена
От имени Российской Федерации
От имени субъекта РФ
От имени муниципального
образования
От имени организации
Ценная бумага организации
37
Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций ценные
бумаги (в зависимости от условий их обращения) подразделяются на две
категории.
Категория ценной
Характеристика ценной бумаги
бумаги
Ценные бумаги,
Ценные бумаги, в отношении которых одновременно
которые обращаются соблюдаются условия, предусмотренные п. 3 ст. 280
НК РФ, а именно:
на организованном
1) они допущены к обращению хотя бы одним
рынке ценных бумаг
организатором торговли <*>, имеющим на это право в
соответствии с национальным законодательством <**>;
2) информация об их ценах (котировках) публикуется в
СМИ либо может быть предоставлена организатором
торговли или иным уполномоченным лицом любому
заинтересованному лицу в течение трех лет после даты
совершения операций с ценными бумагами;
3) по ним рассчитывается рыночная котировка <***>,
когда это предусмотрено соответствующим национальным
законодательством
Ценные бумаги,
Ценные бумаги, в отношении которых не соблюдается
которые не
хотя бы одно из трех условий, предусмотренных п. 3
обращаются на
ст. 280 НК РФ
организованном
рынке ценных бумаг
-------------------------------<*> Порядок допуска ценных бумаг к обращению определен в разд. IV
Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг,
утвержденного Приказом ФСФР России от 09.10.2007 N 07-102/пз-н.
<**> Под национальным законодательством понимается законодательство
того государства, на территории которого происходит обращение ценных бумаг
(абз. 5 п. 3 ст. 280 НК РФ).
<***> Под рыночной котировкой понимается средневзвешенная цена
ценной бумаги по сделкам, совершаемым в течение торгового дня через
организатора торговли.
Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и
более организаторов торговли, то вы вправе самостоятельно выбрать
рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В
случае если средневзвешенная цена организатором торговли не
рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы
максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового
дня через этого организатора торговли (абз. 1 п. 4 ст. 280 НК РФ).
Вопрос3. Фондовый рынок и его участники
Фондовый рынок нашей страны еще далек от объемов финансовых операций в
развитых западных странах, но продолжает быстро развиваться. Все больше граждан
покупает ценные бумаги, становится акционерами. В последнее время операции с
этими финансовыми инструментами нередко несут большую выгоду, нежели вклады в
38
банках или покупка иностранной валюты. При этом растут и отчисления в бюджет от
подобных операций. Расчет НДФЛ в данном случае имеет свои особенности, о которых
нужно рассказать.
Брокерская деятельность - деятельность по совершению сделок с ценными
бумагами от имени и за счет клиента или от своего имени и за счет клиента на
основании возмездных договоров с клиентом.
Дилерская деятельность –
Дилер - лицо, фирма, осуществляющее биржевое или торговое посредничество за
свой счет и от своего имени. Обладает местом на бирже, производит котировку любых
ценных бумаг. Доходы дилера образуются за счет разницы между покупной и
продажной ценой валют и ценных бумаг, а также за счет изменения их курсов
Совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет
путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг
с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом,
осуществляющим такую деятельность, ценам. Дилером может быть только
юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией.
Деятельность по управлению ценными бумагами - осуществление юридическим
лицом от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока
доверительного управления переданными ему во владение и принадлежащими другому
лицу в интересах этого лица или указанных этим лицом третьих лиц:
Клиринг (клиринговая деятельность) – это деятельность по определению взаимных
обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными
бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам
ценных бумаг и расчетам по ним.
Депозитарная деятельность - депозитарной деятельностью признается оказание
услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и/или учету и переходу прав на ценные
бумаги.
Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий
депозитарную деятельность, именуется депозитарием.
Лицо, пользующееся услугами депозитария по хранению ценных бумаг и/или
учету прав на ценные бумаги, именуется депонентом.
Договор между депозитарием и депонентом, регулирующий их отношения в
процессе депозитарной деятельности, именуется депозитарным договором (договором
о счете депо).
Деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг - деятельностью по
ведению реестра владельцев ценных бумаг признаются сбор, фиксация, обработка,
хранение и предоставление данных, составляющих систему ведения реестра владельцев
ценных бумаг.
Деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг - это
предоставление услуг, непосредственно способствующих заключению гражданскоправовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг.
Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по
организации торговли на рынке ценных бумаг, называется организатором торговли на
рынке ценных бумаг.
4. НАЛОГОВАЯ БАЗА ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ
39
Порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами
зависит от того, кто совершает такие операции: профессиональные участники
рынка ценных бумаг или лица, не являющиеся таковыми.
Профессиональными участниками рынка ценных бумаг признаются
организации, осуществляющие виды деятельности, указанные в гл. 2 Закона N
39-ФЗ, например брокерскую, дилерскую, депозитарную деятельность.
Однако в настоящей теме мы рассмотрим лишь порядок налогообложения
операций с ценными бумагами, которые осуществляют обычные организации,
не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
Итак, если вы не являетесь профессиональным участником рынка ценных
бумаг, но операции с ценными бумагами осуществляете, то формировать
налоговую базу по этим операциям вам следует с учетом двух основных правил
(абз. 1 п. 8 ст. 280 НК РФ):
1) налоговая база по операциям с ценными бумагами рассчитывается
отдельно от налоговой базы по иным хозяйственным операциям;
2) налоговая база по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, и
налоговая база по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ,
определяются отдельно.
Таким образом, доходы и расходы по операциям с ценными бумагами,
обращающимися на ОРЦБ, вы должны учитывать отдельно от доходов и
расходов по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ
(абз. 5, 6 п. 10 ст. 280 НК РФ). Также раздельно учитывается прибыль (убыток)
от указанных операций (абз. 5 ст. 329 НК РФ).
Обратите внимание!
По операциям с закладными не применяются правила определения
налоговой базы, установленные ст. 280 НК РФ. В данном случае нужно
руководствоваться порядком налогообложения при уступке (переуступке)
прав требования в соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ.
Данное положение введено Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ
и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 35
ст. 1, п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).
Однако применить эти правила при исчислении авансовых платежей в
2007 г. было нельзя, поскольку указанный Закон вступил в силу с 1 января
2008 г. Тем не менее в 2008 г. при составлении налоговой декларации за 2007
г. можно сделать перерасчет (см. Письма Минфина России от 07.03.2008 N
03-03-06/2/24, от 13.12.2007 N 03-03-05/268, от 31.08.2007 N 03-03-06/2/168).
4.1 ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ
По общему правилу доходы от реализации (иного выбытия, в том числе
погашения) ценных бумаг нужно определять так (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ):
┌─────────────────────┐
┌─────────────────┐
│ Доход от реализации
Накопленный
│
│
(выбытия) ценных
процентный
│
┌────────────────┐
│
│
│
=
40
│
Цена
реализации│
(выбытия)
│
│
+
│
│
бумаг
│
доход│
└─────────────────────┘
└─────────────────┘
│
│
│ (купонный)
└────────────────┘
Итак, если вы продаете ценные бумаги, то ваш доход (или сумма вашей
выручки) будет складываться (абз. 1 п. 2 ст. 280, абз. 1 ст. 329 НК РФ):
1) из цены реализации ценных бумаг;
2) накопленного процентного (купонного) дохода (НКД), уплаченного вам
покупателем.
Если вы предъявляете ценную бумагу к погашению, то ваш доход от этой
операции будет складываться (абз. 1 п. 2 ст. 280, абз. 1 ст. 329 НК РФ):
1) из погашаемой эмитентом (векселедателем) суммы;
2) процентного (купонного) дохода, уплаченного вам эмитентом
(векселедателем).
При этом в доход от реализации (иного выбытия) ценных бумаг вы не
включаете суммы процентного (купонного) дохода, который ранее вы уже учли
при налогообложении прибыли (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ).
Указанные выше положения не применяются к выбытию ценных бумаг при
их дарении. В этом случае вам не нужно исчислять налоговую базу, поскольку у
организации-дарителя не возникает экономической выгоды. Также вы не
учитываете и расходы по приобретению ценных бумаг (см. Письма Минфина
России от 31.05.2007 N 03-04-06-01/166, от 14.03.2007 N 03-03-06/2/47).
4.2. ПРОЦЕНТНЫЙ (КУПОННЫЙ) ДОХОД
Под процентным доходом следует понимать любой заранее заявленный
(установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому
обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (п. 3 ст.
43 НК РФ).
Например, организация "Альфа" 1 октября 2007 г. приобрела 100
облигаций, выпущенных в обращение организацией "Гамма", за 50 000 руб.
Условиями выпуска облигаций предусмотрено следующее: номинальная
стоимость облигации - 500 руб.; процентный доход - 15% в год; дата
выпуска - 1 октября 2007 г.; срок погашения - 1 октября 2008 г.;
периодичность выплаты процентного дохода - 2 раза в год (1 апреля и 1
октября 2008 г.). Таким образом, 15% годовых - это заявленный эмитентом
(организацией "Гамма") процентный доход по выпущенным облигациям.
При реализации (ином выбытии) ценных бумаг вы должны учесть в составе
доходов накопленный процентный (купонный) доход, который вам выплачивает:
1) эмитент (векселедатель) при погашении ценной бумаги;
2) покупатель ценной бумаги при ее приобретении (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК
РФ).
Определение накопленного процентного (купонного) дохода дано в абз. 2 п.
4 ст. 280 НК РФ. Под накопленным процентным (купонным) доходом
понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого
предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. Рассчитывается он
пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска
41
ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты
совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
Накопленный купонный доход рассчитывается следующим образом.
┌──────────────┐
┌───────────────┐
│ Накопленный │
Количество │
│купонный доход│
календарных │
│
│ =
дней купонного│
│
│
│периода до даты│
│
│
выбытия ЦБ │
└──────────────┘
└───────────────┘
┌──────────────┐
│
┌───────────────┐
Номинальная │
│
Заявленный
│
│
│ стоимость ЦБ │
│
процентный
│
│
│
│ x │ доход по ЦБ / │ x │
│
│
│
│
└──────────────┘
│
│
365 (366)
│
│
│
└───────────────┘
Иными словами, для того чтобы рассчитать НКД по ценной бумаге, нужно
найти произведение трех показателей:
1) номинальной стоимости ценной бумаги;
2) заявленного эмитентом (векселедателем) процентного дохода по ценной
бумаге за каждый календарный день;
3) количества календарных дней, прошедших с начала купонного периода
до даты реализации (выбытия) ценной бумаги.
ПРИМЕР
расчета НКД при реализации ценных бумаг
Ситуация
Предположим, что 7 апреля 2008 г. организация "Альфа" продает
организации "Бета" 100 облигаций, приобретенных ранее у эмитента организации "Гамма" при первичном размещении по номинальной стоимости.
Номинальная стоимость облигации - 500 руб., заявленный купонный
доход - 15% в год; 1-й купонный период - 180 календарных дней с начала
размещения облигаций (с 1 февраля 2008 г. по 29 июля 2008 г.); время
нахождения облигаций у организации "Альфа" - с 1 февраля 2008 г. по 7
апреля 2008 г.
За время нахождения облигаций у организации "Альфа" купонный доход
эмитентом не выплачивался. Организация "Альфа" применяет кассовый
метод учета доходов и расходов.
Решение
НКД, который продавец (организация "Альфа") включит в цену сделки и
учтет в составе доходов от реализации облигаций, составит:
НКД = (500 руб. x 100) x (15% / 366 дн.) x 67,
где 500 руб. x 100 - номинальная стоимость 100 облигаций;
42
15% / 366 дн. <1> - процентный доход по облигациям за один календарный
день;
67 - количество календарных дней купонного периода, прошедших до
момента продажи облигаций (равен сроку владения облигациями
организацией "Альфа" - с 1 февраля по 7 апреля 2008 г.).
Итак, в данном случае НКД равен 1373 руб.
-------------------------------<1> Количество дней в 2008 г. - 366 (год високосный).
4.1.2. НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРОЦЕНТНОГО
(КУПОННОГО) ДОХОДА
Процентный (купонный) доход при исчислении налога на прибыль
учитывается в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Обратите внимание!
Процентный (купонный) доход, который вы получаете от покупателя
ценных бумаг или эмитента (векселедателя) при их продаже (предъявлении к
погашению), подлежит учету в составе доходов от реализации (погашения)
ценных бумаг (абз. 1 п. 2 ст. 280, абз. 1 ст. 329 НК РФ). В составе же
внереализационных доходов вы должны учитывать только тот процентный
(купонный) доход, который организация получает по условиям выпуска
(размещения) данных ценных бумаг и который не связан с их реализацией
(иным выбытием, в том числе погашением).
Организация обязана вести аналитический учет внереализационных
доходов в виде процентов по ценным бумагам по каждому виду ценных бумаг.
В аналитическом учете отражаются причитающиеся проценты в соответствии с
условиями эмиссии, а по векселям - с условиями их выпуска или передачи
(продажи) (п. 1 ст. 328 НК РФ). Проценты в виде дисконта учитываются в целях
налогообложения только в том случае, если дисконт предусмотрен условиями
эмиссии ценных бумаг (см. Письмо Минфина России от 26.09.2008 N 03-0306/2/129).
Если вы применяете метод начисления, доходы в виде процентов по
ценным бумагам, срок обращения которых приходится на несколько отчетных
периодов, нужно признавать на конец каждого отчетного периода исходя из
доходности, установленной по ценной бумаге, и количества дней ее
нахождения у организации (п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 1 ст. 328, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК
РФ). При погашении ценной бумаги до истечения отчетного периода
процентный доход признается на дату ее погашения (абз. 2 п. 6 ст. 271 НК РФ).
ПРИМЕР
признания процентного дохода в налоговом учете при методе
начисления
Ситуация
Организация "Бета" 11 января 2008 г. получила от векселедателя
простой вексель, составленный на эту же дату, на сумму 100 000 руб. со
сроком платежа "по предъявлении". По векселю предусмотрено начисление
43
процентов по ставке 9% годовых. Предположим, что вексель будет
предъявлен к платежу 28 августа 2008 г.
Отчетными периодами для организации "Бета" являются месяц, два
месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285
НК РФ).
Решение
Проценты по векселю начисляются со дня его составления (если не
указана другая дата) и до момента предъявления. При этом срок начисления
процентов не может быть более одного года со дня составления векселя
либо дня, с которого он может быть предъявлен к платежу (если вексель не
может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока). Эти
правила установлены в абз. 2 п. 19 Постановления Пленума ВС РФ N 33,
Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 и ст. 34 Положения о переводном и
простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР
от 07.08.1937 N 104/1341.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма процентного
дохода по векселю рассчитывается со дня составления векселя (11 июля
2008 г.) до даты предъявления его к погашению, т.е. до 28 августа 2008 г.
Сумма процентного дохода включается в состав внереализационных
доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК
РФ).
Таким образом, организация "Бета" учтет проценты по векселю в
составе внереализационных доходов по итогам июля 2008 г. Сумма
процентного дохода составит 516 руб. (100 000 руб. x 9% / 366 дн. x 21 дн.).
Эту сумму организация отразит в налоговой декларации за январь июль 2008 г. по строке 100 Приложения N 1 к листу 02 (форма по КНД
1151006 утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н).
Процентный доход, подлежащий получению от векселедателя в августе
(при предъявлении векселя к погашению), составит 689 руб. (100 000 руб. x
9% / 366 дн. x 28 дн.).
В налоговой декларации за январь - август 2008 г. организация "Бета"
отразит по строке 010 листа 05 доход от погашения векселя с учетом
выплаченных векселедателем процентов в сумме 101 205 руб. (100 000 руб. +
100 000 x 9% / 366 дн. x 49 дн., где 49 дн. - период, за который начисляются
проценты по векселю: с 11 июля по 28 августа 2008 г.) (п. 13.3 Порядка
заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).
По строке 030 листа 05 декларации организация "Бета" укажет расходы,
связанные с приобретением векселя, - 100 000 руб. (п. 13.3 Порядка
заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).
При этом ранее учтенные в июле 2008 г. в составе внереализационных
доходов проценты по векселю в сумме 516 руб. нужно отразить по строке
200 Приложения N 2 к листу 02 декларации как внереализационные расходы
(п. 7.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль
организаций).
Если вы применяете кассовый метод, то процентный доход учитывается в
день поступления средств на расчетный счет или в кассу, а также на дату
погашения задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).
44
Например, если организация "Бета" (см. предыдущий пример) применяла
бы кассовый метод учета доходов и расходов, то общую сумму процентного
дохода по векселю она должна была бы признать только в августе 2008 г.
при его погашении.
В целях бухгалтерского учета начисленная сумма процентов по
приобретенным ценным бумагам учитывается в составе прочих доходов (п. 7
Положения по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 34
Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02,
утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Признание
таких доходов производится при одновременном соблюдении условий,
указанных в п. 12 ПБУ 9/99 (п. 16 ПБУ 9/99).
При начислении процентов организация производит запись по кредиту
счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами".
5. ЦЕНА РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ)
ЦЕННЫХ БУМАГ
Для целей налогообложения очень важным моментом является
определение цены реализации ценной бумаги. Это связано с тем, что при
исчислении налога на прибыль в качестве дохода принимается цена, по
которой бумаги были проданы, при условии ее соответствия рыночной цене. То
есть фактическая "продажная" цена учитывается не автоматически, сначала
нужно сравнить ее с рыночной стоимостью ценной бумаги.
Для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ и не обращающихся на ОРЦБ,
алгоритм определения цены реализации существенно различается.
5.1. ЦЕНА РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ,
ОБРАЩАЮЩИХСЯ НА ОРЦБ
В качестве цены реализации для ценной бумаги, обращающейся на ОРЦБ,
по общему правилу принимается фактическая цена, т.е. та, которая
предусмотрена договором. Но есть важное условие: цена сделки не должна
выходить за пределы минимальной и максимальной цен по сделкам с этой же
ценной бумагой, зафиксированных организатором торговли на дату
совершения сделки (абз. 1 п. 5 ст. 280 НК РФ). Данное условие применяется и в
том случае, когда ценная бумага, обращающаяся на ОРЦБ, была реализована
вне биржевого рынка (см. Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-0306/2/23). То есть стоимость ценной бумаги должна быть в пределах так
называемого интервала цен.
Например, если реализуется акция, то для определения интервала цен
надо учитывать минимальную и максимальную цены сделок по продаже этой
акции.
Таким образом, получается, что:
45
ЦР = ДЦР, если min < ДЦР < max,
где ЦР - цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;
ДЦР - фактическая цена реализации ценной бумаги, установленная
договором;
min, max - минимальная и максимальная цены сделок с такими же ценными
бумагами.
Как видим, для того чтобы определить, соответствует ли цена, по которой
вы реализовали ценные бумаги, рыночным ценам, необходима информация об
интервале цен на соответствующие ценные бумаги на ОРЦБ. Для этого надо
получить сведения о минимальной и максимальной ценах продажи указанных
ценных бумаг на дату совершения сделки. Такой датой признается:
- дата проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной
бумагой была заключена (при реализации ценной бумаги через организатора
торговли);
- дата подписания договора (при реализации ценной бумаги вне
организованного рынка ценных бумаг) (абз. 1 п. 5 ст. 280 НК РФ).
На практике бывают ситуации, когда договор купли-продажи ценных бумаг
заключен на длительный срок и оговаривает лишь общие положения.
Согласование же иных условий сделки (например, наименование, количество,
цена ценных бумаг) происходит путем подписания в будущем дополнительных
соглашений к договору или иных подобных документов. Какую дату в таком
случае считать датой заключения договора для определения интервала цен?
Минфин России справедливо считает, что в расчет необходимо брать дату
согласования всех условий сделки, то есть дату подписания дополнительных
соглашений к договору или иных подобных документов (Письмо от 23.10.2008 N
03-03-06/1/600).
Если на дату совершения сделки с ценными бумагами торги совершались
через двух и более организаторов торговли, то вы можете самостоятельно
выбрать организатора торговли, чьи показатели интервала цен вы будете
использовать при определении цены реализации (абз. 2 п. 5 ст. 280 НК РФ).
Может получиться так, что ни у кого из организаторов торгов на дату
совершения сделки с ценными бумагами не будет сведений об интервале цен.
В этом случае используется интервал цен, зафиксированный на дату
ближайших торгов, состоявшихся в течение последних 12 месяцев до даты их
реализации хотя бы один раз (абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ).
Если по данным ценным бумагам на ближайших торгах заключена только
одна сделка, в связи с чем интервал цен не может быть определен,
применяется интервал на дату торгов, по которым имеется возможность его
расчета (Письмо Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/2/6). Однако при
этом также необходимо, чтобы указанные торги были проведены в пределах 12
месяцев до даты совершения сделки.
Если цена реализации ценных бумаг или интервал цен по сделкам с этими
же ценными бумагами на ОРЦБ выражены в иностранной валюте,
производится пересчет цен в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату
реализации (абз. 3 ст. 316, абз. 2 п. 2 ст. 280 НК РФ, Письмо УФНС России по г.
Москве от 27.12.2006 N 20-12/115038).
5.1.1. ЕСЛИ ЦЕНА РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) НИЖЕ МИНИМУМА
46
Налоговым кодексом РФ предусмотрен случай реализации ценных бумаг по
цене ниже зарегистрированного минимального уровня. Здесь в налоговую базу
придется включить не фактический доход от продажи ценных бумаг, а
минимальную цену сделки, зарегистрированную организатором торговли на
ОРЦБ (абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ).
Итак,
ЦР = min, если ДЦР < min,
где ЦР - цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;
ДЦР - фактическая цена реализации ценной бумаги, установленная
договором;
min - минимальная цена сделок с ценными бумагами.
5.1.2. ЕСЛИ ЦЕНА РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ВЫШЕ МАКСИМУМА
К сожалению, Налоговый кодекс РФ не разъясняет, какую сумму включать в
налогооблагаемую базу, если вы продадите ценные бумаги по цене,
превышающей максимальный предел, зарегистрированный на ОРЦБ. По
мнению Минфина России, налогоплательщик должен учесть в доходах
фактическую стоимость реализации ценных бумаг (Письма от 23.11.2007 N 0302-07/1-452, от 17.04.2007 N 03-03-06/2/74, от 21.03.2006 N 03-03-04/1/269).
Получается, что:
ЦР = ДЦР, если ДЦР > max,
где ЦР - цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;
ДЦР - фактическая цена реализации ценной бумаги, установленная
договором;
max - максимальная цена сделок с такими же ценными бумагами.
Отметим, что покупатель ценных бумаг в таких случаях отразит в расходах
на их приобретение лишь максимальную цену, зарегистрированную на ОРЦБ.
Фактические затраты на покупку во внимание не принимаются, поскольку не
отвечают критерию экономической обоснованности. Такие разъяснения даны в
приведенных выше Письмах финансового ведомства.
5.2. ЦЕНА РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ,
НЕ ОБРАЩАЮЩИХСЯ НА ОРЦБ
В отношении данной категории ценных бумаг для целей налогообложения
принимается фактическая цена реализации, установленная условиями
договора (ДЦР), если выполняется хотя бы одно из следующих условий (п. 6 ст.
280 НК РФ).
1. ДЦР находится в интервале цен по реализации аналогичной
(идентичной, однородной) ценной бумаги, зарегистрированной организатором
торговли.
Сведения об интервале цен берутся по ценным бумагам на дату
заключения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся хотя бы один
раз в течение последних 12 месяцев до дня совершения сделки.
Итак:
47
ЦР = ДЦР, если min < ДЦР < max,
где ЦР - цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;
ДЦР - фактическая цена реализации, установленная условиями договора;
min, max - минимальная и максимальная цены сделок.
2. Отклонение ДЦР находится в пределах 20% в сторону повышения или
понижения от средневзвешенной цены (СВЦ) аналогичной (идентичной,
однородной) ценной бумаги. Средневзвешенная цена рассчитывается
организатором торговли по итогам торгов в соответствии с установленными
правилами:
- на дату заключения сделки или
- на дату ближайших торгов, состоявшихся хотя бы один раз в течение
последних 12 месяцев до дня совершения сделки.
Итак:
ЦР = ДЦР, если (СВЦ - 20%) < ДЦР < (СВЦ + 20%),
где ЦР - цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;
ДЦР - фактическая цена реализации, установленная условиями договора;
СВЦ - средневзвешенная цена аналогичных (идентичных, однородных)
ценных бумаг.
Как видим, цена, по которой вы реализуете ценные бумаги, должна быть
сравнима с ценами на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги.
Вопрос о том, какие ценные бумаги можно считать аналогичными
(идентичными, однородными), на сегодня остается нерешенным. В ранее
действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ
(утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) под аналогичными
понимались ценные бумаги одного и того же вида, в случае если они имеют
одинаковый объем закрепленных прав (срок обращения, валюта платежа,
заявленный доход и т.п.).
3. ДЦР отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной
бумаги (в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным
(идентичным, однородным) ценным бумагам):
ЦР = ДЦР, если (РЦ - 20%) < ДЦР < (РЦ + 20%),
где ЦР - цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;
ДЦР - фактическая цена реализации, установленная условиями договора;
РЦ - расчетная цена реализуемой ценной бумаги.
Расчетная цена определяется на дату заключения сделки с учетом
конкретных условий ее заключения, особенностей обращения и цены ценной
бумаги, а также иных показателей, информация о которых может служить
основанием для такого расчета (абз. 2 пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ).
Примечание
Подробнее порядок определения расчетной цены рассмотрен в разд.
14.4.2.2.1 "Порядок определения расчетной цены ценной бумаги".
48
Таким образом, для целей налогообложения прибыли применяется
фактическая цена реализации (выбытия), если она:
1) находится в интервале цен, или
2) не отклоняется более чем на 20% от средневзвешенной цены
аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, или
3) не отклоняется более чем на 20% от расчетной цены продаваемой
ценной бумаги.
При этом ситуация, когда ни одно из этих условий не выполняется, п. 6 ст.
280 НК РФ не урегулирована. Также гл. 25 НК РФ не установлены последствия
или какие-либо обязанности налогоплательщика для тех случаев, когда цена
реализации ценной бумаги не удовлетворяет вышеуказанным условиям.
Однако, по мнению контролирующих органов, если фактическая цена
реализации ценных бумаг меньше расчетной цены на 20% и более, то сумму
отклонения необходимо включить в расчет налоговой базы по налогу на
прибыль (Письма Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/283, УФНС
России по г. Москве от 29.04.2005 N 20-12/31034). Такой же позиции
придерживаются судебные инстанции (Постановления ВАС РФ от 25.05.2004 N
13860/03, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.12.2006 N Ф08-6261/20062596А).
Кроме того, в декларации по налогу на прибыль предусмотрена строка, по
которой нужно отразить сумму отклонения фактической выручки от реализации
ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, если она более чем на 20% ниже
средневзвешенной цены или расчетной цены. В частности, такие отклонения
показываются по строке 020 листа 05 налоговой декларации по налогу на
прибыль (форма по КНД 1151006 утверждена Приказом Минфина России от
05.05.2008 N 54н).
5.2.1 ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСЧЕТНОЙ ЦЕНЫ ЦЕННОЙ БУМАГИ
Налоговый кодекс РФ дает определение расчетной цены в зависимости от
вида ценной бумаги.
1.
Расчетная
цена
акции
определяется
налогоплательщиком
самостоятельно или с привлечением оценщика. При этом следует использовать
методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством РФ.
В случае если вы определяете расчетную цену акции самостоятельно, то
используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в вашей
учетной политике (абз. 2 пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, Письмо Минфина России от
15.05.2008 N 03-03-06/1/312).
Так, например, для определения расчетной цены акции может быть
использован метод стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну
акцию (см. Письма Минфина России от 15.05.2008 N 03-03-06/1/312, от
23.05.2007 N 03-03-06/1/293, от 17.01.2006 N 03-03-04/2/8, от 04.03.2004 N 02-412/792). Некоторые суды признают этот метод наиболее достоверным при
самостоятельном определении расчетной цены акции (см., например,
Постановление ФАС Поволжского округа от 21.08.2008 N А65-14939/07).
Согласно данному методу расчетная цена акции рассчитывается как
частное от деления стоимости чистых активов эмитента на количество акций,
размещенных на момент определения расчетной цены:
РЦА = ЧА / КА,
49
где РЦА - расчетная цена акции;
ЧА - стоимость чистых активов эмитента;
КА - количество размещенных акций.
Величина чистых активов акционерных обществ определяется на основе
следующих документов:
- Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ,
утвержденного Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N
10н/03-6/пз;
- Порядка оценки стоимости чистых активов страховых организаций,
созданных в форме акционерных обществ, утвержденного Приказом Минфина
России и ФСФР России от 01.02.2007 N 7н/07-10/пз-н.
- Положения о методике определения собственных средств (капитала)
кредитных организаций, утвержденного ЦБ РФ 10.02.2003 N 215-П.
В частности, в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов
акционерных обществ величина чистых активов рассчитывается как разность
между суммой активов акционерного общества, принимаемых к расчету, и
суммой его пассивов, принимаемых к расчету:
ЧА = А - П,
где ЧА - стоимость чистых активов эмитента;
А - сумма активов, принимаемых к расчету;
П - сумма пассивов, принимаемых к расчету.
Следует отметить также, что акционерные общества вправе размещать
помимо обыкновенных акций один или несколько типов привилегированных
акций с разным номиналом (п. п. 1, 2 ст. 25 Федерального закона от 26.12.1995
N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). В таком случае при определении
расчетной цены акций соответствующей категории необходимо использовать
не весь показатель стоимости чистых активов, а только ту его долю, которая
приходится на долю данного типа акций в уставном капитале акционерного
общества (см. также Письмо Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/700).
2. Расчетная стоимость инвестиционного пая определяется в порядке,
установленном законодательством РФ об инвестиционных фондах (абз. 3 п. 2
ст. 280 НК РФ).
Приказом ФСФР России от 15.06.2005 N 05-21/пз-н утверждено Положение
о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных
инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных
фондов, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных
фондов, а также стоимости чистых активов акционерных инвестиционных
фондов в расчете на одну акцию (далее - Положение).
На основании п. 42 Положения расчетная стоимость инвестиционного пая
определяется:
РСИП = ЧА / КИП,
где РСИП - расчетная стоимость инвестиционного пая;
ЧА - стоимость чистых активов инвестиционного фонда;
50
КИП - количество инвестиционных паев по данным реестра владельцев
инвестиционных паев этого паевого фонда на момент определения расчетной
стоимости.
Примечание
О том, что такое инвестиционный пай, а также о правах владельцев
инвестиционных паев вы можете узнать, ознакомившись со ст. 14
Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".
3. Расчетная стоимость акции инвестиционного фонда определяется путем
деления стоимости чистых активов на количество размещенных акций этого
фонда на момент ее определения (п. 43 Положения):
РСА ИФ = ЧА / КА,
где РСА ИФ - расчетная стоимость акции инвестиционного фонда;
ЧА - стоимость чистых активов фонда;
КА - количество размещенных акций.
4. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть
использована ставка рефинансирования ЦБ РФ (абз. 2 пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ).
Поскольку иные показатели для такого расчета не установлены,
определить расчетную цену долговой бумаги, на наш взгляд, можно
следующим образом.
ПРИМЕР
определения расчетной цены долговой бумаги при ее реализации
Ситуация
Организация "Гамма" 30 сентября 2008 г. приобрела простой
беспроцентный вексель за 450 000 руб. номинальной стоимостью 500 000
руб. Срок погашения векселя - 30 декабря 2008 г.
Предположим, что вексель реализован организацией "Гамма" 30 октября
2008 г. за 480 000 руб.
Ставка рефинансирования ЦБ РФ с 14 июля по 11 ноября 2008 г.
составляла 11% (Указание ЦБ РФ от 11.07.2008 N 2037-У), с 12 по 30 ноября
2008 г. - 12% (Указание ЦБ РФ от 11.11.2008 N 2123-У), а с 1 декабря 2008 г.
равна 13% (Указание ЦБ РФ от 28.11.2008 N 2135-У).
Решение
Определим расчетную цену векселя на дату его реализации с учетом
того, что вексель был продан за 61 календарный день до срока его
погашения (с 30 октября до 30 декабря 2008 г.):
500 000 руб. / (100% + (11% / 366 дн. x 12 дн.) + (12% / 366 дн. x 19 дн.) +
(13% / 366 дн. x 30 дн.)) x 100 = 489 716 руб. (округление в расчете
производилось до одной десятой).
51
Доход от реализации будет исчислен исходя из цены сделки по продаже
векселя, если данная цена будет более 80% расчетной цены векселя:
489 716 руб. x 80% = 391 772,8 руб.
Поскольку цена реализации (480 000 руб.) превышает 391 772,8 руб., то
доход от реализации векселя исчисляется исходя из цены его продажи.
5.3. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) АКЦИЙ,
ПОЛУЧЕННЫХ ПРИ УВЕЛИЧЕНИИ УСТАВНОГО КАПИТАЛА
В особом порядке определяется доход от реализации акций, полученных
налогоплательщиками-акционерами при увеличении уставного капитала.
В силу п. 7 ст. 280 НК РФ такой доход определяется как разница между
ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции,
скорректированной с учетом изменения количества акций в результате
увеличения уставного капитала.
Таким образом, доход от реализации акций, полученных при увеличении
уставного капитала, рассчитывается по формуле:
Д = ЦР - СА,
где Д - доход от реализации;
ЦР - цена реализации акций;
СА - скорректированная стоимость акций.
ПРИМЕР
расчета скорректированной цены акций, полученных в результате
увеличения уставного капитала
Ситуация
Организация "Бета" владеет 300 акциями организации "Альфа".
Номинальная стоимость одной акции - 1000 руб. Акции были приобретены по
цене 1050 руб. за 1 шт.
Организация "Альфа" увеличивает свой уставный капитал за счет
собственного имущества путем дополнительного выпуска акций,
размещаемых среди акционеров пропорционально количеству принадлежащих
им акций. В результате организация "Бета" получила 200 дополнительных
акций такой же номинальной стоимостью - 1000 руб.
Решение
Поскольку за 300 акций было уплачено 315 000 руб. (1050 руб. x 300), то
при получении 200 дополнительных акций скорректированная цена одной
акции составит 630 руб. (315 000 руб. / (300 шт. + 200 шт.)).
Отметим, что в случае реализации, например, 400 акций по цене 900 руб.
доход организации "Альфа" составит 108 000 руб. (400 x 900 руб. - 400 x 630
руб.).
5.4. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ,
НОМИНИРОВАННЫХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
52
Доходы от реализации (иного выбытия) ценных бумаг (в том числе
погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу ЦБ
РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату
погашения ценной бумаги (абз. 2 п. 2 ст. 280 НК РФ).
НКД в иностранной валюте учитывается по курсу ЦБ РФ, действовавшему
на конец отчетного (налогового) периода или дату выплаты накопленного
процентного (купонного) дохода (п. п. 6, 8 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).
6. РАСХОДЫ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИИ) ЦЕННЫХ БУМАГ
По общему правилу расходы при реализации (ином выбытии) ценных бумаг
нужно определять так (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ):
┌────────────┐
┌─────────────────┐
┌──────────┐
┌──────────┐
│ Расходы при│
│Цена приобретения│
│
НКД,
│
│Затраты на│
│ реализации │ = │ (в т.ч. расходы │ + │уплаченный│ +
│реализацию│
│
(выбытии) │
│ на приобретение)│
│ продавцу │
│
ЦБ
│
│
ЦБ
│
│
ЦБ
│
│
ЦБ
│
│
│
└────────────┘
└─────────────────┘
└──────────┘
└──────────┘
При реализации (выбытии) инвестиционных паев ПИФа в расходах также
следует учесть размер скидки с расчетной стоимости инвестиционного пая.
Отметим, что в расходы, связанные с реализацией (выбытием) ценных
бумаг, не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода,
который ранее был учтен при налогообложении (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).
6.1. ЦЕНА ПРИОБРЕТЕНИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ
Цена приобретения ценных бумаг для целей налогообложения прибыли
рассчитывается по одному из следующих методов:
1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
3) по стоимости единицы (п. 9 ст. 280, абз. 3 ст. 329 НК РФ).
Выбрать один из этих методов вы должны самостоятельно, закрепив его в
учетной политике (п. 9 ст. 280 НК РФ).
Отметим, что метод оценки по стоимости единицы применяется к
неэмиссионным ценным бумагам, которые закрепляют за их обладателем
индивидуальный объем прав (чек, вексель, коносамент и др.).
К эмиссионным ценным бумагам (акциям, облигациям, опционам)
целесообразно применять метод ЛИФО или ФИФО. Ведь такие ценные бумаги
размещаются выпусками, внутри каждого выпуска все они имеют один номинал
и предоставляют один и тот же набор прав.
53
Метод ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение
цен на реализуемые ценные бумаги. А метод ЛИФО, наоборот, - в случаях
прогнозируемого роста цен.
Обращаем ваше внимание на то, что, по мнению Минфина России, при
совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик применяет
метод ФИФО (ЛИФО) только в том случае, если у него имеется не менее двух
ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории. Если
организация владеет только одной ценной бумагой данного эмитента, данного
вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших
ценных бумаг ей следует применять метод "по стоимости единицы" (Письма
Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/2/37, от 04.03.2005 N 03-03-0104/2/34).
В бухгалтерском учете при выбытии ценных бумаг, принятых к учету в
качестве финансовых вложений, используются следующие методы оценки их
стоимости:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета
финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения
финансовых вложений (способ ФИФО) (п. 26 ПБУ 19/02).
Примеры расчета стоимости ценных бумаг с использованием метода "по
стоимости единицы" и метода ФИФО содержатся в Приложении к ПБУ 19/02.
ЦЕНА ПРИОБРЕТЕНИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ, НОМИНИРОВАННЫХ В
ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
Стоимость приобретения такой ценной бумаги определяется по курсу рубля
к соответствующей иностранной валюте, установленному ЦБ РФ на дату
принятия указанной ценной бумаги к учету (абз. 5 п. 2 ст. 280 НК РФ).
При реализации (выбытии) такой ценной бумаги в расходы включается ее
стоимость в налоговом учете по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату
принятия данной ценной бумаги к учету.
При этом текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в
иностранной валюте, не производится.
6.2. РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРИОБРЕТЕНИЕМ ЦЕННЫХ БУМАГ
Какие конкретно расходы на приобретение ценных бумаг вы вправе
включить в цену их приобретения, гл. 25 НК РФ не предусматривает.
Представляется, что к таким расходам могут быть отнесены расходы по
оплате информационных (консультационных) услуг; расходы по оплате услуг
посредников, в том числе по выплате вознаграждений брокерам, биржам,
регистраторам, и другие обоснованные и документально подтвержденные
прямые расходы, связанные с приобретением ценных бумаг.
Поскольку перечисленные расходы являются прямыми, т.е. подлежащими
списанию по мере реализации (выбытия) ценных бумаг, то их следует
учитывать пропорционально выбывшим бумагам. Соответственно, часть таких
расходов, которая приходится на нереализованные ценные бумаги, для целей
налогообложения не учитывается.
54
6. ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК) ОТ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ
Положительная разница между доходами и расходами признается
прибылью организации (п. 1 ст. 247 НК РФ). Положительная разница между
доходами и расходами от операций по реализации (выбытию) соответствующей
категории ценных бумаг признается прибылью от указанных операций,
полученной по итогам отчетного (налогового) периода.
Прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг облагается по общей
налоговой ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).
Примечание
До 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль составляла 24%.
Отрицательная разница между доходами и расходами от операций по
реализации (выбытию) соответствующей категории ценных бумаг признается
убытком (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Стоит отметить, что финансовое ведомство указывает, что учесть убытки
можно и по операциям с ценными бумагами иностранного эмитента (Письмо
Минфина России от 13.08.2008 N 03-03-06/2/104).
Налоговый учет убытков, полученных по операциям с ценными бумагами,
имеет ряд особенностей. Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ организации, которые
получили убытки от операций с ценными бумагами, могут уменьшить на этот
убыток только прибыль от операций с ценными бумагами. При этом перенос
убытков на будущее осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг
(обращающимся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающимся)
в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами (абз. 2 п. 10
ст. 280 НК РФ).
Выходит, что убыток, полученный в текущем отчетном (налоговом) периоде
по операциям с ценными бумагами, не принимается в уменьшение прибыли от
основной деятельности.
При этом, как разъясняет Минфин России, Налоговый кодекс РФ не
запрещает уменьшать прибыль по операциям с ценными бумагами на сумму
убытка от основной деятельности (см. Письма Минфина России от 05.03.2008 N
03-03-06/1/142, от 01.02.2008 N 03-03-06/1/67, от 18.01.2008 N 03-03-06/1/14, от
30.08.2007 N 03-03-06/1/614, от 31.05.2007 N 03-03-06/2/100).
Аналогичную позицию высказывают и большинство судов (см.
Постановления Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 14908/07, ФАС Уральского
округа от 04.05.2007 N Ф09-3120/07-С3, от 30.03.2006 N Ф09-2137/06-С7, ФАС
Северо-Западного округа от 22.08.2005 N А56-42834/04). В то же время ФАС
Волго-Вятского округа полагает, что убытки от основной деятельности не
уменьшают прибыль от операций с ценными бумагами (см. Постановления от
23.07.2007 N А43-4943/2007-35-100, от 23.04.2007 N А43-17598/2006-35-680).
Однако ВАС РФ упомянутым выше Постановлением Президиума от 26.02.2008
N 14908/07 указал на ошибку в таком подходе и отменил Постановление ФАС
Волго-Вятского округа от 23.07.2007 N А43-4943/2007-35-100.
Иногда налоговые органы квалифицируют в качестве убытка от реализации
(выбытия)
ценных
бумаг
дебиторскую
задолженность
перед
налогоплательщиком по оплате таких бумаг. И, как следствие, полагают, что
данный убыток нужно списывать по правилам, предусмотренным п. 10 ст. 280
НК РФ. Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.04.2008 N 15706/07
55
указал на ошибочность таких выводов. Суд разъяснил, что дебиторская
задолженность по оплате ценных бумаг списывается при ее переходе в разряд
безнадежных долгов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Минфин России в этом вопросе пошел еще дальше. По его мнению, в
случае ликвидации векселедателя до момента погашения векселя убыток в
виде денежных средств, выданных векселедателю, вообще не может быть
учтен векселедержателем для целей налогообложения, поскольку такая
ситуация в ст. 280 НК РФ не предусмотрена (Письмо Минфина России от
04.09.2008 N 03-03-05/99).
ПРИМЕР
переноса убытков по операциям с ценными бумагами
Ситуация
Организация "Бета" в 2007 г. получила прибыль от реализации
собственной продукции в размере 1 000 000 руб. и убыток от продажи
векселей, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, - 100 000
руб.
Решение
Организация не может уменьшить налоговую базу 2007 г. по прибыли от
реализации продукции на сумму убытка от продажи ценных бумаг.
В дальнейшем ситуация может сложиться следующим образом.
Вариант 1. Если в последующие десять лет операции с аналогичными
ценными бумагами осуществляться не будут или по ним не будет прибыли,
то организация не сможет принять для целей налогообложения убыток от
операций с векселями, полученный в 2007 г.
Вариант 2. Если в последующие десять лет будет получена прибыль от
операций с аналогичными ценными бумагами, то организация сможет учесть
убыток 2007 г. от операций с векселями.
Отметим, что сумма прибыли или убытка, полученная по итогам отчетного
(налогового) периода, в некоторых случаях может быть скорректирована
(уменьшена или увеличена). В частности, право корректировать прибыль
(убыток) предоставлено организациям, осуществляющим операции с ценными
бумагами, номинированными в валюте. Причем воспользоваться этим правом
организации могут только при реализации ценных бумаг, по которым до 15
июля 2005 г. производилась переоценка их рублевой стоимости.
В указанной ситуации сумма прибыли (убытка) может быть уменьшена
(увеличена) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной
переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги (п. 3 ст. 3
Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, Письмо Минфина России от
26.10.2005 N 03-03-02/118).
7. Налогообложение НДФЛ операций с ценными бумагами (ст. 214.1 НК РФ)
Законодатели сочли необходимым отдельно указать, что в соответствии с пп. 5 п. 1
56
и пп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ доходы от реализации в РФ акций или иных ценных бумаг
относятся к доходам от источников в РФ. Таким образом, согласно п. 1 ст. 207 НК РФ
они облагаются НДФЛ, когда они получены не только налоговыми резидентами, но и
лицами, не являющимися налоговыми резидентами, при условии, если ценные бумаги
реализованы на территории РФ. При этом очевидно, что не имеет значения, кто
является покупателем - российское или иностранное лицо. Однако ценные бумаги, в
том числе выпущенные российскими организациями, не являются объектом обложения
НДФЛ, если они реализованы за пределами РФ.
В ст. 214.1 НК РФ указано, что в налоговую базу по НДФЛ включаются доходы,
возникающие при купле-продаже ценных бумаг, как обращающихся на организованном
рынке ценных бумаг, так и не обращающихся на нем, а также при погашении
инвестиционных паев.
Таким образом, при получении физическим лицом дохода от операций с ценными
бумагами одной категории налоговая база по НДФЛ определяется по совокупности
сделок с указанной категорией ценных бумаг вне зависимости от количества
заключенных физическим лицом договоров с одной организацией, например, отдельно
по совокупности сделок в налоговом периоде с ценными бумагами, обращающимися на
организованном рынке ценных бумаг, и отдельно с не обращающимися (Письмо
Минфина России от 13.11.2007 N 03-04-05-01/359).
При выплате денежных средств в рамках исполнения одного из договоров
налоговая база по НДФЛ рассчитывается по совокупности всех договоров,
заключенных с одним физическим лицом, - такой вывод сделали чиновники.
Материальная выгода
Объект обложения НДФЛ может возникнуть не только при реализации, но и в
случае приобретения ценных бумаг в виде материальной выгоды (пп. 3 п. 1 ст. 212 НК
РФ). В п. 4 ст. 212 НК РФ указано, что налоговая база определяется в таких случаях как
превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов
налогоплательщика на их приобретение. При этом в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223
НК РФ дата фактического получения налогоплательщиком дохода в виде материальной
выгоды от приобретения ценных бумаг определяется как день их приобретения, то есть
налоговая база рассчитывается на день перехода права собственности на ценные
бумаги (Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-04-06-01/206).
Рыночную цену ценных бумаг при этом следует рассчитывать на дату заключения
сделки независимо от того, на какую дату осуществляется переход права собственности
на указанные ценные бумаги, в соответствии с п. 3 Порядка расчета рыночной цены и
п. 4 ст. 212 НК РФ.
Рыночная стоимость согласно НК РФ определяется с учетом предельной границы
колебаний рыночной цены ценных бумаг.
Пример 2. Петров С.А. 14.12.2007 заключил договор на приобретение им акции по
цене 100 руб. 21.01.2008 в реестр акционеров внесена запись о приобретении им
указанной акции, то есть он получил право собственности на нее. Рыночная стоимость
данной акции составила: на 14.12.2007 - 126 руб., на 21.01.2008 - 110 руб.
На дату заключения договора рыночная стоимость акции более чем на 20%
превысила ее стоимость, указанную в договоре. Следовательно, Петров С.А. получил
материальную выгоду от такой покупки даже с учетом предельной границы колебаний
в сумме 26 руб. (126 - 100). Датой получения указанного дохода в соответствии с пп. 3
п. 1 ст. 223 НК РФ следует считать 21.01.2008.
Следует учесть, что, если налогоплательщик реализует через брокера ценные
бумаги, которые ранее им были приобретены по цене ниже рыночной, налоговая база
57
определяется брокером с учетом абз. 13 п. 3 ст. 214.1 НК РФ. В соответствии с ним при
налогообложении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг в качестве
документально подтвержденных расходов на их приобретение (получение)
учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен НДФЛ при
приобретении (получении) данных ценных бумаг. Таким образом, налоговая база от
реализации ценных бумаг рассчитывается брокером с учетом суммы материальной
выгоды, если до реализации ценных бумаг налог с дохода в виде материальной выгоды
налогоплательщик уплатил.
Пример 3. Тарасов Н.Л. 10.11.2006 приобрел акцию по цене 50 руб. Рыночная
стоимость акции на указанную дату составила 150 руб. В срок подав налоговую
декларацию, в июне 2007 г. Тарасов Н.Л. уплатил НДФЛ с суммы материальной
выгоды в размере 13 руб. ((150 - 50) x 13%). 25 января 2008 г. он продал эту акцию по
цене 200 руб.
Доход Тарасова Н.Л. от продажи акции составил 150 руб. (200 - 50). НДФЛ с
указанной суммы равен 20 руб. (150 руб. x 13%). Брокер должен учесть налоговую базу
в сумме 100 руб., с которой Тарасов заплатил налог при приобретении данной акции, и
удержать только 7 руб. ((150 - 100) руб. x 13%).
В противном случае брокер не учитывает сумму материальной выгоды и исчисляет
налог со всей суммы дохода от реализации (Письмо Минфина России от 13.06.2007 N
03-04-06-01/186). Но налогоплательщик сам может ее учесть в качестве расходов по
операциям купли-продажи ценных бумаг при подаче налоговой декларации по итогам
налогового периода, в котором реализованы ценные бумаги. При этом в декларации
отдельно должен быть указан доход в виде материальной выгоды, подлежащий
включению в налоговую базу, облагаемую по ставке 13%.
Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с
финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового
периода (п. 8 ст. 214.1 НК РФ). При этом налоговый агент рассчитывает и уплачивает
налог, если он не сделал этого при выплате денежных средств налогоплательщику до
истечения данного налогового периода.
В последнем случае налог уплачивается с доли дохода, которая определяется как
произведение общей суммы дохода и отношения суммы выплаты к стоимостной оценке
ценных бумаг. Стоимостная оценка рассчитывается исходя из фактически
произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение ценных
бумаг на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в
качестве брокера. Под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных
денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического
лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.
При этом налог подлежит уплате налоговым агентом в течение одного месяца с
даты окончания налогового периода, то есть до 1 февраля следующего налогового
периода (Письмо Минфина России от 25.10.2007 N 03-04-06-01/361), или даты выплаты
денежных средств. Согласно поправкам, внесенным Федеральным законом N 216-ФЗ,
данный срок с 01.01.2008 установлен для всех налоговых агентов, а не только для
доверительных управляющих, как прежде. При выплате налогоплательщику иных
видов дохода, получаемого от налогового агента, помимо дохода, полученного от
операций с ценными бумагами, налоговый агент может удержать НДФЛ за счет сумм
указанных доходов (Письмо Минфина России от 21.03.2007 N 03-04-06-01/79).
Если налоговый агент должен удержать налог по окончании налогового периода,
но с 1 по 31 января он выплаты налогоплательщику не производил, то есть
58
возможности удержать налог полностью или частично не было, то до 1 марта года,
следующего за отчетным, он уведомляет об этом налоговый орган по месту своего
учета (Письма Минфина России от 19.12.2007 N 03-04-06-01/443 и от 09.07.2007 N 0304-07-01/151). Одновременно налоговый агент сообщает сумму задолженности
налогоплательщика, который в этом случае должен отразить сумму полученного
дохода в декларации. Письменное сообщение налоговому органу в соответствии с п. 5
ст. 226 НК РФ о невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы
налога не освобождает налогового агента от обязанностей представления сведений о
доходах физических лиц, суммах начисленных и удержанных налогов не позднее 1
апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в порядке,
предусмотренном п. 2 ст. 230 НК РФ.
8. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ГОСУДАРСТВЕННЫМИ И
МУНИЦИПАЛЬНЫМИ ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ
Государственные ценные бумаги - это ценные бумаги, выпуск которых
осуществляется от имени Российской Федерации или от имени субъекта
Российской Федерации. Муниципальными ценными бумагами признаются
ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования
Государственными и муниципальными ценными бумагами могут быть
только эмиссионные ценные бумаги, удостоверяющие право их владельца на
получение от эмитента денежных средств (иного имущества или
имущественных прав), а также процентов от их номинальной стоимости в
установленные сроки (ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ).
У владельцев государственных и муниципальных ценных бумаг в течение
периода их обращения возникают два вида доходов по ним, а именно (абз. 1 ст.
281, п. 2 ст. 280 НК РФ):
1) доход от реализации, иного выбытия (в том числе погашения) ценных
бумаг.
Этот доход облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке
по ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ);
2) процентный доход по ценным бумагам, приходящийся на время
владения.
Процентный доход облагается по иным налоговым ставкам, которые
предусмотрены в п. 4 ст. 284 НК РФ и составляют 0%, 9% или 15% в
зависимости от вида ценных бумаг.
Таким образом, налоговую базу по доходам в виде процентов по
государственным и муниципальным ценным бумагам нужно формировать
отдельно от налоговой базы по реализации (выбытию) ценных бумаг (п. 2 ст.
274 НК РФ).
ДОХОД ОТ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ГОСУДАРСТВЕННЫХ И
МУНИЦИПАЛЬНЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ
При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг в цену
сделки помимо стоимости самой ценной бумаги может включаться также часть
накопленного купонного дохода (абз. 3 ст. 281 НК РФ).
В таком случае выручка от реализации уменьшается на сумму НКД,
причитающегося за время владения продавцом указанной ценной бумагой (абз.
3 ст. 281 НК РФ).
59
Таким образом, доход от реализации государственных и муниципальных
ценных бумаг определяется так:
┌────────────────────┐
┌───────────────────┐
│
Доход от
Накопленный
│
│реализации (выбытия)│
процентный
│
│
ценных бумаг
│
доход │
└────────────────────┘
└───────────────────┘
┌───────────────┐
│
=
│
│
│Цена
реализации│
│
(выбытия)
│
│
│
-
│
(купонный)
└───────────────┘
Напомним, что НКД - это часть процентного (купонного) дохода, выплата
которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги,
рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших
от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного
дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (абз. 2 п. 4
ст. 280 НК РФ).
Процентным доходом по государственным и муниципальным ценным
бумагам признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде
процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг.
Если процентная ставка не установлена, то процентный доход
определяется как разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и
стоимостью ее первичного размещения. Стоимость первичного размещения
ценных бумаг определяется как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск
ценных бумаг был признан размещенным в соответствии с установленным
порядком (абз. 1 ст. 281 НК РФ).
9. Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с
ценными бумагами
9.1.СДЕЛКИ РЕПО
Сделка РЕПО (от английского repurchase agreement - соглашение об
обратной покупке) представляет собой финансовую операцию, состоящую из
двух частей. По первой части РЕПО одна сторона (заемщик) передает другой
(кредитору) на время ценные бумаги и получает за это деньги. А по второй
части договора организация-заемщик возвращает деньги (обычно в большем
размере) и получает обратно ценные бумаги. Таким образом, по сути сделка
РЕПО есть предоставление займа под обеспечение ценных бумаг.
Не каждая продажа ценных бумаг с обязательством обратного выкупа
признается сделкой РЕПО. Для этого есть ряд условий (ст. 282 НК РФ).
Рассмотрим их.
1. Предмет сделки.
Предметом сделки РЕПО могут быть только эмиссионные ценные бумаги.
Дело в том, что по второй части РЕПО возвращаться должны бумаги того же
выпуска и в том же объеме, в которых они были получены по первой части
сделки (п. 1 ст. 282 НК РФ). Если в договоре значится неэмиссионная ценная
бумага, то договор квалифицируется как два самостоятельных договора купли-
60
продажи ценных бумаг. В таком случае налогообложение происходит с учетом
ст. 280, а не ст. 282 НК РФ.
2. Срок сделки.
Срок сделки РЕПО не может превышать одного года. При этом срок РЕПО
есть промежуток времени между датами исполнения первой и второй частей
сделки. Срок исчисляется по общему правилу, предусмотренному гражданским
законодательством: со дня, следующего за днем исполнения первой части
сделки, до дня исполнения второй части включительно (ст. ст. 191, 192 ГК РФ).
Датой исполнения первой части сделки РЕПО является наиболее поздняя
из дат:
- дата передачи ценных бумаг покупателю по первой части РЕПО;
- дата перечисления денежных средств продавцу по первой части РЕПО.
Для второй части сделки РЕПО дата исполнения определяется аналогично.
3. Оформление сделки.
Согласно упомянутому Письму Минфина России сделка РЕПО может быть
оформлена двумя способами. А именно:
- одним договором - условия двух частей сделки прописаны в одном
документе;
- двумя договорами - отдельно на реализацию и отдельно на приобретение
ценных бумаг. В этом случае во втором договоре важно обязательно
прописать, что сделка действительна при условии исполнения обязательств по
первому договору. То есть два договора должны быть неотъемлемыми частями
друг друга.
9.2. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПО СДЕЛКАМ РЕПО
В момент совершения первой части РЕПО доходов и расходов не
возникает, они признаются в день исполнения обязательств по второй части
РЕПО (п. 5 ст. 282 НК РФ). Но если заемщик определяет налог на прибыль по
методу начисления, то расходы необходимо отражать на конец каждого
отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Кроме того, суммы в виде процентов (дивидендов) по ценным бумагам,
полученные покупателем по первой части РЕПО от эмитентов ценных бумаг,
являются доходом только для продавца по первой части сделки.
Покупатель же такие поступления у себя в налоговом учете не отражает.
Он просто уменьшает на величину поступлений сумму, подлежащую
выплате по второй части РЕПО. Возможен другой вариант.
Полученные от эмитента средства можно заранее перечислить на счет
продавца по первой части РЕПО (п. 2 ст. 282 НК РФ). Иными словами,
покупатель по первой части РЕПО налог на прибыль с процентов по ценным
бумагам не платит (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2007
N 20-12/060974).
При исчислении налога на прибыль по сделкам РЕПО применяется
фактическая цена реализации ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и
по второй. Рыночная (расчетная) стоимость в данном случае значения не имеет
(абз. 2 п. 1 ст. 282 НК РФ).
При проведении операции РЕПО не меняется цена приобретения ценных
бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода на дату
исполнения первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от
61
последующей их реализации после приобретения ценных бумаг по второй
части РЕПО.
При реализации ценных бумаг по первой части РЕПО и по второй части
РЕПО финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со
статьей 280 налогового Кодекса не определяется.
В целях НК для продавца по первой части РЕПО разница между ценой
приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части
РЕПО признается:
1) расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые
включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном статьями 265, 269
и 272 настоящего Кодекса, - если такая разница положительная;
2) доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными
бумагами, которые включаются в состав доходов в соответствии со статьями
250 и 271 настоящего Кодекса (для банков - в соответствии со статьей 290
настоящего Кодекса), - если такая разница отрицательная.
4. В целях Налогового Кодекса для покупателя по первой части РЕПО
разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения
по первой части РЕПО признается:
1) доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые
включаются в состав доходов в соответствии со статьями 250 и 271 настоящего
Кодекса (для банков - в соответствии со статьей 290 настоящего Кодекса), если такая разница положительная;
2) расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами,
которые включаются в состав расходов в соответствии со статьями 265, 269 и
272 настоящего Кодекса, - если такая разница отрицательная.
5 Датой признания доходов (расходов) по операции РЕПО является дата
исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО с
учетом особенностей, установленных пунктами 3 и 4 .
Порядок расчета процентов для прямых и обратных сделок РЕПО немного
различается. Итак, если целью РЕПО является денежный заем, то проценты
рассчитываются по следующей формуле:
П = (С2 - С1) / (С1 x Т) x 365 дн. x 100%,
где П – годовой процент по РЕПО;
Т - период времени между поступлением денег по первой части РЕПО и их
возвратом;
С1 - стоимость ценных бумаг по первой части РЕПО;
С2 - стоимость ценных бумаг по второй части РЕПО.
В случае же, если заемщику нужны ценные бумаги, формула расчета
выглядит следующим образом:
П = (С1 - С2) / (С2 x Т) x 365 дн. x 100%,
62
где П – годовой процент по РЕПО;
Т - период времени между поступлением денег по первой части РЕПО и их
возвратом;
С1 - стоимость ценных бумаг по первой части РЕПО;
С2 - стоимость ценных бумаг по второй части РЕПО.
Налогообложение
доходов,
определенных
настоящим
пунктом,
осуществляется по налоговым ставкам, установленным статьей 284 налогового
Кодекса. При этом указанные налоговые ставки применяются в зависимости от
вида ценных бумаг (долгового обязательства).
Положения настоящего пункта не распространяются на продавца по первой
части РЕПО в случае, если проданные ценные бумаги приобретены по другой
операции РЕПО.
Получение (передача) денежных средств и ценных бумаг участниками
операции РЕПО в зависимости от установленных условиями договора
критериев изменения рыночных цен не является основанием для
корректировки сумм доходов (расходов) в виде процентов по размещенным
(привлеченным) средствам по операции РЕПО, определяемых в соответствии с
пунктами 3 и 4 .
Список литературы
11.
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РФ Ч.1 И Ч.2.
12.
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН О ЦЕНТРАЛЬНОМ БАНКЕ РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (БАНКЕ РОССИИ) № 86-ФЗ.
13.
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН О БАНКАХ И БАНКОВСКОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ. № 395-1.
14.
ПОЛОЖЕНИЕ О ПРАВИЛАХ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ, РАСПОЛОЖЕННЫХ НА ТЕРРИТОРИИ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.
15.
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН ОБ ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМОЙ В ФОРМЕ КАПИТАЛЬНЫХ
ВЛОЖЕНИЙ № 39-ФЗ.
16.
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН О КОНЦЕССИОННЫХ СОГЛАШЕНИЯХ
N 115-ФЗ.
17.
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН ОБ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ФОНДАХ № 156ФЗ.
18.
ЗАКОН ОБ ОРГАНИЗАЦИИ СТРАХОВОГО ДЕЛА В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ №4015-1.
19.
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН О РЫНКЕ ЦЕННЫХ БУМАГ N 39-ФЗ.
20.
КОНЦЕПЦИЯ ДОЛГОСРОЧНОГО СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКОГО
РАЗВИТИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ НА ПЕРИОД ДО 2020 ГОДА.
Гончаренк
Налогообложение
о Л.И.
организаций
финансового
63
Учебник
М.:
Финансы
и
о Л.И.
организаций
финансового
сектора экономики.
Учебное
Налогообложение
Под ред.
организаций
финансового пособие
Л.И
сектора экономики.
Гончаренко.
Финансы.
Под ред.
А.М.
Ковалёвой
Иванеев
Налогообложение
А.И.
иностранных
компаний
и
предприятий
с
участием
иностранных инвестиций.
Налоговая
оптимизация:
Под ред.
методы,
А.В.Брызгалин принципы,
рекомендации,
арбитражная
а.
практика
Панченко
Не
денежные
формы
Т.М.
расчётов: бухгалтерский учёт,
налогообложение,
правовые
особенности
Под ред.
Налогообложение
В.В. Шахова.
страховой деятельности.
64
статистика, 2004. 302с.
Учебное
пособие
М.:
Налогообложение
страховой
деятельности,
2005.
144с.
М.: Финансы и
статистика,-2000. 384с.
Учебное
пособие
М.: Финансы и
статистика,-2000. 316с.
Учебное
пособие
М.:
314с.
Учебное
пособие
М.: Финансы и
статистика, 2001. 400с.
Учебное
пособие
М.: Финансы и
статистика,-2003. 367с.
Налоги,-2005.