Совместная деятельность в производстве» Часть 1

СУТЬ ДЕЛА
СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
В ПРОИЗВОДСТВЕ
Дмитрий БУЗАНОВ
В сложившихся условиях практически
полного отсутствия кредитных ресурсов
в банковской системе Украины многие
предприятия обращаются к иным формам
привлечения активов для ведения бизнеса.
В данном материале рассмотрим юридический аспект и особенности учета совместной деятельности (далее — СД) в производстве.
ГК. П(С)БУ 12 определяет СД как хозяйственную деятельность с созданием или без создания
юрлица, которая является объектом совместного
контроля двух или более сторон в соответствии
с письменным соглашением между ними. Статья
1130 ГК предусматривает, что по договору о СД
стороны обязаны действовать сообща для достижения определенной цели, не противоречащей действующему законодательству. Как правило, этой
целью является получение прибыли. Следующий
ля организации и развития хозяйственной шаг после принятия решения о проведении СД —
деятельности каждое предприятие нуждается заключение договора, причем согласно ст. 1131 ГК
в активах, которые в последующем будут при- обязательно в письменной форме. Условия догоносить доход. Это могут быть членские взносы вора о СД, в т. ч. координация общих действий
участников, кредитные ресурсы банков, выпуск участников или ведения их общих дел, правовой
ценных бумаг и прочие пути получения денежных статус выделенного для СД имущества, покрытие
или материальных ценностей. Однако в настоящий расходов и убытков участников, их участие в ремомент предприятие практически полностью лише- зультатах общих действий и другие условия, опрено возможности получить кредит в банке, разместить деляются по договоренности сторон, если иное не
свои ценные бумаги на фонустановлено законом об отдовом рынке, да и учредители
дельных видах СД. Заметим
Уполномоченный участник
или акционеры далеко не всегтакже, что при заключении
СД ведет отдельный учет НДС
да могут внести в уставный
договоров для обеспечения
с представлением отдельной
фонд дополнительные ресурСД применяется печать
декларации.
сы. В итоге зачастую возникасубъекта СД, выбранного
Активы, использованные
ет ситуация, при которой два
для руководства.
в СД, не отражаются как
или более юридически не зафинансовые инвестиции ее
висимых друг от друга предОсновные существенные
участников.
приятия владеют некоторыми
пункты договора о СД в
материальными или денежныпроизводстве
НДС в стоимости передаваеми средствами, но самостоя1. Вклады участников — в
мых активов включается
тельно не могут организовать
соответствии с нормами
в размер взноса передающепроизводственный цикл, пригл. 77 ГК, все то, что участго их участника.
носящий прибыль. И лишь
ники вносят в СД (общее
объединив свои усилия, они в состоянии организо- имущество), в т. ч. денежные средства, другое
вать производственную систему, обладающую до- имущество, профессиональные и другие знания,
статочным потенциалом. В таком случае предпри- навыки и умения, а также деловая репутация и
ятиям поможет организация СД в виде простого деловые связи. Вклады участников считаются
общества (п. 2 ст. 1130 ГК). Поэтому рассмотрим эту равными по стоимости, если иное не записано
форму ведения бизнеса в производстве без создания в договоре простого общества. Денежная оценка
юридического лица.
вкладов участников осуществляется по соглашению сторон. В производственной сфере стороны
Юридический аспект
в виде вкладов вносят, как правило, основные
Правила ведения СД без создания юрлица ре- фонды, сырье, материалы. Но в некоторых случаях
гулируются нормами, изложенными в главе 77 репутация или положение на рынке также имеет
Д
2
дебет-кредит 46/2009
СУТЬ ДЕЛА
существенное значение при определении стои- ности каждый участник несет расходы и убытки
мости взноса каждого из участников. К примеру, пропорционально стоимости его вклада в общее
одна сторона обладает известным покупаемым имущество. Не допускается освобождение когобрендом, но не имеет мощной производственной либо из участников от участия в возмещении оббазы, а другая — производит большой объем про- щих расходов или убытков.
дукции, но испытывает проблемы с продвижением
5. Прибыль, полученная участниками договора
ее на рынке. Конечно, довольно сложно оценить простого общества в результате их СД, распрестоимость вклада в виде репутации или положения деляется пропорционально стоимости вкладов
на рынке, поэтому и оценкой активов признается участников в общее имущество, если иное не
стоимость, установленная сторонами в договоре. установлено договором простого общества или
2. Правовое поле. В отношениях с третьими ли- другой договоренностью участников. Не допуцами полномочия участника совершать действия скается лишение или отказ кого-либо из участот имени всех участников удостоверяется дове- ников от прибыли.
ренностью, выданной ему другими участниками,
Договор о СД прекращается в следующих слуили договором простого общества. Участник, чаях:
который действовал от имени всех участников,
1) признание участника недееспособным, без
если его право на ведение общих дел участников вести пропавшим, ограничение его гражданской
было ограничено, или совершил в интересах всех дееспособности, объявление участника банкроучастников действие от своего имени, может тре- том, если договоренностью между участниками
бовать возмещения осуществленных им за свой не предусмотрено сохранение договора относисчет расходов, если совершение этого действия тельно других участников;
было необходимо в интересах всех участников.
2) ликвидация юрлица — участника договоУчастники, которым в результате таких действий ра простого общества, если договоренностью
были нанесены убытки, имеют право требовать между участниками не предусмотрено сохранеих возмещения.
ние договора относительно других участников
3. Имущество участников. Внесенное участни- или замещение ликвидированного участника его
ками имущество, которым они владели по праву правопреемниками;
собственности, а также произведенная в результа3) отказ участника от последующего участия
те СД продукция и полученные от такой деятель- в договоре простого общества или расторжение
ности доходы являются общей собственностью договора по требованию одного из участников,
участников, если иное не установлено договором если договоренностью между участниками не
простого общества или законом. Ведение бухгал- предусмотрено сохранение договора относительтерского учета имущества общества и подача от- но других участников;
четности контролирующим органам поручаются
4) истечение срока договора простого общеодному из участников. Кстати, в производственной ства;
деятельности на уполномоНормативная база
ченного участника возлага ГК — Гражданский кодекс Украины.
ется обязанность списывать
 Закон о прибыли — Закон Украины от 28.12.94 г. No334/94-ВР
сырье и материалы в произ«О налогообложении прибыли предприятий».
водство, распределять за
Закон о НДС — Закон Украины от 03.04.97 г. No168/97-ВР «О налотраты на единицу изделия и
ге на добавленную стоимость».
формировать себестоимость

П(С)БУ 12 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12
продукции.
«Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Министерства
4. Распределение резульфинансов Украины от 26.04.2000 г. No91.
татов СД. Порядок возме Порядок No80 — Порядок учета плательщиков налогов, сборов
щения расходов и убытков,
(обязательных платежей), утвержденный приказом ГНАУ
связанных с СД участников,
от 19.02.98 г. No80.
определяется по договорен Порядок No571 — Порядок ведения налогового учета результатов
ности между ними. При отсовместной деятельности, утвержденный приказом ГНАУ
сутствии такой договоренот 30.09.2004 г. No571.
дебет-кредит 46/2009
3
СУТЬ ДЕЛА
5) выделение доли участника по требованию его
кредитора, если договоренностью между участниками не предусмотрено сохранение договора относительно других участников;
6) достижение цели общества или наступление
обстоятельств, когда достижение цели общества
стало невозможным.
Участник может сделать заявление об отказе
от последующего участия в бессрочном договоре
простого общества не позднее чем за три месяца до
выхода из договора. Участник договора простого
общества, заключенного на определенный срок,
или договора, в котором достижение цели определено как отменительное условие, имеет право
требовать расторжения договора в отношениях с
другими участниками по уважительной причине с
возмещением другим участникам реальных убытков, нанесенных расторжением договора.
Регистрация договора о СД в ГНИ
В отличие от других соглашений, договор о
СД подлежит регистрации в органах налоговой
инспекции. Порядок регистрации регулируется
п. 4.12 Порядка No80. Для постановки на учет договора о СД без создания юрлица налогоплательщик
(резидент и плательщик налога на прибыль), назначенный участниками договора ответственным
за удержание и внесение налогов в бюджет в ходе
выполнения договора, по месту своей регистрации
в качестве налогоплательщика подает следующие
документы: заявление по форме No1-ОПП; заверенную копию договора (контракта) о СД. Кстати,
Порядок No80 не содержит требований заверять
копию договора нотариально. В отдельных случаях также необходимо подавать информационную
карточку договора с отметкой органа, осуществившего государственную регистрацию договора:
1) если в состав участников договора о СД входит иностранный инвестор, — копии документов,
подтверждающих согласование договора уполномоченным органом управления в соответствии с
законодательством;
2) если договором предусмотрено использование недвижимого имущества государственной
собственности, находящегося в хозяйственном
ведании или оперативном управлении участника
договора о СД, — копии лицензий на осуществление видов хозяйственной деятельности участников
договора, получение которых предусмотрено нормами действующего законодательства.
4
дебет-кредит 46/2009
После постановки на учет орган ГНИ выдает
справку по ф. No4-ОПП. Фактически СД регистрируется в налоговых органах по местонахождению
юрлица, уполномоченного вести учет результатов
СД. Далее договору о СД присваивается отдельный девятизначный регистрационный номер
из Временного реестра ГНАУ в соответствии с
Порядком присвоения регистрационных (учетных) номеров налогоплательщиков, утвержденным приказом ГНАУ от 03.08.98 г. No380. Этот
номер указывается в поле ЕГРПОУ на всех платежных, отчетных и прочих документах, связанных
с осуществлением СД. С этого момента уполномоченное лицо становится плательщиком налога
на прибыль на общих основаниях по данному
договору о СД.
Учитывая тот факт, что участники договора
о СД, тем более в производстве, скорее всего,
планируют превысить границу обязательной
регистрации плательщиком НДС, рассмотрим и
этот вопрос. В налоговый орган, где ранее был
зарегистрирован договор о СД, необходимо подать заявление по форме No1-ПДВ, затем будет
выдано свидетельство по форме No2-ПДВ с присвоением индивидуального номера плательщика
НДС. Уполномоченный участник договора о СД
ведет отдельный учет НДС с представлением отдельной декларации.
В отношении остальных налогов и сборов законодательство не требует отдельной регистрации
договора о СД в соответствующих органах.
Отметим также, что для ведения СД участники
могут открыть отдельный расчетный счет. Не стоит
забывать, что для каждого договора о СД можно
открыть только один счет. Это ограничение установлено п. 1.11 Инструкции о порядке открытия,
использования и закрытия счетов в национальной
и иностранных валютах, утвержденной постановлением НБУ от 12.11.2003 г. No492.
Бухгалтерский учет
Как видно из предыдущего раздела, необходимо
изначально определить субъекта хозяйствования
(участника), который будет вести бухгалтерский, а
на основании его — и налоговый учет совместной
деятельности. П(С)БУ 12 вменяет в обязанности
каждого из участников СД без создания юрлица
отражать в своих учетных регистрах (на отдельных
счетах аналитического учета) и в финансовой отчетности:
СУТЬ ДЕЛА
а) активы, используемые в контролируемой им
СД или свою часть в совместно контролируемых
активах;
б) обязательства, принятые им для осуществления этой деятельности;
в) свою часть в каких-либо обязательствах, взятых совместно с другими участниками относительно этой деятельности;
г) доход или расходы, приобретенный/
понесенные в процессе СД.
Причем активы, использованные в СД без создания юрлица, не отражаются как финансовые
инвестиции участников такой деятельности. На
практике участнику СД, ответственному за ведение учета, все же целесообразно ввести для учета
отдельный модуль программного обеспечения, в
котором отражать текущие и итоговые результаты. В данном вопросе нет единого мнения, каким
образом лучше организовать компьютерный учет
СД. К примеру, в программе «1С» возможен вариант, при котором добавляется еще одна информационная база и в ней формируются проводки
исключительно по СД. А затем, по окончании
отчетного периода, консолидируется отчетность.
Но возможен и метод учета, при котором в спра-
вочнике «Фирмы» добавляется еще одна организация в качестве уполномоченного участника по СД.
В таком случае при формировании отчетов данные
консолидируются на любую отчетную дату.
Вклады участников СД
В производственной сфере основными активами, которые передаются для использования в
данных отношениях, являются денежные средства,
основные фонды и прочие товарно-материальные
ценности (сырье, материалы, МБП, МНМА).
Если участники для СД вносят денежные средства,
то для целей налогового учета данная операция не
будет иметь никаких последствий ни у одной из сторон. Это обусловлено нормами Закона о прибыли
(пп. 4.2.5) и Закона о НДС, согласно которым взносы
денежными средствами не включаются в валовой доход и не облагаются НДС. Так что это самый простой
способ сформировать производственные активы для
достижения общих целей. Если же предприятия не
располагают свободными денежными средствами,
что зачастую встречается в настоящих условиях, то
приходиться вносить уже имеющиеся активы.
Рассмотрим, как облагать передачу основных
фондов. Для производственных целей участниТаблица
Отражение производственной совместной деятельности в учете участников
No
п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Д-т
К-т
Сумма, грн
Налоговый учет
ВД
ВР
Учет у ООО «Завод»
1.
Переданы ОФ
Налоговые обязательства
183
183
10
641/НДС
200000
40000
Уменьшилась балансовая стоимость
групп ОФ
—
2.
Переданы МБП
Налоговые обязательства
183
183
22
641/НДС
50000
10000
50000
П. 5.9 Закона
о прибыли
Учет у ООО «Торгмаркет»
1.
Переданы денежные средства
183
31
350000
—
—
2.
Переданы сырье, материалы
Налоговые обязательства
183
183
20
6415
125000
25000
125000
П. 5.9 Закона
о прибыли
1.
Получены ОФ
Налоговый кредит
10
6415
55
55
200000
40000
—
Увеличилась
балансовая стоимость групп ОФ
2.
Получены МБП
Налоговый кредит
22
6415
55
55
50000
10000
П. 5.9 Закона
о прибыли
50000
3.
Получены денежные средства
31
55
350000
—
—
4.
Получены сырье, материалы
Налоговый кредит
20
6415
55
55
125000
25000
П. 5.9 Закона
о прибыли
125000
Учет у ООО «Завод» — СД
дебет-кредит 46/2009
5
СУТЬ ДЕЛА
ки могут передавать различные объекты ОФ, как
здания и сооружения (группа 1), так и оборудование, инструменты, транспорт, т. е. элементы
группы 2 — 4. В бухгалтерском учете эта операция
у каждого из участников, передающих активы, отражается по кредиту счета 10 «Основные средства»
и дебету счета 183 «Прочая дебиторская задолженность», у получателя — по дебету счета 10 и кредиту
счета 55 «Прочие долгосрочные обязательства».
Что касается налогового учета, то операция передачи ОФ для целей СД трактуется в соответствии
с Порядком No571, п. 12 которого требует отражать
данную операцию в порядке, установленном законодательством по вопросам налогообложения.
То есть считать продажей для обложения налогом на прибыль и НДС. Причем справедливой
и соответственно обычной ценой данных ОФ
будет стоимость, предварительно согласованная
участниками в договоре о СД. При значительном
количестве наименований передаваемых активов
целесообразно составить дополнение к договору
о СД или спецификацию, где указать цену каждой позиции ТМЦ и ОС. Стороны, передающие
основные фонды, руководствуются пп. 8.4.3
Закона о прибыли для отчуждения ОФ группы 1,
и пп. 8.4.4 — для отчуждения ОФ группы 2 — 3. То
есть приравнивают передачу ОФ к выводу их из
эксплуатации в связи с продажей. Участник, получающий ОФ, действует в соответствии с пп. 8.4.1
Закона о прибыли, а именно увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы ОФ
на стоимость полученных ОФ для ведения СД.
Что касается суммы НДС, учитываемой в составе
6
дебет-кредит 46/2009
передаваемых ОФ, то передающие участники начисляют налоговые обязательства, а получающий
— налоговый кредит. Сумма НДС, начисленная
в стоимости передаваемых активов, включается в
размер взноса передающего их участника.
Передача и получение прочих ТМЦ (товары, сырье, материалы, МБП) в бухгалтерском учете проводятся по кредиту соответствующих счетов 28, 20,
22 и дебету счета 183 у передающих участников; и
дебету счетов 28, 20, 22 и кредиту счета 55 «Прочие
долгосрочные обязательства» у получающего.
В налоговом учете данная операция, согласно
п. 12 Порядка No571, приравнивается к операции
купли-продажи с включением стоимости передачи
в валовые доходы (пп. 4.1.1 Закона о прибыли) и
возникновением налоговых обязательств по НДС
у передающей стороны и валовых расходов (п. 5.1
Закона о прибыли), налогового кредита по НДС
у стороны-получателя. Все участники СД также
должны провести перерасчет балансовой стоимости ТМЦ согласно п. 5.9 Закона о прибыли.
Пример ˛ ООО «Завод» и ООО «Торгмаркет» заключили договор о СД в целях налаживания совместного
производства. Уполномоченным по ведению учета
определено ООО «Завод» (далее — ООО «Завод» —
СД). В договоре о СД предусмотрены следующие
взносы: ООО «Завод» передало ОФ — 240000 грн, в
т. ч. НДС — 40000 грн, МБП — 60000 грн, в т. ч.
НДС — 10000 грн; ООО «Торгмаркет» передало денежные средства — 350000 грн, сырье и материалы
— 150000 грн, в т. ч. НДС — 25000 грн. Бухгалтерский
и налоговый учет отражен в таблице на с. . 