16 № 19 | май 2010 | Экономика и жизнь www.eg-online.ru ВПК | Контроллинг ТЕЛЕФОН (495) 225-3002 E-MAIL [email protected] совместный проект «эж» и нп «объединение контроллеров» Внешний аудит и внутренний контроль: организация оптимального взаимодействия В центре внимания очередного, XIX Международного симпозиума контроллеров людается/не соблюдается», «регулярно/нерегулярно/от­ оказались проблемы взаимоотношений контроллера и руководителя. Оптимиза­ сутствует»; ция затрат предприятиями в рамках антикризисных мер привела среди прочих • блок-схемы реальных бизнеспроцессов (как их понял ауди­ мер к сокращению внутренних аудиторов. Поэтому построение оптимального тор) и графики фактического взаимодействия систем контроллинга и внутреннего контроля с внешним ауди­ документооборота клиента. том руководство многих компаний рассматривает как действенный инструмент Оценка результатов СВК управления. СВЕТЛАНА РАССКАЗОВА-НИКОЛАЕВА, генеральный директор ЗАО «ЦБА», профессор МГУ им. М.В. Ломоносова, д.э.н. Задача менеджеров — управлять бизнесом и достигать постав­ ленных целей наиболее эффек­ тивным способом. Успешность выполнения этой задачи в значи­ тельной степени зависит от того, обладает ли менеджер информа­ цией, необходимой для принятия правильных управленческих ре­ шений, и существует ли эффек­ тивная система контроля выпол­ нения принятых решений. Определяющую роль в подго­ товке достоверной, необходимой и достаточной для принятия уп­ равленческих решений инфор­ мации выполняет контроллинг. И не имеет значения, является ли эта функция в организации формализованной и выделенной в самостоятельное направление деятельности. По определению Э. Майера, данному в работе «Контроллинг как система мышления и управ­ ления», контроллинг представля­ ет собой в широком смысле сис­ тему обеспечения выживаемости предприятия в двух аспектах: краткосрочном — оптимизация прибыли и в долгосрочном — со­ хранение и поддержание гар­ моничных отношений и взаи­ мосвязей данного предприятия с окружающими его сферами: природной, социальной и хо­ зяйственной. Выполнение принятых реше­ ний входит в сферу интересов системы внутреннего контроля (СВК). Ее основные цели прак­ тически в любой организации по­ нимаются сегодня как: • снижение финансовых потерь при осуществлении деятель­ ности; • своевременная адаптация к из­ менениям во внутренней и вне­ шней среде; • сохранение и эффективное ис­ пользование разнообразных ресурсов и потенциалов орга­ низации. Существует также и система вне­ шнего контроля — аудит. Исходя из определения Э. Майера, де­ ятельность аудита напрямую свя­ зана с контроллингом аудируемой организации. Так, международ­ ные стандарты аудиторской де­ ятельности (МСАД), в частности ISA 315, ISA 330, увязывают оцен­ ку аудиторских рисков и аудитор­ ские процедуры по оцененным рискам с анализом надежности СВК аудируемых лиц с точки зре­ ния возможного искажения фи­ нансовой отчетности. В соответствии с МСАД ана­ лиз системы внутреннего конт­ роля (СВК) должен проводиться постоянно. Более того, с 2006 г. в МСАД вносятся изменения, предусматривающие ответствен­ ность руководства аудируемого лица за разработку, внедрение и поддержание системы внутрен­ него контроля, которая обеспечи­ ла бы представление достоверной финансовой отчетности. Федеральное правило (стан­ дарт) аудиторской деятельности «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осущест­ вляемый аудируемым лицом» гласит: основу внутреннего кон­ троля экономического субъекта составляют контрольная среда, система бухгалтерского учета и средства контроля. Следовательно, используемые руководством компании проце­ дуры и методы управления, в том числе системы внутреннего кон­ троля, очень важно донести до внешнего аудитора. С одной стороны, адекватное понимание этих процедур вне­ шним аудитором поможет ему при планировании характера, временных рамок и объема ауди­ торских процедур. С другой стороны, высоко­ профессиональный добросовес­ тный аудитор, выполняя свою работу на протяжении многих лет, неизбежно становится зна­ током лучших практик, процес­ сов и техник в области систем внутреннего аудита. То есть тех инструментов и особенностей их применения, которые дали от­ личные результаты в СВК какойто иной организации и которые могут быть применены в аудиру­ емой компании. Внешний аудитор может быть экспертом в области повышения эффективности СВК, снижения затрат по ее внедрению. Система внутреннего контроля В перечне терминов и опреде­ лений, используемых в прави­ лах (стандартах) аудиторской деятельности, система внутрен­ него контроля определена как совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством эконо­ мического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйс­ твенной деятельности. При этом она включает организованные внутри данного экономического субъекта и его силами надзор и проверку: • соблюдения требований зако­ нодательства; • точности и полноты докумен­ тации бухгалтерского учета; • своевременности подготовки достоверной бухгалтерской от­ четности; • предотвращения ошибок и ис­ кажений; • исполнения приказов и распо­ ряжений; • обеспечения сохранности иму­ щества организации. Для выполнения аудиторских процедур аудитору необходимо обладать знаниями о контроль­ ной среде, которая предполагает выполнение функций управле­ ния и руководства. Очень важ­ но знать также мнение, степень осведомленности и действия представителей собственника и руководителей компании отно­ сительно системы внутреннего контроля, их понимание значе­ ния такой системы для ведения бизнеса. Контрольная среда Контрольная среда является основой для эффективной сис­ темы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка по всем направлениям деятельности ор­ ганизации. При оценке контрольной сре­ ды аудитор рассматривает, каким образом внедрены в деятельность аудируемого лица следующие элементы: • доведение до сведения сотруд­ ников принципа честности, других этических ценностей и их поддержание; • профессионализм; • участие представителей собст­ венника; • философия и стиль работы ру­ ководства; • организационная структура; • распределение ответственности и полномочий; • кадровая политика и прак­ тика. Обязательное документирование особенностей системы бухгалтерского учета Изучение и оценка особеннос­ тей системы бухгалтерского уче­ та, изучение и оценка системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке докумен­ тироваться аудиторами в ходе ауди­ торской проверки. При проведении и документи­ ровании этой работы аудиторы могут использовать следующие методы: • специально разработанные тес­ товые процедуры; • перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководя­ щего персонала и работников бухгалтерии; • специальные проверочные листы по схеме «да/нет», «соб­ В абсолютном выражении резуль­ тат действия системы внутренне­ го контроля представляет собой сумму экономии потерь, возник­ шую в связи с функционировани­ ем СВК: R = Lо – L1, где R — результат функциони­ рования СВК; Lо — потери (убытки) в услови­ ях отсутствия СВК; L1 — потери (убытки) при дейс­ твующей СВК. Для создания СВК требуются определенные затраты. Без учета инвестиций в создание СВК эко­ номия предприятия от ее внедре­ ния представляет собой разницу между результатом функциони­ рования СВК и стоимостью ее поддержания: Е = R – С, где Е — экономия потерь (эф­ фективность); С — стоимость СВК. Применение СВК принесет выгоду только в том случае, если результат ее функционирования будет превышать стоимость ее со­ держания: Е > 0 или R > С. Средства контроля Наиболее часто встречаются сле­ дующие неизбежные ограниче­ ния системы внутреннего конт­ роля: • естественное требование ру­ ководством экономического субъекта того, чтобы затраты на осуществление контрольных мероприятий были меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких меро­ приятий; • тот факт, что большинство средств контроля имеет своей целью выявление нежелатель­ ных хозяйственных операций, а не тех, которые являются не­ обычными; • свойство человека делать ошиб­ ки по небрежности, из-за рас­ сеянности, неверных суждений или недопонимания инструк­ тивных материалов; • умышленное нарушение сис­ темы контроля в результате сговора сотрудников экономи­ ческого субъекта как с другими сотрудниками, так и с третьими лицами; • нарушение системы контроля вследствие злоупотреблений со стороны представителей ру­ ководства, ответственных за функционирование данных ас­ пектов контроля; • распространенная практика существенного изменения ус­ ловий ведения хозяйственной деятельности или правил уче­ та, в результате чего принятые контрольные процедуры могут перестать выполнять свои фун­ кции. Систему бухгалтерского учета компании аудиторо признает эф­ фективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выпол­ няются следующие требования: • операции в учете правильно от­ ражают временной период их осуществления; • операции в учете зафиксирова­ ны в правильных суммах; • операции правильно и в со­ ответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отраже­ ны на счетах бухгалтерского учета; • зафиксированы детали опера­ ций, имеющие существенное значение для учета и отчет­ ности; • ограничена возможность появ­ ления злоупотреблений. Для построения оптимальных взаимоотношений с внешними аудиторами важно, чтобы работа, выполняемая службой контрол­ линга на предприятии, не дубли­ ровала функции внешних ауди­ торов. Не рекомендуется пользоваться услугами одного и того же аудито­ ра (аудиторской организации) для проведения как внутренних ауди­ торских проверок, так и внешних, поскольку подобное совмещение может привести к конфликту ин­ тересов. Тем более что в законо­ дательстве некоторых стран по­ добное совмещение запрещено, например в США законом Сар­ бейнса—Оксли. Повысит оптимальность пост­ роения взаимоотношений конт­ роллинга, системы внутреннего контроля и внешнего аудита и ко­ ординация усилий при проведе­ нии контрольных мероприятий. Она состоит в том числе в про­ ведении встреч для обсуждения вопросов, представляющих вза­ имный интерес, обмена аудитор­ скими заключениями и письмами по управленческим вопросам и для выработки общего понима­ ния методики контроля и терми­ нологии. К сведению Примеры средств внутреннего контроля, проверяемых на наличие аудиторами: •разрешительные подписи руководителя и (или) главного бухгалтера на документах; •подпись главного (старшего) бухгалтера на проверенном им журнале-ордере; •подготовка счетов-фактур (накладных и др.) в нескольких экземплярах под копирку; •сплошная нумерация создаваемых документов; •регистрация документов в специальных журналах; •подшивка копий документов в специальные папки; •надлежаще организованный документооборот; •встречные взаимопроверки бухгалтерских записей; •сверки расчетов; •инвентаризация; •внутренняя ревизия; •периодический анализ состояния активов и расчетов.