Статья для журнала «Финансовый директор» г. Москва Григорий

Статья для журнала «Финансовый директор» г. Москва
Григорий Дорохин.
Финансовый директор ОАО «Стройдормаш» г.Алапаевск
Организация системы управления производственными затратами машиностроительного предприятия ОАО
«Стройдормаш» на основе подетально-пооперационного учёта и калькулирования фактической
себестоимости продукции.
ОАО
«Стройдормаш»
динамично
развивающееся
предприятие,
выпускающее
сложную
машиностроительную продукцию. Основными направлениями деятельности являются разработка,
производство и продажа бурильно-крановой техники для энергетической и нефтегазостроительной
отраслей промышленности России. К развивающимся направлениям бизнеса относится производство
бурильных машин для геологоразведки, и бурения под проектные изыскания в строительстве. Оборот
компании за 2008г. более 2 млрд. руб. Среднесписочная численность более 700 человек. Структура финансовоэкономической службы: казначейство-3 человека, экономический отдел (включая отдел ценообразования) – 5
человек, бухгалтерия – 12 человек (включая расчётный отдел).
В современных конкурентных условиях и активной экспансии на российский рынок продукции производителей
из азиатских стран жизненно необходимо эффективно управлять затратами и издержками производства с целью
их снижения и повышения конкурентоспособности выпускаемой продукции. Управлять издержками в
машиностроении возможно только при наличии четко отстроенных бизнес-процессов и высокоэффективных
инструментов способных обслуживать и поддерживать эти бизнес-процессы. Эффективным инструментом в
котором нам удалось организовать бизнес-процесс управления и снижения издержек является ERP-система ITПредприятие.
Как на большинстве машиностроительных предприятий России, на ОАО «Стройдормаш» до июня 2008г.
применялся котловой (инвентаризационный) метод расчёта фактической себестоимости продукции. Основной
смысл, которого сводился к следующему: «Все чего на конец месяца не досчитались в производстве - относится
на затраты и себестоимость» Из-за сложности производства определить затраты на выпуск в разрезе каждой
единицы было не возможно. Основными недостатками указанного метода были:
-отсутствие информации о фактической себестоимости каждой единицы продукции в разрезе элементов затрат;
-отсутствие возможности объяснить возникшие отклонения в себестоимости продукции и эффективного
механизма анализа затрат;
-отсутствие оперативного контроля за списанием затрат в производстве применительно к изготовлению ДСЕ,
продукции;
-отсутствие возможности проследить причинно-следственную связь между принятием управленческих решений
руководителями цехов, мастерами, и изменениями в себестоимости (такие решения на производстве
принимаются ежедневно: списание материалов и комплектующих по замене, некорректное списание
материалов, изменение технологии производства, списание неучтённых материалов и т.д.);
-невозможность сверить фактический состав изделия с тем составом, который храниться в PDM-системе как
эталонный.
Все эти задачи так и остались бы нерешёнными, если бы не возникшая острая необходимость повысить качество
управления производством в 2007г., когда спрос на продукцию существенно опережал производственные
возможности, и для того что бы понять существующие ограничения производственных мощностей нам пришлось
искать достойную ERP-систему, способную решать подобные задачи на технологически сложном уровне, с
применением новейших методик планирования MRPII, MES, APS. Таким образом, через потребность в
эффективном управлении производством мы пришли к подетально-пооперационному учёту и калькулированию
себестоимости на его основе.
Подетально-пооперационный учёт в производстве
С 01.01.2009 основным методом калькулирования фактической себестоимости на предприятии является метод,
основанный на подетально-пооперационном учёте в производстве. Суть метода заключается в оперативном
учёте затрат в производстве по выработке каждой детале-сборочной единицы (операции) ДСЕ. Оперативный
1
учёт во всех производственных подразделениях завода и движение всех ДСЕ осуществляется по прямым
фактическим затратам, от момента списания материалов на первой операции с последующим накоплением
затрат по техпроцессу.
Основные учётные бизнес-процессы в производстве представлены:

выработка ДСЕ (деталей, сборочных единиц);

передача ДСЕ по технологическому маршруту от одного подразделения в другое;

акт о браке, акт выделения брака поставщика, акт разукомплектации;

ввод остатков и отклонение инвентаризации.
В результате перехода на указанный метод учёта затрат мы ушли от параллельных не связанных между собой
учётов: оперативного количественного в производстве и бухгалтерского стоимостного учета. Сегодня
производственный (управленческий) и бухгалтерский учёт это один учёт – оперативный, количественностоимостной. Основным документом, который связал этот учёт в один - является производственный документ
«АКТ-Выработки». Данный документ фиксирует выработку (производство) ДСЕ на каждой технологической
операции и ее стоимость по прямым фактическим затратам. Дальнейшее движение ДСЕ в производстве
сопровождается накоплением затрат на последующих операциях, перенося свою стоимость от списания
материалов до изготовления и реализации готовой продукции.
Бизнес-процесс 1 «Выработка ДСЕ в производстве и формирование факт. затрат».
Рис. 1 Реестр документов «Акт-выработки» по сборочному цеху
Оперативно (день в день) все производственные подразделения формируют документы выработки ДСЕ, в
которых оперативно фиксируется факт изготовления и одновременно списание затрат на данную выработку.
Рис. 2 Расшифровка строк основного производственного документа «Акт-выработки»
Каждый акт-выработки оперативно фиксирует списание в подразделении сырья, материалов, комплектующих,
нормативной заработной платы в строках «списания «документа акт-выработки, и соответственно фиксирует
затраты на изготовление ДСЕ с учётом входящих затрат в разрезе калькуляционных статей.
Рис. 3 Фактическая калькуляция к документу Акт-выработки с поэлементной расшифровкой затрат на
производство готовой продукции «Бурильно-крановая машина БКМ-515»
2
В конце отчётного периода, после закрытия (разноски по картотеке и расценки) всех производственных
документов, бухгалтером по себестоимости осуществляется определенная последовательность системных
действий по расчёту фактической себестоимости.
Рис. 4 Последовательность расчёта фактической себестоимости
Основными этапами калькулирования себестоимости продукции являются:
1.
Расчёт последовательности обработки документов;
2.
Формирование сводного задания на изготовление ДСЕ (формирование калькуляций и распределение
косвенных затрат на выпуск). На данном этапе, в конце месяца закрываются счета на которых формируются
распределяемые затраты: 25,23,16 (счета РБУ), которые распределяются пропорционально основной заработной
плате по каждому «Акту выработки» каждого производственного подразделения.
3.
Формирование бухгалтерских справок по калькуляционным статьям (по данным документам
формируются бухгалтерские проводки отражающие себестоимость выпущенной и реализованной продукции)
Рис. 5 Документ Бухгалтерские справки»,
3
Рис. 5.1. Фактическая калькуляция к документу
В бухгалтерских справках содержится информация: тип справки, в строках бухсправок содержится номенклатура
продукции, к строкам номенклатуры формируются итоговые фактические калькуляции в разрезе
калькуляционных статей.
После расчёта бухсправок, но перед формированием бухгалтерских проводок, бухгалтер отвечающий за расчёт
фактической себестоимости, в обязательном порядке осуществляет сверку между остатками по
производственной себестоимости в картотеках оперативного учёта и остатками на 20-х счетах бухгалтерского
учёта, используя системные средства.
Рис. 6 Сверка остатков в оперативном и бухгалтерском учёте по ДСЕ по всем подразделениям
Данная процедура направлена на контроль правильности расчёта и недопущения разрыва оперативного и
бухгалтерского учёта.
С переходом на подетально-пооперационный учёт основной задачей бухгалтера по себестоимости стало
понимание сути процесса, выполнение последовательности системных процедур и контроль правильности
полученного результата. Калькулирование фактической себестоимости перестало быть «черным ящиком», в
котором разбирался один специалист и который крайне неохотно делился информацией и объяснением
полученного результата. Учёт ДСЕ в бухгалтерском учёте стал отражаться по производственной себестоимости,
4
отпала необходимость распределения косвенных затрат на себестоимость Готовой продукции, НЗП, как было
отмечено все косвенные распределяются по местам их возникновения по всей выработке подразделения, что
существенно более точно отражает фактическую себестоимость продукции.
Таким образом, подетально-пооперационный учёт, основным критерием использования которого является
наличие современных подходов к управлению предприятием основанных на стандартах ERP, MRPII, открывает
возможности к эффективному управлению предприятием.
Оперативный контроль прямых затрат в производстве
Основной эффект от использования подетально-пооперационого учёта можно получить на этапе оперативного
контроля затрат в производстве, а так же при анализе фактической себестоимости продукции и объяснения
полученных результатов с расшифровкой причин на самом нижнем уровне.
Оперативный контроль затрат в производстве позволяет в режиме “on-line” контролировать списание сырья и
материалов, комплектующих, начисление нормативной сдельной оплаты труда. Контроль и анализ отклонений
осуществляется в первую очередь со стороны непосредственных руководителей производственных
подразделений (цехов), а так же директором по производству, как лица отвечающего за прямую себестоимость
продукции заложенную в бюджет. Бизнес-процессы на ОАО «Стройдормаш» настроены так, что контроль цен
закупаемых материалов и норм расхода сырья и материалов относятся к компетенции Директора по
производству, который через утверждение спецификаций по закупу (контроль цены) и оперативный анализ
принимаемых решений в цехах имеет возможность влиять на процесс формирования фактической
себестоимости продукции.
Основным средством контроля за оперативным списанием материалов, сырья и комплектующих, оперативными
заменами в производстве является отчёт, в котором фиксируются все отклонения в разрезе калькуляционных
статей, норм расхода, цен на материалы по производственным подразделениям с указанием ответственных лиц
сформировавших документ.
5
Рис. 7 Оперативный отчёт «Анализ затрат по калькуляционным статьям»
Данный механизм позволяет эффективно управлять в режиме реального времени прямыми затратами в
производстве, которые в дальнейшем формируют себестоимость продукции. Бремя объяснения отклонений в
себестоимости продукции, объяснений по динамике незавершенного производства перешло от бухгалтерии к
производственным подразделениям и директору по производству, т.е. нашло своего законного хозяина.
Поскольку затраты на производство отражаются оперативно, появилась возможность формировать оперативные
финансовые результаты по бизнесу, с расчётом планового исполнения (прогнозного) бюджета доходов и
расходов.
Система учёта затрат в несерийном производстве
Одним из актуальных вопросов учёта и анализа затрат в современном инновационном машиностроении
является вопрос организации учёта, расчёта затрат и себестоимости выпускаемой продукции в
производственных подразделениях выпускающих несерийную (экспериментальную) продукцию, зачастую не
имеющей ни производственных составов, ни технологической подготовки производства.
Необходимость перейти на новый способ учёта затрат и формирования себестоимости несерийной (опытной)
продукции возник по тем же причинам, что были указаны в недостатках котлового учёта, который так же
применялся и в экспериментальных цехах.
Для решения этой задачи на ОАО «Стройдормаш» был разработан механизм, позволяющий учитывать все
прямые затраты в разрезе каждой выпускаемой единицы продукции и распределять косвенные затраты по
соответствующим наряд-заказам.
На первом этапе в бухгалтерском учёте были выделены два субсчёта: 20/013 к каждому цеху, выпускающему
несерийную продукцию (материальный счет, учитывающий списания основных материалов, комплектующих,
шасси в разрезе наряд-заказов).
На втором этапе для учёта распределяемых затрат к 20 счёту РПС был открыт нематериальный счёт 20/014
(распределяемые затраты экспериментальных цехов) учёт по которому ведется по наряд-заказам, и затраты
распределяются на выработку конечной готовой продукции.
Рис. «Сальдо и обороты по счетам учёта затрат в несерийном производстве»
6
Методика расчёта себестоимости предполагает оперативное списание материалов, покупных комплектующих с
материального 10 счета РПС в дебет 20/013 (материальный счёт учёта незавершенного производства), с
указанием номера наряд-заказа.
Далее после выработки готовой продукции основным производственным документом «акт-выработки»,
распределяются косвенные затраты пропорционально статье «основная заработная плата». Далее все движение
ГП в контуре учёта осуществляется уже по фактической себестоимости.
Рис. «Формирование себестоимости несерийной продукции»
Таким образом, появилась возможность чётко формировать производственную себестоимость несерийной
продукции в разрезе каждой единицы продукции.
7
Система анализа фактической себестоимости продукции
Система анализа фактической себестоимости (выпущенной или реализованной продукции) как бизнес-процесс
представляет последовательность действий, которая устанавливает связь между возникшими поэлементными
отклонениями и причинами их обусловившими.
Рис. 8 Общая схема анализа себестоимости продукции
Формирование сравнения планфакт калькуляции за произвольный
период
Выявление отклонений
фактической с/с от плановой
более 10% в разрезе элементов
затрат
Поиск строк
бухгалтерских справок по
коду ТМЦ. Определение
номера документа БС
Поиск фактических
калькуляций в строках БС
Формирование отчёта по
факт калькуляциям по
номенклатуре с
отклонениями
Поиск в картотеке СГП
номенклатуры пдлежащей
анализу по коду партии
Формирование отчёта по
факт структуре изделия с
расшифровкой затрат по
элементам и документам
списания
На первом этапе формируются фактические калькуляции за произвольный период (месяц, квартал, год, за
период с нарастающим итогом).
Рис. 9 Фактическая калькуляция
На втором этапе, если цель стоит анализ себестоимости без учёта структурных сдвигов, формируется плановая
калькуляция по фактическому выпуску (реализации) с учётом планового состава и цен в калькуляции.
Третий этап - поэлементное сравнение плановых и фактических затрат в себестоимости продукции
Рис. 10 Сравнение фактической калькуляции с плановой по номенклатуре в разрезе статей (оперативное и за
отчётный период)
8
Четвертый этап – поиск конкретной продукции входящей в группу однородных изделий в себестоимости,
которой есть существенные отклонения от плановой себестоимости. Существенным отклонением условно
считается отклонение более 10% по каждому элементу затрат (сырье и материалы, комплектующие, шасси и др.)
Пятый этап – формирование фактической структуры изделия с поэлементной расшифровкой затрат, и
отображением в подвале отчёта причин отклонения в себестоимости продукции.
Рис. 11 Вызов процедуры расчёта фактического состава изделия из картотеки хранения ГП по фактическим
затратам
Рис. 12 Фактическая структура БКМ с расшифровкой отклонений в повале»
9
Возможности ERP-системы IT-Предприятие позволяют настраивать необходимые отчёты для анализа отклонений
в себестоимости продукции по всем элементам затрат.
Максимум на что можно было рассчитывать при анализе себестоимости продукции при расчёте котловым
способом – это на распределение фактических затрат пропорционально нормативным затратам. Фактически весь
анализ сводился к констатации фактических отклонений в ту или иную сторону без возможности понять причину
и сделать выводы для своевременного принятия управленческих решений.
Основной управленческий эффект от калькулирования фактической себестоимости на основе подетальнопооперационного учёта затрат в производстве был получен от:

прозрачности учёта затрат в производстве и понятности их образования;

on-line контроля затрат со стороны ответственных руководителей производственных подразделений;

оперативности формирования себестоимости продукции как выпущенной, так и реализованной;

своевременному принятию управленческих решений по управлению затратами;

оперативному прогнозированию маржинальной прибыли в разрезе реализуемой продукции;

анализа маржинальной прибыли в разрезе всех сделок с клиентами;

оперативному формированию прогнозного финансового результата;
Использование данной методики существенно облегчило общение с вышестоящей организацией – холдинговой
компанией, акционерами при проведении совета директоров. Вопросы из области «разбора» и выяснения
отклонений сместились в область анализа принятия решений. Существенным корректировкам подверглась
мотивация производственного персонала, в первую очередь директора по производству. Одним из главных
показателей мотивации стала – себестоимость выпускаемой продукции, и что самое главное появилось
понимание механизма ее формирования и способности оказывать влияние на нее, принимая те или иные
управленческие решения. Изменилась и психология людей, пришло понимание того как принимаемые решения
оказывают влияние на итоговый результат.
В качестве перспективной цели развития калькулирования фактической себестоимости продукции на ОАО
«Стройдормаш» ставится цель перехода от простого распределения косвенных затрат классическим способом
пропорционально основной заработной плате, к прогрессивной методике – ABC-калькулированию. Это даст
возможность не распределять затраты ради калькулирования, а позволит понимать какие процессы для
изготовления продукции потребляют ресурсы и в каком количестве.
10