Налогообложение физических лиц

Министерство сельского хозяйства РФ
ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный
университет им. К.Д. Глинки»
Налогообложение физических лиц
Учебное пособие
Воронеж
2008
УДК 336.272(075)
ББК 65.261.4я7
У473
Рецензенты:
начальник отдела налогообложения физических лиц Управления ФНС
России по Воронежской области, советник государственной гражданской
службы РФ II класса Трухачева Л.В.;
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и
аудита ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет
им. К.Д. Глинки» Логвинова Т.И.
Налогообложение физических лиц: Учебное пособие/ Улезько О.В.,
Полянский Р.В., Слепокуров А.В.; под ред.А.К. Камаляна – Воронеж: ФГОУ
ВПО ВГАУ, 2008. – 208 с.
В учебном пособии изложены основные положения эволюции
налогообложения имущества и доходов физических лиц в РФ, рассмотрен
порядок взимания налогов с физических лиц, а также особенности взимания
налогов с физических лиц - индивидуальных предпринимателей при общем
режиме налогообложения и при применении специальных налоговых
режимов. Кроме того, в пособии нашли отражение положения учета и
налогового контроля в системе налогообложения физических лиц.
Учебное пособие составлено для студентов вузов, обучающихся по
специальности 351200 "Налоги и налогообложение".
 Улезько О.В., Полянский Р.В., Слепокуров А.В., 2008
 ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет им.
К.Д. Глинки», 2008
2
Содержание
Введение...........................................................................................................................................5
Глава 1. Состав и социально-экономическое значение налогов и сборов,
уплачиваемых физическими лицами в Российской Федерации .............................7
Глава 2. Налог на доходы физических лиц.............................................................................15
2.1. Налогоплательщики налога на доходы физических лиц .......................................... 15
2.2. Объект налогообложения НДФЛ. Доходы, не подлежащие налогообложению ... 18
2.3. Налоговые вычеты по НДФЛ ...................................................................................... 23
2.3.1. Стандартные налоговые вычеты ............................................................................24
2.3.2. Социальный налоговый вычет................................................................................28
2.3.3. Имущественный налоговый вычет.........................................................................37
2.3.4. Профессиональные налоговые вычеты .................................................................45
2.4. Налоговая база по НДФЛ ............................................................................................. 50
2.4.1.Особенности определения налоговой базы при получении доходов в
натуральной форме ..................................................................................................................... 51
2.4.2. Особенности определения налоговой базы при получении материальной
выгоды........................................................................................................................................... 52
2.4.3. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и
негосударственного обеспечения ................................................................................................58
2.4.4.Особенности налогообложения дивидендов и процентов по ценным
бумагам.............................................................................................................................................62
2.4.5. Особенности налогообложения доходов физических лиц по операциям
купли-продажи ценных бумаг и инструментов срочных сделок..........................................63
2.5. Налоговый период и дата получения дохода ............................................................. 70
2.6. Налоговые ставки по НДФЛ ........................................................................................ 72
2.7. Порядок исчисления и уплаты НДФЛ ........................................................................ 74
Глава 3. Система налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей ......77
3.1. Особенности налогообложения индивидуальных предпринимателей при
применении традиционной системы налогообложения ............................................................ 78
3.1.1. Особенности исчисления и уплаты индивидуальными
предпринимателями НДФЛ .........................................................................................................78
3.1.2. Особенности исчисления и уплаты индивидуальными
предпринимателями ЕСН.............................................................................................................88
3.1.3. Особенности исчисления и уплаты индивидуальными
предпринимателями НДС.............................................................................................................96
3.2. Особенности применения индивидуальными предпринимателями специальных
режимов налогообложения......................................................................................................... 100
3.2.1. Применение индивидуальными предпринимателями упрощенной
системы налогообложения .........................................................................................................100
3.2.2. Применение индивидуальными предпринимателями системы
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов
деятельности..................................................................................................................................106
3.2.3. Применение индивидуальными предпринимателями единого
сельскохозяйственного налога ..................................................................................................114
Глава 4. Налогообложение имущества физических лиц....................................................118
4.1. Налог на имущество физических лиц ....................................................................... 118
4.2. Особенности уплаты физическими лицами транспортного налога....................... 123
4.3. Порядок уплаты физическими лицами земельного налога .................................... 131
3
Глава 5. Особенности исчисления и уплаты физическими лицами государственной
пошлины ..........................................................................................................................143
Глава 6. Организация учета и налогового контроля в системе налогообложения
физических лиц...............................................................................................................147
6.1.Организация учета физических лиц в налоговых органах. Права и обязанности
налоговых органов ...................................................................................................................... 147
6.2. Права и обязанности налоговых, таможенных и финансовых органов в
отношении налогоплательщиков - физических лиц ................................................................ 148
6.3. Права и обязанности налогоплательщиков – физических лиц............................... 153
6.4. Права и обязанности налоговых агентов.................................................................. 156
6.5. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение ....................... 163
Методические рекомендации по выполнению контрольных работ................................182
Список литературы ...................................................................................................................184
Приложения ................................................................................................................................187
4
Введение
Рассмотрение методологии налогообложения физических лиц является
неотъемлемой частью финансовой и налоговой политики государства. Поэтому комплексному изучению подоходного и поимущественного налогообложения физических лиц отводится особое внимание при подготовке специалистов в области налогообложения и финансов, поскольку доля доходов от
платежей физическими лицами в доходах бюджета играет важную роль.
Кроме того, через взимание налогов с доходов и имущества физических лиц
государство осуществляет контроль за доходами граждан и тем самым регулирует нарастающее социальное напряжение между различными слоями населения.
Реформирование экономики России, нацеленное на рыночные отношения, обусловливает возрастание роли налогов и их воздействия на различные
стороны жизнедеятельности общества и государства. Налоги выступают основным источником доходов бюджетной системы, включая бюджеты всех
трех уровней (федеральный, субъектов Федерации и местные) и, следовательно, решающим фактором в создании финансовой базы, необходимой для
выполнения социально - экономических и других задач государства, в том
числе обеспечения обороноспособности и безопасности страны, материальной гарантированности прав человека и гражданина. Налоги - необходимый
элемент механизма государственного регулирования рыночной экономики,
без которого немыслимо ее целенаправленное развитие с учетом интересов
общества.
Современное налогообложение физических лиц в РФ представляет собой разветвленную и достаточно сложную систему платежей, которая постоянно подвергается критике.
Налоговое законодательство РФ устанавливает ряд имущественных налогов и определенный перечень обязанностей по уплате налогов с дохода. В
современной налоговой системе РФ предусмотрены следующие имущественные налоги: транспортный налог, налог на землю и налог на имущество
физических лиц, регулируемый федеральным законом. К платежам с дохода
относятся: налог на доходы физических лиц, система налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей. Кроме того, физическими лицами
осуществляется уплата госпошлины.
Одним из немаловажных аспектов налогообложения физических лиц является порядок расчета и уплаты налогов физических лиц, занимающихся
предпринимательской деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей. В настоящее время одной из целей государства является повышение уровня жизни граждан через механизм стимулирования предпринимательской деятельности физических лиц. Для данной категории налогоплательщиков предусмотрено применение общего режима налогообложения и
специальных налоговых режимов, которые представляют собой льготные
5
системы налогообложения для отдельных видов деятельности и в тех отраслях народного хозяйства, развитие которых является наиболее приоритетными направлениями в развитии экономики государства. Однако сложившаяся
система налогового законодательства в отношении физических лиц –
индивидуальных предпринимателей является довольно сложной и запутанной и требует особого внимания при изучении данной проблемы.
Учебное пособие составлено в соответствии с государственным образовательным стандартом при подготовке специалистов в области налогообложения по специальности 351200 «Налоги и налогообложение»
6
Глава 1. Состав и социально-экономическое значение налогов и
сборов, уплачиваемых физическими лицами в
Российской Федерации
Налоги с населения имеют большое социально-экономическое значение,
поскольку через них государство контролирует доходы своих граждан, сглаживает различия между уровнем доходов населения, а следовательно, вытекающие из этого имущественное неравенство и причины возможных очагов
социальной напряженности.
В системе налогообложения физических лиц в РФ присутствуют не
только подоходно-поимущественные налоги, но и налоги, взимаемые за использование природных ресурсов. Большая часть налогов, порядок налогообложения физических лиц в России в целом не отличаются от практики зарубежных стран, однако имеют место и те, которые составляют национальную
специфику и существуют либо в силу традиции, либо в силу особенностей
экономики страны.
В настоящее время в число налогов, уплачиваемых физическими лицами, входят следующие налоги:
1. Федеральные:
- налог на доходы физических лиц,
- государственная пошлина.
2. Региональные:
- транспортный налог.
3. Местные:
- налог на имущество физических лиц,
- земельный налог.
Поскольку согласно ст.23 ГК РФ в Российской Федерации физические
лица вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве
индивидуального предпринимателя, а также поскольку главы крестьянского
(фермерского) хозяйства, осуществляющие деятельность без образования
юридического лица, также признаются предпринимателями с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства, следует
выделить те налоги, обязанность по уплате которых возложена на физических лиц - индивидуальных предпринимателей.
В случаях, предусмотренных законодательством, физические лица - индивидуальные предприниматели могут выступать плательщиками следующих налогов:
1. Федеральные:
- налог на добавленную стоимость,
- акцизы,
- единый социальный налог,
- налог на добычу полезных ископаемых,
7
- водный налог,
- сбор за пользование объектами животного мира и объектами водных
биологических ресурсов.
2. Региональные:
- налог на игорный бизнес.
3. Специальные налоговые режимы:
- упрощенная система налогообложения,
- единый налог на вмененный доход,
- система налогообложения для сельскохозяйственных производителей
(единый сельскохозяйственный налог).
В большинстве развитых стран самой крупной статьей доходов государственного бюджета является подоходный налог с населения. Наибольшую
долю в общей сумме налоговых поступлений подоходный налог составляет в
Дании - более 50%. В других странах этот показатель колеблется в пределах
25 - 35%. В Российской Федерации доля налога на доходы физических лиц
(НДФЛ) в структуре доходов и общих налоговых поступлений консолидированного бюджета значительно меньше (табл. 1) [5].
Таблица 1. Доля НДФЛ в структуре налоговых поступлений консолидированного бюджета РФ за 2000-2007 годы
Доля НДФЛ в
структуре доходов
и общих налоговых
поступлений консолидированного
бюджета РФ
В % к доходам
консолидированного
бюджета
В
% к общим налоговым поступлениям
В % к ВВП
2000 г. 2001 г. 2002 г. 2003 г. 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г.
8,3
9,5
10,2
11
10,6
8,2
8,7
9,6
10,2
10,9
11,4
12,2
11,6
15,3
17,1
18,2
2,4
2,9
3,3
3,4
3,4
3,3
3,5
3,8
Налог на личные доходы в западных странах обеспечивает в среднем 1/3
совокупных налоговых поступлений. Так, в ФРГ доля этого налога в совокупных налоговых поступлениях в сводный бюджет в 2003 году составила
около 36%.
Первый опыт подоходного налогообложения был предпринят в Великобритании в 1798г., а решающий поворот к подоходному налогообложению
физических лиц в развитых странах произошел в середине XIX века. При
этом в большинстве случаев окончательному введению подоходного налогообложения предшествовали длительные периоды колебаний и половинчатых
мер. Так, в России с 1810г. по 1820г. с доходов помещиков взимался налог,
8
введение которого было связано с финансовыми потребностями государства
в военное и послевоенное время и опирался он на общий подъем патриотических настроений. Однако принято считать, что окончательно в России подоходное обложение было введено с 1916 года, когда законом от 6 апреля 1916
г. в 1917г. вступил в силу закон о подоходном налоге. Тем не менее, ввиду
революционных событий этот закон практически так и не был реализован.
Система подоходного налогообложения устойчиво начала формироваться с
1922г. уже в Советской России.
Декретом от 24 ноября 1917г. «О взимании прямых налогов» было установлено обязательное взыскание налогов, введенных царским и Временным
правительствами: подоходного налога, единовременного сбора налога на
прирост прибылей торгово-промышленных предприятий и на доходы от личных промысловых занятий. Для уплаты подоходного налога был установлен
срок - 15 декабря 1917 г., к которому буржуазия и другие имущие классы
должны были внести все начисленные до Октябрьской революции 1917 г. и
объявленные суммы налога. Плательщики, не получившие извещения о подоходном налоге, обязывались внести суммы, причитающегося с их дохода,
показанного в налоговой декларации. Наблюдение за своевременной уплатой
налогов возлагалось на местные Советы. Неуплата налогов в срок каралась
денежными взысканиями вплоть до конфискации имущества.
Построение системы прямого обложения было начато с перестройки
действовавших до революции налогов: отменены льготы для имущих
классов, обеспечен более полный учет доходов, расширен круг плательщиков налогов путем полного охвата владельцев мелких предприятий и лиц,
занимавшихся личными промыслами, а также за счет обложения (в частности, подоходным налогом) сельских хозяйств.
Основным регулярным налогом стал подоходный налог, подвергшийся
коренной перестройке. Была отменена коммерческая тайна, что встретило
сильное сопротивление в коммерческих и банковских кругах, представители которых считали, что эта мера может вызвать отлив денежных вкладов. Для облегчения уплаты налога менее обеспеченным слоям населения
была предоставлена льгота в виде скидки с налога для граждан с небольшими доходами в размере 10 % с каждого члена семьи, но не свыше 4800
руб. в I часовом поясе и 2400 руб. — в VI часовом поясе в год.
Подоходный налог с заработной платы рабочих и служащих взимался
через государственные и кооперативные предприятия и организации либо
частные предприятия, где они работали. Причем годовая сумма налога
удерживалась в течение 6 месяцев. Такой порядок был установлен впервые,
так как раньше налогообложение доходов рабочих и служащих происходило в общем порядке на основании декларации.
Советское правительство ставило перед собой грандиозные планы реформирования всей системы налогообложения, но в связи с начавшейся
гражданской войной и иностранной интервенцией полностью выполнить
9
их ему не удалось. Особенностью налоговой системы в период гражданской войны являлось взимание чрезвычайных денежных налогов и натурального налога с сельских хозяйств. Объяснялось это тем, что в условиях
войны и интервенции, а также изолированности главных экономических
районов от центра страны нельзя было ограничивать государственные доходы только регулярными денежными налогами и, как следствие, в этот
период произошло резкое снижение поступлений подоходного налога.
В 1922 г. 16 октября был введен подоходно-поимущественный налог,
которым облагались лица, получавшие совокупные доходы. Плательщиками
налога являлись не только граждане, но и их объединения.
В ноябре 1923 г. была введена новая система подоходного налогообложения, построенная по принципу двухступенчатого обложения доходов и
приближенная к английской шедулярной системе подоходного обложения.
Распадался налог на два вида: основной подоходный налог (так называемый
классный налог) и дополнительный налог по совокупности доходов.
Классный налог, преследовавший цель охвата налогом широких слоев
населения, имевшего самостоятельные источники доходов, определялся по
внешним признакам, что значительно упрощало всю систему его взимания.
Плательщики этого вида подоходного обложения разделялись на три категории по определенному признаку: лица, получившие доходы от личного
труда по найму; лица, получившие доходы от личного труда не по найму;
лица, имевшие нетрудовые доходы. Взимался налог по твердым ставкам.
Классный налог дополнялся прогрессивным подоходным налогом, взимаемым с совокупного дохода от всех источников с зачетом уплачиваемых
сумм классного налога. Прогрессивный налог взимался со всех плательщиков, совокупный доход которых в предшествовавшем полугодии составлял:
у рабочих и служащих — 900 руб. и выше (в этом случае облагалась только
часть дохода, превышавшая эту сумму), у других категорий и групп плательщиков — от 300 до 500 руб. в зависимости от пояса местности. Из совокупного дохода налог взимался у всех групп плательщиков по 17-разрядной
ступенчатой шкале в размере от 3,5 (при полугодовом доходе до 500 руб.)
до 15,6 % (при доходе в 8000 руб. плюс 250 руб. на каждые 1000 руб. сверх
8000 руб.).
В 1943 г. подоходный налог с населения претерпел существенные изменения. Налогоплательщики стали делиться по следующему признаку:
граждане СССР, имеющие самостоятельный источник дохода, независимо
от места проживания; иностранные граждане и лица без гражданства, получающие доход на территории СССР. Объекты налогообложения дифференцировались в зависимости от источников получения доходов и их размеров.
До начала 80-х годов бюджетная система СССР характеризовалась высокой степенью устойчивости, отсутствием серьезных колебаний объемов и
структуры доходов и расходов, отсутствием дефицита бюджета. Наиболее
устойчивыми с небольшой тенденцией к повышению были доли налогов с
10
населения (в основном это был подоходный налог) и средства государственного социального страхования.
В связи с проведением экономической реформы в конце 80-х годов возникли объективные условия проведения и налоговой реформы, в результате
проведения которой в апреле 1990г. был принят Закон о подоходном налоге.
Он предполагал введение глобального налога на доходы физических лиц,
предусматривающего различные шкалы обложения для разных категорий
налогоплательщиков. Был повышен необлагаемый минимальный доход, а
предельная ставка на высокие доходы вместо 60% была зафиксирована на
уровне 50%.
Анализируя нормы подоходного налогообложения, действующие с
1991г., можно увидеть, что в России произошел постепенный отход от шедулярной системы к глобальной форме налогообложения доходов физических лиц.
В настоящее время налогообложение доходов физических лиц представляет наибольшие возможности для реализации основных принципов налогообложения и в первую очередь принципа социальной справедливости.
Этому способствуют следующие обстоятельства:
- налог на доходы физических лиц является налогом, где практически
совпадают объект налогообложения, налоговая база и источник уплаты налога, что способствует максимальной реализации налогообложения по
принципу платежеспособности,
- как никакой иной, данный налог может быть приспособлен к личным
обстоятельствам субъекта налогообложения,
- налог обладает превосходными свойствами как финансово-политический инструмент для осуществления перераспределительной и антициклической политики.
В течение XX в. ведущая роль в системах налогообложения развитых
стран перешла к личному подоходному налогу, который, однако, не смог
полностью вытеснить поимущественное налогообложение. Имущественные
налоги дополняют подоходное налогообложение физических лиц, способствуя более равномерному распределению налогового бремени.
Имущественные налоги известны с древнейших времен и являются исторически первой и вплоть до начала XX в. основной формой прямого налогообложения. В настоящее время они существуют приблизительно в 130
странах. Однако сейчас роль этих налогов в формировании доходной части
консолидированного бюджета государства относительно невелика и составляет менее 4% доходов консолидированного бюджета. Вместе с тем следует
учитывать, что большая часть собираемых за счет них сумм, а зачастую и
вся сумма, обычно поступает в доходы местных бюджетов, и это вносит
существенные коррективы в представлении о фискальной роли поимущественного налогообложения. Так, например, в Канаде доходы от имущественных налогов составляют 1/3 собственных доходов муниципальных образо11
ваний. Аналогичная ситуация сложилась и в США, где доходы от имущественных налогов составляют 30% общих доходов и более 75% собственных
налоговых доходов местных бюджетов.
История имущественных налогов в России берет свое начало в
1863г., когда подушная подать была заменена всесословным налогом,
которым облагались все строения и земли в городской черте, за исключением малоценных имуществ. В основе всесословного налога лежала
раскладочная система, а ставка налога составляла 0,3%.
Законом от 6 июня 1910г. государственный налог с городской недвижимости был переведен на окладную основу. Вместо определения
общей суммы сбора по стране правительство определило ставку для каждого налогоплательщика. Составила она 6% дохода, приносимого
имуществом. Это был не личный доход владельца, а реальный, т.е. учитывал не действительный доход владельца, а доходоспособность имущества.
Таким образом, Министерство финансов постаралось сохранить
прежний уровень обложения: если прибыльность принята за 5%, ставка
налога - 6%, то сумма налога составляла 0,3% от стоимости имущества.
В 1913г. министерские чиновники указывали, что владельцы недвижимости платили в среднем 0,22% действительной стоимости имущества.
Осенью 1917г. ставку повысили с 6 до 8% прибыльности.
С 1894 г. в России (в Сибири — с 1901 г.) взимался также квартирный
налог. Целью его введения было обложение зажиточной части общества.
Само Министерство финансов называло его прототипом подоходного налога, который появился лишь в 1916 г. В нем впервые воплотилась прогрессивная шкала: по мере возрастания облагаемой базы ставки налога
повышались с 1,6 до 10%. Существовал достаточно высокий необлагаемый
минимум. Более того, взимался налог не повсеместно, а лишь в тех городах,
которые податной надзор находил достаточно зажиточными.
Таким образом, налоги с городской недвижимости стали одними из основных прямых налогов в Российской Империи. Существенный недостаток
налога на недвижимость — отсутствие прогрессивной шкалы — возмещался
наличием квартирного налога. В целом по Империи в 1913 г. поступления
квартирного налога составили 9 млн. руб. против 33 млн. руб. государственного налога с городской недвижимости. Под воздействием капиталистических отношений в налоговой системе второй половины XIX в. —
начала XX в. исчезали сословные черты, усиливалось индивидуальное
начало, все более явным становился переход от опоры на бедное большинство к усиленному обложению зажиточных слоев.
При современной развитой системе подоходного налогообложения налог на личные состояния физических лиц в отношении многих видов имущества вряд ли может быть признан соответствующим принципам справедливости и экономически обоснованным. Данный налог может рассматри12
ваться как инструмент стимулирования использования накопленных богатств в инвестиционных целях.
Негативные стороны налогообложения личных состояний физических
лиц там, где этот налог все же используется, несколько сглаживаются установлением большого необлагаемого минимума.
В большинстве стран налогообложение имущества физических лиц
осуществляется в виде налогов на отдельные виды имущества. Наиболее
простой с точки зрения контроля и всеобъемлющей формой поимущественного налогообложения является налогообложение недвижимости. При этом
налог на недвижимость объединяет налогообложение двоякого рода доходов:
- прибыли на капитал, вложенный собственником в недвижимое имущество (в виде платы, полученной от сдачи жилья в наем, или выгоды, получаемой от собственного жилья);
- поземельной ренты с участка земли, занимаемого домом (в виде повышенной платы за жилье, имеющее более выгодное местоположение).
Среди налогов на отдельные виды имущества особое место занимает
земельный налог.
Изначально земля рассматривалась в качестве основного фактора производства, и многие экономические учения обосновывали существование
чистого дохода лишь от земли. В этой связи физиократы считали, что доход
от земли фактически является единственным источником обложения, и требовали, чтобы земельная рента была единственным объектом налогообложения. Этот единый и прямой налог должен был определяться на основании
специального кадастра и соразмеряться с производительностью земли.
Земля как объект налогообложения имеет ряд преимуществ: с фискальной точки зрения земля, так же как и имущество указывает на платежеспособность ее собственника и обладает ценным свойством расти в цене, а
также землю, как объект обложения, нельзя безвозвратно утратить.
По данным Минфина, поступления от земельного налога в 2007г. увеличились на 52% и составили 68,9 миллиарда рублей. Это произошло в результате налаживания учета налогоплательщиков и поступлений налогов по мере
введения кадастровой стоимости земельных участков и совершенствования
администрирования земельного налога в РФ в связи с введением земельного
налога и применением усовершенствованной системы кадастровой оценки
земли.
Помимо фискальной функции кадастры, как правило, играют важную
роль в регулировании отношений собственности на недвижимое имущество,
землепользования и землеустройства, инвентаризации земель и объектов недвижимости.
Таким образом, существование земельного налога в рамках общей концепции налогообложения обусловлено не только выполнением фискальной
13
функции, но и существенной ролью в регулировании употребления отдельного вида имущества.
Вторым наиболее распространенным видом налогообложения отдельных видов имущества физических лиц является налоги с владельцев транспортных средств. Они взимаются исходя из принципа полученных выгод,
поскольку именно владельцы транспортных средств извлекают непосредственную выгоду из деятельности государства по строительству и содержанию дорог, организации дорожного движения и экологических мероприятий, связанных с предотвращением и ликвидацией последствий вредного
воздействия транспортных средств на окружающую среду.
В результате сложилась ситуация, когда владельцы транспортных
средств облагались разными налогами в зависимости от того, какими
транспортными средствами они располагают. Граждане РФ, иностранные
граждане и лица без гражданства, имеющие автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом ходу (кроме зерноуборочных и других специальных сельскохозяйственных комбайнов), платили налог с владельцев транспортных
средств. Физические лица, имевшие в собственности вертолеты, самолеты,
теплоходы, яхты, катера, моторные лодки и другие водно-воздушные
транспортные средства (за исключением весельных лодок), платили налог
на транспортные средства, который с 1 января 2003г. после вступления в
силу главы 28 Налогового кодекса РФ «Транспортный налог» вошел в состав транспортного налога.
Особое место в системе налогообложения физических лиц, ведущих
предпринимательскую деятельность в сферах малого бизнеса, занимают специальные налоговые режимы. В частности, введение ЕСХН было призвано
для снижения налогового бремени аграрного сектора, т.е. специальные налоговые режимы были введены в налоговую систему страны, в первую очередь
как регулирующие инструменты и основная их роль заключается в стимулировании развития как отдельных отраслей народного хозяйства, так и повышением предпринимательской деятельности физических лиц.
Вопросы для самоконтроля:
1. Перечислите налоги, взимаемые с физических лиц в современной налоговой системе РФ.
2. Каково социально-экономическое значение налогов, уплачиваемых физическими лицами?
3. Каковы особенности взимания налогов с физических лиц в РФ?
4. Как проявляется регулирующая функция налогов с физических лиц?
5. Какова основная цель введения специальных налоговых режимов налогообложения?
14
Глава 2. Налог на доходы физических лиц
2.1. Налогоплательщики налога на доходы физических лиц
Налог на доходы физических лиц регулируется главой 23 НК РФ.
Однако на региональном уровне могут устанавливаться льготы по налогу.
Так, например, в Воронежской области действует закон Воронежской области «О предоставлении налоговых льгот онкологическим больным» от
16.01.98г. № 29-II-ОЗ, ограниченный в своем действии до 2010г.
Налогоплательщиками налога признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие
доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Налоговым резидентом является физическое лицо, фактически находящееся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение
12 следующих подряд месяцев. При этом наличие (отсутствие) у физического
лица гражданства РФ не имеет значения при определении его статуса в качестве налогового резидента РФ. Вопросы приобретения и прекращения гражданства РФ регулируются Федеральным законом от 31.05.2002 № 62-ФЗ
"О гражданстве Российской Федерации".
Иными словами, налоговым резидентом РФ может быть признан и иностранный гражданин, и лицо без гражданства. В свою очередь, российский
гражданин может не являться налоговым резидентом РФ.
Независимо от времени фактического нахождения в России налоговыми
резидентами РФ признаются:
- российские военнослужащие, проходящие службу за границей;
- сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.
Таким образом, на указанную категорию физических лиц временные ограничения, установленные ст. 207 НК РФ, не распространяются.
При определении статуса налогового резидента РФ не имеют значения
такие факты, как место рождения и место жительства физического лица.
При определении 12-месячного периода, в рамках которого устанавливается резидентство, неважно, приходятся ли эти 12 месяцев на один календарный год или нет. Главное, чтобы они шли последовательно друг за другом.
Таким образом, указанный период может относиться не только к 12месячному периоду текущего календарного года, но и к любому непрерывному 12-месячному периоду, в том числе начавшемуся в одном календарном
году и продолжающемуся в другом.
Кроме того, обозначенные 12 месяцев не должны быть календарными
месяцами, т.е. не обязательно, чтобы период в 12 месяцев начинал течь, например, с 1 июля 2006 г. и заканчивался 30 июня 2007 г.
Кроме того, означенные 183 дня не обязательно должны быть последовательны, т.е. они могут прерываться.
15
О порядке учета дней приезда в РФ и отъезда из РФ необходимо учитывать следующее: календарная дата дня приезда на территорию РФ не включается в количество дней фактического нахождения в РФ, поскольку течение
срока фактического нахождения в РФ начинается на следующий день после
календарной даты, являющейся днем приезда на территорию РФ.
Календарная дата дня отъезда за пределы территории РФ включается в
количество дней фактического нахождения в РФ.
По мнению налоговых органов, указанные календарные даты (отъезда из
РФ и приезда в РФ) устанавливаются по отметкам пропускного контроля в
документе, удостоверяющем личность гражданина (см. Письмо ФНС России
от 28.12.2005 № 04-1-04/929).
Аналогичное мнение было высказано ФАС Московского округа в отношении иностранных граждан (см. Постановление от 02.06.2006 № КАА40/4842-06).
Как видно из изложенного выше, физические лица в течение налогового
периода (календарного года) могут неоднократно приобретать и утрачивать
статус налогового резидента РФ. Это может происходить даже в рамках одного месяца.
Для того чтобы обосновать правомерность применения того или иного
порядка налогообложения доходов, нужно документально подтвердить налоговый статус физического лица.
В Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических
лиц (форма № 1-НДФЛ, утвержденная Приказом МНС России от 31.10.2003
№ БГ-3-04/583 (далее - налоговая карточка) налоговые агенты обязаны указать статус налогоплательщика и реквизиты документа, подтверждающего
этот статус (п. 2.9 разд. 2 налоговой карточки).
Между тем, конкретный перечень документов, которые подтверждали
бы налоговый статус налогоплательщика, ни НК РФ, ни какими-либо иными
нормативными документами не установлен. Поэтому такое подтверждение
возможно на основании любых документов, позволяющих установить количество календарных дней пребывания физического лица на территории РФ в
течение предшествующих 12 последовательных месяцев.
По мнению контролирующих органов, время пребывания на территории
РФ может быть определено по отметкам пропускного контроля в документе,
удостоверяющем личность гражданина. Помимо этого подтвердить время
пребывания в РФ могут и справки с места работы, выданные на основании
сведений из табеля учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице. Также дополнительными документами, подтверждающими статус
налогоплательщика, могут являться проездные билеты, приказы о командировках, путевые листы, авансовые отчеты и т.п.
Если работник работает в организации более полугода, то сложностей в
определении статуса не должно возникать. Ведь при выполнении работником
трудовых обязанностей, как правило, известно, где он находится - в России
16
или за рубежом. Даже если отпуск работника проходит за пределами РФ, то
это имеет значение для определения налогового статуса только тех работников, которые часто выезжают за рубеж. Такую категорию работников следует
держать на особом счету и последовательно учитывать периоды их нахождения в РФ и за пределами РФ.
Если же работник редко выезжает (или совсем не выезжает) за рубеж по
служебным обязанностям, то для подтверждения его статуса в качестве налогового резидента РФ достаточно воспользоваться табелем учета рабочего
времени (унифицированные формы № Т-12 или № Т-13, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1).
Если же работник часто выезжает за рубеж (например, около или свыше
полугода проводит за рубежом), то одним табелем не обойтись. В таком случае бухгалтеру помогут:
- загранпаспорт работника (копии страниц);
- приказы (распоряжения) о направлении работников в командировки
(унифицированные формы № Т-9 и № Т-9а, утвержденные Постановлением
Госкомстата России от 05.01.2004 № 1);
- командировочные удостоверения (унифицированная форма № Т-10, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1);
- авансовый отчет (унифицированная форма № АО-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55);
- документы, прилагаемые к авансовому отчету (проездные документы,
документы за проживание);
- путевые листы (автотранспортные предприятия обязаны руководствоваться формой № 3, утвержденной Постановлением Госкомстата России
от 28.11.1997 № 78. Иные организации вправе оформлять путевые листы в
произвольной форме. Индивидуальные предприниматели оформляют путевые листы по формам № ПГ-1, ПА-1, ПЛ-1, утвержденным Приказом Минтранса России от 30.06.2000 № 68);
- другие документы, позволяющие определить время нахождения работника на территории РФ и за ее пределами.
При появлении в организации нового работника - гражданина РФ целесообразно уточнить у него время его пребывания на территории РФ в течение
12 последовательных месяцев, предшествующих дате приема на работу.
Иными словами, выяснить у него налоговый статус. При необходимости попросить документы (например, загранпаспорт) и сделать с них копии.
Обезопасить бухгалтера от претензий налоговых органов, касающихся
порядка удержания с доходов работника НДФЛ, может и заявление нового
работника о том, что он пребывал на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение последних 12 месяцев. Данное условие можно закрепить
в коллективных договорах, соглашениях и локальных нормативных актах.
Подтверждение постоянного местопребывания физических лиц, имеющих статус налогового резидента по законодательству РФ, производится
17
Управлением международного сотрудничества и обмена информацией ФНС
РФ. Данное подтверждение необходимо для целей применения соглашений
во избежание двойного налогообложения РФ с иностранными государствами.
Для получения справки гражданину следует направить запрос в ФНС с приложением следующих документов:
-копия контракта (договора), обосновывающего получение доходов
в другом государстве;
- справка налогового органа о постановке этого лица на налоговый учет
с указанием ИНН - для предпринимателей;
- справка из бухгалтерии организации о месте работы – для других лиц;
- копия общегражданского паспорта.
Если новый работник иностранец, необходимо, в первую очередь, установить его налоговый статус. Ведь при проверке налоговые органы обратят
на это особое внимание (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 24.01.2005 № А56-4748/04).
Рекомендуется запросить у иностранного гражданина документы, подтверждающие дату его прибытия в РФ и (или) количество дней пребывания
на территории РФ.
Такими документами, в частности, являются документ, удостоверяющий
личность, с отметкой о въезде в РФ, виза с отметками, билеты (авиа- и железнодорожные и др.). Также это могут быть документы о регистрации иностранных граждан, временно проживающих в РФ (п. 1 ст. 14 Федерального
закона от 18.07.2006 № 109-ФЗ "О миграционном учете иностранных граждан и лиц без гражданства в Российской Федерации").
2.2. Объект налогообложения НДФЛ.
Доходы, не подлежащие налогообложению
Для НДФЛ объектом налогообложения признается доход, который получен физическим лицом.
Доходы могут быть получены как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ. Причем некоторые налогоплательщики должны платить НДФЛ с двух названных видов доходов, а другие только с доходов, полученных от источников в РФ. Это зависит от того, является налогоплательщик резидентом РФ или нет. Источником выплаты доходов налогоплательщику признается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход (ст. 11 НК РФ).
Открытый перечень таких доходов установлен ст. 208 НК РФ. Это означает, что учесть в составе доходов следует и те доходы, которые прямо не
предусмотрены в данном перечне, за исключением, конечно, доходов, не
учитываемых для целей налогообложения.
Для целей налогообложения НДФЛ к доходам от источников в Российской Федерации относятся:
18
1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а
также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе
периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты), и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а
также выкупные суммы, полученные от российской организации и (или) от
иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;
4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования
имущества, находящегося в Российской Федерации;
5) доходы от реализации:
- недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;
- в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей
участия в уставном капитале организаций;
- прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории
Российской Федерации;
- иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;
6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской
Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились
выплаты указанных вознаграждений;
7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств,
включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные
средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в
Российской Федерации;
19
9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи,
иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской
Федерации;
10) выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях,
предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании;
11) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
К доходам, полученным от источников в Российской Федерации, не относятся доходы физического лица, полученные им в результате проведения
внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию
Российской Федерации.
Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом
товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска
в свободное обращение, только в том случае, если соблюдаются следующие
условия:
1) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации;
2) в случаях, когда при совершении сторонами сделки, цены по идентичным (однородным товарам) не отклоняются на 20% от рыночной стоимости
(п. 3 статьи 40 НК РФ);
3) товар не продается через обособленное подразделение иностранной
организации в Российской Федерации.
В случае, если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в Российской Федерации, в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в Российской Федерации.
При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, к доходам такого физического лица, полученным от источников в Российской Федерации, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его перепродажу или залог, с находящихся на территории Российской Федерации, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами
Российской Федерации с таможенных складов.
К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся:
1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации,
20
2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные
от иностранной организации, за исключением страховых выплат
3) доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав;
4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования
имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
5) доходы от реализации:
- недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
- за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а
также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;
- прав требования к иностранной организации, кроме прав требования к
российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации;
- иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами
Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются
как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих
лиц управленческие обязанности;
7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных
государств;
8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств,
включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные
средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких
транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки);
9) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.
Если положения НК не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской
Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется
Министерством финансов Российской Федерации. В аналогичном порядке
определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
По общему же правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ).
21
Но не всякая экономическая выгода будет признана доходом физического лица, а только та, которую можно оценить и определить по правилам гл.23
НК РФ.
Итак, экономическая выгода признается доходом физического лица, если
одновременно соблюдаются три условия:
1) она подлежит получению деньгами или иным имуществом;
2) ее размер можно оценить;
3) она может быть определена по правилам гл. 23 НК РФ.
Некоторые доходы освобождены от налогообложения НДФЛ. Их перечень предусмотрен ст. 215 и 217 НК РФ. В частности, к доходам, освобождаемым от налогообложения НДФЛ, относятся доходы в виде:
- пособий по беременности и родам;
- алиментов;
- компенсаций стоимости путевок;
- оплаты лечения и медицинского обслуживания;
- других доходов, поименованных в ст. 215 и 217 НК РФ.
Перечень освобождаемых доходов является закрытым. Следовательно,
все иные виды доходов, не поименованные в данном перечне, подлежат налогообложению НДФЛ.
Для целей налогообложения не признаются доходами доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями между членами семьи и (или) близкими родственниками (п. 5 ст. 208 НК РФ).
Согласно положениям Семейного кодекса РФ членами семьи являются
супруги, родители и дети, усыновители и усыновленные (ст. 2 СК РФ). А
близкими родственниками - родственники по прямой восходящей и нисходящей линии. К ним относятся родители и дети, дедушка, бабушка и внуки,
полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры (ст. 14 СК РФ).
Однако доходы, которые получены указанными физическими лицами в
результате заключения между ними договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений, признаются доходами и облагаются НДФЛ в
общеустановленном порядке.
Доходы физического лица, полученные им в результате проведения некоторых внешнеторговых операций (включая товарообменные), не признаются доходами, полученными от источников в РФ, и соответственно НДФЛ
не облагаются.
Это правило применяется в отношении внешнеторговых операций, которые:
- совершаются исключительно от имени и в интересах физического лица;
- связаны исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в РФ, а также с ввозом товара на территорию
РФ.
22
Причем если товар ввозится на территорию РФ, то такой ввоз должен
быть осуществлен в таможенном режиме выпуска в свободное обращение.
Кроме того, доход от внешнеторговой операции, связанной с ввозом товаров в РФ, только тогда не признается доходом, полученным от источников
в РФ, если соблюдаются следующие условия:
1) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории РФ;
2) к операции не применяются положения п. 3 ст. 40 НК РФ;
3) товар не продается через постоянное представительство в РФ.
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в РФ в связи с реализацией товара, признается часть
полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в РФ.
При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по указанным выше внешнеторговым операциям, доходами физического
лица, полученными от источников в РФ, будут признаваться доходы от любой продажи этого товара (в том числе от перепродажи или залога) с находящихся на территории РФ мест нахождения и хранения такого товара.
Однако доходы от продажи этого товара за пределами РФ с таможенных
складов не признаются доходами, полученными от источников в РФ.
Более подробно перечень доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению, приведен в приложении 2.
2.3. Налоговые вычеты по НДФЛ
Доходы физических лиц, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере
13%, можно уменьшить. Уменьшение производится на налоговые вычеты,
при этом вычеты уменьшают только те доходы, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере 13%. НК РФ предусматривает четыре группы таких вычетов:
1) стандартные налоговые вычеты;
2) социальные налоговые вычеты;
3) имущественные налоговые вычеты;
4) профессиональные налоговые вычеты.
Налоговые вычеты могут применять как российские граждане, так и
иностранные, но для этого нужно, чтобы иностранный гражданин был налоговым резидентом, поскольку вычеты могут уменьшать только те доходы налогоплательщика, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере 13%. А если иностранный гражданин не обладает статусом налогового резидента, то
его доходы подлежат налогообложению по ставке НДФЛ в размере 30%. И в
такой ситуации вычеты ему не положены.
Вычеты не могут применить физические лица (включая индивидуальных
предпринимателей), которые освобождены от уплаты НДФЛ. Ведь у них в
23
принципе отсутствует облагаемый доход. А значит, уменьшать на сумму вычетов просто нечего.
К таким физическим лицам, в частности, относятся пенсионеры и безработные, не имеющие иных источников дохода, кроме государственных пенсий и пособий по безработице, а также предприниматели, которые применяют специальные налоговые режимы (ЕСХН, УСН и ЕНВД)
2.3.1. Стандартные налоговые вычеты
Стандартные налоговые вычеты предоставляются отдельным категориям физических лиц. Их размер для каждой категории фиксированный: это
3000, 1000, 500 и 400 руб.
В отличие от иных налоговых вычетов стандартные налоговые вычеты
не обусловлены наличием каких-либо расходов у физического лица. Применять их можно ежемесячно. Иными словами, доходы, полученные по итогам
каждого месяца налогового периода, могут быть уменьшены на полагающиеся налогоплательщику стандартные вычеты.
Условно все стандартные налоговые вычеты можно разделить на две
группы:
1) вычеты на налогоплательщика;
2) вычеты на детей.
Стандартные налоговые вычеты на налогоплательщика предоставляются трем категориям физических лиц. Размеры вычетов составляют 3000,
500 и 400 руб.
Максимальный вычет в 3000 руб. предоставляется "чернобыльцам", инвалидам Великой Отечественной войны, инвалидам из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп, вследствие ранения, контузии или
увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации и др.
Вычет в 500 руб. предоставляется Героям Советского Союза и Героям
Российской Федерации, инвалидам с детства, инвалидам I и II групп, родителям и супругам военнослужащих, погибших при защите СССР, Российской
Федерации и др.
Минимальный вычет в 400 руб. предоставляется всем остальным налогоплательщикам, которые не относятся к первым двум категориям физических лиц.
В отношении минимального вычета существует ограничение. Его можно
применять до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысит 40 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход превысит установленное ограничение, налоговый вычет не применяется.
При расчете предельной суммы дохода учитываются только те доходы,
которые облагаются по ставке 13%. Следовательно, доходы, которые осво-
24
бождены от налогообложения или облагаются по иным ставкам НДФЛ, в таком расчете не участвуют.
Если физическое лицо имеет право на два стандартных вычета, то ему
предоставляется максимальный из них. То есть суммировать вычеты и использовать их одновременно нельзя.
Стандартные налоговые вычеты на детей предоставляются налогоплательщикам, на обеспечении которых находятся дети. К таким налогоплательщикам относятся:
- родители, в том числе приемные;
- супруги родителей;
- опекуны или попечители.
Стандартный налоговый вычет в размере 1 000 рублей за каждый месяц
налогового периода распространяется:
- на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых
находится ребенок и которые являются родителями или супругом (супругой)
родителя;
- на каждого ребенка у налогоплательщиков, которые являются опекунами или попечителями, приемными родителями, супругом (супругой) приемного родителя.
Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 рублей, налоговый вычет не применяется.
Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет,
а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супруга (супруги) родителя, опекунов или попечителей, приемных родителей, супруга
(супруги) приемного родителя.
Указанный налоговый вычет удваивается в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24
лет является инвалидом I или II группы.
Налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному
родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю. Предоставление
указанного налогового вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак.
Налоговый вычет предоставляется родителям и супругу (супруге) родителя, опекунам, попечителям, приемным родителям, супругу (супруге) приемного родителя на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный налоговый вычет.
25
При этом иностранным физическим лицам, у которых ребенок (дети) находится (находятся) за пределами Российской Федерации, такой вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает (проживают) ребенок (дети).
Налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из
родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об
отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового
вычета.
Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка
(детей) или с месяца, в котором установлена опека (попечительство), или с
месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание
в семью и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг
(достигли) возраста, указанного в абзацах пятом и шестом настоящего подпункта, или в случае истечения срока действия либо досрочного расторжения
договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, или в случае
смерти ребенка (детей). Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке
в период обучения.
При расчете предельной суммы дохода учитываются только те доходы,
которые облагаются по ставке 13%. Следовательно, доходы, которые освобождены от налогообложения или облагаются по иным ставкам НДФЛ, в таком расчете не участвуют.
Здесь стоит отметить, что во время нахождения ребенка в академическом отпуске, который оформлен в установленном порядке, предоставление
вычета не прекращается.
Впервые вычетом на ребенка (детей) можно воспользоваться:
- с месяца его (их) рождения,
- с месяца, в котором установлена опека (попечительство),
- с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на
воспитание в семью.
Стандартный налоговый вычет на ребенка предоставляется до конца того года, в котором он достиг возраста:
- 18 лет;
- 24 лет, если он является учащимся очной формы обучения, аспирантом,
ординатором, студентом, курсантом.
Также до конца года продолжает предоставляться вычет на ребенка (детей) в случае истечения срока действия (либо досрочного расторжения) договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью или в случае смерти
ребенка (детей).
Стандартные налоговые вычеты предоставляет налоговый агент, который выплачивает налогоплательщику доход, облагаемый по ставке 13%.
26
Если налогоплательщик получает такие доходы от нескольких налоговых агентов, то он должен выбрать одного из них, который и будет предоставлять ему вычет. Для этого налогоплательщику нужно написать заявление
в произвольной форме на имя налогового агента. А также представить налоговому агенту документы, которые подтверждают его право на стандартные
вычеты.
Отметим, что налоговым агентом, предоставляющим стандартные вычеты, может быть не только работодатель, с которым у налогоплательщика заключен трудовой договор, но и иное физическое или юридическое лицо, которое выплачивает налогоплательщику доход.
Если налогоплательщик начал трудиться у налогового агента не с начала
года, то при предоставлении вычетов в размере 400 и 1000 руб. нужно учитывать доход, полученный им с начала года по другому месту работы. Сумма
полученного дохода подтверждается справкой о доходах по форме
№ 2-НДФЛ, выданной налогоплательщику налоговым агентом.
Аналогичный порядок применяется в отношении работников реорганизованных юридических лиц.
Конкретный перечень документов, подтверждающих право налогоплательщика на получение стандартных вычетов, ни в НК РФ, ни в каких-либо
иных нормативных актах не установлен. Однако очевидно, что эти документы должны свидетельствовать, в частности, о статусе налогоплательщика
(например, удостоверение ветерана Великой Отечественной войны, справка
об установлении инвалидности и др.), наличии на обеспечении у него детей
соответствующего возраста (например, свидетельство о рождении ребенка,
свидетельство об установлении отцовства, свидетельство об усыновлении и
др.). При необходимости документы, представляемые для получения вычета
на детей, должны также подтверждать и иные условия их содержания (например, свидетельство о расторжении брака, справка об установлении инвалидности, справка из учебного заведения, в котором обучается ребенок, и
др.).
Отметим, что иностранным гражданам, у которых ребенок (дети) находится (находятся) за границей, вычет на детей предоставляется на основании
документов, заверенных компетентными органами государства, в котором
проживает (проживают) ребенок (дети).
Если заявления и документов у налогового агента нет, то он не вправе
предоставлять вычет. А в случае его предоставления с налогового агента может быть взыскан штраф по ст. 123 НК РФ, недоимка по НДФЛ и начислены
пени.
По мнению некоторых судов, налоговый агент вправе предоставить вычет и в отсутствие заявления от налогоплательщика. Главное, чтобы налоговому агенту были представлены документы, подтверждающие право налогоплательщика на вычет. Они и будут свидетельствовать о его намерении этот
вычет получить.
27
Если налоговый агент предоставил налогоплательщику стандартные вычеты в меньшем размере (или вообще не предоставил), то по окончании налогового периода перерасчет доходов с учетом стандартных налоговых вычетов производится налоговым органом.
Основанием для этого является декларация по НДФЛ, заявление налогоплательщика и документы, подтверждающие право на вычеты.
2.3.2. Социальный налоговый вычет
Социальные налоговые вычеты предоставляются в тех случаях, когда
налогоплательщик несет определенные расходы. Это так называемые социальные расходы, и связаны они с благотворительностью, обучением или лечением. Поэтому и социальные вычеты предоставляются по трем основаниям:
1) по расходам на благотворительные цели и пожертвования;
2) по расходам на обучение;
3) по расходам на лечение.
Сумма социальных вычетов, как правило, предоставляется в размере
фактически понесенных налогоплательщиком расходов при условии, что такие расходы не превышают максимально установленную НК РФ сумму вычетов.
А если налогоплательщик имеет право на несколько социальных вычетов (например, по расходам на обучение и лечение), то тут ограничений нет.
Он вправе воспользоваться сразу несколькими вычетами.
Социальные налоговые вычеты предоставляются не работодателями, а
налоговыми органами.
Основанием для предоставления социального налогового вычета является налоговая декларация по НДФЛ и заявление налогоплательщика.
Конкретной формы заявления на социальный налоговый вычет (п. 2 ст.
219 НК РФ) не установлено, поэтому такое заявление пишется в свободной
форме.
Таким образом, налогоплательщики могут уменьшить свои доходы на
сумму денежных средств, которые они перечислили:
1) на благотворительные цели для нужд:
- организаций науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения. Причем эти организации должны частично или полностью финансироваться из средств соответствующих бюджетов;
- физкультурно-спортивных организаций, образовательных и дошкольных учреждений на цели физического воспитания граждан и содержание
спортивных команд;
2) в виде пожертвований религиозным организациям на осуществление
уставной деятельности.
28
Отметим, что для применения социального вычета не важно, кем финансируются физкультурно-спортивные организации, образовательные и дошкольные учреждения. Они могут финансироваться как за счет бюджетных
средств, так и частных лиц.
Исходя из положений п.п. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ, социальные вычеты предоставляются только по расходам в виде денежных средств. А если налогоплательщик передал соответствующим организациям иное имущество (например, компьютеры, стройматериалы, оборудование, инвентарь и др.), то
права на вычет нет. Однако с таким подходом не согласился ФАС Поволжского округа. В частности, суд указал, что передача денежных средств является лишь одним из возможных способов оказания благотворительной помощи. Поэтому ограничительное толкование налоговым органом п. 1 ст. 219
НК РФ суд признал несостоятельным и противоречащим Конституции РФ.
Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов.
Однако он не может быть более 25% дохода, полученного физическим лицом
по итогам налогового периода.
Ограничение вычета 25% суммы дохода распространяется в целом на все
расходы, связанные с благотворительностью и пожертвованиями. Иными
словами, предел в 25% применяется не по каждому основанию (благотворительные цели и пожертвования).
В числе документов, подтверждающих право на получение вычета, могут быть представлены:
1) платежные документы (квитанции к приходным кассовым ордерам,
платежные поручения, банковские выписки и т.п.);
2) договоры (соглашения) на пожертвование, оказание благотворительной помощи и т.п.
По общему правилу применить вычет по расходам на обучение вправе
налогоплательщики-учащиеся, налогоплательщики - родители (опекуны, попечители) учащихся.
Так, налогоплательщики могут уменьшить свои доходы на сумму денежных средств, которые они потратили:
1) на свое обучение в образовательных учреждениях. Эти расходы учитываются в полном размере, но не более 50 000 руб.;
2) на обучение своих детей в возрасте до 24 лет по дневной форме обучения в образовательных учреждениях. Эти расходы также учитываются в
полном размере, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме
на обоих родителей;
3) на обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет, бывших подопечных в возрасте до 24 лет по дневной форме обучения в образовательных учреждениях. Этот вычет вправе использовать опекун (попечитель), в том числе бывший, в полном размере, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в
общей сумме на опекунов (попечителей).
29
Лица, не являющиеся в отношении обучающегося ребенка родителем,
опекуном или попечителем, не могут применить вычет.
Социальный налоговый вычет также не применяется в случае, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала.
Социальный налоговый вычет по расходам на обучение предоставляется
только при наличии у образовательного учреждения, в котором обучается
ребенок или само физическое лицо, соответствующей лицензии или иного
документа, который подтверждает его статус как учебного заведения
При этом у налогоплательщиков нередко возникают вопросы о том, что
же подразумевается под образовательным учреждением в данной норме.
Этот аспект при налогообложении НДФЛ регламентируется Законом РФ от
10.07.1992 № 3266-1 "Об образовании". В нем указано, что образовательным
является учреждение, осуществляющее образовательный процесс (п. 1 ст. 12
Закона № 3266-1). Образовательные учреждения могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными, учреждениями
общественных и религиозных организаций (объединений)) (п. 3 ст. 12 Закона
№ 3266-1). При этом к образовательным относятся учреждения следующих
типов:
- дошкольные;
- общеобразовательные (начального общего, основного общего, среднего
(полного) общего образования);
- учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования;
- учреждения дополнительного образования взрослых и детей, а также
другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс (п. 4 ст. 12
Закона).
Таким образом, социальный налоговый вычет можно получить по расходам на обучение не только в вузе, но и в других образовательных учреждениях, в том числе в детских садах, средних школах, спортивных и музыкальных
школах. Причем эти учреждения не обязательно должны быть государственными или муниципальными. Они могут быть и частными. Главное, чтобы у
образовательного учреждения имелась соответствующая лицензия или иной
документ, подтверждающий его право на ведение образовательного процесса.
Социальный налоговый вычет предоставляется не только за период обучения в образовательном учреждении, но и за период академического отпуска, оформленного в установленном порядке.
Однако применить этот вычет можно только в тех периодах, в которых
фактически производилась оплата, поскольку только наличие фактических
расходов является основанием для предоставления вычета.
30
Более того, вычет может быть предоставлен и за те годы, в которых обучение еще не проводилось, притом, что оплата за обучение была осуществлена.
Таким образом, если налогоплательщик единовременно оплачивает многолетнее обучение, то он теряет право на использование вычета в последующие годы.
Если вычет полностью не удалось использовать в текущем году, то на
следующий год его остаток не переносится.
Социальный налоговый вычет предоставляется по окончании года, в котором понесены расходы на оплату обучения, на основании заявления физического лица при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Помимо декларации и заявления на вычет необходимо также представить документы, подтверждающие фактические расходы на обучение. Конкретного перечня таких документов НК РФ не предусмотрено, однако очевидно, что эти документы должны в полной мере свидетельствовать о факте
несения расходов по обучению в соответствующем образовательном учреждении. Поэтому в числе таких документов налоговые органы, как правило,
требуют представлять:
1) платежные документы (квитанции к приходным кассовым ордерам,
платежные поручения, банковские выписки и т.п.);
2) договор на обучение;
3) документы, подтверждающие данные о рождении детей и их родстве с
налогоплательщиком;
4) документы, подтверждающие опекунство или попечительство.
Не обязательно представлять в налоговый орган подлинники документов. Достаточно, чтобы вы их заверили самостоятельно, указав расшифровку
подписи и дату заверения. При этом, по мнению налоговиков, подлинники
все же придется показать налоговому инспектору, который проставит отметку о соответствии представленных копий документов их подлинникам и дату
принятия их налоговым органом.
Следует отметить, что УФНС России по г. Москве в отличие от своих
федеральных коллег считает, что для вычета достаточно копий документов
без представления их подлинников.
По мнению налоговых органов, в том случае, когда работник возмещает
работодателю оплату обучения за счет выплачиваемых сумм вознаграждений
(заработной платы), вычет может быть предоставлен за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком фактически были возмещены произведенные работодателем расходы. Факт возмещения налогоплательщиком денежных средств, перечисленных работодателем по заявлению работника в
оплату обучения, подтверждается соответствующей справкой, выданной работодателем.
Нередки ситуации, когда в договоре на обучение ребенка, а также в документах на оплату указан только ребенок. В этих случаях налоговые органы
31
считают, что для получения вычета в договоре на обучение ребенка должен
быть поименован родитель ребенка.
Вместе с тем НК РФ не содержит такого требования к документам, подтверждающим расходы на обучение. Следовательно, отсутствие в договоре
на обучение данных о родителе ребенка не лишает этого родителя права на
вычет.
Если в документах на оплату указан ребенок, например в квитанции к
приходному кассовому ордеру, то в таком случае налоговые органы считают,
что для получения вычета достаточно в заявлении на вычет указывать, что
родителем было дано поручение ребенку самостоятельно внести выданные
родителем денежные средства в оплату обучения. Правда, следует отметить,
что налоговики дали такое разъяснение в отношении ситуации, когда родитель был поименован в договоре на обучение.
Помимо родителя, который по договору несет расходы на обучение,
право на вычет имеет также второй родитель ребенка, при этом НК РФ не содержит условия предоставления социального вычета только тому супругу,
который указан в договоре на обучение и документе об оплате.
Несмотря на то, что супруг не указан в документах, подтверждающих
право на вычет, он в силу положений ст. 34 Семейного кодекса РФ участвует
в расходах на оплату обучения своего ребенка. Следовательно, супруг, который не поименован ни в договоре на обучение, ни в документах об оплате,
также вправе получить вычет по расходам на обучение ребенка.
Однако налоговые органы считают иначе. По их мнению, родитель, прямо не поименованный в документах об оплате, не вправе получить вычет
(п. 1.2 Письма ФНС России от 31.08.2006 № САЭ-6-04/876@).
Напомним, что одним из условий предоставления вычета по расходам на
обучение является наличие у образовательного учреждения соответствующей
лицензии или иного документа, подтверждающего его статус. В связи с этим
налоговые органы считают, что в числе подтверждающих документов должны быть представлены копии таких документов (лицензий или иных). При
этом если ссылка на реквизиты лицензии или иного документа содержится в
самом договоре на обучение, то представлять копии не нужно.
Вместе с тем НК РФ не ставит право на вычет в зависимость от представления налогоплательщиками документов (их копий), подтверждающих
статус образовательного учреждения.
Причем налоговые органы имеют возможность самостоятельно проверить наличие у образовательного учреждения лицензии или иного подтверждающего статус учебного заведения документа. Поэтому налогоплательщик, не имеющий на руках таких документов (их копий), может не представлять их в налоговый орган. Данную информацию налоговые органы установят сами, направив запрос в образовательное учреждение либо в соответствующий лицензирующий орган.
32
НК РФ не требует представлять справку о доходах по форме № 2-НДФЛ
для подтверждения вычета по расходам на обучение. Однако налоговые органы считают, что справка о доходах по форме № 2-НДФЛ должна быть
представлена.
Налогоплательщики могут уменьшить свои доходы на сумму денежных
средств, которую они уплатили:
1) за услуги по лечению, предоставленные им медицинскими учреждениями РФ;
2) за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ;
3) за медикаменты, назначенные лечащим врачом и приобретаемые за
счет собственных средств;
4) в виде страховых взносов, уплаченных страховым организациям по
договорам добровольного личного страхования, предусматривающим только
оплату услуг по лечению.
Социальные налоговые вычеты, за исключением расходов на обучение
детей налогоплательщика, расходов на дорогостоящее лечение, предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не
более 120 000 рублей в налоговом периоде. В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское
лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного
обеспечения, по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования и по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть
трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных
страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" налогоплательщик
самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета.
Вычеты на лечение предоставляются только в том случае, если лечение
проводилось в медицинских учреждениях, имеющих лицензии на осуществление медицинской деятельности. Страховые же организации, с которыми
заключен договор добровольного личного страхования, должны иметь лицензию на ведение соответствующего вида деятельности.
Отметим, что к медицинским учреждениям относятся не только медицинские организации, находящиеся на территории РФ, но и их обособленные
подразделения, а также индивидуальные предприниматели. При этом медицинская организация может быть создана в любой допустимой законодательством РФ организационно-правовой форме. То есть это может быть и общество с ограниченной ответственностью, и акционерное общество и т.д.
Вычет на лечение распространяется только на услуги, поименованные в
Перечне медицинских услуг в медицинских учреждениях Российской Федерации, предоставленных налогоплательщику, его супруге (супругу), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет, суммы оплаты которых за
33
счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении
суммы социального налогового вычета, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 № 201 (далее - Постановление № 201, Перечень
медицинских услуг).
По дорогостоящим видам лечения Постановлением № 201 утвержден
Перечень дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях РФ,
размеры фактически произведенных налогоплательщиком расходов по которым учитываются при определении суммы социального налогового вычета
(далее - Перечень дорогостоящих видов лечения).
Таким образом, может быть, что услуга по сумме затрат является дорогостоящей, но при этом не входит в Перечень дорогостоящих видов лечения.
В заключение отметим, что вопрос о наличии в указанных Перечнях соответствующих видов лечения относится к компетенции Министерства здравоохранения и социального развития РФ.
Вычет по медикаментам также применяется только в отношении медикаментов, поименованных в Перечне лекарственных средств, назначенных
лечащим врачом налогоплательщику и приобретенных им за счет собственных средств, размер стоимости которых учитывается при определении суммы социального налогового вычета, утвержденном Постановлением № 201
(далее - Перечень лекарственных средств).
Что касается Перечня лекарственных средств, то в нем поименованы не
торговые названия медикаментов, а международные непатентованные названия лекарственных средств.
Следовательно, лекарственные средства, включенные в данный Перечень, в торговом наименовании могут иметь несколько разновидностей.
Социальный налоговый вычет на лечение и на сумму произведенных затрат по приобретению лекарственных средств, предоставляется в размере
фактически произведенных расходов, однако он не может быть более 50 000
руб.
По дорогостоящим видам лечения ограничений нет, и к вычету принимается полная сумма фактически понесенных расходов.
Если вычет не удалось полностью использовать в текущем году, то на
следующий год его остаток не переносится. Он так и останется неиспользованным.
Помимо декларации и заявления на вычет необходимо представить документы, подтверждающие фактические расходы налогоплательщика.
Конкретного перечня таких документов НК РФ не предусмотрено, однако очевидно, что эти документы должны в полной мере свидетельствовать о
факте несения расходов на лечение, оплаты медикаментов и (или) страховых
взносов. Поэтому в числе таких документов налоговые органы, как правило,
требуют представлять:
1) платежные документы (кассовые чеки, квитанции к приходным кассовым ордерам, платежные поручения, банковские выписки и т.п.);
34
2) договор со страховой компанией или полис;
3) документы, подтверждающие родство налогоплательщика с лицами,
за которых он оплатил лечение, медикаменты, страховые взносы (свидетельство о рождении детей, свидетельство о браке и др.).
В числе подтверждающих вычет документов также необходимо представить справку об оплате медицинских услуг для представления в налоговые
органы РФ. Более подробно перечень документов, необходимых для подтверждения получения социального налогового вычета на лечение представлен в таблице 2.
Указанная выше справка выдается медицинскими организациями и
предпринимателями, которые оказали медицинские услуги. Она удостоверяет факт получения услуги и ее оплаты за счет средств налогоплательщика
(Инструкция по учету, хранению и заполнению справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации,
утвержденная Приказом Минздрава России № 289, МНС России № БГ-304/256 от 25.07.2001.
Рецепты, предназначенные для представления в налоговые органы, выписываются лечащим врачом. Они подтверждают включение выписанных
медикаментов в Перечень лекарственных средств (Порядок выписывания лекарственных средств, назначенных лечащим врачом налогоплательщику и
приобретенных им за счет собственных средств, размер стоимости которых
учитывается при определении суммы социального налогового вычета, утвержден Приказом Минздрава России № 289, МНС России № БГ-3-04/256 от
25.07.2001).
Таблица 2. Перечень документов, необходимых для подтверждения получения социального налогового вычета на лечение
Документы, подтверждающие расходы налогоплательщика на
лечение
медикаменты
медицинское страхование
Платежные документы (кассовые чеки, квитанции к приходным кассовым
ордерам, платежные поручения, банковские выписки и т.п.)
Копия договора доброРецепт по форме
Справка об оплате ме- № 107-1/у со штампом вольного личного страходицинских услуг для
"Для налоговых орга- вания, заключенного налонов Российской Феде- гоплательщиком со страпредставления в
ховой организацией, или
рации, ИНН налогоналоговые органы
полиса
плательщика"
Копия свидетельства о браке, копия свидетельства о рождении (в зависимости от того, чье лечение, медикаменты, страховка оплачены налогоплательщиком)
35
Следует отметить, что налоговые органы помимо указанных документов
требуют представить вместе с декларацией и заявлением на социальный налоговый вычет и другие документы (Информационное сообщение ФНС России от 12.01.2006, Письмо УФНС России по г. Москве от 07.04.2006 № 2810/27128@):
1) договор налогоплательщика (его копия) с медицинским учреждением
Российской Федерации об оказании медицинских услуг или дорогостоящих
видов лечения, если такой договор заключался;
2) копию лицензии медицинского учреждения на осуществление медицинской деятельности;
3) справку по форме № 2-НДФЛ.
Однако ФНС России в отношении копий лицензий разъясняет, что в
случаях, когда ссылка на реквизиты лицензии содержится в самом договоре
на лечение или справке об оказанных услугах по лечению, налоговым органам не рекомендуется требовать от налогоплательщика представления копий
соответствующих лицензий (Письмо от 31.08.2006 № САЭ-6-04/876@).
Что же касается справки по форме № 2-НДФЛ, то, несмотря на то, что
НК РФ и не требует ее представлять для подтверждения вычета, все-таки рекомендуем ее представить в налоговый орган, тем более, что это ускорит
рассмотрение поданной декларации.
Однако в любом случае непредставление этой справки не может служить
основанием для отказа в вычете, поскольку НК РФ такого требования не содержит.
Бывают ситуации, когда оплату за лечение осуществляет работодатель
по просьбе работника (работником написано соответствующее заявление).
По мнению налоговых органов, в том случае, когда работник возмещает работодателю оплату лечения за счет выплачиваемых сумм вознаграждений
(заработной платы), вычет может быть предоставлен за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком фактически были возмещены произведенные работодателем расходы. Факт возмещения налогоплательщиком денежных средств, перечисленных работодателем по заявлению работника в
оплату лечения, подтверждается соответствующей справкой, выданной работодателем.
Очевидно, что при наличии у налогоплательщика справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы данное требование
представляется избыточным, поскольку справка помимо прочего удостоверяет факт оплаты медицинской услуги за счет средств налогоплательщика.
Бывают ситуации, в которых рецепты со штампом "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика" и справки об оплате
медицинских услуг выписаны быть не могут. В этом случае ФНС России
считает возможным предоставить налогоплательщику социальный налоговый вычет на основании имеющихся у налогоплательщика документов (в ча-
36
стности, выписки из истории болезни и выданной справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы).
Кроме того, при предоставлении социального налогового вычета по дорогостоящим видам лечения может быть учтена стоимость необходимых дорогостоящих расходных медицинских материалов (например, эндопротезов,
искусственных клапанов, хрусталиков и т.п.), если сама медицинская организация таковыми не располагает, и соответствующим договором с медицинской организацией предусмотрено их приобретение за счет средств пациента.
Основанием для предоставления социального налогового вычета, по
мнению налоговых органов, может являться указание в справке медицинской
организацией об использовании в ходе лечения приобретенных пациентом
соответствующих дорогостоящих расходных медицинских материалов.
2.3.3. Имущественный налоговый вычет
Имущественные налоговые вычеты предоставляются в тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет определенные операции с имуществом.
К таким операциям относятся (п. 1 ст. 220 НК РФ):
1) продажа имущества;
2) приобретение (либо новое строительство) жилья.
Налогоплательщики могут уменьшить свои доходы на сумму денежных
средств, которые они получили при продаже имущества (п. 1 ст. 220 НК РФ).
Данный вычет предоставляется при продаже недвижимого и иного имущества (п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, п. 1 ст. 130 ГК РФ).
К имуществу, при продаже которого может быть применен вычет, относятся жилые дома, квартиры, комнаты, включая приватизированные жилые
помещения, дачи, садовые домики, земельные участки, а также доли в указанном имуществе.
Что касается иного имущества, то это, например, автомобили, нежилые
помещения и другое имущество.
К имуществу не относятся имущественные права, в связи с чем при их
реализации имущественный вычет заявлен быть не может. Это значит, что и
при продаже доли в уставном капитале, уступке права требования по договору долевого строительства, которые являются имущественными правами,
вычет не применяется.
Размер вычета различается в зависимости от срока, в течение которого
имущество находилось в собственности налогоплательщика.
Если имущество находилось в собственности налогоплательщика более
трех лет, то вычет предоставляется в полной сумме, полученной от его продажи. Если менее трех лет, то в сумме, не превышающей 1 000 000 руб., полученной от продажи недвижимого имущества, и 125 000 руб. при продаже
иного имущества.
37
Если имущество приобреталось (переходило в собственность налогоплательщика) частями, то размер имущественного вычета будет зависеть от времени приобретения каждой из частей.
Имущественным вычетом не вправе воспользоваться индивидуальные
предприниматели, если они осуществляют продажу имущества в рамках своей предпринимательской деятельности по продаже имущества. Предельные
размеры имущественного налогового вычета (1 000 000 или 125 000 руб.)
применяются в целом по всем доходам, полученным от продажи определенной категории имущества. При этом неважно, сколько объектов такого имущества продал налогоплательщик - один или несколько. То есть этот вычет
предоставляется не пообъектно.
Однако Минфин России в Письме от 19.06.2007 № 03-04-05-01/192 высказал противоположную точку зрения по данному вопросу.
Так, в указанном Письме содержится вывод о том, что имущественный
налоговый вычет при продаже имущества можно применять пообъектно.
Иными словами, если налогоплательщик в течение налогового периода продает несколько объектов имущества, то ограничения по сумме вычета в размере 1 000 000 или 125 000 руб. применяются в отношении каждого такого
объекта, а не в целом ко всем доходам, полученным от продажи. Несомненно, данный вывод благоприятен для налогоплательщика.
Таким образом, применять разъяснение Минфина России, содержащееся
в Письме от 19.06.2007 № 03-04-05-01/192, на практике будет достаточно
сложно. Кроме того, указанное Письмо адресовано конкретному налогоплательщику и не является официальным разъяснением финансового ведомства.
Официальными на сегодняшний день признаются разъяснения, которые
Минфин России адресует ФНС России (см. Письмо Минфина России от
07.08.2007 № 03-02-07/2-138).
Если реализуется имущество, находящееся в общей долевой собственности, то размер имущественного налогового вычета распределяется между
совладельцами этого имущества пропорционально их доле. При продаже
имущества, находившегося в общей совместной собственности, вычет также
распределяется, но уже в размерах, согласованных совладельцами между собой.
Отметим, что положения п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не раскрывают, в каком порядке оформляется такая договоренность между совладельцами.
При замене вычета на расходы нужно также учитывать следующее:
- если налогоплательщик одновременно продает несколько объектов
имущества, относящихся к одному виду (например, квартиру и комнату, которые находятся в собственности менее трех лет), то заменить вычет на расходы должны в отношении всех продаваемых объектов. То есть такая замена
не может производиться выборочно (в частности, нельзя в отношении квартиры применить имущественный вычет, а в отношении комнаты заменить
38
вычет на расходы). Замена либо производится в отношении всех проданных
объектов, либо вообще не производится;
- если продаются объекты, которые относятся к различным видам имущества (например, жилой дом, находящийся в собственности менее трех лет,
и автомобиль), то в отношении одного объекта может быть применен вычет,
а в отношении другого вычет может быть заменен на расходы.
Такой подход обусловлен, во-первых, различиями в порядке расчета вычетов по объектам, которые относятся к разным видам имущества, а вовторых, порядком заполнения налоговой декларации по НДФЛ.
Так, в декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) и Порядке ее заполнения,
утвержденных Приказом Минфина России от 23.12.2005 № 153н, расчет
имущественных вычетов (либо расходов на приобретение имущества) производится в соответствующих пунктах, каждый из которых предназначен для
имущества определенного вида. Причем указывать в них нужно либо вычет,
либо расходы (другого варианта нет).
Доходы от продажи доли в уставном капитале могут быть уменьшены на
расходы, связанные с приобретением и реализацией этой доли. Иными словами, при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации применяется порядок, аналогичный замене имущественного налогового вычета
расходами, связанными с получением дохода.
Под расходами, связанными с получением доходов, следует понимать не
только расходы, затраченные на приобретение имущества, но и другие расходы, связанные с продажей этого имущества, в том числе произведенные в
целях улучшения потребительских качеств имущества. Например, к расходам, связанным с получением доходов от продажи автомобиля, относятся, в
частности, документально подтвержденные затраты на приобретение автомобиля в иностранном государстве и его доставку, стоимость таможенного
оформления автомобиля, а также суммы затрат, произведенных в целях
улучшения потребительских качеств автомобиля. При этом, по мнению
УФНС России по г. Москве, суммы уплаченной государственной пошлины за
регистрацию права и внесение изменений в ЕГРП, получение справок из земельного комитета и услуги нотариуса не связаны с получением дохода от
реализации имущества.
Однако, по мнению Минфина России, к расходам, непосредственно связанным со сделкой купли-продажи доли в уставном капитале организации,
могут быть отнесены, в частности, услуги нотариуса, комиссия регистратору
за осуществление сделки и т.д. (Письмо от 02.03.2007 № 03-04-06-01/54).
При этом расходы в виде сумм процентов, уплаченных по договору займа, за счет которого была приобретена доля в уставном капитале, непосредственно не связаны с осуществлением сделки купли-продажи доли в уставном капитале, т.е. они не могут быть учтены.
Документально подтвержденные расходы по приобретению доли (долей)
в уставном капитале организации и (или) денежное выражение внесенной
39
учредителем ранее доли в уставный капитал, определенное по балансовой
стоимости на момент внесения, относятся к расходам, связанным с получением доходов от их продажи.
Имущественный налоговый вычет по доходам, полученным от продажи
имущества, может применяться неоднократно. НК РФ не содержит какихлибо ограничений на этот счет. Таким образом, вычет при продаже имущества может применяться столько раз, сколько раз налогоплательщик будет совершать операции по его продаже.
Имущественный налоговый вычет по доходам, полученным от продажи
имущества, предоставляется налоговым органом (п. 2 ст. 220 НК РФ). Таким
образом, налоговый агент (в частности, работодатель) данный вычет не предоставляет.
Вычет предоставляется по окончании года, в котором получены доходы
от продажи имущества, на основании заявления физического лица, представляемого в налоговый орган вместе с налоговой декларацией.
Если налогоплательщик заявляет вычет в сумме расходов, связанных с
получением доходов от продажи имущества, то помимо декларации и заявления на вычет необходимо представить документы, подтверждающие такие
расходы. В их числе гражданско-правовые договоры (купли-продажи и
иные), платежные документы (приходные кассовые ордера, чеки ККТ, банковские выписки и т.п.).
Вычет, который предоставляется при приобретении (строительстве) жилья, направлен на стимулирование граждан к улучшению своих жилищных
условий.
Этот вычет включает две составляющие:
1) по расходам на новое строительство (приобретение) на территории РФ
жилья;
2) по расходам на погашение процентов по целевым займам (кредитам).
Эти займы (кредиты) должны быть получены от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованы на новое строительство (приобретение)
жилья.
Имущественный налоговый вычет предоставляется и в том случае, если
расходы на строительство (приобретение) жилья осуществляются за счет заемных (кредитных) средств.
При этом заем (кредит) должен быть именно целевой, т.е. предназначен
для строительства (приобретения) жилья. В противном случае суммы, направленные на погашение процентов по такому займу (кредиту), не принимаются к вычету. Не относятся, в частности, к целевым те займы (кредиты),
которые получены и направлены на погашение ранее взятых займов (кредитов), израсходованных на строительство (приобретение) жилья.
Перечень объектов, по приобретению которых может быть заявлен имущественный налоговый вычет, закрытый. Это жилой дом, квартира, комната
или доля (доли) в них (абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
40
Поэтому при приобретении имущества, которое не относится к указанным объектам, имущественный вычет не предоставляется.
Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов.
Однако для расходов на приобретение (строительство) жилья он не может быть более 1 000 000 руб. (без учета погашения процентов по целевым
займам (кредитам).
При этом неважно, сколько видов расходов (приобретение квартиры, отделка и т.п.) налогоплательщик понес при приобретении (строительстве) один или несколько. То есть этот вычет предоставляется по общей сумме
расходов (за исключением процентов).
Для процентов по целевым займам (кредитам) ограничения по сумме
вычета не установлено. Следовательно, такие расходы принимаются в фактическом размере.
Не все расходы, связанные со строительством (приобретением) жилья,
учитываются (см. таблицу 3).
Таблица 3. Перечень расходов, учитываемых при имущественном налоговом вычете
При новом строительстве либо
приобретении жилого дома или доли
(долей) в нем
При приобретении квартиры, комнаты или доли (долей) в них
Расходы на разработку проектносметной документации
Расходы на приобретение квартиры,
комнаты, доли (долей) в них или
прав на квартиру, комнату в строящемся доме
Расходы на приобретение строительных и отделочных материалов
Расходы на приобретение отделочРасходы на приобретение жилого доных материалов
ма, в том числе не оконченного
строительства
Расходы, связанные с работами или
услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительства) и отделке
Расходы на работы, связанные с отРасходы на подключение к сетям
делкой квартиры, комнаты
электро-, водо- и газоснабжения и
канализации или создание автономных источников электро-, водо- и
газоснабжения и канализации
Те расходы, которые не относятся к указанным выше, в состав имущественного вычета не принимаются.
41
Кроме того, расходы на достройку и отделку приобретенного дома или
отделку приобретенной квартиры, комнаты (долей в них) принимаются к вычету только в том случае, если в договоре на приобретение этих объектов
указано, что строительство по ним не завершено и они передаются без отделки.
Для получения вычета не обязательно, чтобы расходы на строительство
(приобретение) жилья были осуществлены в денежной форме. Они могут носить и натуральный характер. В частности, в оплату жилья могут быть переданы иное имущество, права по ценным бумагам (векселям). Такая форма
оплаты не препятствует получению вычета.
Вместе с тем переданный в оплату жилья вексель может признаваться в
качестве расходов только в том случае, если он был приобретен налогоплательщиком по гражданско-правовому договору. Если же налогоплательщик
сам выписал вексель и передал его продавцу, то оснований для вычета нет.
Налогоплательщик не вправе воспользоваться вычетом в случаях:
- если оплата строительства (приобретения) жилья произведена за счет
средств работодателей или иных лиц, а также средств материнского (семейного) капитала;
- если сделка купли-продажи заключена с физическим лицом, являющимся по отношению к налогоплательщику взаимозависимым в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ.
Отметим, что указанная взаимозависимость устанавливается судом, если
отношения между лицами оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной сделки купли-продажи жилого дома, квартиры или
доли (долей) (например, цена сделки существенно отклоняется от среднерыночной цены или продавец сохраняет за собой право пользования жильем,
являющимся предметом сделки).
При приобретении имущества в общую долевую собственность размер
вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности.
Следует иметь в виду, что распределение имущественного налогового
вычета не производится, если приобретается доля в имуществе, покупателем
которой является только один совладелец этого имущества.
Если имущество приобретено в общую совместную собственность, размер вычета также распределяется, но уже в согласованных собственниками
размерах и в соответствии с их письменным заявлением.
Вычет может быть использован налогоплательщиком только один раз.
Повторное его предоставление не допускается.
Важно учитывать, что в случае приобретения нескольких объектов, по
которым налогоплательщик вправе заявить имущественный налоговый вычет, вычет предоставляется налогоплательщику по одному из приобретенных
объектов по его выбору.
42
Если вычет не удалось полностью использовать в текущем году, то его
остаток может быть перенесен на последующие годы до полного его использования.
Следует отметить, право на использование остатка вычета не прекращается, если впоследствии налогоплательщик не будет являться собственником
жилья.
Имущественный налоговый вычет может быть получен либо у налогового органа по окончании года, либо у работодателя до окончания года.
Основанием для получения имущественного налогового вычета у налогового органа является письменное заявление на имущественный налоговый
вычет и декларация по НДФЛ.
Помимо заявления и декларации в налоговый орган также необходимо
представить документы, подтверждающие ваши права на жилье, а именно:
- при строительстве (приобретении) жилого дома (в том числе не оконченного строительства) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;
- при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на
квартиру, комнату в строящемся доме - договор о приобретении квартиры,
комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся
доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру,
комнату или долю (доли) в них (см. дополнительно Письмо Минфина России
от 07.09.2007 № 03-04-05-01/296).
Факт оплаты жилья должен подтверждаться соответствующими платежными документами, оформленными в установленном порядке. В ст. 220 НК
РФ приведен примерный перечень таких документов. К ним, в частности, относятся квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них
адресных и паспортных данных продавца и другие.
Как видно, перечень документов, подтверждающих факт осуществления
расходов по приобретению жилья, является открытым. Следовательно, налогоплательщик вправе представить и иные платежные документы, которые
свидетельствуют о его расходах.
Так, документом, подтверждающим расходы, будет являться расписка
продавца, удостоверяющая передачу ему покупателем денежных средств (в
случае, когда сторонами сделки выступают физические лица). Заверять расписку у нотариуса не нужно. Более того, если все элементы расписки содержатся в договоре купли-продажи жилья, то документом, подтверждающим
фактические расходы, будет являться такой договор.
При этом федеральные налоговые органы сделали аналогичный вывод,
но только уже в отношении нотариально удостоверенной записи в договоре
43
купли-продажи, подтверждающей факт получения продавцом денежных
средств от покупателя.
Мемориальный ордер или поручение на перевод с отметкой банка о
приеме от налогоплательщика заявления сами по себе не подтверждают факт
осуществления расходов по приобретению жилья.
Важно также, чтобы платежные документы были оформлены на налогоплательщика, т.е. содержали сведения о нем, как о физическом лице, - его
имя, включая фамилию и собственно имя, а также отчество. Если платежные
документы оформлены на одного из собственников, то другой вправе получить вычет, только представив выписанную им доверенность, на основании
которой первый собственник внес за него деньги в оплату жилья. Причем доверенность должна быть оформлена в письменной форме до момента внесения денег.
Если супругами приобретено жилье в общую собственность, то вычет
предоставляется тому из них, в пользу которого они решили его распределить. Причем право этого супруга на вычет не зависит от того, кто из них является стороной договора на приобретение квартиры или акта приемапередачи квартиры, а также на чье из супругов имя оформлены платежные
документы.
Право на имущественный вычет возникает в том налоговом периоде, в
котором соблюдены все условия для его получения.
Имущественный налоговый вычет по расходам на приобретение жилья
обязан предоставить один из работодателей (по выбору налогоплательщика),
если налогоплательщик обратится к нему с соответствующим уведомлением.
Форма такого уведомления утверждена Приказом ФНС России от 07.12.2004
№ САЭ-3-04/147@ (далее - Уведомление) (п. 3 ст. 220 НК РФ).
Уведомление выдается налоговым органом по месту жительства в тридцатидневный срок со дня подачи налогоплательщиком письменного заявления и документов, подтверждающих право на вычет. Иных оснований, например отсутствие задолженности по уплате налоговых платежей, для получения уведомления НК РФ не предусмотрено.
В уведомлении имеется вся необходимая информация для предоставления вычета. Так, в нем помимо данных работника, которому следует предоставить вычет, указаны данные работодателя, который будет предоставлять
вычет, размер вычета, а также год, за который он предоставляется.
При этом работодатель предоставляет вычет в отношении доходов, полученных работником с начала года, а не с момента представления уведомления.
Если по итогам года сумма дохода работника оказалась меньше суммы
имущественного налогового вычета, он имеет право на получение имущественного налогового вычета у налогового органа по месту жительства либо в
следующем году у работодателя также на основании уведомления.
44
Если работник сменил место работы в текущем году, то он не сможет
продолжать получать вычет у нового работодателя в оставшейся части. Ведь
в выданном ему уведомлении указано наименование конкретного работодателя, который вправе предоставлять вычет, и это уведомление не подлежит
передаче другому работодателю. При этом само уведомление выдается налоговым органом на текущий налоговый период только один раз.
2.3.4. Профессиональные налоговые вычеты
Само название рассматриваемых вычетов указывает на то, что они связаны с профессиональной деятельностью налогоплательщика. И, действительно, применять их могут только те лица, которые:
1) осуществляют предпринимательскую деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей;
2) занимаются частной практикой (нотариусы, адвокаты, учредившие
адвокатские кабинеты, и др.);
3) выполняют работы (оказывают услуги) по договорам гражданскоправового характера;
4) получают авторские и другие вознаграждения.
Индивидуальные предприниматели, а также лица, занимающиеся частной практикой (нотариусы, адвокаты и др.), вправе уменьшить свои доходы
на профессиональные налоговые вычеты.
Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением
доходов.
Предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, определяют расходы, принимаемые к вычету, самостоятельно. Делать это нужно в порядке, установленном гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (абз. 2
п. 1 ст. 221 НК РФ).
Это означает, что к вычету принимаются те расходы, которые могут
быть учтены при налогообложении прибыли на основании ст. 253 - 269 НК
РФ.
Приведем также общие требования, которым должны отвечать произведенные налогоплательщиком расходы:
1) расходы должны быть обоснованны;
2) расходы должны быть документально подтверждены;
3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной
на получение дохода.
Эти требования являются обязательными для принятия произведенных
расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается.
45
Следует отметить, что ст. 221 НК РФ прямо выделила некоторые расходы, которые налогоплательщик может учесть в составе вычета. Это, в частности, государственная пошлина, которая уплачена в связи с профессиональной деятельностью, а также налоги (за исключением НДФЛ), начисленные
либо уплаченные за налоговый период.
Суммы уплаченного налога на имущество физических лиц принимаются
к вычету в том случае, если это имущество (за исключением жилых домов,
квартир, дач и гаражей) непосредственно используется для осуществления
предпринимательской деятельности.
Итак, по общему правилу расходы принимаются к вычету только в тех
случаях, когда они могут быть подтверждены документально. Однако в отношении индивидуальных предпринимателей ст. 221 НК РФ предусмотрено
исключение из этого правила. Им разрешено учесть в составе профессионального вычета и неподтвержденные расходы, но в размере 20% общей
суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности.
Важно учитывать, что расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива в размере 20%.
Профессиональный налоговый вычет предоставляется налоговым органом. Для этого налогоплательщику следует по окончании налогового периода подать в налоговый орган письменное заявление на предоставление профессионального налогового вычета. Вместе с заявлением также подается налоговая декларация.
Иных условий для получения вычета НК РФ не устанавливает.
Вместе с тем, поскольку данный вычет дается в сумме документально
подтвержденных расходов, то, по мнению Минфина России, необходимым
условием для его получения является представление налогоплательщиком
соответствующих документов. Поэтому к декларации и заявлению налогоплательщику следует приложить и подтверждающие вычет документы. В
случае непредставления данных документов в вычете ему может быть отказано.
Конкретного перечня документов, которыми могут быть подтверждены
расходы налогоплательщика, положениями п. 1 ст. 221 НК РФ не установлено.
Однако в целях определения состава расходов налогоплательщика п. 1
ст. 221 НК РФ отсылает к гл. 25 "Налог на прибыль организаций", положениями которой, в частности, предусмотрено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией,
46
приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Таким образом, подтверждать расходы налогоплательщика могут не
только документы, оформленные в соответствии с действующим законодательством РФ (договоры, платежные поручения, чеки ККТ, приходные кассовые ордера и т.п.), но и другие документы, косвенно подтверждающие
произведенные расходы.
Физические лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, могут уменьшить свои доходы на
профессиональные налоговые вычеты.
Вычет вправе применить любые физические лица, получающие доходы
от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового
характера, включая адвокатов, осуществляющих адвокатскую деятельность в
коллегии адвокатов, и индивидуальных предпринимателей.
К договорам гражданско-правового характера, предусматривающим выполнение работ и оказание услуг, следует относить договорные отношения,
регулируемые гл. 37 "Подряд" и гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ.
При этом Минфин России придерживается мнения, что физические лица,
получающие доходы по договорам аренды (субаренды), не могут применить
данный профессиональный вычет.
Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением
доходов от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданскоправового характера.
При этом если для предпринимателей и лиц, занимающихся частной
практикой, ст. 221 НК РФ установлено, в каком порядке им следует определять свои расходы (в частности, по аналогии с расходами для целей налогообложения прибыли), то для лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) по гражданско-правовым договорам, данный вопрос остался открытым.
Следовательно, определять, какие расходы непосредственно связаны с
выполняемыми работами (оказываемыми услугами), а какие нет, они должны
самостоятельно.
К расходам налогоплательщика также относятся суммы соответствующих налогов (за исключением НДФЛ), начисленные либо уплаченные им за
налоговый период, а также государственная пошлина, которая уплачена в
связи с профессиональной деятельностью налогоплательщика.
Рассматриваемый вычет может быть получен физическим лицом либо у
налогового агента, либо у налогового органа (в случае, если налоговый агент
отсутствует).
Для того чтобы получить вычет у налогового агента, налогоплательщику
нужно обратиться к нему с письменным заявлением.
47
Налоговым агентом может быть организация, предприниматель, лицо,
занимающееся частной практикой. Но они становятся налоговыми агентами
только тогда, когда являются источником дохода.
Помимо заявления налоговому агенту следует представить документы,
подтверждающие произведенные физическим лицом расходы.
Конкретный перечень таких документов ни в НК РФ, ни в каких-либо
иных нормативных актах не установлен. Однако очевидно, что эти документы должны свидетельствовать о факте несения налогоплательщиком расходов, а также подтверждать их непосредственную связь с выполнением работ
(оказанием услуг) по договорам гражданско-правового характера. В числе
таких документов - договоры, товарные чеки, приходные кассовые ордера,
чеки ККТ, расписки физических лиц в получении денежных средств и т.п.
Если доход получен не от налогового агента, а, например, от физического лица, который к налоговым агентам не относится, то вычет предоставляет
налоговый орган.
Для этого налогоплательщик по окончании года, в котором получен доход, подает в налоговый орган письменное заявление на получение профессионального налогового вычета и налоговую декларацию.
При этом помимо заявления и налоговой декларации налогоплательщику
следует представить документы, подтверждающие произведенные им расходы.
Физические лица, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений
и промышленных образцов, могут уменьшить свои доходы на профессиональные налоговые вычеты.
Вычет вправе применить любые физические лица, получающие указанные вознаграждения, включая индивидуальных предпринимателей.
Важно учитывать, что на получение профессионального налогового вычета вправе рассчитывать не только авторы, но и другие лица, которые получают вознаграждения за исполнение или иное использование произведений
науки, литературы и искусства.
Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с созданием, исполнением или
иным использованием произведений науки, литературы и искусства, а также
по открытиям, изобретениям и промышленным образцам.
Если для предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой,
ст. 221 НК РФ установлен порядок определения состава таких расходов, то
для лиц, получающих авторские вознаграждения, данный вопрос не урегулирован.
Следовательно, определять, какие расходы связаны с созданием, исполнением или иным использованием произведений науки, литературы и искусства и т.д., а какие нет, налогоплательщики должны самостоятельно.
48
К расходам налогоплательщика относятся также суммы соответствующих налогов (за исключением НДФЛ), начисленные либо уплаченные им за
налоговый период, а также государственная пошлина, которая уплачена в
связи с профессиональной деятельностью налогоплательщика.
Важно учитывать, что если автор получает вознаграждение в рамках выполнения трудовых обязанностей, то, по мнению Минфина России, в таких
случаях оснований для предоставления данного налогового вычета не имеется.
Если налогоплательщик не может подтвердить свои расходы документально, то они принимаются к вычету по нормативу затрат в процентах к
сумме начисленного дохода.
Важно иметь в виду, что при предоставлении вычета расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами
по нормативу. Вычет может быть получен физическим лицом у налогового
агента либо у налогового органа (в случае, если налоговый агент отсутствует). Для того чтобы получить вычет у налогового агента, налогоплательщику
нужно обратиться к нему с письменным заявлением. Налоговым агентом может быть организация, предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой. Но они становятся налоговыми агентами только тогда, когда являются
источником дохода для налогоплательщика. Необходимо учитывать, что если
вычет заявлен в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов, то помимо заявления налоговому агенту также следует представить
документы, подтверждающие расходы.
Конкретный перечень таких документов ни в НК РФ, ни в каких-либо
иных нормативных актах не установлен. Однако очевидно, что эти документы должны свидетельствовать о факте несения налогоплательщиком расходов, а также подтверждать их непосредственную связь с созданием, исполнением или иным использованием произведений науки, литературы и искусства и т.д.
В числе таких документов - договоры, товарные чеки, приходные кассовые ордера, чеки ККТ, расписки физических лиц в получении денежных
средств и т.п.
Если доход получен не от налогового агента, а, например, от иностранной организации, находящейся за рубежом, которая не относится к налоговым агентам (п. 1 ст. 226 НК РФ), то вычет предоставляет налоговый орган.
Помимо заявления и налоговой декларации налогоплательщику следует
представить документы, подтверждающие произведенные им расходы.
Для этого налогоплательщик по окончании года, в котором получен доход, подает в налоговый орган письменное заявление на вычет и налоговую
декларацию.
49
Таблица 4. Нормативы затрат при получении профессионального налогового вычета по авторским произведениям.
Перечень авторских произведений
Создание научных трудов и разработок
Исполнение произведений литературы и искусства
Создание литературных произведений, в том
числе для театра, кино, эстрады и цирка
Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна
Создание
произведений
скульптуры,
монументально-декоративной
живописи,
декоративно-прикладного и оформительского
искусства, станковой живописи, театрально- и
кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике
Создание аудиовизуальных произведений (видео, теле- и кинофильмов)
Создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений
для духового оркестра, оригинальной музыки для
кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок
Других музыкальных произведений, в том числе
подготовленных к опубликованию
Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за
первые два года использования)
Нормативы затрат (в % к сумме
начисленного дохода)
20
20
20
30
40
30
40
25
30
2.4. Налоговая база по НДФЛ
Налоговая база по НДФЛ представляет собой денежное выражение доходов налогоплательщика, а если доходы облагаются по ставке НДФЛ в размере 13%, - то денежное выражение доходов, уменьшенных на налоговые
вычеты.
Таким образом, во втором случае налоговой базой является денежная величина, определяемая как превышение полученных доходов над предоставленными вычетами. Если доходы меньше вычетов, налоговая база равна ну-
50
лю. Причем по общему правилу разница между суммой вычетов и суммой
доходов на следующий налоговый период не переносится.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные в денежной и натуральной формах, а также в виде материальной выгоды (рис.1).
┌───────────┐
┌────────────┐
┌─────────────┐
┌─────────────┐
│ Налоговая │
│ Доходы в │
│
Доходы в │
│Доходы в виде│
│
база
│ = │ денежной │ + │ натуральной │ + │ материальной│
│
│
│
форме
│
│
форме
│
│
выгоды
│
└───────────┘
└────────────┘
└─────────────┘
└─────────────┘
Рис.1. Порядок определения налоговой базы по НДФЛ
В состав облагаемых доходов физических лиц включаются доходы полученные от источников в РФ и доходы от источников за пределами РФ.
Удержания из доходов налогоплательщика налоговую базу не уменьшают.
При этом такие удержания должны производиться по распоряжению налогоплательщика, решению суда или иных органов.
В качестве примеров удержаний можно привести:
- алименты;
- оплату за кредит;
- оплату коммунальных услуг;
- оплату обучения и др.
Налоговую базу по доходам, облагаемым по одной ставке (например, по
ставке НДФЛ 13%), следует определять суммарно.
Если ставки НДФЛ разные, то и налоговые базы разные. Это означает,
что следует отдельно определять налоговые базы по доходам, которые облагаются НДФЛ по разным ставкам.
Если доходы (расходы в виде налоговых вычетов) получены (произведены) налогоплательщиком в иностранной валюте, то их нужно пересчитать в
рубли. Пересчет следует произвести по курсу ЦБ РФ на дату фактического
получения доходов (осуществления расходов).
2.4.1.Особенности определения налоговой базы при получении
доходов в натуральной форме
Порядок определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме установлен ст. 211 НК РФ.
Так, доходами в натуральной форме признаются доходы в виде товаров,
работ, услуг, иного имущества. В частности, к таким доходам относится оплата (полностью или частично) за налогоплательщика коммунальных услуг,
51
питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата труда в натуральной форме и др.
Причем ст. 211 НК РФ содержит закрытый перечень лиц, в результате
отношений с которыми у физического лица может возникнуть доход в натуральной форме. Этот перечень включает только организации и индивидуальных предпринимателей. Поэтому при получении дохода в натуральной форме от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, объекта налогообложения по НДФЛ у налогоплательщика не возникает.
Налоговая база при получении доходов в натуральной форме определяется как стоимость товаров, работ, услуг, иного имущества, исчисленная исходя из рыночных цен (с учетом НДС, акцизов для подакцизных товаров).
Отметим, что для целей налогообложения принимается та цена товаров,
работ или услуг, которая указана сторонами договора. Предполагается, что
эта цена соответствует уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ).
В случаях, установленных п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговые органы вправе
проверить правильность примененных цен. Важно при этом помнить, что налогоплательщик не обязан доказывать факт соответствия примененной цены
рыночному уровню. Бремя доказывания несоответствия цены в договоре рыночной цене целиком ложится на налоговые органы.
Важно также учитывать, что выплаты в натуральной форме, полученные
физическим лицом, являются его доходом только в том случае, если произведены в его пользу и в его интересах. Причем выплаты, произведенные в интересах членов семьи физического лица, находящихся на его иждивении (несовершеннолетних детей), считаются произведенными в интересах самого
физического лица.
В качестве примера выплаты, произведенной не в интересах физического лица, можно привести оплату работодателем стоимости проезда работника
при осуществлении им служебных поездок. В данном случае преследуются
интересы работодателя, поэтому такая выплата в налоговую базу работника
не включается.
2.4.2. Особенности определения налоговой базы при получении
материальной выгоды
Порядок определения налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды установлен ст. 212 НК РФ.
Такой доход может возникать в следующих случаях:
1) при экономии на процентах за пользование заемными (кредитными)
средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.
Исключением является материальная выгода, полученная в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, который
52
установлен в договоре о предоставлении кредитной карты. Такая материальная выгода не признается доходом для целей налогообложения НДФЛ;
2) при приобретении товаров (работ, услуг) по гражданско-правовым договорам у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
3) при приобретении ценных бумаг.
Экономия на процентах, как вид материальной выгоды, возникает при
отношениях налогоплательщика и заимодавца, которые оформляются договором займа. Согласно этому договору одна сторона (заимодавец) передает в
собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик же обязуется возвратить заимодавцу
такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Если заимодавцем по договору является организация или индивидуальный предприниматель, то такой договор должен быть заключен в письменной форме (п.п. 1 п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808, п. 3 ст. 23 ГК РФ).
При этом договор займа - договор реальный. А это значит, что до тех
пор, пока заимодавец не передаст заемщику деньги или другие вещи, договор
считается незаключенным (абз. 2 п. 1 ст. 807 ГК РФ).
По общему правилу на сумму денежных средств, переданных по договору займа, начисляются проценты. Если их размер не установлен в договоре,
то проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действует в месте нахождения (месте жительства) заимодавца на день
уплаты заемщиком суммы долга или его части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Если же по договору займа переданы не деньги, а вещи, то такой договор, как правило, является беспроцентным. Однако стороны договора могут
прописать в нем условие о начислении процентов (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Выдача кредита оформляется кредитным договором. В отличие от договора займа по кредитному договору могут быть переданы только денежные
средства. Причем кредитором должен быть либо банк, либо иная кредитная
организация (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
Проценты на сумму кредита начисляются в обязательном порядке, т.е.
кредит в отличие от займа не может быть беспроцентным (п. 1 ст. 819 ГК
РФ).
Кроме того, если стороны не оформили кредитный договор в письменной форме, то он признается ничтожным (ст. 820 ГК РФ).
Добавим, что заемные (кредитные) отношения складываются и на основе
договоров товарного и коммерческого кредита (ст. 822, 823 ГК РФ). Разница
между ними заключается в предмете договора. Так, по договору товарного
кредита передаются вещи, определенные родовыми признаками, а по договору коммерческого кредита - деньги (абз. 1 ст. 822, п. 1 ст. 823 ГК РФ).
53
Порядок определения налоговой базы в данном случае зависит от того, в
какой валюте получен заем (кредит) - в российской (рублях) или иностранной.
Так, если заем (кредит) получен в рублях, то налоговая база определяется как превышение суммы процентов по займу (кредиту), исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату получения
таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (рис.2).
┌─────────────────┐
┌────────────────────┐
┌─────────────────┐
│ Налоговая база │
│
Проценты,
│
│
Проценты,
│
│
по рублевым
│ = │ исчисленные исходя │ - │
исчисленные
│
│
займам
│
│
из 3/4 ставки
│
│исходя из условий│
│
(кредитам)
│
│ рефинансирования │
│
договора
│
│
│
│
ЦБ РФ
│
│
│
└─────────────────┘
└────────────────────┘
└─────────────────┘
Рис. 2. Порядок определения налоговой базы по НДФЛ по рублевым
займам
Таким образом, если по условиям договора ставка процентов больше или
равна 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату получения
займа (кредита), то налогооблагаемого дохода у физического лица не возникает.
Если заем (кредит) получен в иностранной валюте, то налоговая база определяется как превышение суммы процентов по займу (кредиту), исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из
условий договора.
┌─────────────────┐
┌────────────────────┐
┌─────────────────┐
│ Налоговая база │
│
Проценты,
│
│
Проценты,
│
│
по валютным
│ = │ исчисленные исходя │ - │
исчисленные
│
│
займам
│
│
из 9% годовых
│
│исходя из условий│
│
(кредитам)
│
│
│
│
договора
│
└─────────────────┘
└────────────────────┘
└─────────────────┘
Рис. 3. Порядок определения налоговой базы по НДФЛ по валютным
займам.
Налоговую базу при получении дохода в виде материальной выгоды от
экономии на процентах должен определять сам налогоплательщик. Делать
это нужно на день уплаты процентов, но не реже чем один раз в год.
Несмотря на это Минфин России считает, что при получении такого дохода от организации налогоплательщику не нужно самому исчислять и уплачивать сумму НДФЛ. Сделать это обязана организация, поскольку она в данном случае признается налоговым агентом. Причем для исполнения этой обязанности не требуется получать доверенность от налогоплательщика.
В свою очередь, по мнению ФНС России, организация, выдавшая заем
(кредит), может выступать в качестве налогового агента по НДФЛ только
54
при предоставлении ей таких полномочий налогоплательщиком на основании доверенности.
Что касается судов, то они также неоднозначно трактуют п. 2 ст. 212 НК
РФ. Некоторые четко придерживаются требований названной статьи и указывают, что исчислять и платить налог в рассматриваемом случае обязан налогоплательщик (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от
02.08.2006 № Ф09-6688/06-С2, от 30.08.2006 № Ф09-7737/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2002 № Ф04/2259-786/А45-2002, ФАС Поволжского округа от 16.12.2004 № А65-9290/04-СА1-23). Другие суды считают, что такая обязанность должна быть исполнена налоговым агентом (см.,
например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2006 № А826004/2004-27).
Следующий вид материальной выгоды - материальная выгода, которая
получена налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) по
гражданско-правовому договору у организаций и физических лиц (в том числе индивидуальных предпринимателей). Причем такие организации и физические лица должны быть взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.
О том, что такое взаимозависимость, говорится в ст. 20 НК РФ. Так,
взаимозависимость возникает между физическими лицами и (или) организациями в тех случаях, когда отношения между ними могут повлиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Взаимозависимыми, в частности, признаются физические лица, которые
состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а
также попечителя и опекаемого. Взаимозависимость также прослеживается в
тех случаях, когда одно физическое лицо подчиняется другому физическому
лицу по должностному положению.
Отметим, что суд может признать лиц взаимозависимыми и по иным основаниям.
Например, взаимозависимость может быть установлена между юридическим лицом и его руководителем, между юридическим лицом и его акционером.
При приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимого лица доход в виде материальной выгоды возникает, если эти товары (работы, услуги)
проданы налогоплательщику по более низкой цене, чем средняя рыночная
цена.
Поэтому налоговая база в данном случае определяется как разница между ценой, по которой идентичные (однородные) товары (работы, услуги) реализуются третьим лицам, не являющимся взаимозависимыми, и ценой их
реализации налогоплательщику (рис4).
55
┌──────────────────────┐
┌──────────────┐
┌──────────────────┐
│
Налоговая база по │
│ Обычная цена │
│ Цена реализации │
│материальной выгоде от│
│ реализации │
│
по договору с │
│ приобретения товаров │ = │
│ - │налогоплательщиком│
│
(работ, услуг) у
│
│
│
│
│
│ взаимозависимого лица│
│
│
│
│
└──────────────────────┘
└──────────────┘
└──────────────────┘
Рис. 4. Порядок определения налоговой базы по НДФЛ от приобретения
товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц
О том, кто в данном случае должен определять налоговую базу - налогоплательщик или налоговый агент, НК РФ прямо не указывает. Вместе с тем
по общему правилу, установленному ст. 226 НК РФ, делать это должен налоговый агент, за исключением тех ситуаций, когда налогоплательщиком является индивидуальный предприниматель или физическое лицо, которое занимается частной практикой (например, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, и др.), а сделка по приобретению товаров (работ,
услуг) у взаимозависимых по отношению к ним организаций и предпринимателей была заключена в рамках их предпринимательской (профессиональной) деятельности.
Еще одним видом материальной выгоды является материальная выгода,
полученная от приобретения ценных бумаг. Она возникает в тех случаях, когда ценные бумаги приобретены налогоплательщиком по цене, которая ниже
рыночной (в том числе, если они получены безвозмездно).
Налоговая база в данном случае представляет собой разницу между рыночной стоимостью ценных бумаг и суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Причем рыночную стоимость нужно определять с учетом предельной границы ее колебаний.
Порядок определения рыночной цены ценных бумаг утвержден ФКЦБ
России в Постановлении от 24.12.2003 № 03-52/пс (далее - Порядок).
Причем названное Постановление утвердило только порядок определения рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. Что же касается неэмиссионных ценных бумаг (в частности,
векселей, коносаментов, чеков, закладных), а также ценных бумаг, которые
не обращаются на организованном рынке, то для них такого порядка нет.
А поскольку определить рыночную цену этих бумаг невозможно, то и
материальной выгоды, облагаемой НДФЛ, при их приобретении не возникает
(дополнительно по данному вопросу см. Постановление ФАС Центрального
округа от 18.01.2005 № А36-115/2-04).
Что же касается Порядка определения рыночной цены эмиссионных
ценных бумаг, то он зависит от того, сколько сделок с данной ценной бумагой было совершено через организатора торговли в течение торгового дня и
последних 90 торговых дней, ему предшествующих и определяется как разница между рыночной ценой ценных бумаг и расходами налогоплательщика
на приобретение ценных бумаг (рис.5).
56
┌──────────────────────┐
┌──────────────┐
┌──────────────────┐
│
Налоговая база по │
│ Рыночная цена│
│
Расходы
│
│материальной выгоде от│ = │ ценных бумаг │ - │ налогоплательщика│
│ приобретения ценных │
│
│
│ на приобретение │
│
бумаг
│
│
│
│
ценных бумаг
│
└──────────────────────┘
└──────────────┘
└──────────────────┘
Рис.5. Порядок определения налоговой базы по НДФЛ от приобретения
ценных бумаг на организованном рынке
Если за весь этот период (т.е. за 90 дней) таких сделок было 10 (или
больше), то порядок расчета рыночной цены зависит от того, совершены эти
сделки в течение торгового дня или нет.
При совершении как минимум 10 сделок в течение торгового дня рыночная цена равна средневзвешенной цене (курсу) одной ценной бумаги.
При совершении этих сделок в течение 90 дней, предшествующих торговому дню, рыночная цена также равна средневзвешенной цене (курсу) одной ценной бумаги, но эту цену нужно определить по последним 10 сделкам
(п. 1.2 Порядка).
Если в течение последних 90 торговых дней таких сделок было менее 10
(или вообще не было), то рыночная цена не рассчитывается (п. 1.3 Порядка).
Рыночной ценой в таком случае является последняя по времени рыночная
цена, рассчитанная организатором торговли в течение 90 торговых дней (п.
1.4 Порядка).
Добавим, что рыночная цена приобретенных ценных бумаг рассчитывается на дату заключения сделки купли-продажи. При этом неважно, на какую
дату произошел переход права собственности на указанные ценные бумаги
(п. 3 Порядка).
Предельные границы колебания рыночной цены бумаг установлены в
размере 20% в сторону повышения или понижения (п. 4 Постановления
ФКЦБ России от 24.12.2003 № 03-52/пс).
Это означает, что при расчете материальной выгоды нужно исходить из
рыночной стоимости бумаг, уменьшенной на 20% (т.е. до нижней границы
колебания рыночной цены).
Следовательно, если фактические расходы налогоплательщика на приобретение ценных бумаг равны или превышают рыночную цену бумаг,
уменьшенную на 20%, то материальной выгоды не возникает.
О том, кто в данном случае должен определять налоговую базу - налогоплательщик или налоговый агент, в НК РФ прямо не указано. Вместе с тем
по общему правилу, установленному ст. 226 НК РФ, делать это должен налоговый агент.
57
И только в том случае, когда налоговый агент не может удержать сумму
НДФЛ, заплатить налог с дохода в виде материальной выгоды нужно самому
налогоплательщику после получения уведомления от налогового органа.
2.4.3. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и негосударственного обеспечения
Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и
негосударственного обеспечения регламентируются ст.213 и 213.1 НК РФ.
В целях определения налоговой базы по НДФЛ выделяются следующие
виды договоров страхования:
- обязательное;
- добровольное долгосрочное страхование жизни;
- добровольное пенсионное;
- медицинское.
При определении налоговой базы учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат, за исключением выплат, полученных:
1) по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке,
установленном законодательством Российской Федерации;
2) по договорам добровольного страхования жизни в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или
срока, либо в случае наступления иного события, если по условиям такого
договора страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком и если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных им страховых взносов,
увеличенных на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения
договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в
соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит
налогообложению у источника выплаты.
При определении налоговой базы по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения среднегодовая ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации определяется как частное
от деления суммы, полученной в результате сложения величин ставок рефинансирования, действовавших на 1-е число каждого календарного месяца года действия договора страхования жизни, на количество суммируемых величин ставок рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
В случаях досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями указанных
58
договоров выплате при досрочном расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых
взносов учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты;
3) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты
стоимости санаторно-курортных путевок);
4) по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным
физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В случаях расторжения договоров добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическому лицу денежной
(выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и
условиями договора выплате при расторжении таких договоров, полученный
доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов
учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению
у источника выплаты.
В случае расторжения договора добровольного пенсионного страхования
(за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам,
не зависящим от воли сторон) при определении налоговой базы учитываются
уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов,
в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет.
При этом страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм по договору добровольного пенсионного страхования
обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме
страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за
каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета.
В случае, если налогоплательщик предоставил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую
неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, страховая организация соответственно не
удерживает сумму налога либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.
Кроме того, при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за
которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда стра59
хование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.
По договору добровольного имущественного страхования (включая
страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу
третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев
транспортных средств), при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случаях:
- гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества
третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и
рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных
по страхованию этого имущества страховых взносов;
- повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как
разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае, если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на
сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.
Обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества в случае, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом
(оценщиком).
Обоснованность расходов на произведенный ремонт (восстановление)
застрахованного имущества подтверждается следующими документами:
1) договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ
(об оказании услуг);
2) документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);
3) платежными документами, оформленными в установленном порядке,
подтверждающими факт оплаты работ (услуг).
При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с
расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов, осуществленных в соответствии с действующим законодательством и
условиями договора имущественного страхования.
При определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования,
заключаемым с негосударственными пенсионными фондами учитываются:
60
- суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и
иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;
- суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными
фондами в пользу других лиц;
- денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов),
внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в
соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением
случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный
фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия.
Данные виды выплат облагаются НДФЛ у источника выплат.
Внесенные физическим лицом по договору негосударственного пенсионного обеспечения суммы платежей (взносов), в отношении которых физическому лицу был предоставлен социальный налоговый вычет, подлежат налогообложению при выплате денежной (выкупной) суммы (за исключением
случаев досрочного расторжения указанного договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой
негосударственный пенсионный фонд).
При этом негосударственный пенсионный фонд при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм обязан удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме платежей (взносов), уплаченных
физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового
вычета.
В случае, если налогоплательщик предоставил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую
неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы социального налогового вычета негосударственный пенсионный фонд соответственно не
удерживает либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.
При определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования,
заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются:
61
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- накопительная часть трудовой пенсии;
- суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными
фондами в свою пользу;
- суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями
с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными
пенсионными фондами;
- суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными
фондами в пользу других лиц.
2.4.4.Особенности налогообложения дивидендов
и процентов по ценным бумагам
Налоговый кодекс РФ (ст.43 ) определяет дивиденд как любой доход,
полученный акционером (участником) от организации при распределении
прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов
по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику)
акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном
(складочном) капитале этой организации.
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
Не признаются дивидендами:
1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной
уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
Таким образом, выделяют два критерия для классификации выплат в качестве дивидендов:
- источником выплаты дивидендов является прибыль, остающаяся после
уплаты налога на прибыль организации;
62
- при осуществлении выплат в виде дивидендов соблюдается принцип
пропорциональности при распределении общей суммы дивидендов.
Сумма налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, имеет особый
порядок определения и рассчитывается с учетом следующих положений:
- во-первых, сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке 9%.
При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за
пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым
заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.
В случае если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника
дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 23
НК РФ, полученная разница не подлежит возврату из бюджета;
- во-вторых, если источником дохода налогоплательщика, полученного в
виде дивидендов, является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке.
Согласно ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по
долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по
денежным вкладам и долговым обязательствам.
Обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет возложена на налогового агента, осуществляющего выплату процентов. Налоговыми агентами признаются эмитенты долговых ценных бумаг – российские и иностранные организации, деятельность которых в России производится через постоянные представительства. В случае когда налог на доходы физических лиц не
был удержан источником выплаты дохода, налогоплательщики самостоятельно исчисляют налог.
2.4.5. Особенности налогообложения доходов физических
лиц по операциям купли-продажи ценных бумаг
и инструментов срочных сделок
Статьей 214.1. НК РФ устанавливаются особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными
бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг.
63
При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными
бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и
операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, учитываются доходы, полученные по следующим операциям:
- купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
- купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном
рынке ценных бумаг;
- с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по
которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые
организаторами торговли на рынке ценных бумаг;
- погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;
- с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок,
базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг,
осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.
По каждому виду доходов налоговая база определяется отдельно.
Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом
по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки.
Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.
Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе
инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как
разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг,
и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию
и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком
(включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд).
К расходам по операциям купли-продажи ценных бумаг, уменьшающим
доход, относятся:
- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
- оплата услуг, оказываемых депозитарием;
64
- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании
паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации
об инвестиционных фондах;
- биржевой сбор (комиссия);
- оплата услуг регистратора;
- налог на наследование, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в порядке наследования;
- налог, уплаченный налогоплательщиком при получении в порядке дарения акций, паев в соответствии с пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ;
- другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной
деятельности.
В случае если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акций, при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных
расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций,
которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).
При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком
при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается
стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 277 НК РФ,
при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов
на приобретение акций (долей, паев) реорганизуемых организаций.
При реализации (погашении) инвестиционных паев, выданных управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, и полученных налогоплательщиком при внесении имущества (имущественных прав) в имущество
паевого инвестиционного фонда, расходами на приобретение этих инвестиционных паев признаются документально подтвержденные расходы на приобретение имущества (имущественных прав), внесенного в имущество паевого инвестиционного фонда.
Если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том
числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой) ценные
бумаги, при налогообложении доходов по операциям купли-продажи ценных
бумаг, погашения инвестиционных паев в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.
Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается (увеличивается)
65
на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами,
привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования
Центрального банка Российской Федерации.
По операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном
рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.
К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных
бумаг относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов
торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг.
При реализации инвестиционного пая, в случае если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, расходы определяются исходя из цены приобретения этого инвестиционного пая,
включая надбавки.
При приобретении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление
имуществом, составляющим данный паевой инвестиционный фонд, в случае
если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством
Российской Федерации об инвестиционных фондах. В случае если правилами
доверительного управления паевым инвестиционным фондом предусмотрена
надбавка к расчетной стоимости инвестиционного пая, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая с учетом такой надбавки.
Если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на
приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные
расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка
ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов.
При продаже (реализации) до 1 января 2007 года ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.
Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате
налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного
управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное
управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у
иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному
подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
66
Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения
инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами.
Убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по
операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории.
Доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на
организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения
отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на
организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли-продажи ценных
бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
Доход (убыток) по операциям с финансовыми инструментами срочных
сделок (за исключением операций, предусмотренных пунктом 6 статьи 241.1
НК РФ) определяется как сумма доходов, полученных по совокупности операций с финансовыми инструментами срочных сделок, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков по таким операциям.
При этом доход (убыток) по операциям с финансовыми инструментами
срочных сделок определяется как разница между суммами доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, включая
начисленные суммы вариационной маржи и (или) премии по сделкам с опционами, за вычетом фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с заключением, исполнением и с прекращением срочных сделок, включая расходы, возмещаемые
профессиональному участнику рынка ценных бумаг, а также расходы, связанные с уплатой сумм вариационной маржи и (или) премии по сделкам с
опционами.
К указанным расходам также относятся:
- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
- оплата услуг, оказываемых депозитарием;
- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;
- биржевой сбор (комиссия);
- оплата услуг регистратора;
- другие расходы, непосредственно связанные с операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.
По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, доходы,
полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок
67
(включая полученные премии по сделкам с опционами), увеличивают, а
убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом.
В расходы налогоплательщика включаются также суммы, уплаченные
учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными
бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), для выгодоприобретателя, не
являющегося учредителем доверительного управления, указанный доход определяется с учетом условий договора доверительного управления.
В случае если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно
по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода
по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории).
Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного
управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде,
уменьшает доходы по указанным операциям.
Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с
финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), уменьшает доходы, полученные по операциям с ценными
бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, а доходы, полученные по указанным операциям,
увеличивают доходы (уменьшают убытки) по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами
срочных сделок.
Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с
финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает налоговую
базу по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и по
операциям с финансовыми инструментами срочных сделок соответственно.
68
Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям
с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании
налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им
выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.
При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до
истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода,
определяемого в соответствии с настоящей статьей, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется
как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к
стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных
средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При
осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного
раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.
Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически
произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.
Налоговым агентом в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), признается доверительный управляющий, который определяет налоговую базу по указанным операциям.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления
(выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода
или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода.
При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из
средств, находящихся в доверительном управлении до истечения срока действия договора доверительного управления или до окончания налогового периода, налог уплачивается с доли дохода, соответствующей фактической
сумме выплачиваемых учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) средств. Доля дохода в этом случае определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств), находящихся в доверительном управлении, определяемой на дату выплаты денежных средств. При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в
доверительном управлении, более одного раза в налоговом периоде, указанный расчет производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных
сумм налога.
69
Под выплатой денежных средств в целях настоящего пункта понимаются
выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на
банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию
физического лица.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму
налога источником выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный
управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со статьей 228
НК РФ.
Удержанный у налогоплательщика налог подлежит перечислению налоговыми агентами в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
2.5. Налоговый период и дата получения дохода
Налоговый период - это период, по итогам которого должна быть определена налоговая база и исчислена сумма налога, подлежащая уплате.
Кроме того, по итогам налогового периода плательщики НДФЛ, которые
обязаны самостоятельно исчислить и уплатить налог либо желают получить
налоговые вычеты, представляют в налоговые органы налоговые декларации,
а налоговые агенты по итогам налогового периода представляют в налоговые
органы сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов.
Важным показателем при определении налоговой базы, непосредственно
связанным с налоговым периодом, является дата получения дохода. Дата получения дохода - это дата, на которую доход признается фактически полученным для целей включения его в налоговую базу по НДФЛ. Указанная дата
определяется по правилам ст. 223 НК РФ и зависит от вида полученного дохода (таблица 5).
Если налогоплательщик получил беспроцентный заем, то, по мнению
контролирующих органов, датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды по такому займу следует считать дни возврата заемных
средств (подробнее об этом см. Письмо Минфина России от 02.04.2007 № 0304-06-01/101).
70
Таблица 5. Порядок определения даты получения дохода для целей налогообложения НДФЛ
Вид дохода
Дата получения дохода
А
1
День передачи дохода в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК
РФ). Например, индивидуальный предприниматель Р.Е. Степанов в
Доходы в натураль- счет оплаты оказанных организации "Альфа" услуг получил компьютеры. Акт приема-передачи компьютеров подписан сторонами 1
ной форме
октября 2007 г. Таким образом, датой получения Р.Е. Степановым
компьютеров является 1 октября 2007 г.
День приобретения ценных бумаг (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Например, 10 июля 2007 г. К.А. Рыжов заключил договор куплиМатериальная вы- продажи 100 акций по цене 75 руб. за каждую. Рыночная цена акции
на день покупки составила 100 руб. Право собственности на акции
года, полученная
при приобретении К.А. Рыжов приобрел в момент внесения соответствующей записи в
реестр акционеров - 25 сентября 2007 г. Следовательно, датой факценных бумаг
тического получения дохода в виде материальной выгоды в данном
случае будет 25 сентября 2007 г.
День выплаты (в том числе день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих
лиц) (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ) Например, по решению общего собрания участников ООО "Альфа" участникам общества выплачиваДоходы в денежной ются дивиденды пропорционально их долям в уставном капитале.
форме
При этом часть суммы дивидендов выплачивается из кассы общества 28 сентября 2007 г., а часть на основании платежного поручения
от 2 октября 2007 г. зачислена на банковские счета участников. В
этом случае первая часть дивидендов фактически получена участниками 28 сентября, а вторая - 2 октября 2007 г.
День уплаты процентов по полученному займу (кредиту) (пп. 3 п. 1
ст. 223 НК РФ). Например, организация "Альфа" 2 июля 2007 г. выдала своему сотруднику П.С. Романову заем в размере 30 000 руб.
Материальная высроком на 3 месяца под 6% годовых. По условиям договора займа
года, полученная от
проценты за пользование заемными средствами за первые два месяэкономии на проца удерживаются из заработной платы работника при ее выплате 31
центах при займах
июля, 31 августа 2007 г. Сумму процентов за сентябрь работник
(кредитах)
вносит в кассу организации при возврате займа 2 октября 2007 г.
Таким образом, датами фактического получения материальной выгоды являются 31 июля, 31 августа и 2 октября 2007 г.
День приобретения товаров (работ, услуг) (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК
РФ). Например, индивидуальный предприниматель О.Р.Петров заМатериальная вы- нимается розничной продажей бытовой техники. 24 сентября 2007
года, полученная
г. он продал Н.К. Петровой, которая является его женой и одноврепри приобретении менно сотрудницей его магазина, телевизор по цене 9000 руб. При
товаров (работ, ус- этом стоимость этого телевизора, по которой он реализуется обычлуг) у взаимозави- ным покупателям, составляет 15 000 руб. О.Р. Петров является по
симых лиц
отношению к Н.К. Петровой взаимозависимым лицом (пп. 3 п. 1 ст.
20 НК РФ). В данном случае датой фактического получения Н.К.
Петровой материальной выгоды является 24 сентября 2007 г.
71
продолжение таблицы 5
А
Доходы в виде оплаты труда
1
Последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с
трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ). Например,
работникам организации "Альфа" 20 сентября и 5 октября 2007 г. на
лицевые счета перечислена заработная плата двумя частями за сентябрь 2007 г. Датой фактического получения такого дохода (выплаченного частично в сентябре и частично в октябре) будет 30 сентября 2007 г.
Днем приобретения ценных бумаг признается день перехода права собственности на указанные ценные бумаги, независимо от даты заключения
сделки купли-продажи бумаг (дополнительно см. Письмо Минфина России
от 03.07.2007 № 03-04-06-01/206).
По налогу на доходы физических лиц налоговым периодом признается
календарный год (ст. 216 НК РФ).
2.6. Налоговые ставки по НДФЛ
Налоговые ставки, применяемые при исчислении налога на доходы физических лиц, установлены ст. 224 НК РФ. Всего таких ставок пять - 9, 13, 15,
30 и 35%. Рассмотрим, когда и при каких условиях применяется та или иная
ставка НДФЛ.
Если физическое лицо является налоговым резидентом РФ, то большинство его доходов будет облагаться по налоговой ставке в размере 13% (п. 1
ст. 224 НК РФ). К таким доходам, например, относится заработная плата,
вознаграждения по гражданско-правовым договорам, доходы от продажи
имущества, а также другие доходы, которые не поименованы в п. 2 - 5 ст. 224
НК РФ.
В отношении отдельных видов доходов ст. 224 НК РФ установила специальные налоговые ставки. Это ставки - 9, 15, 30 и 35%.
Налогообложение по ставке НДФЛ 9% производится в следующих случаях:
1) при получении дивидендов (п. 4 ст. 224 НК РФ);
2) при получении процентов по облигациям с ипотечным покрытием,
эмитированным до 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 224 НК РФ);
3) при получении доходов учредителями доверительного управления
ипотечным покрытием. Такие доходы должны быть получены на основании
приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим
ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 224 НК РФ).
Все доходы, которые получены физическими лицами, не являющимися
налоговыми резидентами РФ, облагаются по ставке НДФЛ в размере 30% (п.
3 ст. 224 НК РФ), за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов
72
от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении
которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 %.
Ставка НДФЛ в размере 35% является максимальной. Она применяется
в следующих случаях:
1) при получении выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и
других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг. Причем налог
платится с суммы превышения стоимости таких выигрышей и призов 4000
руб. (абз. 3 п. 2 ст. 224, п. 28 ст. 217 НК РФ);
2) при получении страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет. Налог уплачивается
только в том случае, если суммы страховых выплат превышают суммы внесенных налогоплательщиком страховых взносов, скорректированных на
ставку рефинансирования ЦБ РФ. Корректировка производится так: к сумме
уплаченных страховых взносов нужно прибавить произведение этой же суммы на ставку рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала на дату заключения договора страхования (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ).
Причем сумму налога должен исчислить, удержать и перечислить в
бюджет налоговый агент (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ);
3) при получении процентных доходов по вкладам в банках в части их
превышения над суммой процентов, рассчитанной следующим образом (абз.
4 п. 2 ст. 224 НК РФ):
- по рублевым вкладам - исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ,
действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты;
- по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9% годовых.
К пенсионным рублевым вкладам, внесенным на срок не менее 6 месяцев, ставка 35% не применяется;
4) при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на
процентах по заемным (кредитным) средствам. Причем налог платится со
следующих сумм (п. 2 ст. 212 НК РФ):
- по рублевым займам (кредитам) - с суммы превышения размера процентов, исчисленного исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения займа (кредита), над
суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
- по валютным займам (кредитам) - с суммы превышения размера процентов, исчисленного исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
При этом ставка НДФЛ в размере 35% не применяется к доходам в виде
материальной выгоды от экономии на процентах по целевым займам (кредитам) на строительство (приобретение) жилья. С таких доходов налог уплачивается по ставке в размере 13% (п. 1, абз. 6 п. 2 ст. 224 НК РФ). Но для этого
должны соблюдаться следующие условия:
1) займы (кредиты) должны быть получены от кредитных и иных организаций РФ;
73
2) займы (кредиты) должны быть фактически израсходованы на новое
строительство либо приобретение в РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них;
3) у налогоплательщика должны быть документы, подтверждающие целевое использование заемных (кредитных) средств (дополнительно по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 19.05.2006 № 03-05-01-04/126).
С 1 января 2008 г. доходы в виде материальной выгоды от экономии на
процентах за пользование целевыми займами (кредитами), полученными на
новое строительство (приобретение) жилья, не облагаются НДФЛ при условии, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета.
2.7. Порядок исчисления и уплаты НДФЛ
Исчисление и уплату НДФЛ осуществляют:
1. Налоговые агенты;
2. Физические лица.
Требование исчислить и уплатить налог самим физическим лицом установлено НК РФ и касается:
- отдельных категорий налогоплательщиков (ст. 227 НК РФ);
- отдельных видов доходов, при получении которых НДФЛ нужно исчислить и заплатить самим налогоплательщикам (ст. ст. 214, 214.1, 228 НК
РФ).
С 1 января 2008 г. налогоплательщики обязаны самостоятельно платить
НДФЛ как с вознаграждений, полученных по гражданско-правовым договорам, так и с вознаграждений, полученных по трудовым договорам. Причем
источником дохода как в первом, так и во втором случае могут быть не только физические лица, но и организации, не являющиеся налоговыми агентами.
Налоговый агент не может удержать НДФЛ в ситуации, когда доход выдан в натуральной форме и денежных выплат физическому лицу в этом налоговом периоде больше не производилось. С 1 января 2008 г. налогоплательщики обязаны самостоятельно исчислять и платить НДФЛ при получении
следующих доходов:
- вознаграждений, полученных наследниками (правопреемниками) авторов произведений литературы, науки, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;
- подарков от юридических лиц;
- подарков от физических лиц в виде недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев (кроме подарков, полученных от членов
семьи и близких родственников).
Сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода в соответствии
с правилами, установленными ст. 225 НК РФ.
Итак, для расчета НДФЛ необходимо:
74
1. По итогам налогового периода определить все доходы, которые облагаются НДФЛ и признаются полученными в этом налоговом периоде.
2. Определить, какие из указанных доходов облагаются по ставке 13%,
9%, 15% и 35% (ст. 224 НК РФ), в том случае если налогоплательщик является резидентом РФ и потому не платит НДФЛ по ставке 30%.
3. Определить налоговую базу (или налоговые базы, если налогоплательщик получил доходы, которые облагаются по разным ставкам НДФЛ).
Сделать это нужно так:
- налоговую базу по доходам, облагаемым по одной ставке (например, по
ставке 13%), нужно определять суммарно;
- налоговые базы по доходам, которые облагаются НДФЛ по разным
ставкам, нужно определять отдельно (п. 2 ст. 210 НК РФ).
4. Исчислить сумму налога с каждой налоговой базы по следующей
формуле (п. 1 ст. 225 НК РФ):
┌──────────────────┐
┌──────────────────┐
┌──────────────────┐
│
Сумма НДФЛ
│ = │ Налоговая база │ x │ Налоговая ставка │
└──────────────────┘
└──────────────────┘
└──────────────────┘
Рис. 6. Порядок исчисления сумм НДФЛ
Расчет суммы налога по облагаемым НДФЛ доходам, в том числе дивидендам (за исключением доходов от предпринимательской деятельности и
частной практики), нужно производить отдельно по каждому источнику получения дохода в листах А и (или) Б налоговой декларации по НДФЛ (форма
3-НДФЛ, утвержденная Приказом Минфина России от 23.12.2005 № 153н).
Затем эти значения в разрезе каждой налоговой ставки суммируются и отражаются в п. 2 "Итоговые результаты" листов А и Б. Следовательно, если вы
получили доходы, облагаемые по одной ставке, но из разных источников, вам
нужно сначала произвести расчет налога по каждому источнику дохода в отдельности.
5. Округлить исчисленные суммы НДФЛ до полных рублей. При этом
сумма до 50 коп. отбрасывается, а сумма в размере 50 коп. и более округляется до целого рубля (п. 4 ст. 225 НК РФ).
6. Сложить суммы НДФЛ, рассчитанные по каждой ставке в отдельности, и определить общую сумму НДФЛ, причитающуюся к уплате в бюджет
(п. 2 ст. 225 НК РФ).
Если в налоговом периоде налогоплательщиком получены доходы, облагаемые по всем возможным ставкам, то формула для расчета НДФЛ будет
выглядеть так (рис.7):
75
┌─────────────┐
┌────────────┐
┌────────────┐
┌────────────┐
│ Общая сумма │ = │ Сумма НДФЛ │ + │ Сумма НДФЛ │ + │ Сумма НДФЛ │
│
НДФЛ
│
│
13%
│
│
9%
│
│
35%
│
└─────────────┘
└────────────┘
└────────────┘
└────────────┘
┌──────────────────┐
┌──────────────────┐
┌──────────────────┐
│ Общая сумма НДФЛ │ = │ Сумма НДФЛ 13% │ + │
Сумма НДФЛ 9% │
└──────────────────┘
└──────────────────┘
└──────────────────┘
┌──────────────────┐
┌──────────────────┐
┌──────────────────┐
│ Общая сумма НДФЛ │ = │ Сумма НДФЛ 13% │ + │ Сумма НДФЛ 35% │
└──────────────────┘
└──────────────────┘
└──────────────────┘
┌──────────────────┐
┌──────────────────┐
┌──────────────────┐
│ Общая сумма НДФЛ │ = │
Сумма НДФЛ 9% │ + │ Сумма НДФЛ 35% │
└──────────────────┘
└──────────────────┘
└──────────────────┘
Рис.7. Порядок определения сумм НДФЛ по доходам, облагаемым по
различным ставкам
Если доходы, полученные в налоговом периоде облагаются по одной
ставке, то общая сумма НДФЛ будет равна сумме НДФЛ, рассчитанной по
этой ставке. Общую сумму НДФЛ, рассчитанную по приведенным формулам
(в зависимости от вида полученных доходов), налогоплательщик указывает в
строке 020 разд. 5 налоговой декларации.
Вопросы для самоконтроля:
1. Перечислите налогоплательщиков НДФЛ.
2. Кто является резидентом и нерезидентом РФ согласно НК РФ?
3. Что является основанием при определении статуса резидента РФ?
4. Что является объектом налогообложения НДФЛ?
5. Как определяется налоговая база по НДФЛ?
6. Как определяется материальная выгода при исчислении НДФЛ?
7. Что является отчётным и налоговым периодом по НДФЛ?
8. Перечислите ставки НДФЛ по отдельным видам доходов.
9. Перечислите и охарактеризуйте виды налоговых вычетов по НДФЛ.
10.Каков порядок расчёта НДФЛ?
11.Кто производит исчисление и уплату налога?
12.Назовите сроки уплаты и подачи декларации по НДФЛ.
13.Каковы обязанности налоговых агентов при исчислении и перечислении
НДФЛ?
76
Глава 3. Система налогообложения доходов индивидуальных
предпринимателей
Налоговое законодательство к индивидуальным предпринимателям относит физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частных нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.
Индивидуальными предпринимателями могут быть граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.
Существующее российское налоговое законодательство предлагает индивидуальным предпринимателям два режима налогообложения: традиционный и упрощенный.
Общая система налогообложения предполагает исчисление и уплату физическим лицом с доходов от предпринимательской деятельности ряда налогов. Прежде всего, при общем режиме налогообложения предприниматели
являются плательщиками налога на доходы физических лиц.
Кроме того, предприниматели обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы (если осуществляют определенные операции с
подакцизными товарами), единый социальный налог (ЕСН) и взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм, выплачиваемых наемным работникам, а также ЕСН со своих доходов. Если предприниматель является работодателем, то он перечисляет страховые взносы и в Фонд социального страхования Российской Федерации.
Кроме того, например, в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 3 ноября 2006 года №178-ФЗ «О внесении изменений
в статью 398 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» в
главу 31 НК РФ, предприниматели теперь должны отчитываться по земельному налогу, если они используют в своей деятельности земельные участки,
принадлежащие им на праве собственности или бессрочного пользования.
Особенностью налогообложения индивидуальных предпринимателей является то, что в законодательстве индивидуальные предприниматели, с одной
стороны, рассматриваются в качестве самостоятельных плательщиков НДФЛ,
ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, а с другой - в качестве налоговых агентов, то есть лиц, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет указанных налогов у физических лиц.
При исчислении к уплате таких налогов, как: налога на добычу полезных ископаемых, акцизов, налога на игорный бизнес, сборов за пользование
объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, платы за негативное воздействие на окружающую среду - индивидуальные предприниматели обязаны применять общий механизм исчисления и уплаты перечисленных налогов и сборов (таблица 6).
77
Таблица 6. Налоги и сборы, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями
№ п/п
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Вид налога (сбора)
Налог на добавленную стоимость
Акцизы
Налог на доходы физических лиц
Единый социальный налог
Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами
водных биологических ресурсов
Налог на добычу полезных ископаемых
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей
(единый сельскохозяйственный налог)
Упрощенная система налогообложения
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности
Налог на игорный бизнес
Основание
ст. 143 НК РФ
ст. 179 НК РФ
ст. 227 НК РФ
ст. 235 НК РФ
ст. 331.1 НК РФ
ст. 334 НК РФ
ст. 346.2 НК РФ
ст. 346.12 НК РФ
ст. 346.28 НК РФ
ст. 365 НК РФ
Индивидуальные предприниматели являются также налогоплательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев, платежей за загрязнение окружающей среды,
таможенных пошлин и сборов.
3.1. Особенности налогообложения индивидуальных
предпринимателей при применении традиционной системы
налогообложения
3.1.1. Особенности исчисления и уплаты индивидуальными
предпринимателями НДФЛ
Физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность, исчисляют и уплачивают
налог по правилам статьи 227 НК РФ в отношении сумм доходов, полученных ими от осуществления такой деятельности. Предприниматели согласно
пункту 2 статьи 227 НК РФ должны самостоятельно определить сумму доходов, облагаемых по различным ставкам.
Статьей 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по НДФЛ, учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им
как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение ко78
торыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. То
есть при исчислении налогооблагаемого дохода предпринимателя учитываются все доходы, полученные им в налоговом периоде. Такими доходами для
него будут являться доходы от предпринимательской деятельности, подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 227 НК РФ, и все прочие
доходы, которые предприниматель получал вне рамок предпринимательской
деятельности. Перечень доходов от источников в Российской Федерации и от
источников за пределами Российской Федерации установлен в статье 208 НК
РФ. При этом НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности предприниматель уплачивает самостоятельно, а с доходов, полученных им в качестве физического лица, НДФЛ удерживает его работодатель.
Индивидуальные предприниматели, которые являются плательщиками
НДФЛ, применяют Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций, утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации и МНС
Российской Федерации от 13 августа 2002 года №86н/БГ-3-04/430 «Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для
индивидуальных предпринимателей» (далее - Порядок учета доходов и расходов).
Согласно пункту 4 Порядка учета доходов и расходов индивидуальные
предприниматели должны вести учет доходов и расходов и хозяйственных
операций в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций (далее - Книга учета).
Налоговую базу по НДФЛ предприниматели исчисляют на основе данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя.
Предприниматели в течение текущего года уплачивают авансовые платежи по налогу. В пункте 8 статьи 227 НК РФ определен порядок исчисления
авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц. Авансовые платежи исчисляются не налогоплательщиками, а налоговым органом, в котором
налогоплательщик состоит на налоговом учете, и рассчитываются на весь текущий налоговый период.
Авансовые платежи исчисляются на основании:
- либо сведений (указанных налогоплательщиками в налоговой декларации) о сумме предполагаемого дохода;
- либо суммы фактического дохода, полученного этими лицами
(только от предпринимательской деятельности) в предшествующем
налоговом периоде.
Налоговые органы отправляют налогоплательщику письменное уведомление. На основании первого уведомления налогоплательщик уплачивает
сумму авансового платежа за период с 1 января по 30 июня не позднее 15
июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей. Во втором и третьем уведомлении налоговый орган предлагает уплатить
(а налогоплательщик уплачивает) четверть годовой суммы авансовых плате79
жей соответственно в сроки не позднее 15 октября текущего года и 15 января
года, следующего за текущим. При определении суммы предполагаемого дохода, на основании фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период, налоговый орган на суммы стандартных и профессиональных
налоговых вычетов уменьшает сумму предполагаемого дохода.
Сумма налога на доходы физических лиц исчисляется предпринимателями по итогам налогового периода по доходам от предпринимательской
деятельности, дата получения которых относится к данному налоговому периоду. Как следует из смысла нормы пункта 1 статьи 223 НК РФ, у индивидуального предпринимателя в целях исчисления налога учитываются реально
полученные в его распоряжение доходы. В целях исчисления НДФЛ дата
фактического получения дохода от предпринимательской деятельности определяется как день:
- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих
лиц - при получении доходов в денежной форме;
- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в
натуральной форме;
- уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным
(кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет,
исчисляется налогоплательщиком согласно пункту 3 статьи 227 НК РФ с
учетом сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет. Кроме того, если налогоплательщик кроме доходов от
предпринимательской деятельности получал доходы, налог с которых был
удержан и уплачен налоговыми агентами, то и эти суммы налога уменьшают
сумму налога, подлежащую к уплате.
Общая сумма налога, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается налогоплательщиками в соответствующий бюджет через
банк (наличными деньгами или безналичным путем) либо через государственную организацию связи или кассу органа местного самоуправления (в порядке и случаях, указанных в пункте 2 статьи 45, пункте 3 статьи 58 НК РФ).
Налог уплачивается по месту налогового учета налогоплательщика не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно
статье 216 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.
Если общая сумма исчисленного налога по итогам налогового периода
меньше суммы налога, удержанного налоговыми агентами, и (или) фактически уплаченных авансовых платежей, то в соответствии со статьей 78 НК РФ
сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих
платежей либо возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.
80
Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано
в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
При исчислении сумм налога согласно пункту 4 статьи 227 НК РФ физическое лицо не вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков прошлых лет, то есть убытков, имевших место до наступления налогового периода и полученных при осуществлении предпринимательской деятельности.
Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком в результате осуществления предпринимательской деятельности.
В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения
работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.
Налоговая база включает доходы индивидуального предпринимателя в
денежной или натуральной форме, которые получены им за налоговый период, за вычетом документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением этого дохода:
– материальных расходов;
– амортизационных отчислений;
– расходов на оплату труда наемных работников;
– прочих расходов.
Расходы, принимаемые к вычету, выраженные в иностранной валюте,
пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического осуществления расходов.
Исчисление налога предусматривается по ставкам НДФЛ, которые являются одинаковыми как для индивидуальных предпринимателей, так и для
физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью.
Статьей 224 НК РФ предусмотрены следующие виды налоговых ставок по
налогу:
– доходы предпринимателей - налоговых резидентов облагаются по
ставке 13%.
– лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации,
уплачивают налог по ставке 30%.
Налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в налоговом
периоде, уменьшенная на суммы стандартных, социальных, имущественных
и профессиональных вычетов в соответствии со статьями 210, 218 - 221 НК
РФ.
Следует отметить, что за несвоевременную уплату налога взыскивается
пеня. Размер пени установлен в пункте 4 статьи 75 НК РФ как 1/300 действующей ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.
Для того чтобы применение налоговых вычетов было правомерным, налогоплательщик при подаче декларации о доходах должен подать в налоговый
орган заявление о предоставлении вычетов с приложением подтверждающих
документов.
81
В отношении доходов от предпринимательской деятельности в первую
очередь речь идет о предоставлении профессионального налогового вычета
по специальным правилам, установленным пунктом 1 статьи 221 НК РФ.
При исчислении налоговой базы индивидуальные предприниматели
имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов - в сумме
фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов,
непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку
определения расходов для целей налогообложения, установленному главой
25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
К расходам у индивидуальных предпринимателей в составе профессиональных налоговых вычетов относятся также суммы налогов, предусмотренные действующим законодательством о налогах и сборах для осуществляемых ими видов деятельности (за исключением НДФЛ), начисленные или уплаченные ими в налоговом периоде. Например, фактически уплаченные суммы единого социального налога в отчетном (налоговом) периоде, суммы
страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в том числе в
виде фиксированного платежа, налога на имущество, непосредственно используемого для осуществления предпринимательской деятельности, и других обязательных платежей и налогов. Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 2 ноября 2004 года №127-ФЗ «О внесении изменений в
части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» к указанным расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, уплаченная им в
связи с профессиональной деятельностью.
В состав профессиональных налоговых вычетов включаются фактически
уплаченные индивидуальными предпринимателями в отчетном налоговом
периоде суммы авансовых платежей по единому социальному налогу, уплаченные за налоговый период по сроку 15 января года, следующего за отчетным, в случаях, если уплата произведена до подачи в налоговый орган декларации по налогу на доходы физических лиц.
Согласно статье 221 НК РФ, если налогоплательщик не может документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной ими от
предпринимательской деятельности.
Если предприниматель осуществляет несколько видов деятельности, то
к вычету принимается совокупная сумма расходов по всем видам осуществляемой деятельности.
82
В соответствии с пунктом 5 статьи 227 НК РФ налоговая декларация
представляется в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика
не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
При этом согласно разъяснениям МНС Российской Федерации, приведенным в Письме от 22 января 2002 года №СА-6-04/60 «О представлении налоговой декларации индивидуальными предпринимателями», декларация
представляется налогоплательщиками в установленный срок, независимо от
результатов предпринимательской деятельности: получены доходы или имеет место превышение расходов над доходами.
Также обязанность по предоставлению налоговой декларации распространяется и на предпринимателей, фактически не осуществляющих предпринимательскую деятельность, но имеющих государственную регистрацию
в качестве индивидуальных предпринимателей. Обязанность по предоставлению налоговых деклараций прекращается с датой снятия индивидуального
предпринимателя с учета. Такой датой, как уже сказано, является дата внесения записи в ЕГРИП о прекращении предпринимательской деятельности.
В соответствии со статьей 229 НК РФ налоговая декларация представляется индивидуальными предпринимателями в территориальные органы ФНС
России по форме №3-НДФЛ. Указанная форма и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 23 декабря 2005 года №153н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и Порядка ее заполнения».
Статьями 227 и 229 НК РФ для определенных случаев установлены и
другие сроки представления деклараций.
Если индивидуальный предприниматель прекращает деятельность до
окончания налогового периода, то он обязан в течение 5 дней со дня прекращения деятельности представить налоговую декларацию о доходах, фактически полученных в течение налогового периода. Уплата налога в таком случае
производится в течение 15 дней с момента подачи декларации. Если иностранный гражданин занимался предпринимательской деятельностью, то за
месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации он обязан
представить налоговую декларацию и в течение 15 дней уплатить налог.
Если у индивидуального предпринимателя появляются доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, то применяются положения пункта 7 статьи 227 НК РФ. В случае появления таких доходов, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет налоговую декларацию с указанием суммы
предполагаемого (определенного самим налогоплательщиком с учетом всех
существующих обстоятельств) дохода от такой деятельности именно в текущем налоговом периоде. Налоговую декларацию представить нужно в срок
не позднее 5 календарных дней по истечении месяца со дня появления таких
доходов (календарный месяц считается со дня, следующего после дня появления упомянутых доходов).
83
В случае, если у индивидуального предпринимателя произошло увеличение либо уменьшение дохода, причем более чем на 50%, в текущем налоговом периоде по сравнению с предполагаемым доходом от осуществления
предпринимательской деятельности, такие налогоплательщики обязаны
представить налоговую декларацию с указанием новой уточненной суммы
предполагаемого дохода на текущий год. При этом сроки подачи декларации
пунктом 10 статьи 227 НК РФ не установлены. В свою очередь налоговый
орган в 5-дневный срок с момента получения новой налоговой декларации
производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.
Приказом МНС Российской Федерации от 27 июля 2004 года №САЭ-304/440@ «О форме налогового уведомления на уплату налога на доходы физических лиц» утверждена форма налогового уведомления на уплату налога
на доходы физических лиц. Согласно упомянутому Приказу налоговый орган
должен направлять налогоплательщику налоговое уведомление на уплату налога одновременно с платежным документом формы ПД (налог). Форма
№ПД (налог) утверждена Письмом МНС Российской Федерации №ФС-810/1199, Сбербанка Российской Федерации от 10 сентября 2001 года №045198 «О новых бланках платежных документов на перечисление налогоплательщиками - физическими лицами налогов (сборов), пеней и штрафов в
бюджетную систему Российской Федерации: форма №ПД (налог) и форма
№ПД-4СБ (налог)».
Уведомление на уплату налога вручается предпринимателю под расписку лично либо направляется по почте заказным письмом. В случае если уведомление отправлено по почте, оно считается врученным, согласно статье 52
НК РФ, по истечении шести дней с даты отправления письма.
Как уже было сказано, при исчислении налогооблагаемого дохода предпринимателя учитываются все доходы, полученные им в налоговом периоде:
- доходы от предпринимательской деятельности, подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 227 НК РФ;
- все прочие доходы, которые предприниматель получал вне рамок
предпринимательской деятельности.
Исключения составляют доходы, указанные в пункте 8.1 статьи 217 НК
РФ: «вознаграждения, выплачиваемые за счет средств федерального бюджета
или бюджета субъекта Российской Федерации физическим лицам за оказание
ими содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении,
предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, выявлении и задержании лиц, подготавливающих, совершающих или совершивших
такие акты, а также за оказание содействия органам федеральной службы
безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность».
Налогоплательщики в декларациях указывают все доходы, полученные в
налоговом периоде, источники их получения, налоговые вычеты, суммы уп84
лаченных налогов и суммы налога, подлежащие доплате или возврату из
бюджета. То есть и те, и другие доходы указываются предпринимателями в
единой налоговой декларации, представляемой по итогам года, только на
разных листах.
За непредставление налоговой декларации в установленный срок статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность в виде взыскания штрафа в
размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для
ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 100 рублей.
В случае если налогоплательщик не представил налоговую декларацию
в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного
срока, с него взыскивается штраф в размере 30 % суммы налога, подлежащей
уплате на основе этой декларации, и 10 % суммы налога, подлежащей уплате
на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная
со 181-го дня.
В заключение отметим, что Конституционный суд в своем Определении
от 11 июля 2006 года №265-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса мирового судьи судебного участка №1 города Смоленска о проверке конституционности пункта 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что в том случае, если предприниматель не осуществлял
предпринимательскую деятельность, а работал наемным работником в другой фирме, то за непредставление налоговой декларации индивидуальным
предпринимателем штраф составляет 100 рублей.
Как уже отмечено, индивидуальные предприниматели должны вести
учет доходов и расходов и хозяйственных операций в Книге учета, на основании которой предприниматели исчисляют налоговую базу по НДФЛ.
Книга учета является основным учетным документом, в котором отражаются сведения об имуществе налогоплательщика, используемом при осуществлении предпринимательской деятельности, а также финансовые результаты деятельности индивидуального предпринимателя за налоговый период. Примерная форма Книги учета приведена в Приложении к Порядку
учета.
Книга учета открывается налогоплательщиком на один календарный год
в начале каждого налогового периода. Вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели открывают Книгу учета с момента регистрации по
31 декабря текущего года.
Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При этом, если индивидуальные предприниматели ведут Книгу учета в электронном виде, они обязаны по окончании налогового периода
вывести ее на бумажные носители.
Индивидуальные предприниматели самостоятельно приобретают Книгу
учета. На последней странице пронумерованной и прошнурованной индивидуальным предпринимателем Книги учета указывается число содержащихся
85
в ней страниц. Подписью должностного лица налогового органа заверяется
число содержащихся в книге страниц. Книга учета скрепляется печатью до
начала ее ведения.
Исправление ошибок в Книге учета должно быть обосновано и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления.
Учет ведется в рублях. По валютным счетам, а также по операциям в
иностранной валюте записи в Книге учета производятся также в рублях в
суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения дохода (на дату фактического осуществления расхода).
Учет полученных доходов и произведенных расходов ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой им предпринимательской деятельности.
В Книге учета индивидуального предпринимателя фиксируются операции о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и
торговли Российской Федерации. Первичные учетные документы (за исключением кассового чека) должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем и составлены в момент совершения хозяйственной операции, а
если это не представляется возможным, - непосредственно по окончании операции.
Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны
содержать следующие обязательные реквизиты:
1) наименование документа (формы);
2) дату составления документа;
3) при оформлении документа от имени:
юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН;
индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и
дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в
качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;
физических лиц - фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он
имеется;
4) содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и
денежном выражении;
86
5) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц);
6) личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи
создания документов с применением средств вычислительной техники.
При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как-то: товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту, - должен прилагаться документ, подтверждающий
факт оплаты товара, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о
фактически произведенных расходах.
Доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть
после фактического получения дохода и совершения расхода.
В разделе I Книги учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.
В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.
Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.
Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого
в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются
в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.
Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.
Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности (пункт 15 Порядка учета доходов и расходов). При этом расходы подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) амортизационные отчисления;
4) прочие расходы.
«Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом
следующих особенностей:
1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы
от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;
2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг),
87
не реализованных в налоговом периоде, а также не использованных полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от
реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;
3) в случае, когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты
зависят от времени года и природно - климатических условий (например,
сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты
произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (раздел VI Книги учета);
4) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных
за налоговый период. При этом начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные
объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые
для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенные за
плату».
По окончании отчетного налогового периода в новую Книгу учета переносятся данные об остатках по каждому виду товарно-материальных ценностей и амортизируемому имуществу по состоянию на 1 января очередного
налогового периода.
Согласно пункту 48 Порядка учета доходов и расходов индивидуальные
предприниматели обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность
первичных учетных документов, Книги учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.
Отметим, что Порядком учета доходов и расходов разрешено при необходимости с учетом конкретной специфики тех или иных видов деятельности, а также в случае если индивидуальные предприниматели освобождены
от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и
уплатой НДС, налогоплательщику по согласованию с налоговым органом
разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы, и (или) включив в нее иные показатели,
связанные со спецификой осуществляемой им деятельности. При этом если
индивидуальным предпринимателем принято решение о разработке новой
формы Книги учета, то учет в ней товарно - материальных ценностей (имущества) и его реализация должен вестись как в количественном, так и стоимостном выражении по каждому виду товаров (работ, услуг).
3.1.2. Особенности исчисления и уплаты индивидуальными
предпринимателями ЕСН
Как уже отмечено, при общей системе налогообложения предприниматели уплачивают ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование.
88
Порядок исчисления и уплаты ЕСН предпринимателями различен в зависимости от того, по какому из оснований они исчисляют налог.
- со своих доходов от предпринимательской деятельности;
- с выплат, производимых в пользу наемных работников.
Согласно статье 240 НК РФ отчетными и налоговым периодами единого
социального налога признаются:
- налоговым периодом признается календарный год;
- отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕСН с собственных
доходов, выделены законодателем в отдельную категорию налогоплательщиков.
Объектом налогообложения для предпринимателей согласно пункту 2
статьи 236 НК РФ признаются доходы от предпринимательской либо иной
профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
У индивидуальных предпринимателей в соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ налоговая база формируется как сумма доходов, полученных
за налоговый период, за вычетом произведенных расходов, связанных с их
извлечением.
Перечень сумм, не подлежащих налогообложению, приведен в статье
238 НК РФ.
От уплаты ЕСН освобождаются согласно подпункту 3 пункта 1 статьи
239 НК РФ индивидуальные предприниматели и адвокаты, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской
деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода. Понятие дохода дано
в статье 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности
ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели единый социальный налог со своих
доходов платят по ставкам, установленным пунктом 3 статьи 241 НК РФ
(таблица 7):
Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, регламентирован статьей 244 НК РФ.
Исчисление суммы авансовых платежей по налогу на текущий налоговый период, подлежащих уплате индивидуальными предпринимателями,
производится налоговым органом исходя из налоговой базы за предыдущий
налоговый период и ставок, предусмотренных пунктом 3 статьи 241 НК РФ,
если иное не установлено пунктом 2 статьи 244 НК РФ. Отметим, что налогоплательщики, не являющиеся работодателями, не имеют права на налого89
вый вычет в сумме фиксированного платежа, подлежащего уплате в Пенсионный фонд, а должны уплачивать ЕСН в полной сумме наряду с платежом в
Пенсионный фонд.
Таблица 7. Ставки ЕСН, применяемые индивидуальными предпринимателями.
Фонды обязательного медицинского
Налоговая база
страхования
на каждое физическое лицо на- Федеральный Федеральный
Территориальные
фонд обязательбюджет
растающим итофонды обязательноного медицингом с начала гого медицинского
ского страховада
страхования
ния
До 280 000 рублей
7,3 процента
0,8 процента
20 440 рублей
2 240 рублей +
+ 2,7 проценОт 280 001 руб0,5 процента с
та с суммы,
ля до 600 000
суммы, превыпревышаюрублей
шающей 280 000
щей 280 000
рублей
рублей
29 080 рублей
+ 2,0 проценСвыше 600 000 та с суммы,
рублей
превышающей 600 000
рублей
3 840 рублей
Итого
1,9 процента
10,0 процента
5 320 рублей + 0,4
процента с суммы,
превышающей
280 000 рублей
28 000 рублей
+ 3,6 процента
с суммы, превышающей
280 000 рублей
6 600 рублей
39 520 рублей
+ 2,0 процента
с суммы, превышающей
600 000 рублей»
Как видно из таблицы 7, все индивидуальные предприниматели не платят ЕСН в части суммы, зачисляемой в Фонд социального страхования
Российской Федерации.
В случае значительного (более чем на 50 %) увеличения дохода в налоговом периоде предприниматель обязан (а в случае значительного уменьшения дохода - вправе) представить новую декларацию с указанием суммы
предполагаемого дохода на текущий налоговый период (пункт 3 статьи 244
НК РФ). В этом случае Налоговая инспекция должна в 5-дневный срок со дня
подачи новой декларации пересчитать авансовые платежи налога на текущий
налоговый период, но только по ненаступившим срокам уплаты. Полученная
разница подлежит:
- уплате в установленные сроки для очередного авансового платежа;
- зачету в счет предстоящих авансовых платежей.
Для данной категории налогоплательщиков Приказом Минфина Российской Федерации от 17 марта 2005 года № 41н «Об утверждении формы нало-
90
говой декларации о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для налогоплательщиков, не производящих выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, и порядка ее заполнения»
утверждена форма налоговой декларации о предполагаемом доходе, подлежащем обложению ЕСН.
Согласно статье 52 НК РФ не позднее 30 дней до наступления срока
платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны:
- размер авансовых платежей, подлежащих уплате;
- расчет налоговой базы;
- срок уплаты налога.
Форма налогового уведомления на уплату авансовых платежей по единому социальному налогу утверждена Приказом ФНС РФ от 27 декабря 2004
года № САЭ-3-05/173@.
Авансовые платежи уплачиваются предпринимателем на основании налоговых уведомлений:
1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере
одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
Расчет налога по итогам года производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно. Расчет налога производится исходя из всех полученных в календарном году доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ.
Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными в течение
года, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит:
- уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом;
- зачету в счет предстоящих платежей по налогу;
- возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном Налоговым
Кодексом.
Форма налоговой декларации по ЕСН утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 13 ноября 2002 года №БГ-3-05/649 «Об утверждении
форм налоговых деклараций: по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов; о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских
(фермерских) хозяйств и инструкций по их заполнению». Приказом МНС
Российской Федерации от 3 ноября 2003 года № БГ-3-05/591 «О внесении
изменений и дополнений в Приказ МНС Российской Федерации от
13.11.2002г. № БГ-3-05/649» внесены изменения в формы деклараций по
91
ЕСН, предназначенных для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств и адвокатов, а также в Инструкции по заполнению деклараций.
Налоговую декларацию необходимо представить в налоговые органы не
позднее 30 апреля года, следующего за истекшим календарным годом.
Законодателем введена дополнительная обязанность для индивидуальных предпринимателей (пункт 8 статьи 244 НК РФ): если предприниматель
прекращает свою предпринимательскую деятельность, то он обязан подать в
налоговую инспекцию «заключительную» декларацию, причем ее составляют за период с начала года и до дня подачи заявления о прекращении деятельности и в 5-дневный срок со дня подачи заявления. Затем в течение 15
дней со дня подачи декларации предприниматель обязан перечислить в бюджет разницу между налогом, начисленным по «заключительной» декларации,
и уплаченными в течение года авансовыми взносами.
Если же индивидуальный предприниматель является работодателем и
заключает с физическими лицами трудовые договоры или договоры гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ
или оказание услуг, то он должен исчислять и уплачивать налог с выплат и
вознаграждений, начисленных в пользу наемных работников.
Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база определяется как
сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками
за налоговый период в пользу физических лиц, вне зависимости от формы, в
которой осуществляются данные выплаты, за исключением сумм, указанных
в статье 238 НК РФ. Налоговую базу определяют по истечении каждого месяца отдельно по каждому лицу нарастающим итогом с начала года. В соответствии со статьей 242 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления выплат
и иных вознаграждений в пользу работника, начисленных налогоплательщиками - лицами, производящими выплаты.
Индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим
лицам, должны заплатить ЕСН по ставкам, указанным в пункте 1 статьи 241
НК РФ (таблицы 8 и 9).
Для индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента
технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой
особой экономической зоны, применяются иные ставки, установленные
пунктом 1 статьи 241 НК РФ.
Порядок исчисления и уплаты ЕСН предпринимателями, производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, регламентирован
статьей 243 НК РФ.
92
Таблица 8. Ставки платежей в федеральный бюджет и в фонд социального страхования для индивидуальных предпринимателей, производящих
выплаты физическим лицам
Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим
итогом с начала года
Федеральный бюджет
Фонд социального страхования Российской Федерации
До 280 000 рублей
20,0 процента
2,9 процента
От 280 001 рубля до 600 000
рублей
Свыше 600 000 рублей
56 000 рублей +7,9 процен- 8 120 рублей +1,0 процента с суммы, превышающей та с суммы, превышающей 280 000 рублей
280 000 рублей
81 280 рублей +2,0 процента с суммы, превышающей
600 000 рублей
11 320 рублей
Таблица 9. Ставки платежей в фонд обязательного медицинского страхования для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих выплаты
физическим лицам
Фонды обязательного медицинского страхования
Территориальные фонды
Федеральный фонд обязательнообязательного медицинского медицинского страхования
го страхования
1,1 процента
3 080 рублей + 0,6 процента с
суммы, превышающей 280 000
рублей
5 000 рублей
2,0 процента
Итого
26,0 процента
72 800 рублей + 10,0
5 600 рублей + 0,5 процента
процента с суммы, прес суммы, превышающей
вышающей 280 000
280 000 рублей
рублей
7 200 рублей
104 800 рублей +2,0
процента с суммы, превышающей 600 000
рублей»
Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. В соответствии с пунктом 2 статьи
243 НК РФ расходы на цели государственного социального страхования,
предусмотренные законодательством Российской Федерации, произведенные
налогоплательщиком самостоятельно, уменьшают сумму ЕСН, уплачиваемую в составе ЕСН в ФСС Российской Федерации.
Такими расходами могут быть:
а) выплата пособий:
- по временной нетрудоспособности;
93
- по беременности и родам;
- по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
- по уходу за детьми-инвалидами;
- при рождении ребенка;
- пособие на усыновление ребенка;
- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в ранние сроки
беременности;
- возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социальное
пособие на погребение.
б) оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей, в частности:
- оплата путевок в санатории и пансионаты с лечением;
- оплата путевок в санатории для взрослого с ребенком;
- оплата путевок в санатории-профилактории;
- оплата путевок в детские оздоровительные лагеря;
- оплата путевок в санаторные оздоровительные лагеря;
- компенсация стоимости невыданных путевок, в том числе в случае невозможности их предоставления.
Исчисление единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, производится в следующем порядке: сначала исчисляется
сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот,
установленных статьей 239 НК РФ. Далее из этой суммы вычитается сумма
начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма, льготируемая по
статье 239 НК РФ (при этом льготы, предусмотренные статьей 239 НК РФ, не
распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование). Рассчитанная таким образом сумма единого социального налога подлежит уплате в федеральный бюджет.
В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца
предприниматели, производящие выплаты в пользу физических лиц, производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового
периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее
15-го числа следующего месяца.
Расчеты по авансовым платежам по ЕСН предприниматели, производящие выплаты в пользу физических лиц, представляют в текущем налоговом
периоде не позднее 20 апреля, 20 июля и 20 октября по форме, утвержденной
Приказом Минфина Российской Федерации от 17 марта 2005 года № 40н «Об
94
утверждении формы расчета авансовых платежей по единому социальному
налогу и рекомендаций по ее заполнению».
По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу
между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной
нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.
По итогам налогового периода не позднее 30 марта следующего года
предприниматели подают налоговую декларацию, на основании которой и
будет уплачена разница между суммами налога, подлежащими уплате по
итогам налогового периода и уплаченными в течение налогового периода.
Указанная разница должна быть уплачена до 15 апреля следующего года.
В целях организации ведения учета в соответствии с пунктом 4 статьи
243 НК РФ утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета
сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН,
страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядок их заполнения. Перечисленные формы утверждены Приказом МНС Российской Федерации от 27 июля 2004 года №САЭ-3-05/443 «Об
утверждении форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование
(налогового вычета) и порядка их заполнения».
Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний
Отметим, что на основании статьи 3 Федерального закона №125-ФЗ индивидуальные предприниматели, производящие выплаты в пользу физических лиц, признаются страхователями.
Статьей 184 ТК РФ предусмотрено возмещение работнику при повреждении здоровья вследствие несчастного случая на производстве его утраченного заработка (дохода), а также связанных с повреждением здоровья дополнительных расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию.
В Российской Федерации правовые, экономические, организационные
основы обязательного социального страхования от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний, порядок возмещения вреда,
причиненного жизни и здоровью работника при исполнении им обязанностей
по трудовому договору (контракту) установлены Законом №125-ФЗ.
Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются в зависимости от класса профессионального риска.
Страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлены
95
Федеральным законом от 22 декабря 2005 года №179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год» (далее - Закон
№179-ФЗ). В соответствии со статьей 3 Закона от24.07.1998г. №125-ФЗ страховым тарифом является ставка страхового взноса с начисленной оплаты
труда по всем основаниям (дохода) застрахованных лиц, а в соответствующих случаях - к сумме вознаграждения по гражданско-правовому договору в
соответствии с видами экономической деятельности по классам профессионального риска.
Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска утверждена Приказом Минздравсоцразвития РФ от 10 января 2006 года №8 «Об утверждении классификации видов экономической
деятельности по классам профессионального риска». Предприниматели, являющиеся страхователями по обязательному социальному страхованию, подлежат отнесению к той отрасли (подотрасли) экономики, которая соответствует их основной деятельности. Основной вид деятельности определяется
страхователем самостоятельно.
Для подтверждения основного вида деятельности страхователь должен
руководствоваться Приказом Минздравсоцразвития Российской Федерации
от 31 января 2006 года №55 «Об утверждении Порядка подтверждения основного вида экономической деятельности страхователя по обязательному
социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - юридического лица, а также видов экономической
деятельности подразделений страхователя, являющихся самостоятельными
классификационными единицами».
На 2009 и в плановый период в 2010 и в 2011 год для страхователей
страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлены Законом от 25 ноября 2008г.№ 217-ФЗ в размерах, указанных в приложении 8.
3.1.3. Особенности исчисления и уплаты индивидуальными
предпринимателями НДС
На основании статьи 143 НК РФ индивидуальные предприниматели
признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС).
Налог на добавленную стоимость представляет собой косвенный налог.
Косвенные налоги не зависят от доходов, они устанавливаются в виде надбавок к ценам или тарифам. Производители и продавцы товаров и услуг реализуют их по ценам с учетом таких надбавок.
Порядок исчисления и уплаты данного налога определен главой 21 НК
РФ «Налог на добавленную стоимость».
Налогоплательщик НДС (индивидуальный предприниматель) вправе
получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.
96
Для получения освобождения согласно статье 145 НК РФ у налогоплательщика должны быть выполнены два условия:
- за три предшествующих последовательных календарных месяца общая
сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика без
учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб.;
- налогоплательщик НДС в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев не осуществлял реализацию подакцизных товаров. Перечень подакцизных товаров приведен в статье 181 НК РФ.
Если в течение периода, в котором индивидуальные предприниматели
используют право на освобождение от уплаты НДС, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения, утрачивают право на освобождение (пункт 5 статьи 145 НК РФ).
Отметим, что пункт 2 статьи 145 НК РФ достаточно долгое время был
предметом спора между налоговыми органами и налогоплательщиками. Налоговики трактовали данную норму НК РФ следующим образом: если налогоплательщик осуществляет реализацию подакцизных товаров, то право на
освобождение он не имеет, независимо от того осуществляет ли он реализацию только подакцизных товаров, или наряду с ней продает и неподакцизные
товары. Налоговое ведомство мотивировало свою позицию тем, что от НДС
освобождается или не освобождается сам налогоплательщик, а не вид осуществляемых им операций. Однако точку в многочисленных спорах по этому
поводу поставил Конституционный Суд Российской Федерации. В своем Определении от 10 ноября 2002 года №313-О «По жалобе гражданки Паутовой
Людмилы Ивановны на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что положение
пункта 2 статьи 145 НК РФ (его конституционно-правовое истолкование) не
может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на
добавленную стоимость по операциям с неподакцизными товарами. Поэтому,
если налогоплательщик осуществляет реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, то необходимо организовать раздельный учет этих операций, и тогда в части реализации неподакцизных товаров налогоплательщик
может воспользоваться правом и применить освобождение от обязанностей
налогоплательщика.
В том случае если требуемые условия соблюдены, налогоплательщик
уведомляет налоговый орган о своем решении воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС.
97
Для налога на добавленную стоимость перечень объектов налогообложения приведен в статье 146 НК РФ, в соответствии с которой объектами
налогообложения признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении
отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Кроме того, реализацией признается передача права собственности на
товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной
основе;
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение
работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Место реализации товаров устанавливается в соответствии с правилами
статьи 147 НК РФ, а работ (услуг) - в соответствии с правилами статьи 148
НК РФ.
Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых
от налогообложения), определен в статье 149 НК РФ. Освобождение от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на
основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров
(пункта 7 статьи 149 НК РФ).
Налоговый период устанавливается как квартал.
Статья 164 НК РФ устанавливает размеры ставок НДС, которые применяются при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.
Согласно пункту 3 статьи 164 НК РФ основной ставкой налога на добавленную стоимость является ставка 18%. Кроме основной ставки налога, статья
164 НК РФ предусматривает случаи, когда налогообложение производится
по ставке 0%, 10%.
Перечень операций, подлежащих налогообложению по ставке 0% и 10%
- закрытый и расширению не подлежит.
Нулевая ставка налога используется при экспортных операциях, причем
налогоплательщиком осуществляющим реализацию товаров в таможенном
режиме экспорта. Отметим, что использование ставки налога 0% очень выгодно налогоплательщику, ведь при реализации товаров (работ, услуг) налог
не уплачивается, однако у налогоплательщика сохраняется право на налоговые вычеты сумм «входного» налога, уплаченного поставщикам, этим, кста-
98
ти, ставка 0% отличается от операций, освобождаемых от налогообложения
на основании статьи 149 НК РФ.
Право на применение ставки налога 0% предоставляется налогоплательщику при условии предоставления им в налоговый орган документов в
соответствии с требованиями пунктов 1-3 статьи 165 НК РФ.
Налогообложению по ставке 10% подлежат:
- часть продовольственных товаров;
- часть товаров для детей;
- периодические печатные издания и книжная продукция;
- часть медицинских товаров.
Перечень товаров, облагаемых по ставке 10% перечислен в самой статье
164 НК РФ и, как уже отмечено, не подлежит расширению. Стоит обратить
внимание на тот момент, что статья 164 НК РФ обязывает налогоплательщика при определении ставки налога в отношении тех или иных товаров использовать коды видов продукции, определенные Правительством Российской Федерации на основании Общероссийского классификатора продукции
ОК 005-93, утвержденного Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 30 декабря 1993 года №301, а также Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности.
Порядок исчисления НДС. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном
учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов,
исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные
доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода
применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих
или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 160 НК
РФ.
В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять
суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных
по иным аналогичным налогоплательщикам.
Виды налоговых вычетов, которые может применить налогоплательщик НДС, перечислены в статье 171 НК РФ, порядок их применения установлен статьей 172 НК РФ.
Статья 174 НК РФ устанавливает общий порядок уплаты НДС и представления деклараций по налогу на добавленную стоимость. В соответствии с пунктом 1 указанной статьи налогоплательщик обязан заплатить налог
99
в бюджет в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. По итогам каждого налогового периода налогоплательщик обязан в налоговый орган подать налоговую декларацию. Подача декларации по налогу на добавленную стоимость в налоговый орган осуществляется налогоплательщиком не позднее 20 числа, следующего за истекшим налоговым периодом.
3.2. Особенности применения индивидуальными
предпринимателями специальных режимов налогообложения
3.2.1. Применение индивидуальными предпринимателями
упрощенной системы налогообложения
Упрощенная система налогообложения является специальным налоговым режимом и применяется индивидуальными предпринимателями в добровольном порядке и регламентируется гл.26.2 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели, не применяющие труд наемных работников, имеют право применять один из двух возможных вариантов упрощенной системы налогообложения: традиционной упрощенной системы налогообложения и упрощенной системы налогообложения на основе патента.
Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:
1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
2) банки;
3) страховщики;
4) негосударственные пенсионные фонды;
5) инвестиционные фонды;
6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;
7) ломбарды;
8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся
производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся
игорным бизнесом;
10) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
12) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на
систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей
(единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса;
100
13) организации, в которых доля участия других организаций составляет
более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных
организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди
их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты
труда - не менее 25 процентов, на некоммерческие организации, в том числе
организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 года
№ 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их
союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их
союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом;
14) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в
порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти,
уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
15) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и
нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством
Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей. В
целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса;
16) бюджетные учреждения;
17) иностранные организации.
При применении традиционной упрощенной системы налогообложения индивидуальные предприниматели уплачивают единый налог и освобождаются от уплаты НДС, НДФЛ, ЕСН, налога на имущество физических лиц
в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности.
В случае осуществления выплат наемным работникам индивидуальные
предприниматели обязаны выполнять функции налоговых агентов по НДФЛ
и уплате страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. В этом случае индивидуальные предприниматели осуществляют уплату страховых взносов в Пенсионный фонд за физических лиц, которые работают у него по трудовому договору или договору подряда и осуществляют уплату фиксированного платежа за себя. Минимальный размер фиксированного платежа составляет 150
руб. в месяц.
Кроме того, индивидуальные предприниматели, применяющие традиционную упрощенную систему налогообложения, могут выступать налоговыми
агентами по НДС при следующих условиях:
- если индивидуальные предприниматели состоят на учете в налоговых
органах и приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у налого101
плательщиков – иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. В таких случаях налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом
НДС;
- если индивидуальные предприниматели являются арендаторами федерального имущества, предоставленного на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления. Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС;
- если индивидуальные предприниматели уполномочены осуществлять
реализацию на территории РФ конфискованного имущества, бесхозных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по
праву наследования государству. Налоговая база в таких случаях определяется исходя из цены реализуемого имущества, с учетом акцизов по подакцизным товарам и НДС;
- если индивидуальные предприниматели осуществляют ввоз товаров на
таможенную территорию РФ.
Объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения могут быть либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, при этом объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.
Доходы, как объект налогообложения, индивидуальные предприниматели обязаны учитывать в соответствии с гл.25 НК РФ. Порядок определения
расходов, уменьшающих доходы, определяется ст.346.16 НК РФ. Перечень
расходов является закрытым.
Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения.
Ставки единого налога зависят от объекта налогообложения и составляют:
- 6%, если объектом является полученный доход;
- 15%, если объектом является доход, уменьшенный на величину расходов;
- 1%, если объектом является доход, уменьшенный на величину расходов и в текущем налоговом периоде был получен убыток, а также если сумма
единого налога, исчисленная в обычном порядке, меньше минимального налога.
При применении упрощенной системы налогообложения на основе
патента индивидуальные предприниматели вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых не должна превышать за налоговый пери-
102
од пять человек. При этом индивидуальные предприниматели имеют право
осуществлять один из следующих видов предпринимательской деятельности:
1) ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных
уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий;
2) ремонт, окраска и пошив обуви;
3) изготовление валяной обуви;
4) изготовление текстильной галантереи;
5) изготовление и ремонт металлической галантереи, ключей, номерных
знаков, указателей улиц;
6) изготовление траурных венков, искусственных цветов, гирлянд;
7) изготовление оград, памятников, венков из металла;
8) изготовление и ремонт мебели;
9) производство и реставрация ковров и ковровых изделий;
10) ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, ремонт и изготовление металлоизделий;
11) производство инвентаря для спортивного рыболовства;
12) чеканка и гравировка ювелирных изделий;
13) производство и ремонт игр и игрушек, за исключением компьютерных игр;
14) изготовление изделий народных художественных промыслов;
15) изготовление и ремонт ювелирных изделий, бижутерии;
16) производство щипаной шерсти, сырых шкур и кож крупного рогатого скота, животных семейства лошадиных, овец, коз и свиней;
17) выделка и крашение шкур животных;
18) выделка и крашение меха;
19) переработка давальческой мытой шерсти на трикотажную пряжу;
20) расчес шерсти;
21) стрижка домашних животных;
22) защита садов, огородов и зеленых насаждений от вредителей и болезней;
23) изготовление сельскохозяйственного инвентаря из материала заказчика;
24) ремонт и изготовление бондарной посуды и гончарных изделий;
25) изготовление и ремонт деревянных лодок;
26) ремонт туристского снаряжения и инвентаря;
27) распиловка древесины;
28) граверные работы по металлу, стеклу, фарфору, дереву, керамике;
29) изготовление и печатание визитных карточек и пригласительных билетов;
30) копировально-множительные, переплетные, брошюровочные, окантовочные, картонажные работы;
103
31) чистка обуви;
32) деятельность в области фотографии;
33) производство, монтаж, прокат и показ фильмов;
34) техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств;
35) предоставление прочих видов услуг по техническому обслуживанию
автотранспортных средств (мойка, полирование, нанесение защитных и декоративных покрытий на кузов, чистка салона, буксировка);
36) оказание услуг тамады, актера на торжествах, музыкальное сопровождение обрядов;
37) предоставление услуг парикмахерскими и салонами красоты;
38) автотранспортные услуги;
39) предоставление секретарских, редакторских услуг и услуг по переводу;
40) техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники;
41) монофоническая и стереофоническая запись речи, пения, инструментального исполнения заказчика на магнитную ленту, компакт-диск. Перезапись музыкальных и литературных произведений на магнитную ленту, компакт-диск;
42) услуги по присмотру и уходу за детьми и больными;
43) услуги по уборке жилых помещений;
44) услуги по ведению домашнего хозяйства;
45) ремонт и строительство жилья и других построек;
46) производство монтажных, электромонтажных, сварочных, санитарно-технических работ;
47) услуги по оформлению интерьера жилого помещения и услуги художественного оформления;
48) услуги по приему стеклопосуды и вторичного сырья, за исключением
металлолома;
49) нарезка стекла и зеркал, художественная обработка стекла;
50) услуги по остеклению балконов и лоджий;
51) услуги бань, саун, соляриев, массажных кабинетов;
52) услуги по обучению, в том числе в платных кружках, студиях, на
курсах, и услуги по репетиторству;
53) тренерские услуги;
54) услуги по зеленому хозяйству и декоративному цветоводству;
55) производство хлеба и кондитерских изделий;
56) передача во временное владение и (или) в пользование гаражей, собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на
дачных земельных участках;
57) услуги носильщиков на железнодорожных вокзалах, автовокзалах,
аэровокзалах, в аэропортах, морских, речных портах;
58) ветеринарные услуги;
104
59) услуги платных туалетов;
60) ритуальные услуги;
61) услуги уличных патрулей, охранников, сторожей и вахтеров;
62) услуги общественного питания;
63) услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе
по производству мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов из
льна, хлопка, конопли и лесоматериалов (за исключением пиломатериалов);
64) услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка);
65) оказание услуг, связанных с обслуживанием сельскохозяйственного
производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы);
66) выпас скота;
67) ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты;
68) занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности;
69) осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим
лицензию.
Патент можно приобрести на определенный срок: 3месяца, полугодие, 9
месяцев или год.
Оплата стоимости патента заменяет следующие налоги:
- единый налог при упрощенной системе;
- НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности;
- ЕСН с доходов от предпринимательской деятельности;
- НДС (кроме НДС, уплаченного при ввозе товаров через таможенную
территорию РФ).
Патент оплачивается в два срока: одна треть суммы стоимости патента –
не позднее 25 дней после начала работы по УСН на основе патента, оставшаяся часть не позднее 25 дней по окончании периода, на который выдан патент.
Стоимость патента рассчитывается исходя из потенциально возможного
годового дохода по ставке 6%. Размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода устанавливается
на календарный год законами субъектов Российской Федерации по каждому
из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента. При этом допускается дифференциация такого годового дохода с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями на территории
соответствующего субъекта Российской Федерации. Если законом субъекта
Российской Федерации по какому-либо из видов предпринимательской дея105
тельности размер потенциально возможного к получению индивидуальным
предпринимателем годового дохода не изменен на следующий календарный
год, то в этом календарном году при определении годовой стоимости патента
учитывается размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, действующий в предыдущем году.
Размер потенциально возможного годового дохода ежегодно подлежит индексации на коэффициент-дефлятор.
Налоговая декларация налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения на основе патента в налоговые органы не представляется.
3.2.2. Применение индивидуальными предпринимателями
системы налогообложения в виде единого налога на
вмененный доход для отдельных видов деятельности
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
для отдельных видов деятельности устанавливается гл.26.3 НК РФ, вводится
в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального
значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения,
Налогоплательщиками единого налога на вмененный доход являются
организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального
значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог,
предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
Организации или индивидуальные предприниматели, которые подлежат
постановке на учет в качестве налогоплательщиков единого налога, подают в
налоговые органы в течение пяти дней со дня начала осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, заявление о постановке на учет организации или индивидуального
предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога.
Налоговый орган, осуществивший постановку на учет организации или
индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого
налога, в течение пяти дней со дня получения заявления о постановке на учет
организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога выдает уведомление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика
единого налога.
Снятие с учета налогоплательщика единого налога при прекращении им
предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым
налогом, осуществляется на основании заявления, поданного в налоговый
орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.
106
Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения от налогоплательщика заявления о снятии с учета в качестве налогоплательщика единого
налога направляет ему уведомление о снятии его с учета.
Форма заявления о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога и форма
заявления организации или индивидуального предпринимателя о снятии с
учета в качестве налогоплательщика единого налога в связи с прекращением
предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым
налогом, устанавливаются федеральным органом исполнительной власти,
уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
может применяться в отношении следующих видов предпринимательской
деятельности:
1) оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных
бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;
2) оказания ветеринарных услуг;
3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
4) оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных
стоянках;
5) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов,
осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями,
имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и
(или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных
для оказания таких услуг;
6) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с
площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля,
осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого
единый налог не применяется;
7) розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и
другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а
также объекты нестационарной торговой сети;
8) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания (за исключением оказания услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения) с площадью зала обслуживания посетителей не более
150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.
107
9) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;
10) распространения и (или) размещения наружной рекламы;
11) распространения и (или) размещения рекламы на автобусах любых
типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах,
полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах;
12) оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 квадратных метров;
13) оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети
(прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а
также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;
14) оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной
торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой
сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и
объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.
На уплату единого налога не переводятся:
1) организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная
численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;
2) организации, в которых доля участия других организаций составляет
более 25 процентов. Указанное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов
среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде
оплаты труда - не менее 25 процентов, на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 года № 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации",
а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых
являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом;
3) индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с главой 26.2 НК РФ на упрощенную систему налогообложения на основе патента
по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законо108
дательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переведены на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных
видов деятельности;
4) учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и
эти услуги оказываются непосредственно этими учреждениями;
5) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие
виды предпринимательской деятельности в части оказания услуг по передаче
во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций.
Кроме того, единый налог не применяется в отношении розничной торговли и в сфере услуг по общественному питанию если эти виды деятельности осуществляются в рамках договора простого товарищества (договора о
совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, а также в случае осуществления их налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших. Кроме того, единый налог не применяется в
отношении этих видов деятельности индивидуальными предпринимателями
перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога
При введении единого налога в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг может быть определен перечень их
групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату единого налога;
Уплата единого налога предусматривает освобождение от обязанности
по уплате следующих налогов:
- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных
от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом),
- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от
предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат,
производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской
деятельности, облагаемой единым налогом).
- налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную
территорию Российской Федерации.
Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязатель109
ное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской
Федерации.
При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской
деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды
предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и
предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Объектом налогообложения при применении единого налога является
вмененный доход. Вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.
При расчете вмененного дохода используется показатель базовой доходности. Базовая доходность – это условная месячная доходность в стоимостном
выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях. Кроме того, при расчете вмененного дохода базовая
доходность корректируется с учетом коэффициентов базовой доходности.
Корректирующие коэффициенты базовой доходности – это коэффициенты,
показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а именно:
К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в
Российской Федерации в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор
определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий
совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в
том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической
110
сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и
прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и
(или) размещения рекламы, и иные особенности;
Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности,
и базовая доходность в месяц:
Таблица 10. Величина базовой доходности
Виды предпринимательской деятельности
1
Оказание бытовых услуг
Оказание ветеринарных услуг
Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств
Физические показатели
2
Количество работников, включая индивидуального предпринимателя
Количество работников, включая индивидуального предпринимателя
Количество работников, включая индивидуального предпринимателя
Оказание услуг по предоставлению во
временное владение (в пользование) мест Общая площадь стояндля стоянки автотранспортных средств, а ки (в квадратных меттакже по хранению автотранспортных
рах)
средств на платных стоянках
Количество автотрансОказание автотранспортных услуг по пе- портных средств, исревозке грузов
пользуемых для перевозки грузов
Оказание автотранспортных услуг по пе- Количество посадочревозке пассажиров
ных мест
Розничная торговля, осуществляемая че- Площадь торгового зарез объекты стационарной торговой сети, ла (в квадратных метимеющие торговые залы
рах)
Базовая доходность
в месяц (рублей)
3
7 500
7 500
12 000
50
6 000
1 500
1 800
111
А
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети,
не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой
сети, площадь торгового места в которых
не превышает 5 квадратных метров
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети,
не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой
сети, площадь торгового места в которых
превышает 5 квадратных метров
Развозная и разносная розничная торговля
Оказание услуг общественного питания
через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей
Оказание услуг общественного питания
через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей
Распространение наружной рекламы с
использованием рекламных конструкций
(за исключением рекламных конструкций с автоматической сменой изображения и электронных табло)
Распространение наружной рекламы с
использованием рекламных конструкций
с автоматической сменой изображения
Распространение наружной рекламы посредством электронных табло
Размещение рекламы на транспортных
средствах
Оказание услуг по временному размещению и проживанию
1
Продолжение таблицы 10
2
Торговое место
9 000
Площадь торгового
места (в квадратных
метрах)
1 800
Количество работников, включая индивидуального предпринимателя
4 500
Площадь зала обслуживания (в квадратных
метрах)
1 000
Количество работников, включая индивидуального предпринимателя
4 500
Площадь информационного поля (в квадратных метрах)
3 000
Площадь информационного поля (в квадратных метрах)
Площадь информационного поля (в квадратных метрах)
Количество транспортных средств, на которых размещена реклама
Общая площадь помещения для временного
размещения и проживания (в квадратных
метрах)
4 000
5 000
10 000
1 000
112
А
Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах
стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов
организации общественного питания, не
имеющих залов обслуживания посетителей, если площадь каждого из них не
превышает 5 квадратных метров
Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах
стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов
организации общественного питания, не
имеющих залов обслуживания посетителей, если площадь каждого из них превышает 5 квадратных метров
Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для стационарной и
нестационарной торговой сети, а также
объектов организации общественного
питания, если площадь земельного участка не превышает 10 квадратных метров
Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для стационарной и
нестационарной торговой сети, а также
объектов организации общественного
питания, если площадь земельного участка превышает 10 квадратных метров
1
Продолжение таблицы 10
2
Количество переданных во временное владение и (или) в пользование торговых мест,
объектов нестационарной торговой сети, объектов организации общественного питания
6 000
Площадь переданного
во временное владение
и (или) в пользование
торгового места, объекта нестационарной торговой сети, объекта организации общественного питания (в квадратных метрах)
1 200
Количество переданных во временное владение и (или) в пользование земельных участков
5 000
Площадь переданного
во временное владение
и (или) в пользование
земельного участка (в
квадратных метрах)
1 000
При определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения
Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность на корректирующий коэффициент К2.
Корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального
значения Москвы и Санкт-Петербурга значений.
Налоговым периодом по единому налогу признается квартал.
113
Ставка единого налога устанавливается в размере 15 процентов величины вмененного дохода.
Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам
налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.
Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается
налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же
период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации
при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных
платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена
более чем на 50 процентов.
Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются
налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого
месяца следующего налогового периода.
3.2.3. Применение индивидуальными предпринимателями
единого сельскохозяйственного налога
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) устанавливается гл.26.1. НК РФ
и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Организации и индивидуальные предприниматели (в том числе и крестьянские (фермерские) хозяйства), являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном гл.26.1. НК РФ.
Таким образом, индивидуальные предприниматели, производящие и
реализующие сельскохозяйственную продукцию, имеют право применять
систему налогообложения в виде ЕСХН если по итогам налогового периода
доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства,
или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными
кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства
членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для чле-
114
нов данных кооперативов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила не менее 70 процентов.
Не вправе переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога:
1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
2) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся
производством подакцизных товаров;
3) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие
предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса;
4) бюджетные учреждения.
Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками
единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по
уплате следующих налогов:
- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных
от предпринимательской деятельности);
- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);
- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от
предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений,
начисляемых ими в пользу физических лиц);
- налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную
территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ участником
простого товарищества).
Индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого
сельскохозяйственного налога, не освобождаются от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также не освобождаются от
обязанностей налоговых агентов.
Объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в
совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в
рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации,
установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату
осуществления расходов.
Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены договора с учетом рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 40 НК РФ.
115
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком при исчислении ЕСХН понимается превышение расходов над доходами.
Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущие
налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщики вправе перенести на текущий налоговый период
сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.
Если налогоплательщики получили убытки более чем в одном налоговом
периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.
В случае прекращения налогоплательщиками деятельности по причине
реорганизации налогоплательщики-правопреемники вправе уменьшать налоговую базу в соответствующем порядке на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования
права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
Убыток, полученный налогоплательщиками при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на уплату единого
сельскохозяйственного налога.
Убыток, полученный налогоплательщиками при уплате единого сельскохозяйственного налога, не принимается при переходе на иные режимы
налогообложения.
Налоговым периодом признается календарный год.
Отчетным периодом признается полугодие.
Налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.
Единый сельскохозяйственный налог исчисляется как соответствующая
налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Налогоплательщики по итогам отчетного периода исчисляют сумму
авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу, исходя из
налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания полугодия.
Авансовые платежи по единому сельскохозяйственному налогу уплачиваются не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода.
116
Уплаченные авансовые платежи по единому сельскохозяйственному налогу засчитываются в счет уплаты единого сельскохозяйственного налога по
итогам налогового периода.
Уплата единого сельскохозяйственного налога и авансового платежа по
единому сельскохозяйственному налогу производится налогоплательщиками
по месту жительства индивидуального предпринимателя.
Индивидуальные предприниматели по истечении отчетного и налогового периодов представляют в налоговые органы налоговые декларации по
месту своего жительства по итогам отчетного периода - не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода, по итогам налогового периода - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Вопросы для самоконтроля:
1. Кто является индивидуальным предпринимателем в соответствии с законодательством Российской Федерации?
2. Плательщиками каких налогов могут выступать физические лица - индивидуальные предприниматели?
3. Каковы особенности применения традиционной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями?
4. При каких условиях индивидуальные предприниматели могут применять специальные налоговые режимы?
5. При применении специальных налоговых режимов от уплаты каких налогов индивидуальные предприниматели освобождаются?
6. При применении специальных налоговых режимов от уплаты каких налогов индивидуальные предприниматели не освобождаются?
7. Каковы особенности исчисления ЕСН индивидуальными предпринимателями?
8. Каковы особенности исчисления НДС индивидуальными предпринимателями?
9. При каких условиях индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты
НДС?
10. Каковы особенности исчисления НДФЛ индивидуальными предпринимателями при
исчислении НДФЛ?
11. Каков порядок исчисления взносов в Пенсионный фонд при применении традиционной системы налогообложения?
12. Как индивидуальными предпринимателями определяются взносы на обязательное
пенсионное страхование при применении специальных налоговых режимов?
13. Какие режимы налогообложения могут совмещать индивидуальные предприниматели?
117
Глава 4. Налогообложение имущества физических лиц
4.1. Налог на имущество физических лиц
Налог на имущество физических лиц — местный налог, взимаемый на
основании Закона РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц». Первоначально существовали два налога на имущество
физических лиц: налог на строения, помещения и сооружения и налог на
транспортные средства. С 1 января 2003 г. в связи с введением гл. 28 «Транспортный налог» НК РФ в качестве налога на имущество физических лиц взимается только налог на строения, помещения и сооружения.
Налогоплательщиками признаются физические лица — собственники
имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится
в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком в отношении этого имущества признается каждое из этих физических
лиц соразмерно его доле в этом имуществе. В аналогичном порядке определяются налогоплательщики, если такое имущество находится в общей долевой собственности физических лиц и предприятий (организаций).
Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится
в общей совместной собственности нескольких физических лиц, они несут
равную ответственность по исполнению налогового обязательства. При этом
плательщиком налога может быть одно из этих лиц, определяемое по соглашению между ними.
Объектами налогообложения признаются следующие виды имущества: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения.
Налоговой базой по налогу на имущество физических лиц является денежное выражение стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. Причем, при определении налоговой базы за основу берется инвентаризационная стоимость имущества. Инвентаризационная стоимость это восстановительная стоимость объекта с учетом износа и динамики роста
цен на строительную продукцию, работы и услуги. Инвентаризационная
стоимость определяется органами технической инвентаризации.
Ставки налога на строения, помещения и сооружения устанавливаются
нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости.
Суммарная инвентаризационная стоимость- это сумма инвентаризационных
стоимостей строений, помещений и сооружений, признаваемых объектами
налогообложения и расположенных на территории представительного органа
местного самоуправления, устанавливающего ставки по данному налогу.
Представительные органы местного самоуправления могут определять диф118
ференциацию ставок в установленных пределах в зависимости от суммарной
инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям. В
случае если у налогоплательщика в собственности имеется несколько строений, помещений и сооружений и они находятся на территории одного представительного органа местного самоуправления, который установил по всем
объектам единую ставку налога, то налог исчисляется с суммарной инвентаризационной стоимости всех этих объектов.
В случае если у налогоплательщика в собственности имеется несколько
строений, помещений и сооружений и они находятся на территории одного
представительного органа местного самоуправления, который установил различные налоговые ставки в зависимости от критериев их использования, то
налог исчисляется с суммарной инвентаризационной стоимости каждого типа. Ставки налога, согласно федеральному закону, устанавливаются в следующих пределах:
Таблица 11. Ставки налога на имущество физических лиц
Стоимость имущества
До 300 тыс. руб.
От 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб.
Свыше 500 тыс. руб.
Ставка налога
До 0,1%
От 0,1 до 0,3%
От 0,3 до 2,0%
Суммы налога зачисляются в местный бюджет по месту нахождения
(регистрации) объекта налогообложения.
Таблица 12. Ставки налога на имущество физических лиц на территории
городского округа город Воронеж
№
п/п
Инвентаризационная стоимость имущества,
тыс.руб.
Тип имущества
1.
Жилые дома, квартиры, дачи, гаражи
2.
Иные помещения,
строения, сооружения,
в том числе встроеннопристроенные нежилые помещения в жилых домах
Ставка налога, %
до
от
от
от
от
от
от
от
от
от
300
300
500
700
800
900
1000
1200
1500
2000
до
300
от
300
до 500
0,3
от
500
и выше
2,0
до
до
до
до
до
до
до
до
500
700
800
900
1000
1200
1500
2000
и выше
0,2
0,4
0,6
0,8
1,0
1,2
1,3
1,5
2,0
0,1
119
Решением Воронежской Городской Думы от 26 октября 2005 г.
№ 165-II «О налоге на имущество физических лиц» введен на территории городского округа город Воронеж с 1 января 2006 года налог на имущество физических лиц. Утверждены ставки налога на имущество физических лиц в зависимости от общей суммы инвентаризационной стоимости строений, помещений, сооружений, расположенных на территории городского округа город
Воронеж.
Порядок исчисления и уплаты налога. Исчисление налога производится налоговыми органами. Лица, имеющие право на налоговые льготы, самостоятельно представляют необходимые документы в налоговые органы.
Налог на строения, помещения и сооружения исчисляется на основании
данных об их инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года.
За строения, помещения и сооружения, находящиеся в общей долевой
собственности нескольких собственников, налог уплачивается каждым из
собственников соразмерно их доле в этих строениях, помещениях и сооружениях.
За строения, помещения и сооружения, находящиеся в общей совместной собственности нескольких собственников без определения долей, налог
уплачивается одним из указанных собственников по соглашению между ними. В случае несогласованности налог уплачивается каждым из собственников в равных долях.
Органы, осуществляющие регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также органы технической инвентаризации обязаны ежегодно до 1 марта представлять в налоговый орган сведения, необходимые для
исчисления налогов, по состоянию на 1 января текущего года. Данные, необходимые для исчисления налоговых платежей, представляются налоговым
органам бесплатно.
По новым строениям, помещениям и сооружениям налог уплачивается
с начала года, следующего за их возведением или приобретением. За строение, помещение и сооружение, перешедшее по наследству, налог взимается с
наследников с момента открытия наследства.
В случае уничтожения, полного разрушения строения, помещения, сооружения взимание налога прекращается начиная с месяца, в котором они
были уничтожены или полностью разрушены.
При переходе права собственности на строение, помещение, сооружение от одного собственника к другому в течение календарного года налог уплачивается первоначальным собственником с 1 января этого года до начала
того месяца, в котором он утратил право собственности на указанное имущество, а новым собственником — начиная с месяца, в котором у последнего
возникло право собственности.
При возникновении права на льготу в течение календарного года перерасчет налога производится с месяца, в котором возникло это право. В случае
120
несвоевременного обращения за предоставлением льготы по уплате налога
перерасчет суммы налога производится не более чем за три года по письменному заявлению налогоплательщика.
Платежные извещения об уплате налога вручаются плательщикам налоговыми органами ежегодно не позднее 1 августа.
Уплата налога производится владельцами равными долями в два срока
- не позднее 15 сентября и 15 ноября.
Лица, своевременно не привлеченные к уплате налога, уплачивают его
не более чем за три предыдущих года.
Пересмотр неправильно произведенного налогообложения допускается
не более чем за три предыдущих года.
Льготы по налогу. От уплаты налога на имущество физических лиц освобождаются следующие категории граждан:
•
Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица,
награжденные орденом Славы трех степеней;
•
инвалиды I и II групп, инвалиды с детства;
•
участники гражданской и Великой Отечественной войн, других боевых
операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в
воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей
армии, и бывших партизан;
•
лица вольнонаемного состава Советской Армии, Военно-Морского
Флота, органов внутренних дел и государственной безопасности, занимавшие
штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в
состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо
лица, находившиеся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных
условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии;
•
лица, получающие льготы в соответствии с Законом РСФСР «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС», а также лица, указанные в ст. 2, 3, 5, 6
Закона РФ «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча»;
•
военнослужащие, а также граждане, уволенные с военной службы по
достижении предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями,
имеющие общую продолжительность военной службы 20 лет и более;
•
лица, принимавшие непосредственное участие в составе подразделений
особого риска в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации
аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах;
•
члены семей военнослужащих, потерявших кормильца. Льгота членам
семей военнослужащих, потерявших кормильца, предоставляется на основа-
121
нии пенсионного удостоверения, в котором проставлен штамп «вдова (вдовец, мать, отец) погибшего воина» или имеется соответствующая запись, заверенная подписью руководителя учреждения, выдавшего пенсионное удостоверение, и печатью этого учреждения. В случае, если указанные члены
семей не являются пенсионерами, льгота предоставляется им на основании
справки о гибели военнослужащего.
Налог на строения, помещения и сооружения не уплачивается:
•
пенсионерами, получающими пенсии, назначаемые в порядке, установленном пенсионным законодательством РФ;
•
гражданами, уволенными с военной службы или призывавшимися на
военные сборы, выполнявшими интернациональный долг в Афганистане и
других странах, в которых велись боевые действия. Льгота предоставляется
на основании свидетельства о праве на льготы и справки, выданной районным военным комиссариатом, воинской частью, военным учебным заведением, предприятием, учреждением или организацией МВД СССР или соответствующими органами РФ;
•
родителями и супругами военнослужащих и государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Льгота предоставляется им на основании справки о гибели военнослужащего либо государственного служащего, выданной соответствующими государственными органами. Супругам государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей, льгота предоставляется только в том случае, если они
не вступили в повторный брак;
•
со специально оборудованных сооружений, строений, помещений
(включая жилье), принадлежащих деятелям культуры, искусства и народным
мастерам на праве собственности и используемых исключительно в качестве
творческих мастерских, ателье, студий, а также с жилой площади, используемой для организации открытых для посещения негосударственных музеев,
галерей, библиотек и других организаций культуры, — на период такого их
использования;
•
с расположенных на участках в садоводческих и дачных некоммерческих объединениях граждан жилого строения жилой площадью до 50 кв. м и
хозяйственных строений и сооружений общей площадью до 50 кв. м.
В соответствии с решением Воронежской Городской Думы от 26 октября 2005 г. № 165-II «О налоге на имущество физических лиц» установлены на территории городского округа город Воронеж дополнительные категории налогоплательщиков, освобождаемые от уплаты налога на имущество
физических лиц:
•
дети-сироты в возрасте до 18 лет;
•
дети, оставшиеся без попечения родителей, в возрасте до 18 лет;
•
одинокие матери, имеющие детей в возрасте до 18 лет.
122
4.2. Особенности уплаты физическими лицами
транспортного налога
Транспортный налог установлен Н К РФ, главой 28, которая введена
Федеральным законом от 24.07.2002г. № 110-ФЗ. Кроме того, транспортный
налог регламентируется законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в частности на территории Воронежской области действие транспортного налога регулируется законом № 80-ОЗ от 27 декабря 2002 года «О введении в действие транспортного налога на территории Воронежской области».
Налогоплательщиками налога признаются физические и юридические
лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации
зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.
По транспортным средствам, зарегистрированным на физических лиц,
приобретенным и переданным ими на основании доверенности на право владения и распоряжения транспортным средством до 24.07.2002г., налогоплательщиком является лицо, указанное в такой доверенности. При этом лица,
на которых зарегистрированы указанные транспортные средства, уведомляют налоговый орган по месту своего жительства о передаче на основании доверенности указанных транспортных средств.
Регистрация наземных транспортных средств установлена п.3 ст.15 Закона РФ от 10 декабря 1995г. № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения». Допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории РФ, осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. При этом сдача
указанных средств в аренду не повлечет за собой перемены плательщика
транспортного налога.
В отношении морского и речного судов, зарегистрированных в Государственном реестре РФ или судовой книге, плательщиками транспортного налога является собственник судна или лицо, владеющее судном на правах хозяйственного ведения или оперативного управления(в отношении транспортных средств, находящихся в государственной или муниципальной собственности).в отношении судна, зарегистрированного в бербоут-чартерном реестре (реестре арендованных иностранных судов),- фрахтователь судна.
В отношении воздушных судов плательщиком налога является эксплуатант, т.е. лицо представляющее документы для занесения воздушного судна в
Государственный реестр гражданских судов РФ.
Не признаются налогоплательщиками лица, являющиеся организаторами
Олимпийских игр и Параолимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних
игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии го123
рода Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", в отношении транспортных средств, принадлежащих им на праве собственности и используемых в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и
XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта. Данная льгота, в отношении указанных лиц будет применяться к правоотношениям, возникшим с 1 января
2008г. по 1 января 2017г.
Кроме того, не являются налогоплательщиками транспортного налога
физические лица – индивидуальные предприниматели, которые осуществляют торговлю транспортными средствами в порядке, предусмотренном законодательством РФ.
Объектом налогообложения являются: автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные
суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные
средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Не являются объектом налогообложения:
1) весельные лодки, а также моторные лодки с двигателем мощностью
не свыше 5 лошадиных сил;
2) автомобили легковые, специально оборудованные для использования
инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100
лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы
социальной защиты населения в установленном законом порядке;
3) промысловые морские и речные суда;
4) пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок;
5) тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных
работах для производства сельскохозяйственной продукции;
6) транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной
власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к
ней служба;
124
7) транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом;
8) самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы;
9) суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.
Налоговой базой по транспортному налогу является:
- мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах, в
отношении автомобилей, мотоциклов, мотороллеров, автобусов и других самоходных машин и механизмов на пневматическом и гусеничном ходу. В соответствии со статьей 359 НК РФ, налоговая база в отношении транспортных
средств, имеющих двигатели, определяется как мощность указанного двигателя, выраженная во внесистемных единицах мощности - лошадиных силах.
Мощность двигателя определяется исходя из технической документации
на соответствующее транспортное средство и указывается в регистрационных документах.
В случае, если в технической документации на транспортное средство
мощность двигателя указана в метрических единицах мощности (кВт), то соответствующий пересчет во внесистемные единицы мощности (лошадиные
силы) осуществляется путем умножения мощности двигателя, выраженной в
кВт, на множитель, равный 1,35962 (переводной коэффициент - 1 кВт =
1,35962 л.с.).
При этом при пересчете во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) округление производится с точностью до второго знака после запятой.
Например, водное транспортное средство (катер) имеет мощность двигателя в метрических единицах мощности 155,0 кВт, мощность двигателя в
лошадиных силах составит 210,74 л.с. (155 х 1,35962);
- паспортная статическая тяга реактивного двигателя (суммарная
паспортная статическая тяга всех реактивных двигателей) воздушного
транспортного средства на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы, в отношении воздушных транспортных средств, для которых
определяется тяга реактивного двигателя;
- валовая вместимость в регистровых тоннах, в отношении водных
несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость. Валовая вместимость определяется исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство и указывается в регистрационных документах;
- единица транспортного средства для других водных и воздушных
транспортных средств. Например, к водным транспортным средствам, на которые установлен налог к единице транспортного средства, относятся, в частности, плавучие краны, плавучая землечерпательная техника, дебаркадеры
125
и иные плавучие сооружения, не имеющие двигателей для самостоятельного
передвижения.
В случае расхождения сведений, предоставленных государственным органам, осуществляющим государственную регистрацию соответствующих
видов транспортных средств, с данными, содержащимися в технической документации на транспортное средство, принимаются данные, содержащиеся
в технической документации на транспортное средство. При отсутствии данных о мощности двигателя (валовой вместимости) в технической документации на транспортное средство для определения мощности двигателя (валовой
вместимости) к рассмотрению может быть принято экспертное заключение,
предоставленное налогоплательщиком, либо результаты экспертизы, проведенной в соответствии со статьей 95 части первой НК РФ. Налоговая база
определяется по каждому транспортному средству отдельно.
Налоговым периодом признается календарный год.
Налоговые ставки по транспортному налогу представлены в таблице13.
Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом срока
полезного использования транспортных средств, кроме того НК РФ устанавливает возможность увеличения (уменьшения) ставок налога не более чем в 5
раз
Таблица 13. Размер ставок транспортного налога
Минимальный пре- Максимальный пре- Ставка по Вородел налоговой став- дел налоговой став- нежской области
ки (рублей)
ки (рублей)
(рублей)
1
А
2
3
Автомобили легковые с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):
до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно
1
25
20
свыше 100 л.с. до 150 л.с. (свыше 73,55 кВт до 110,33
1,4
35
30
кВт) включительно
свыше 150 л.с. до 200 л.с. (свыше 110,33 кВт до 147,1
2
50
50
кВт) включительно
свыше 200 л.с. до 250 л.с. (свыше 147,1 кВт до 183,9
3
75
75
кВт) включительно
свыше 250 л.с. (свыше 183,9 кВт)
6
150
150
Мотоциклы и мотороллеры с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):
до 20 л.с. (до 14,7 кВт) включительно
0,4
10
4
свыше 20 л.с. до 35 л.с. (свыше 14,7 кВт до 25,74 кВт)
8
включительно
0,8
20
свыше 35 л.с. до 40 л.с. (свыше 25,74 кВт до 29,41 кВт)
20
включительно
свыше 40 л.с. (свыше 29,41 кВт)
2
50
50
Автобусы с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):
до 200 л.с. (до 147,1 кВт) включительно
2
50
50
свыше 200 л.с. (свыше 147,1 кВт)
4
100
100
Грузовые автомобили с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):
до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно
1
25
25
Наименование объекта налогообложения
126
Продолжение таблицы 13
А
1
2
3
свыше 100 л.с. до 150 л.с. (свыше 73,55 кВт до 110,33
1,6
40
40
кВт) включительно
свыше 150 л.с. до 200 л.с. (свыше 110,33 кВт до 147,1
2
50
50
кВт) включительно
свыше 200 л.с. до 250 л.с. (свыше 147,1 кВт до 183,9
2,6
65
65
кВт) включительно
свыше 250 л.с. (свыше 183,9 кВт)
3,4
85
85
Другие самоходные транспортные средства, машины
1
25
20
и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу
(с каждой лошадиной силы):
Снегоходы, мотосани с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):
до 50 л.с. (до 36,77 кВт) включительно
1
25
25
свыше 50 л.с. (свыше 36,77 кВт)
2
50
50
Катера. Моторные лодки и другие водные транспортные средства с мощностью
двигателя (с каждой лошадиной силы):
до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно
2
50
50
свыше 100 л.с. (свыше 73,55 кВт)
4
100
100
Яхты и другие парусно-моторные суда с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):
до100 (до 73,55 кВт) включительно
4
100
100
свыше 100 л.с. (свыше 73,55 кВт)
8
200
200
Гидроциклы с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):
до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно
5
125
125
свыше 100 л.с. (свыше 73,55 кВт)
10
250
250
Несамоходные (буксируемые) суда, для которых оп4
100
80
ределяется валовая вместимость (с каждой регистровой тонны валовой вместимости):
Самолеты, вертолеты и иные воздушные суда,
5
125
100
имеющие двигатели (с каждой лошадиной силы):
Самолеты, имеющие реактивные двигатели (с каж40
дого килограмма силы тяги):
Другие водные и воздушные транспортные средства,
40
1000
780
не имеющие двигателей (с единицы транспортного
средства):
При установлении налога законами субъектов Российской Федерации
могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Так, например, согласно закону Воронежской области № 28-ОЗ от 11июня 2003 г. «О предоставлении налоговых льгот
по уплате транспортного налога на территории Воронежской области» с изменениями, внесенными законом Воронежской области от 12.03.2007 № 25ОЗ от уплаты налога освобождаются следующие категории налогоплательщиков:
1) Герои Советского Союза, Герои Социалистического Труда, Герои
Российской Федерации, граждане, награжденные орденом Славы трех степеней - за одно транспортное средство, зарегистрированное на граждан указанных категорий;
2) ветераны Великой Отечественной войны, ветераны боевых действий в
соответствии с Федеральным законом "О ветеранах", инвалиды всех категорий, имеющие транспортные средства с мощностью двигателя до 120 лошадиных сил включительно, - за одно транспортное средство, зарегистрированное на указанных лиц;
127
3) граждане, подвергшиеся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС и аварии на производственном объединении
"Маяк", ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне, а также граждане из Подразделений особого риска в соответствии с законом Российской
Федерации от 15 мая 1991 года № 1244-1 "О социальной защите граждан,
подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", Федеральным законом от 26 ноября 1998 года № 175-ФЗ "О социальной защите граждан Российской Федерации, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча", Федеральным
законом от 10 января 2002 года № 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам,
подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний
на Семипалатинском полигоне", постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2123-1 "О распространении действия закона РСФСР "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" на граждан
из подразделений особого риска", имеющие транспортные средства с мощностью двигателя до 120 лошадиных сил включительно, - за одно транспортное
средство, зарегистрированное на данных граждан;
4) организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные
предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от
реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 70 процентов, - за автобусы, с мощностью двигателя до 200 лошадиных сил и грузовые автомобили, зарегистрированные на
указанных лиц;
5) транспортные предприятия, осуществляющие пассажирские перевозки, получающие дотации из областного и местных бюджетов, - по транспортным средствам, осуществляющим перевозки пассажиров по установленным маршрутам (кроме такси), а также номерные транспортные предприятия, - по транспортным средствам, участвующим в выполнении государственного мобилизационного задания.
6) государственные унитарные предприятия, входящие в уголовноисполнительную систему Министерства юстиции Российской Федерации;
7) учреждения, находящиеся на бюджетном финансировании;
8) муниципальные унитарные предприятия, целью деятельности которых
является благоустройство территории муниципального образования;
9) общественные организации инвалидов, использующие транспорт для
выполнения уставных задач.
10) физические лица, на которых в соответствии с законодательством
Российской Федерации зарегистрированы автомобили легковые, с года выпуска которых прошло 25 и более лет по состоянию на начало текущего на-
128
логового периода (1 января), с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил
(до 77,55 кВт) включительно;
11) физические лица, на которых в соответствии с законодательством
Российской Федерации зарегистрированы мотоциклы и мотороллеры отечественного производства, с года выпуска которых прошло 25 и более лет по
состоянию на начало текущего налогового периода (1 января), с мощностью
двигателя:
- до 20 лошадиных сил (до 14,7 кВт) включительно;
- свыше 20 лошадиных сил до 35 лошадиных сил (свыше 14,7 кВт до
25,74 кВт) включительно;
- свыше 35 лошадиных сил (свыше 25,74 кВт).
В соответствии с законом Воронежской области от 12.03.2007 № 25-ОЗ с
1 января 2008 года от уплаты транспортного налога будут освобождаться
члены семей погибших (умерших) военнослужащих, пользующиеся мерами
социальной защиты в соответствии с Законом Воронежской области от 8
февраля 1996 года № 45-з "О правовой и социальной защите членов семьи
погибшего военнослужащего в период прохождения военной службы в мирное время" в отношении одного транспортного средства, зарегистрированного на данных граждан, с мощностью двигателя до 120 лошадиных сил.
Лица, имеющие право на льготы, самостоятельно представляют необходимые документы в налоговые органы.
Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу: налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют сумму налога и сумму авансового платежа по налогу самостоятельно. Сумма налога,
подлежащая уплате налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые
представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки, если иное не
предусмотрено НК РФ.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками, являющимися организациями, определяется как разница между исчисленной
суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода.
Налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют суммы
авансовых платежей по налогу по истечении каждого отчетного периода в
размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и
налоговой ставки.
В случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственно129
го судового реестра и т.д.) в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с
учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев,
в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на
налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном)
периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц
снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц.
В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один
полный месяц.
В аналогичном порядке производится исчисление транспортного налога
по транспортным средствам, зарегистрированным на физических лиц, приобретенным и переданным ими на основании доверенности на право владения и
распоряжения транспортным средством до 24.07.2002. При этом лица, на которых зарегистрированы указанные транспортные средства, уведомляют налоговый орган по месту своего жительства о передаче на основании доверенности указанных транспортных средств.
При этом учитывается количество месяцев, в течение которых транспортное средство находилось во владении налогоплательщика в налоговом
периоде. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие возврат транспортных средств лицу, на которое зарегистрировано транспортное средство.
Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных
средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения
о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в
этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные
средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации.
Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных
средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения
сведения о транспортных средствах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, по состоянию на 31 декабря истекшего календарного года до 1 февраля текущего календарного года, а также обо всех
связанных с ними изменениях, произошедших за предыдущий календарный
год.
Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу.
Уплата налога и авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Например, в соответствии с Законом Воронежской области от 27 декабря 2002 г. № 80-ОЗ "О
введении в действие транспортного налога на территории Воронежской области" уплата организациями налога и авансовых платежей по налогу, исчисленных в соответствии с порядком, установленным Налоговым кодексом
Российской Федерации, производится в следующие сроки:
130
- по авансовым платежам - не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом;
- по платежам за налоговый период - не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплату налога
производят в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании налогового уведомления.
В налоговом уведомлении, вручаемом физическому лицу в срок не позднее 1 июня года налогового периода, указывается:
-сумма налога, исчисленная исходя из данных о транспортных средствах, зарегистрированных по состоянию на 1 января текущего налогового периода. Указанная сумма рассчитывается без учета коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде;
-срок уплаты, определяемый исходя из норм закона субъекта Российской
Федерации, даты направления налогового уведомления.
4.3. Порядок уплаты физическими лицами земельного налога
Земельный налог — местный налог, взимаемый с 1 января 2005 г. на
основании гл. 31 НК РФ, которая была введена Федеральным законом от 29
ноября 2004 г. № 141-ФЗ.
Земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми
актами представительных органов муниципальных образований, вводится в
действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными
правовыми актами представительных органов муниципальных образований и
обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.
В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге налог
устанавливается НК РФ и законами указанных субъектов РФ, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов РФ и обязателен к уплате на территориях указанных субъектов РФ.
Устанавливая налог, представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяют налоговые ставки в пределах, установленных гл. 31 НК РФ, порядок и
сроки уплаты налога.
При установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут также устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий нало131
гоплательщиков.
Налогоплательщиками земельного налога признаются организации и
физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного
наследуемого владения.
Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в
отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного
срочного пользования или переданных им по договору аренды.
Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог.
Не признаются объектом налогообложения:
1) земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации;
2) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;
3) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;
4) земельные участки из состава земель лесного фонда;
5) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной
собственности водными объектами в составе водного фонда.
Налоговая база и порядок ее определения. Налоговая база земельного
налога определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения земельным налогом.
Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии
с земельным законодательством РФ.
Налоговая база определяется:
• в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом;
• отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки.
Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о
каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или
праве постоянного (бессрочного) пользования.
132
Налогоплательщики — физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, определяют налоговую базу самостоятельно в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности, на основании сведений государственного земельного кадастра о
каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Налоговая база для каждого налогоплательщика, являющегося физическим лицом (но не являющегося индивидуальным предпринимателем), определяется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, органами, осуществляющими регистрацию
прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органами муниципальных
образований.
Налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности.
Налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей совместной собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, в равных долях.
Если при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости
к приобретателю (покупателю) в соответствии с законом или договором переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята
недвижимостью и необходима для ее использования, налоговая база в отношении данного земельного участка для указанного лица определяется пропорционально его доле в праве собственности на данный земельный участок.
Если приобретателями (покупателями) здания, сооружения или другой
недвижимости выступают несколько лиц, налоговая база в отношении части
земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, для указанных лиц определяется пропорционально их доле в
праве собственности (в площади) на указанную недвижимость.
Налоговым периодом земельного налога признается календарный год.
Налоговые ставки земельного налога устанавливаются нормативными
правовыми актами представительных органов муниципальных образований
(законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не
могут превышать:
1) 0,3% в отношении земельных участков:
• отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и
используемых для сельскохозяйственного производства;
• занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструк133
туры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к
жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного
строительства;
• предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства,
огородничества или животноводства;
2) 1,5% в отношении прочих земельных участков.
Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в
зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.
На территории городского округа города Воронеж земельный налог
взимается в соответствии с решением «О введении в действие земельного налога на территории городского округа город Воронеж» от 7 октября 2005 года № 162-II. В соответствии с решением «О внесении изменений в решение
Воронежской городской Думы от 07.10.2005 № 162-II «О введении в действие земельного налога на территории городского округа город Воронеж»» от
25 мая 2006 года № 92-II ставки земельного налога на территории г. Воронежа установлены в следующих размерах:
- 0,03 процента от кадастровой стоимости участка в отношении земельных участков, занятых под жилыми домами многоэтажной и повышенной этажности застройки;
- 0,02 процента от кадастровой стоимости участка в отношении земельных участков, занятых под гаражами и автостоянками;
- 0,15 процента от кадастровой стоимости участка в отношении земельных участков, отнесенных к землям учреждений и организаций народного
образования, землям под объектами здравоохранения и социального обеспечения, физической культуры и спорта, культуры и искусства, религиозными
объектами (за исключением деятельности не по профилю спортивных сооружений, физкультурно-спортивных учреждений) независимо от источника
финансирования;
- 0,15 процента от кадастровой стоимости участка в отношении земельных участков, предоставленных для дачных и садоводческих объединений
граждан;
- 0,3 процента от кадастровой стоимости участка в отношении земельных участков, отнесенных к землям:
o сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в городе Воронеже и используемых для сельскохозяйственного производства, в том числе занятых
под сельскохозяйственными зданиями (строениями) и сельскохозяйственными угодьями;
o занятых под домами индивидуальной жилой застройки, а также земельных участков, предоставленных для ведения личного подсобно134
го хозяйства, огородничества или животноводства;
o занятых объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный
участок, приходящийся на объект, не относящийся к жилищному
фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных (приобретенных) для
жилищного строительства;
o под предприятиями и пунктами приема неметаллических отходов:
резины, текстильных материалов, бумаги и картона, лома, стекла и
пластмассы;
- 0,85 процента от кадастровой стоимости участка в отношении земельных участков, занятых под объектами торговли, общественного питания, бытового обслуживания, автозаправочными и газонаполнительными станциями, предприятиями автосервиса;
- 0,85 процента от кадастровой стоимости участка в отношении земельных участков, занятых под промышленными объектами, объектами коммунального хозяйства (за исключением объектов инженерной инфраструктуры
жилищно-коммунального комплекса), объектами материально-технического,
продовольственного снабжения, сбыта и заготовок, объектами транспорта и
связи;
- 1,5 процента от кадастровой стоимости участка в отношении прочих
земельных участков.
Налоговые льготы. Федеральным законодательством установлены два
вида льгот: налоговые скидки и освобождение от налогообложения некоторых категорий налогоплательщиков.
Налоговая база уменьшается на не облагаемую налогом сумму в размере 10 тыс. руб. на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы и СанктПетербурга) в отношении земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом
владении следующих категорий налогоплательщиков:
1) Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации, полных кавалеров ордена Славы;
2) инвалидов, имеющих III степень ограничения способности к трудовой
деятельности, а также лиц, которые имеют I и II группу инвалидности, установленную до 1 января 2004 г. без вынесения заключения о степени ограничения способности к трудовой деятельности;
3) инвалидов с детства;
4) ветеранов и инвалидов Великой Отечественной войны, а также ветеранов и инвалидов боевых действий;
5) физических лиц, имеющих право на получение социальной поддержки
в соответствии с Законом РФ «О социальной защите граждан, подвергшихся
воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС» (в
135
ред. Закона РФ от 18 июня 1992 г. № 3061-1), в соответствии с Федеральным
законом от 26 ноября 1998 года № 175-ФЗ «О социальной защите граждан
Российской Федерации, подвергшихся воздействию радиации вследствие
аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча» и в соответствии с Федеральным законом от
10 января 2002 г. № 2-ФЗ «О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне»;
6) физических лиц, принимавших в составе подразделений особого риска
непосредственное участие в испытаниях ядерного и термоядерного оружия,
ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных
объектах;
7) физических лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь или
ставших инвалидами в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику.
Уменьшение налоговой базы на не облагаемую налогом сумму (10 тыс.
руб.) производится на основании документов, подтверждающих право на
уменьшение налоговой базы, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту нахождения земельного участка. Порядок и сроки
представления налогоплательщиками документов, подтверждающих право на
уменьшение налоговой базы, устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).
Если размер необлагаемой земельным налогом суммы (10 тыс. руб.)
превышает размер налоговой базы, определенной в отношении земельного
участка, налоговая база принимается равной нулю.
Освобождаются от налогообложения земельным налогом:
1) организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции РФ — в отношении земельных участков, предоставленных
для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций;
2) организации — в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования;
3) религиозные организации — в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения;
4) общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе
созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов
которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, — в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности:
• организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов
136
указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если
среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%, — в
отношении земельных участков, используемых ими для производства и
(или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по
перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг
(за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
• учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, — в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
5) организации народных художественных промыслов — в отношении
земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и
реализации изделий народных художественных промыслов;
6) физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам
Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, а также общины
таких народов — в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов;
7) организации — резиденты особой экономической зоны сроком на 5 лет
с момента возникновения права собственности на земельный участок, предоставленный резиденту особой экономической зоны.
Решением «О введении в действие земельного налога на территории
городского округа город Воронеж» от 7 октября 2005 года № 162-II устанавливаются дополнительные льготы на территории города Воронежа:
Освободить от уплаты земельного налога следующие категории налогоплательщиков:
1.1
Граждан, получающих трудовую пенсию по старости, по инвалидности, по случаю потери кормильца, имеющих право на пенсию по государственному пенсионному обеспечению, и членов семей военнослужащих,
погибших при прохождении военной службы в мирное время, которым земельные участки предоставлены для ведения личного подсобного хозяйства,
садоводства, огородничества, а также за земельные участки, занятые индивидуальным жилищным фондом, хозяйственными постройками и индивидуальными гаражами.
1.2
Садоводческие товарищества, гаражные кооперативы за земли
общего пользования, приходящиеся на долю:
137
• граждан, получающих трудовую пенсию по старости, по инвалидности,
по случаю потери кормильца, имеющих право на пенсию по государственному пенсионному обеспечению;
• участников Великой Отечественной войны, а также граждан, на которых законодательством распространены социальные гарантии и льготы участников Великой Отечественной войны;
• инвалидов I и II групп;
• членов семей военнослужащих, погибших при прохождении военной
службы в мирное время;
• Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации, Героев Социалистического Труда и полных кавалеров орденов Славы и Трудовой Славы.
1.3
Предприятия всех форм собственности, имеющие на своем балансе действующие детские оздоровительные лагеря, при условии использования высвободившихся средств на ремонт помещений в детских оздоровительных лагерях на сумму предоставленных льгот.
Порядок исчисления и уплаты налога. Сумма земельного налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой
ставке процентная доля налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 15 и
16 ст. 396 НК РФ (т.е. если объектом налогообложения не выступают земельные участки, предназначенные для жилищного строительства или индивидуального жилищного строительства).
Налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными
предпринимателями, исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей
по налогу) самостоятельно в отношении земельных участков, используемых
ими в предпринимательской деятельности.
Во всех остальных случаях сумма налога (сумма авансовых платежей
по налогу), подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами.
Представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении налога вправе
предусмотреть уплату в течение налогового периода не более двух авансовых
платежей по налогу для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, уплачивающих налог на основании налогового уведомления.
Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате налогоплательщиком — физическим лицом, уплачивающим налог на основании налогового уведомления, исчисляется как произведение соответствующей налоговой базы и установленной нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) доли налоговой ставки в размере, не превышающем одну вторую налоговой ставки, установленной в соответствии со ст. 394 НК РФ, в случае установления одного авансового плате138
жа, и одну третью налоговой ставки в случае установления двух авансовых
платежей.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей
по налогу.
В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение
налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение
которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном
(бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.
При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до
15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего
месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.
В отношении земельного участка (его доли), перешедшего (перешедшей) по наследству к физическому лицу, налог исчисляется начиная с месяца
открытия наследства.
Представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении налога вправе
предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового
периода.
Налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны
представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы
по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения земельным налогом. В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщиков в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на
налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как
отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая
льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При
этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц.
Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на не139
движимое имущество и сделок с ним, представляют информацию в налоговые органы.
Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы муниципальных образований ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщать в налоговые органы по
месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Указанные сведения представляются органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, органами, осуществляющими
государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с
ним, и органами муниципальных образований по формам, утвержденным
Минфином России.
По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января
календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в
порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта этого года.
В отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного
строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока
проектирования и строительства, вплоть до государственной регистрации
прав на построенный объект недвижимости.
В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения
трехлетнего срока проектирования и строительства сумма налога, уплаченного в течение периода проектирования и строительства сверх суммы налога,
исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.
В отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного
строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода проектирования и строительства, превышающего трехлетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.
В отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с
140
учетом коэффициента 2 в течение периода проектирования и строительства,
превышающего десятилетний срок, вплоть до государственной регистрации
прав на построенный объект недвижимости.
Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают
налог и авансовые платежи по налогу на основании налогового уведомления,
направленного налоговым органом.
Налогоплательщики — организации или физические лица, являющиеся
индивидуальными предпринимателями, по истечении налогового периода
представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка
налоговую декларацию по земельному налогу. Форма налоговой декларации по земельному налогу утверждается Минфином России.
Налогоплательщики — организации или физические лица, являющиеся
индивидуальными предпринимателями, уплачивающие в течение налогового
периода авансовые платежи по налогу, по истечении отчетного периода
представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка
налоговый расчет по авансовым платежам по налогу. Форма налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу утверждается Минфином
России.
Решением «О введении в действие земельного налога на территории
городского округа город Воронеж» от 7 октября 2005 года № 162-II устанавливаются следующий порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей
по налогу на территории города Воронежа:
1. Налоговым периодом признается календарный год.
2. Налогоплательщики – организации и физические лица, являющиеся
индивидуальными предпринимателями, уплачивают налог по истечении налогового периода не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налог, подлежащий уплате физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, уплачивается по истечении налогового
периода не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
3. Налогоплательщики – организации и физические лица, являющиеся
индивидуальными предпринимателями, уплачивают авансовые платежи по
налогу до 30 апреля, 30 июля, 30 октября текущего налогового периода.
4. Налогоплательщики – физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не уплачивают авансовые платежи по налогу.
5. Налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны
представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы
по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 Налогового кодекса, в срок до 1 октября года, являющегося налоговым периодом.
Налог и суммы авансовых платежей по земельному налогу уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков.
141
Вопросы для самоконтроля:
1. Кто является плательщиком транспортного налога?
2. Назовите транспортные средства, являющиеся и не являющиеся
объектом налогообложения по транспортному налогу.
3. Как исчисляется налоговая база по налогу?
4. Какие элементы транспортного налога могут регламентироваться
региональным законодательством?
5. Каков порядок исчисления и уплаты транспортного налога налогоплательщиками - физическими лицами?
6. Назовите сроки уплаты транспортного налога и налога на имущество физических лиц.
7. На основании каких нормативных актов взимается налог на имущество физических лиц?
8. Каковы льготы по налогу на имущество физических лиц согласно федеральному закону и решению Воронежской городской Думы?
9. Как определяется инвентаризационная и суммарная инвентаризационная стоимости?
10.На основании каких нормативных актов взимается земельный налог?
11.Назовите размер ставок земельного налога, действующих на территории городского округа город Воронеж?
12.Каков порядок определения налогооблагаемой базы по земельному налогу?
13.Что является источником уплаты земельного налога?
142
Глава 5. Особенности исчисления и уплаты физическими
лицами государственной пошлины
Госпошлина взимается на основании главы 25.3 НК РФ, введенной Федеральным законом 02.11.2004 № 127-ФЗ, которая регламентирует основные
положения взимания государственной пошлины.
Государственная пошлина - сбор, взимаемый с лиц при их обращении в
государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и
(или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами
субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской
Федерации.
Плательщиками государственной пошлины признаются организации
и физические лица, которые обращаются за совершением юридически значимых действий и выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если
при этом решение суда принято не в их пользу, то истец освобождается от
уплаты государственной пошлины. Иностранные организации, иностранные
граждане и лица без гражданства уплачивают государственную пошлину в
порядке и размерах установленном НК РФ для организаций и физических
лиц.
Объектом налогообложения признается подача заявления или жалобы, направление запроса или ходатайства в суд, удостоверение отдельных
документов или иные факты совершения юридически значимых действий.
НК РФ устанавливает ставки государственной пошлины по следующим объектам налогообложения:
1. при обращении в суды общей юрисдикции;
2. при обращении в арбитражные суды;
3. при обращении в Конституционный Суд РФ и конституционные
(уставные) суды субъектов РФ;
4. при обращении за совершением нотариальных действий;
5. при обращении в органы регистрации актов гражданского состояния;
6. за совершение уполномоченным федеральным органом исполнительной власти действий по официальной регистрации программы
для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии
интегральной микросхемы;
7. за совершение действий уполномоченными государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора
143
8. за государственную регистрацию и за совершение прочих юридически значимых действий;
9. за государственную регистрацию выпуска ценных бумаг, средств
массовой информации, за право вывоза (временного вывоза) культурных ценностей, за право использования наименований "Россия",
"Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях юридических лиц, за получение ресурса
нумерации.
Налоговая база исчисляется в зависимости от вида объекта обложения
и может быть представлена:
-количеством действий, совершенных в отношении плательщика. Например, свидетельствование подлинности подписи, легализация документов;
-стоимостной характеристикой отдельного факта совершения юридически значимого действия. Например, цена иска по делу, рассматриваемому в
суде общей юрисдикции
Налоговая ставка устанавливается к налоговой базе либо в твердых
величинах (рублях), либо в процентах от стоимости. Наиболее распространенной является твердая ставка, которая ранее представляла собой процент
от минимального размера оплаты труда.
Кроме твердых ставок предусмотрено взимание и долевых (процентных ставок).
Кроме того, размер государственной пошлины может быть увеличен
или уменьшен в некоторых случаях. Например, при подаче апелляционной и
(или) кассационной жалобы размер государственной пошлины составляет
50% размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера, а при проведении опробования, клеймения или экспертизы, выполнении анализов по желанию физического лица, для которых совершаются эти действия, в более короткие сроки,
чем это предусмотрено распорядительными документами, размер пошлины
увеличивается на 200%.
Главой 25.3 предусмотрен широкий перечень налоговых льгот, которые предоставляются как отдельным плательщикам, так и по отдельным
операциям. Например, от уплаты государственной пошлины, установленной этой главой, освобождаются следующие категории физических лиц:
1. Физические лица - авторы культурных ценностей - за право вывоза (временного вывоза) ими культурных ценностей.
2. Физические лица - Герои Советского Союза, Герои Российской
Федерации и полные кавалеры ордена Славы - по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, мировыми судьями, в Конституционном Суде Российской Федерации, при обращении в органы и (или) к
должностным лицам, совершающим нотариальные действия, и в органы,
осуществляющие государственную регистрацию актов гражданского состояния.
144
3. Физические лица - участники и инвалиды Великой Отечественной
войны - по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, мировыми судьями, в Конституционном Суде Российской Федерации, при обращении в органы и (или) к должностным лицам, совершающим нотариальные действия, и в органы, осуществляющие государственную регистрацию
актов гражданского состояния.
4. Физическое лицо - гражданин Российской Федерации, который
является единственным автором программы для ЭВМ, базы данных и топологии интегральной микросхемы и правообладателем на нее - за внесение дополнений, исправлений и уточнений заявки на регистрацию, за
выдачу свидетельства о регистрации, за регистрацию договора о полной
или частичной передаче исключительных (имущественных) прав на программу для ЭВМ, базу данных и топологию интегральной микросхемы.
Данная льгота представляется исключительно ветеранам Великой
Отечественной войны или инвалидам, а также учащимся (воспитанникам) образовательных учреждений.
Государственная пошлина не уплачивается, например, за государственную регистрацию соглашения об изменении содержания закладной,
включая внесение соответствующих изменений в записи Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Кроме того, предусмотрены также льготы в отношении отдельных видов операций. Так, например, от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, а также мировыми
судьями, освобождаются истцы - по искам о взыскании алиментов, а от
уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются истцы - инвалиды I и II групп.
Государственная пошлина уплачивается в наличной или безналичной
форме. Факт уплаты государственной пошлины плательщиком в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его
исполнении. Факт уплаты государственной пошлины плательщиком в наличной форме подтверждается либо квитанцией установленной формы, выдаваемой плательщику банком, либо квитанцией, выдаваемой плательщику
должностным лицом или кассой органа, которым производилась оплата, по
форме, установленной федеральным органом исполнительной власти,
уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Местом уплаты госпошлины признается место совершения юридически значимого действия.
Сроки уплаты государственной пошлины различаются в зависимости от вида операций:
• при обращении в Конституционный Суд Российской Федерации,
в суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым
судьям срок уплаты — до подачи запроса, ходатайства, заявления,
искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассаци145
онной или надзорной);
• если лица являются ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми
судьями, срок уплаты пошлины установлен в пределах 10 дней со
дня вступления в законную силу решения суда;
• при обращении за совершением нотариальных действий - до совершения нотариальных действий;
• при обращении за выдачей документов (их копий, дубликатов) до выдачи документов (их копий, дубликатов);
• при обращении за совершением иных юридически значимых действий - до подачи заявлений и (или) иных документов на совершение таких действий либо до подачи соответствующих документов.
В установленных законом случаях возможно произвести возврат уплаченной государственной пошлины. В частности, можно вернуть излишне
уплаченную сумму пошлины либо осуществить возврат суммы при отказе
лица, уплатившего государственную пошлину, от совершения юридически
значимого действия до обращения в уполномоченный орган, совершающий (совершающему) данное юридически значимое действие.
Несмотря на значительный перечень фактов совершения юридически
значимого действия, широкого круга видов и размеров ставок, значительного перечня льгот можно говорить о достаточно логичной и стройной системе построения государственной пошлины, позволяющей четко рассчитать
ее размер и своевременно уплатить сумму пошлины.
Вопросы для самоконтроля:
1. Какими нормативно-правовыми актами регламентируется взимание государственной пошлины?
2. Кто является плательщиком государственной пошлины?
3. Назовите виды ставок государственной пошлины.
4. Как различаются сроки уплаты государственной пошлины?
5. Назовите льготы по уплате государственной пошлины.
6. Каков порядок уплаты государственной пошлины?
146
Глава 6. Организация учета и налогового контроля в системе
налогообложения физических лиц
6.1.Организация учета физических лиц в налоговых органах.
Права и обязанности налоговых органов
Обязательность учета физических лиц и индивидуальных предпринимателей установлена ст. 83 НК Российской Федерации. Поэтому основной
работой налоговых органов с налогоплательщиками - физическими лицами
- является сама процедура постановки их на учет в налоговых органах, изложенная в Налоговом кодексе РФ.
Постановка на учет физических лиц осуществляется:
• по месту жительства физического лица;
• по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств;
• по иным основаниям, согласно которым возникает обязанность
по уплате налогов.
Физические лица, не относящиеся к индивидуальным предпринимателям, могут быть поставлены на учет в налоговых органах на основе информации, которую предоставляют:
• органы юстиции;
• советы адвокатских палат субъектов Российской Федерации;
• органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту
жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц;
• органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на
недвижимое имущество и сделок с ним;
• органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств;
• органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения;
• органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные
действия, и нотариусы, осуществляющие частную практику;
• органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами;
• органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации на территории
Российской Федерации.
Постановка на учет в налоговом органе налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от указанных в
Налоговом кодексе РФ обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.
147
При постановке на учет физического лица по месту жительства ему
присваивается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).
Структура ИНН физического лица представляет собой 12-значный цифровой код.
Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) формируется
как цифровой код, состоящий из последовательности цифр, характеризующих слева направо следующее:
- код налогового органа, который присвоил налогоплательщику идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), (№№№№);
- собственно порядковый номер:
- для налогоплательщиков - физических лиц - 6 знаков (XXXXXX);
- контрольное число, рассчитанное по специальному алгоритму, установленному Министерством Российской Федерации по налогам и сборам:
- для налогоплательщиков - физических лиц - 2 знака (СС).
Налоговый орган выдает или направляет по почте налогоплательщику
свидетельство и (или) Уведомление о постановке на учет в налоговом органе, в котором указывает его идентификационный номер.
Присвоенный идентификационный номер налогоплательщика используется налоговым органом в качестве номера учетного дела физического
лица.
В учетное дело включаются все документы, которые являются основанием для постановки на учет и снятия с учета (учета сведений, прекращения учета сведений) физического лица в налоговом органе, а также копии
запросов о предоставлении сведений о налогоплательщике с отметкой об
их исполнении. В каждом учетном деле содержится опись включенных в
него документов, указывается дата включения каждого документа в учетное
дело.
6.2. Права и обязанности налоговых, таможенных и финансовых органов в отношении
налогоплательщиков - физических лиц
Права налоговых органов определены ст.31 НК РФ, в соответствии с
которой налоговые органы вправе:
1) требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от
налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по
формам, установленным государственными органами и органами местного
самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие
правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов;
2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;
148
3) производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика
сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях,
когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для
дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях,
связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;
5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках и налагать арест на имущество
налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в порядке,
предусмотренном НК РФ;
6) в порядке, предусмотренном статьей 92 НК РФ, осматривать любые
используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с
содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения
производственные, складские, торговые и иные помещения и территории,
проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.
Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации;
7) определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более
двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения
или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
8) требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых
агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;
9) взыскивать недоимки, а также пени и штрафы в порядке, установленном НК РФ;
10) требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со
счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента и с
корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и
перечисления этих сумм в бюджетную систему Российской Федерации;
149
11) привлекать для проведения налогового контроля специалистов,
экспертов и переводчиков;
12) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны
какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового
контроля;
13) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении
действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право
осуществления определенных видов деятельности;
14) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:
- о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом;
- о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых
стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности
по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;
- о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом
кредите;
- в иных случаях, предусмотренных НК РФ.
Вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения
нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.
Формы предусмотренных НК РФ документов, которые используются
налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок их заполнения утверждаются федеральным органом исполнительной власти,
уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если
иной порядок их утверждения не предусмотрен НК РФ.
Обязанности налоговых органов регламентируются ст. 32 НК, в соответствии с которой налоговые органы обязаны:
1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;
2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах
и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;
3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;
4) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих
налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты
налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков
150
сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и
разъяснять порядок их заполнения;
5) руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах;
6) сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым
агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке,
определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения
поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную
систему Российской Федерации;
7) принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику
сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм
излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и
штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;
8) соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;
9) направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому
агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также
в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и
(или) требование об уплате налога и сбора;
10) представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по
налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа.
Запрашиваемая справка представляется в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;
11) осуществлять по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку сумм уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов;
12) по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
Налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные
НК РФ и иными федеральными законами.
Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полно151
стью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой
позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить
материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении
уголовного дела.
Важно заметить, что ст.33 НК РФ определен круг обязанностей должностных лиц налоговых органов, в соответствии с которым должностные лица налоговых органов обязаны:
1) действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;
2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности
налоговых органов;
3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их
представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.
В статье 34 НК РФ установлены полномочия таможенных органов и
обязанности их должностных лиц в области налогообложения и сборов, в соответствии с которыми таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров
через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, НК РФ, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами. Так,
например, согласно ТК РФ любая информация, полученная таможенными
органами в соответствии с актами таможенного законодательства, иными
правовыми актами Российской Федерации, правовыми актами федерального
министерства, уполномоченного в области таможенного дела, и федеральной
службы, уполномоченной в области таможенного дела, может использоваться исключительно в таможенных целях. Таможенные органы, их должностные лица, иные лица, получившие доступ к указанной выше информации, в
силу закона или договора, не вправе разглашать, использовать в личных целях либо передавать третьим лицам, в том числе государственным органам,
информацию, составляющую государственную, коммерческую, банковскую,
налоговую или иную охраняемую законом тайну, и другую конфиденциальную информацию, за исключением случаев, установленных ТК РФ и иными
федеральными законами.
Должностные лица таможенных органов несут обязанности, предусмотренные статьей 33 НК РФ, а также другие обязанности в соответствии с
таможенным законодательством Российской Федерации.
Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов регламентируются ст.34.2 НК РФ, в соответствии с которой:
- Министерство финансов Российской Федерации дает письменные
разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым аген152
там по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых
деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а
также порядок их заполнения.
- финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства
субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
- Министерство финансов Российской Федерации, финансовые органы
субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев
со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя
(заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
6.3. Права и обязанности
налогоплательщиков – физических лиц
Права налогоплательщиков и плательщиков сборов относятся к числу
основных норм НК, которые отражены в ст. 21.
Налогоплательщики имеют право:
1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную
информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и
сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с
ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и
сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых
органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;
2) получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской
Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской
Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и
сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах;
3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке,
установленном законодательством о налогах и сборах;
4) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;
5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо
излишне взысканных налогов, пени, штрафов;
153
6) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя;
7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;
8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;
10) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам;
12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов,
иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных
лиц;
13) на соблюдение и сохранение налоговой тайны;
14) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;
15) на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.
Налогоплательщики имеют также иные права, установленные настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.
Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики.
НК РФ и иными федеральными законами регламентируется порядок
обеспечения и защиты прав налогоплательщиков, в соответствии с которым
налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.
Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и
иных уполномоченных органов.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
Обязанности налогоплательщиков установлены ст.23 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики обязаны:
1) уплачивать законно установленные налоги;
2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК;
154
3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и
объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
4) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту
учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
5) представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего
адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и
расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения
бухгалтерского учета;
6) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые
для исчисления и уплаты налогов;
7) выполнять законные требования налогового органа об устранении
выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не
препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов
при исполнении ими своих служебных обязанностей;
8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления
и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов;
Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту
нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:
1) об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) - в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в
предпринимательской деятельности;
2) обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях
- в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;
3) обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории
Российской Федерации, - в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через
обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения). Указанное сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения
организации;
155
4) о реорганизации или ликвидации организации - в течение трех дней
со дня принятия такого решения.
Нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны письменно сообщать в налоговый орган
по месту своего жительства об открытии (о закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности, в течение семи
дней со дня открытия (закрытия) таких счетов.
Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы и нести иные обязанности, установленные законодательством Российской
Федерации о налогах и сборах.
За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него
обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность
в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением
товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.
6.4. Права и обязанности налоговых агентов
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с
НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Налоговые агенты выступают своего рода посредниками между налогоплательщиками и государством. Они удерживают налог с доходов, которые
выплачивают налогоплательщикам, и перечисляют его в бюджет.
Налоговыми агентами по НДФЛ являются:
- российские организации;
- обособленные подразделения иностранных организаций в РФ;
- индивидуальные предприниматели;
- нотариусы, занимающиеся частной практикой;
- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.
Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.
Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со статьей 22 НК РФ.
Налоговые агенты обязаны:
1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных
средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;
2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в
156
течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы,
необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления,
удержания и перечисления налогов;
5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него
обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Основная обязанность налоговых агентов - правильно и своевременно
исчислить, удержать у физических лиц НДФЛ и перечислить его в бюджет
При этом налоговый агент должен иметь возможность удержать налог,
т.е. располагать денежными средствами, которые нужно выплатить физическому лицу. В связи с этим на налогового агента возложены определенные
обязанности в случаях, когда возможность по исчислению и уплате налога
отсутствует.
Если налоговый агент не может удержать НДФЛ, например доход выдан в натуральной форме и денежных выплат физическому лицу в этом налоговом периоде больше не производилось, обязанности удержать налог не
возникает.
Однако в таких случаях нужно письменно сообщить налоговому органу
о невозможности удержать налог и о сумме задолженности физического лица.
Сообщение направляется в налоговую инспекцию по месту учета в течение одного месяца со дня, когда организации стало известно, что в ближайшие 12 месяцев она не сможет удержать НДФЛ. Для этого ФНС России
рекомендует использовать форму 2-НДФЛ "Справка о доходах физического
лица за 200_ год" (п. 3 Приказа ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@
"Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц").
К указанной справке нужно приложить заявление о невозможности
удержать налог, составленное в произвольной форме.
Налоговый агент обязан индивидуально по каждому физическому лицу
вести учет (п.п. 3 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 230 НК РФ):
- доходов, которые он выплачивает;
- сумм налога, которые он удерживает у физического лица и перечисляет в бюджет.
157
В настоящее время для ведения такого учета используются налоговые
карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц
(форма 1-НДФЛ, утвержденная Приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ3-04/583).
Ежегодно не позднее 1 апреля налоговый агент должен представлять в
налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и
суммах начисленных и удержанных налогов за предыдущий налоговый период (п. 4 ст. 24, п. 2 ст. 230 НК РФ).
Такие сведения подаются по форме 2-НДФЛ на магнитных носителях
или с использованием средств телекоммуникаций (Приказ ФНС России от
13.10.2006 г. № САЭ-3-04/706@).
Если организация выплачивала доходы в течение налогового периода
менее чем 10 физическим лицам, она может представлять справки по форме
2-НДФЛ в бумажном виде (абз. 4 п. 2 ст. 230 НК РФ).
Налоговый агент обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления
налога (пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Такая обязанность установлена с 1 января 2007 г. в связи с внесением
изменений в Налоговый кодекс РФ. Ранее это требование распространялось
только на налогоплательщиков (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Налоговые агенты должны выдавать по заявлениям физических лиц
справки о выплаченных им доходах и удержанных суммах налога по форме
2-НДФЛ (п. 3 ст. 230 НК РФ, Приказ ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-304/706@).
Налоговым кодексом РФ предусмотрены случаи, когда организация
при выплате доходов физическому лицу не должна исчислять, удерживать и
перечислять НДФЛ в бюджет. Это касается:
1) выплаты доходов определенной категории налогоплательщиков, которые обязаны уплачивать налог самостоятельно;
2) выплаты налогоплательщикам определенных видов доходов, при получении которых они должны самостоятельно уплатить налог;
3) выплаты доходов, которые не подлежат налогообложению.
Индивидуальные предприниматели и иные лица, занимающиеся частной практикой (частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и т.д.), самостоятельно исчисляют и уплачивают налог в бюджет в
отношении доходов, полученных от предпринимательской или профессиональной деятельности (ст. 227 НК РФ).
При этом вам нужно убедиться, что вы выплачиваете доход именно
предпринимателю. Так, физическое лицо должно предъявить свидетельство о
государственной регистрации в качестве предпринимателя без образования
юридического лица и документ о постановке на учет в налоговых органах. На
этом основании вы можете не выполнять и иные обязанности налогового
158
агента, в частности, не подавать сведения о доходах этого лица по
форме 2-НДФЛ (абз. 4 п. 2 ст. 230 НК РФ).
В то же время, если организация выплачивает индивидуальному предпринимателю доход, не связанный с ведением им предпринимательской деятельности (например, вознаграждение по трудовому договору и т.д.), она является налоговым агентом в отношении этих доходов (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 06.05.2005 № А1410155/2003/340/24).
Помимо этого нужно учитывать случаи, когда предпринимателю доход
выплачивает организация - профессиональный участник рынка ценных бумаг
на основе договоров на брокерское обслуживание, доверительное управление
и т.п. (ст. 214.1 НК РФ). В таких ситуациях организация является налоговым
агентом независимо от статуса физического лица (см. Письма Минфина России от 16.08.2007 № 03-04-06-01/291, от 07.12.2006 № 03-05-01-04/328, от
01.12.2006 № 03-05-01-04/325).
Физические лица при продаже имущества, принадлежащего им на праве собственности, самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет НДФЛ
(пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Таким образом, в подобных ситуациях источник выплаты (организация, индивидуальный предприниматель и т.п.) не является налоговым агентом и не обязан исчислять, удерживать и перечислять налог в бюджет (Письма Минфина России от 17.11.2006 № 03-05-01-04/315, от 16.01.2007 № 03-0406-01/6, от 12.10.2007 № 03-04-05-01/334, от 30.10.2007 № 03-04-06-01/365, от
27.12.2007 № 03-04-06-01/457, от 28.03.2008 № 03-04-05-01/89).
Спорный момент существует в отношении покупки у физического лица
принадлежащей ему доли в уставном капитале организации.
Дело в том, что доля в уставном капитале юридического лица является
имущественным правом и не относится к имуществу (п. 1 ст. 66, ст. 93 ГК
РФ, п. 2 ст. 38 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 23.05.2006 №
28-10/44546@). Поэтому при ее продаже не происходит реализации имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности.
По мнению контролирующих органов, удержать НДФЛ и уплатить его
в бюджет должен налоговый агент, т.е. организация, которая покупает долю
(Письма Минфина России от 07.11.2007 № 03-04-06-01/376, ФНС России от
21.02.2006 № 04-1-02/100@, от 15.06.2006 № 04-1-02/320@, от 13.09.2007 №
04-2-05/002286, УФНС России по г. Москве от 01.11.2007 № 28-11/104845).
Такую позицию поддерживают и арбитражные суды (Постановления
ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2006 № Ф04-3790/2006(23811А27-7), ФАС Волго-Вятского округа от 23.09.2003 № А11-2060/2003-К2-Е1291).
В то же время по этому вопросу есть и другое мнение. Некоторые специалисты полагают, что в этом случае физическое лицо обязано самостоятельно уплачивать налог, как и при продаже своего имущества.
159
Обоснование у такой позиции следующее. При продаже доли в уставном капитале организация - налоговый агент не может определить налоговую
базу, поскольку физическое лицо имеет право уменьшить полученный от
реализации доход на сумму произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220
НК РФ). Например, на расходы по покупке этой доли ранее и сопутствующие
затраты. Так как произвести такой расчет можно только по окончании года
при подаче в налоговый орган декларации (п. 2 ст. 220 НК РФ), налогоплательщик должен исчислить и уплатить налог самостоятельно.
При реализации физическим лицом доли в уставном капитале не применяется имущественный налоговый вычет, предусмотренный абз. 1 пп. 1 п.
1 ст. 220 НК РФ (см., например, п. 1 Письма Минфина России от 10.03.2006
№ 03-05-01-04/55, Письмо Минфина России от 11.10.2005 № 03-05-0104/304).
Также существуют судебные решения в пользу того, что организация в
данном случае налоговым агентом не является. Так, ФАС СевероКавказского округа указал, что формулировка пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ позволяет отнести к имуществу также и имущественные права. Следовательно,
при продаже доли в уставном капитале применяется норма пп. 2 п. 1 ст. 228
НК РФ о самостоятельной уплате физическим лицом НДФЛ при продаже
имущества (Постановления от 20.01.2004 № Ф08-5406/2003-2085А, от
01.02.2005 № Ф08-59/2005-3А).
Однако при выборе одного из этих вариантов вы должны взвесить все
связанные с ним риски, в том числе вероятность споров с налоговыми органами, и судебную практику, сложившуюся конкретном округе.
Граждане, получившие доход от выигрышей, уплачивают НДФЛ самостоятельно (пп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ). Следовательно, юридическое лицо налоговым агентом не признается.
Рассмотрим вопрос, кто же относится к организаторам таких игр, поскольку этот критерий является основанием для освобождения организации
от обязанностей налогового агента.
Юридическое лицо может быть организатором лотереи, если оно создано и находится на территории РФ и получило разрешение на проведение
лотереи (п. 6 ст. 2 Федерального закона от 11.11.2003 № 138-ФЗ "О лотереях") (далее - Закон № 138-ФЗ).
Такое разрешение выдается Федеральной налоговой службой, органами
исполнительной власти субъектов РФ или муниципальных образований в зависимости от масштаба проведения лотереи - на территории всей России, региона или города (ст. 6 Закона № 138-ФЗ, п. 2 Постановления Правительства
РФ от 05.07.2004 № 338 "О мерах по реализации Федерального закона "О лотереях").
Понятие организаторов тотализатора и других игр, основанных на риске (например, игорного заведения, букмекерской конторы), содержится в ст.
160
364 НК РФ. Указанные лица обязаны иметь лицензию на осуществление своей деятельности (пп. 76, 77, 104 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001
№ 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", Постановление Правительства РФ от 17.07.2007 № 451 "Об утверждении Положения о
лицензировании деятельности по организации и проведению азартных игр в
букмекерских конторах и тотализаторах").
Итак, если юридическое лицо отвечает указанным требованиям, налоговым агентом оно не является.
Сложнее обстоит дело с организациями, которые проводят стимулирующие лотереи. Стимулирующая лотерея - это лотерея, право на участие в
которой не связано с внесением платы и призовой фонд которой формируется за счет средств организатора лотереи (пп. 2 п. 3 ст. 3 Закона № 138-ФЗ).
Для проведения стимулирующей лотереи не нужно получать разрешение,
достаточно уведомить об этом уполномоченные органы (ст. 7 Закона № 138ФЗ, п. 1 Правил проведения стимулирующих лотерей, утвержденных Приказом Минфина России от 09.08.2004 № 66н). Обычно такие лотереи проводятся с целью рекламы товаров, работ, услуг, стимулирования спроса на них и
создания положительного имиджа компании.
В связи с этим, по мнению контролирующих органов, стимулирующая
лотерея не относится к играм, основанным на риске. А следовательно, правила ст. 228 НК РФ о самостоятельной уплате НДФЛ физическим лицом на такие ситуации не распространяются. То есть организация, проводящая стимулирующую лотерею, будет являться налоговым агентом и должна удержать
НДФЛ у победителя (см., например, Письма Минфина России от 29.08.2006
№ 03-05-01-04/253, от 18.07.2006 № 03-05-01-04/215, от 14.11.2007 № 03-0406-01/392, Письмо ФНС России от 02.03.2006 № 04-1-03/115).
Несмотря на мнение налоговых органов, некоторые арбитражные суды
не относят организации, проводящие стимулирующие лотереи, к налоговым
агентам (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.04.2006 № А2816053/2005-526/28).
При проведении стимулирующей лотереи в любом случае не нужно
удерживать НДФЛ, если:
- сумма выигрыша (стоимость приза) составила менее 4000 руб. (п. 28
ст. 217 НК РФ);
- выигрыш получен в натуральной форме (приз) и организация не выплачивает денежных средств налогоплательщику. В этом случае она должна
сообщить о невозможности удержать налог в налоговую инспекцию в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ.
Итак, мы рассмотрели случаи, когда организация не является налоговым агентом, поэтому не должна удерживать НДФЛ и перечислять его в
бюджет.
При этом на практике существует спорный вопрос об исполнении в
этих случаях иных обязанностей налогового агента, в частности, по ведению
161
учета выплаченных доходов и представлению отчетности по форме 2-НДФЛ
в налоговые органы.
С 1 января 2008 г. исчислять и платить НДФЛ с подарков, полученных
после указанной даты, должны сами физические лица (пп. 7 п. 1 ст. 228 НК
РФ). Это касается подарков как в натуральной, так и в денежной форме.
При этом важно четко представлять, что дарение носит исключительно
безвозмездный характер (п. 1 ст. 572 ГК РФ). Поэтому выдача подарка не
должна быть обусловлена какими-либо встречными обязанностями со стороны физического лица (например, покупкой у организации товара, частичной
оплатой стоимости подарка и т.п.). В противном случае дарения не возникает, и вы как налоговый агент будете обязаны удержать и уплатить в бюджет
НДФЛ.
Отметим, что до 2008 г. исчислять и удерживать налог с подарков был
обязан налоговый агент.
С 1 января 2008 г. физические лица сами исчисляют и уплачивают в
бюджет НДФЛ с вознаграждений, которые они получили как наследники
(правопреемники):
- авторов произведений науки, литературы, искусства;
- авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов
(пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ).
До 2008 г. обязанность по исчислению и уплате НДФЛ с указанных доходов исполнял налоговый агент.
Выше мы рассмотрели ситуации, когда физические лица должны самостоятельно исчислять и платить НДФЛ. Поэтому у организации обязанностей
налогового агента не возникает.
Но помимо этого нужно помнить, что в отношении отдельных видов
доходов НДФЛ не должен уплачиваться. Соответственно, исчислять с этих
доходов НДФЛ налоговый агент не вправе. Перечень не облагаемых НДФЛ
доходов содержится в ст. 217 НК РФ и является исчерпывающим.
Обособленным признается подразделение, которое территориально отделено (обособлено) от организации и по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца (абз. 20 п.
2 ст. 11 НК РФ). При этом подразделение считается созданным, даже если
это не отражено в учредительных или иных организационнораспорядительных документах организации.
Если организация имеет обособленные подразделения, то она должна
уплачивать НДФЛ в том числе и по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. В этом случае сумму налога нужно определять исходя из доходов физических лиц, которые работают в филиале или получают от
него доходы по иным основаниям, например по договорам подряда, аренды,
авторским договорам (Письмо Минфина России от 22.06.2005 № 03-05-0104/198, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 № А5610642/2006).
162
Такое требование установлено только для российских юридических
лиц. Иностранные организации, расположенные на территории РФ, делать
это не обязаны (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008
№ А56-2929/2007).
При этом нужно принимать во внимание фактическое место работы сотрудника.
Если обособленное подразделение зарегистрировано в середине месяца, то НДФЛ уплачивается в бюджет по месту учета обособленного подразделения пропорционально доле дохода, начисленного за время работы в таком подразделении. Эти разъяснения содержатся в Письме УФНС России по
г. Москве от 26.12.2007 № 28-11/124267.
Порядок уплаты НДФЛ зависит от того, имеет обособленное подразделение расчетный счет и отдельный баланс или нет.
Если таковые имеются, обособленное подразделение уплачивает налог
самостоятельно. В противном случае НДФЛ исчисляет, удерживает и перечисляет головная организация. Однако необходимо помнить, что налог тем
не менее уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения
(Письма Минфина России от 12.07.2004 № 03-05-06/188, ФНС России от
13.03.2006 № 04-1-03/132). Так, в платежном поручении нужно будет указать
реквизиты Управления Федерального казначейства и налоговой инспекции
того региона, в котором находится и состоит на налоговом учете филиал.
6.5. Налоговые правонарушения и ответственность
за их совершение
Правовая охрана сферы налогообложения в России обеспечивается несколькими отраслями права. При этом современное состояние российской
правовой системы таково, что каждый из видов нарушений законодательства
о налогах и сборах регулируется самостоятельной отраслью права - финансовым (налоговым), административным или уголовным. Поэтому в зависимости от квалификации конкретного правонарушения в сфере налогов и сборов
положения об ответственности содержатся в Налоговом кодексе Российской
Федерации, Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях, Уголовном кодексе Российской Федерации.
Соответствующий вид нарушения законодательства о налогах и сборах
положен в основу разграничения ответственности налогоплательщиков. Таким образом, по общему правилу, нарушения законодательства о налогах и
сборах подразделяются на три вида: собственно налоговые правонарушения;
нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления (налоговые преступления). При такой классификации необходимо говорить о трех
163
видах юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, соответственно налоговой, административной и уголовной.
Учитывая, что в настоящей главе речь пойдет об ответственности физических лиц, являющихся непосредственными участниками налоговых правоотношений, вопрос об административной ответственности в сфере законодательства о налогах и сборах рассматриваться нами не будет, поскольку
субъектами административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах являются лишь должностные лица и граждане, не несущие налоговой обязанности.
Общим положениям об ответственности за налоговые правонарушения,
описанием составов налоговых правонарушений, определением размеров налоговых санкций и т.п., посвящены четыре главы раздела VI Налогового кодекса Российской Федерации. При этом положения главы 17 и 18 указанного
раздела носят специальный характер, они содержат нормы, касающиеся
только издержек, связанных с проведением мероприятий налогового контроля, а также нарушением банками обязанностей, возложенных на них НК и не
связанных напрямую с обязанностями, исполняемыми ими в качестве самостоятельных налогоплательщиков или налоговых агентов.
Определение понятия налогового правонарушения содержится в статье
106 Налогового кодекса РФ. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Пункты 4 ст. 23 и п. 5 ст. 24 НК РФ содержат нормы бланкетного характера, согласно которым налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных
на них обязанностей несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Ряд других положений Кодекса указывают на
возможность привлечения к ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, за нарушения
положений законодательства о налогах и сборах.
Налоговые правонарушения составляют одну из частей правового поведения в сфере налогообложения. Последнее охватывает собой как правомерное, так и противоправное поведение участников налоговых отношений.
Их юридически безразличное поведение для права непосредственного интереса не представляет. Правовое поведение в налогообложении наиболее общим образом следует определить как общественно значимое, подконтрольное сознанию, волевое поведение индивидуальных и коллективных участников налоговых отношений, предусмотренное правом и влекущее правовые
последствия [18, с.627].
Далеко не всякое противоправное поведение в сфере налогообложения
является налоговым правонарушением. Для признания его таковым необхо-
164
димо, чтобы оно отвечало признакам, совокупность которых позволяет квалифицировать деяние в качестве налогового правонарушения:
- налоговое правонарушение – это деяние налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, то есть акт поведенческий;
- налоговое правонарушение причиняет вред финансовым
интересам государства;
- для налогового правонарушения обязательным условием
является нарушение тех норм действующего законодательства, которые закреплены актами законодательства о налогах и сборах, что выражает его противоправный характер;
- налоговое правонарушение является деянием виновным;
- за налоговое правонарушение предусмотрена юридическая
ответственность в соответствии с нормами налогового законодательства.
Из перечисленных признаков наиболее принципиальными являются
два момента – вина и противоправность.
Как уже отмечалось, противоправность означает нарушение норм и
правил, установленных законодательством о налогах и сборах. Причем для
законодательства большинства других государств, строго разделяющих преступления в налоговой сфере и менее тяжкие нарушения и, соответственно
устанавливающих принципиально разные правила производства и доказывания, характерен подход, при котором одного этого признака вполне достаточно для признания факта налогового правонарушения.
В российском законодательстве для квалификации налогового правонарушения кроме факта нарушения законодательства необходимы доказательства виновности лица в совершении противоправного деяния.
Согласно п.1 ст. 110 Налогового кодекса РФ, виновным в совершении
налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное
деяние умышленно или по неосторожности.
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если
лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных
последствий таких действий (бездействия).
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера
своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это
осознавать.
Иначе говоря, вина в совершении налогового правонарушения является
формой субъективной стороны налогового правонарушения и наряду с субъектом, объектом и объективной стороной такого рода правонарушения составляет один из четырех элементов его состава. В случае отсутствия вины
165
лица в совершении налогового правонарушения, привлечение его к ответственности становится невозможным.
Объектами налоговых правонарушений являются те общественные
отношения, которым в результате совершения таких правонарушений причиняется вред. То есть объектом налоговых правонарушений выступают фискальные интересы государства, направленные на формирование доходной
части бюджетов всех уровней [33, с.597].
С объективной стороны налоговое правонарушение характеризуется
тем, что виновный совершает нарушение, признаки которого описаны в диспозиции одной из норм главы 16 НК РФ.
Способ совершения может иметь форму как действия, то есть активного поведения, так и бездействия.
Субъектом налогового правонарушения являются как физические
лица (т.е. граждане РФ, иностранцы, лица без гражданства, в том числе индивидуальные предприниматели и лица, приравненные к ним для целей налогообложения), так и организации.
Для признания физического лица субъектом налогового правонарушения, оно должно являться налогоплательщиком, налоговым агентом, представителем налогоплательщика и налогового агента или иным лицом. Необходимо иметь в виду, что плательщики сборов субъектами налогового правонарушения быть не могут.
Обязательным условием для привлечения физического лица к ответственности является достижение им 16-летнего возраста. Но, если физическое
лицо в момент совершения деяния находилось в состоянии, при котором оно
не могло отдавать себе отчета в своих действиях (или руководить ими вследствие болезненного состояния), налоговой ответственности оно не подлежит
ни при каких обстоятельствах.
Иные общие условия привлечения к налоговой ответственности предусмотрены положениями статьи 108 Налогового кодекса РФ.
Среди них необходимо отметить принцип однократности привлечения
к ответственности. Согласно данному принципу, повторное привлечение к
ответственности за совершение одного и того же правонарушения, является
недопустимым.
Ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего
дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к
ответственности истекли три года (срок давности).
166
При этом исчисление срока давности со дня совершения налогового
правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений
кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.
Кроме того, выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора,
налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты
налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти
(уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к
налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
Санкцией за совершение налогового правонарушения является денежный штраф. Налоговая санкция означает, что лицо, допустившее правонарушение, должно понести определенные неблагоприятные последствия - денежные штрафы в размерах, указанных в статьях 116 - 129.1 НК РФ (в зависимости от вида налогового правонарушения соответственно).
Применение штрафных санкций выступает в качестве основного способа карательного воздействия налоговой ответственности, имеющего своей целью не только наказание виновного лица, но и предупреждение налоговых правонарушений (общая и частная превенция). Штраф влечет сужение имущественной сферы правонарушителя и изменение отношений собственности [18, с.729].
Применение налоговой санкции возможно лишь тогда, когда не истекли сроки давности ее взыскания, установленные статьей 115 Налогового
кодекса РФ.
Конкретные составы налоговых правонарушений и ответственность за
их совершение предусмотрены в главе 16 Налогового кодекса РФ. При этом
следует отметить, что статьями данной главы НК РФ предусматривается
ответственность как за налоговые правонарушения, посягающие на законодательно установленный порядок поступления налоговых доходов в бюджет, так и за правонарушения, хотя и "неналоговые" по своей сути, но так
или иначе затрагивающие нормы законодательства о налогах и сборах.
Лишь часть указанных в главе 16 Налогового кодекса РФ составов
применима к физическим лицам, несущим так называемую налоговую обязанность.
Статья 116 Налогового кодекса посвящена нарушению налогоплательщиком срока постановки на учет в налоговом органе и содержит два
квалифицирующих состава.
Субъектом предусмотренных статьей 116 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) составов правонарушений является именно налогоплательщик,
167
хотя обязанность по постановке на налоговый учет Налоговый кодекс возлагает не только на налогоплательщика, но и на налогового агента в случаях,
когда последний не учитывается в качестве налогоплательщика.
Установленный действующим законодательством и подзаконными актами порядок учета налогоплательщиков выступает в качестве объекта правонарушения.
Объективная сторона рассматриваемого правонарушения состоит в
том, что налогоплательщиком нарушается установленный любой статьей Налогового кодекса срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом
органе.
В соответствии со статьей 116 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик нарушил установленный НК РФ срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе менее чем на 90 дней, на него накладываются штрафные санкции в сумме пяти тысяч рублей, если срок пропущен более чем на 90 дней штраф составит десять тысяч рублей.
Санкция, предусмотренная статьей 117 Налогового кодекса РФ, за ведение деятельности физическим лицом, имеющим статус индивидуального
предпринимателя, без постановки на учет в налоговом органе, имеет по сравнению со статьей 116 Кодекса более жесткий характер.
Это объясняется, в частности, тем, что диспозиция этой статьи в качестве субъекта, привлекаемого к ответственности, рассматривает исключительно активного налогоплательщика, предполагая большую общественную
опасность деяния, и не приводит характеристику степени такой активности,
используя вместо термина «предпринимательская деятельность» термин
«деятельность», предписывая в качестве квалифицирующего признака ориентироваться на любую деятельность, не ограничиваясь только предпринимательской деятельностью.
Следовательно, под ведением деятельности, применительно к данной
статье, должны пониматься выявленные факты хозяйственной деятельности,
результаты которой могут оказать влияние на формирование налогооблагаемой базы.
Объектом указанного налогового правонарушения является законодательно установленный порядок постановки на налоговый учет организаций и
индивидуальных предпринимателей, а также порядок ведения предпринимательской деятельности.
Объективная сторона налогового правонарушения, указанного в статье
117 НК РФ, как уже было сказано, выражается в неподаче индивидуальным
предпринимателем в установленный НК РФ срок заявления о постановке на
учет в налоговом органе при одновременном ведении предпринимательской
деятельности. Опасность указанного деяния состоит в том, что в результате
его совершения не только нарушается установленная система налогового
учета, но также виновным извлекается неконтролируемый доход, создается
168
благодатная почва для уклонения от уплаты налогов, для утаивания доходов,
для иных злоупотреблений. [8].
Необходимо учитывать, что повторное привлечение к ответственности по статье 117 Налогового кодекса РФ после применения статьи 116 НК
РФ недопустимо, поскольку нарушение срока постановки на налоговый
учет, ответственность за которое предусмотрена статьей 116 НК РФ, предполагается составом статьи 117 НК РФ.
Субъективной стороной является прямой или косвенный умысел.
Совершение правонарушения, предусмотренного статьей 117 Налогового кодекса РФ, влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от
доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей. Если срок составил более 90
календарных дней, что является квалифицирующим признаком пункта второго данной статьи, то штраф составит двадцать процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более девяноста дней, но
не менее сорока тысяч рублей.
Абзацем вторым пункта второго статьи 23 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность физического лица, имеющего статус индивидуального предпринимателя, информировать налоговый орган о тех счетах, которые используются им в предпринимательской деятельности. За неисполнение
указанной обязанности он может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 118 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, установленный порядок представления сведений об
открытии и закрытии счета в банке индивидуальным предпринимателем является объектом противоправного посягательства.
С объективной стороны данное правонарушение характеризуется как
бездействие.
Вина налогоплательщика в форме умысла или неосторожности определяет субъективную сторону правонарушения.
Судебные инстанции при рассмотрении дел по указанной категории
правонарушений, при установлении вины налогоплательщика учитывают не
только факт закрытия счета не по инициативе и без уведомления соответствующего клиента, что формально исключает его вину, но и содержание соответствующего договора банковского счета, который может предусматривать
закрытие счета по истечении определенного в договоре срока. В этом случае
состав правонарушения будет включать в себя все четыре необходимых элемента.
Несообщение индивидуальным предпринимателем о факте, не являющемся, с правовой точки зрения, открытием или закрытием счета состава
правонарушения не образует.
Понятие счета определено пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ.
Согласно данному пункту счетом, с точки зрения налогового законодательства являются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на осно169
вании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов,
учредивших адвокатские кабинеты.
При этом под открытием счета для целей налогового законодательства
понимается внесение соответствующей записи в книгу регистрации открытых счетов.
Одним из наиболее распространенных, если не самым распространенным видов налоговых правонарушений, совершаемых физическими лицаминалогоплательщиками в сфере налоговых правоотношений, является нарушение ими обязанности по представлению налоговой декларации. Соответствующая обязанность обусловлена подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ, а также пунктом 1 статьи 80 Налогового кодекса РФ и ее
неисполнение влечет за собою наступление ответственности, предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса РФ.
Установленный порядок представления в налоговые органы налоговой декларации, предусмотренный действующим налоговым законодательством, образует объект противоправного посягательства.
Статья 119 Налогового кодекса РФ содержит два самостоятельных квалифицирующих состава. Это нарушение установленного срока представления налоговой декларации и непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении
установленного законодательством о налогах срока представления такой
декларации. Указанные деяния являются объективной стороной правонарушения, предусмотренного данной статьей Кодекса.
Налоговое правонарушение совершается в форме бездействия, или
умышленно, или по неосторожности (субъективная сторона).
Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Информационном письме №71 от 17.03.2003 года, уплата суммы исчисленного
налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по
себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной статьей 119
НК РФ.
В этом же судебном акте обращается внимание судебных инстанций на
то обстоятельство, что предусмотренный ст. 119 Кодекса штраф не может
быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу, несмотря на неоднократные попытки фискальных органов привлекать налогоплательщиков к ответственности за непредставление именно этих документов. Впоследствии позиция ВАС
РФ нашла свое законодательное подтверждение.
Довольно распространенной является ситуация, при которой налогоплательщиком декларация по тому или иному налогу подается, но не в той
форме, в какой ее подача предусмотрена действующими нормативными ак170
тами. Представляется, что в данном случае к ответственности по статье 119
Налогового кодекса РФ налогоплательщик привлечен быть не может, поскольку законодательством установлена ответственность именно за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Статья не предусматривает налоговую ответственность за представление налоговой декларации не по установленной форме. Позиция поддерживается судебными инстанциями и сложившейся судебной практикой.
Моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах
срок налоговой декларации, следует считать день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе
представленного с просрочкой документа.
Совершение правонарушения, предусмотренного пунктом первым статьи 119 Налогового кодекса РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее
представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100
рублей.
Пунктом вторым статьи предусмотрена ответственность в виде штрафа
в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой
декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе
этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го
дня.
Еще одним, довольно распространенным видом налоговых правонарушений, субъектом которых может быть физическое лицо-налогоплательщик,
является статья 122 Налогового кодекса РФ.
Ответственность в этом случае наступает за неуплату, полную или частичную, сумм налоговых платежей или сбора в установленные законодательством сроки. Причем в пункте первом указанной статьи речь идет о неуплате
или неполной уплате сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой
базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), а в пункте третьем этой же статьи предусмотрена ответственность за те же деяния, но совершенные умышленно.
Как отмечает А.Н.Козырин «…объектом данного налогового правонарушения являются бюджетные доходы и доходы государственных внебюджетных фондов, а его объективная сторона состоит в неисполнении налогоплательщиком своей конституционной обязанности, предусмотренной ст. 57
Конституции РФ, уплатить законно установленные налоги…» [18, с.585].
Ответственность, предусмотренную комментируемой статьей, физические лица несут независимо от того, при каких обстоятельствах произошла
неуплата сумм налога.
В то же время, правоприменительная практика по привлечению налогоплательщиков к ответственности согласно пункту первому статьи 122 На171
логового кодекса РФ исходит из того, что сам по себе факт неуплаты налога в
установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности в указанном случае, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения.
Таким образом, по общему правилу субъективная сторона рассматриваемого налогового правонарушения выражается в форме неосторожности,
однако пунктом третьим комментируемой статьи, как уже отмечалось, предусматривается ответственность за умышленное совершение данного правонарушения.
Весьма важным моментом для формирования устойчивой правоприменительной практики являются разъяснения Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации, изложенные в пунктах 41 - 42 Постановления от 28
февраля 2001 г. № 5.
Согласно указанным разъяснениям, "неуплата или неполная уплата
сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности
перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 Кодекса действий или бездействия. В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает
или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу,
состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного
налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более
поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 Кодекса.
Квалификация налоговым органом указанного правонарушения по
пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ влечет взыскание штрафа в
размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора), по пункту
третьему данной статьи - штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной
суммы налога (сбора).
Как уже отмечалось, физическое лицо, несущее налоговую обязанность, может иметь статус не только налогоплательщика, но и налогового
агента, то есть лица, на которое в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
За невыполнение своей обязанности по удержанию и (или) перечислению сумм налога в бюджет налоговый агент может стать субъектом ответст172
венности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ. Указанное
деяние характеризует объективную сторону правонарушения.
Объектом противоправного посягательства являются общественные
отношения, направленные на формирование доходной части бюджетов и государственных внебюджетных фондов.
Для привлечения налогового агента к ответственности в соответствии с
комментируемой статьей достаточно неосторожности. При этом не исключается наличие умысла, который сам по себе не отягощает применяемое в отношении субъекта взыскание.
Привлечение налоговых агентов к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ не раз являлось предметом разбирательства многочисленных судебных инстанций различных уровней. Итогом стало появление судебных актов Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ,
Верховного Суда РФ, определяющих порядок правоприменения указанной
статьи.
В частности, Конституционный Суд в Определении от 2 октября 2003
года № 384-О указал, что ответственность, установленная ст. 123 Кодекса,
применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма
удержана налоговым агентом у налогоплательщика. Там же указано, что в
соответствии с п. 5 ст. 108 Кодекса привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от
обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.
В пункте 10 Постановления Пленума ВС России и Пленума ВАС России от 11 июня 1999 г. № 41/9 разъяснено, что в том случае, когда доход,
подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует
обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая
информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Кодекса, т.е. в течение одного
месяца письменно в налоговый орган по месту своего учета.
Как разъяснил Пленум ВАС России в п. 44 Постановления от 28 февраля 2001 г. № 5, необходимо учитывать, что правонарушение, ответственность
за совершение которого предусмотрена ст. 123 Кодекса, может быть вменено
налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать
соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание
осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.
173
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога,
подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащей перечислению.
Статьей 31 Налогового кодекса РФ предусмотрено право налоговых
органов требовать от налогоплательщиков в предусмотренных законом случаях необходимые документы. Указанная норма корреспондирует с подпунктом 6 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ, предусматривающего обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим
Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Непредставление в установленный срок индивидуальным предпринимателем (налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом) в
налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, может в определенных случаях повлечь за собою привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 Налогового кодекса РФ.
Объектом правонарушения являются установленные законодательством о налогах и сборах отношения, регулирующие порядок проведения мероприятий налогового контроля.
Неправомерное бездействие субъекта рассматриваемого правонарушения, выражающееся в непредставлении в определенный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, признается
объективной стороной рассматриваемого правонарушения.
Обязательным условием привлечения налогоплательщика или иных
лиц к ответственности по данной статье является направление ему налоговым органом требования о представлении документов, причем под требованием в данном случае понимается именно ненормативный акт налогового органа, направленный налогоплательщику в установленном законом порядке.
Если сведения о получении налогоплательщиком требования налогового органа у последнего отсутствуют, то вынесенное решение о наложении штрафа
по статье 126 НК РФ влечет однозначную отмену в вышестоящем налоговом
органе или в суде.
К ответственности, предусмотренной статьей 126 Налогового кодекса
РФ, физическое лицо может быть привлечено только в соответствии с частью первой указанной статьи, поскольку субъектом ответственности, предусмотренной частью второй настоящей статьи, являются организации.
Ответственность законодателем предусмотрена в виде штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Налоговые преступления имеют схожую правовую природу с собственно налоговыми правонарушениями, но в то же время существенно отличаются от них в силу своей повышенной общественной опасности и наказуемости исключительно в соответствии с Уголовным кодексом РФ.
174
Уголовно наказуемым следует признать не любое уклонение отуплаты
налоговых платежей, а лишь такое, которое причиняет существенный вред
бюджетной системе государства. Проявлением достаточно высокой степени
общественной опасности нарушения законодательства о налогах и сборах
выступает конкретная денежная сумма, выраженная в рублях, непоступление
которой в бюджетную систему РФ влечет для государства самые серьезные
негативные последствия [19, с.347].
В современной научной литературе высказывается ряд мнений по поводу правомерности отнесения тех или иных составов преступлений к непосредственно налоговым.
Мы будет руководствоваться наиболее распространенной точкой зрения, согласно которой к собственно налоговым преступлениям относятся
лишь те деяния, которые непосредственно посягают на отношения, возникающие в связи с уплатой налогов и сборов в бюджет и государственные
внебюджетные фонды (ст. 198 - 199.1 УК РФ).
Налоговые преступления входят в главу 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздела VIII "Преступления в сфере экономики"
Уголовного Кодекса РФ. Общим признаком, служащим критерием объединения содержащихся в главе 22 УК РФ норм о преступлениях в сфере экономической деятельности, является видовой объект данных преступных деяний
- "общественные отношения, складывающиеся по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг" [33, с.167].
Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 Уголовного
кодекса РФ, предполагается не непосредственно физическое лицоналогоплательщик, а лицо, на которое в соответствии с его полномочиями,
возложена обязанность обеспечить уплату налогов и сборов с организации.
Поскольку задачей настоящей главы является рассмотрение мер ответственности, применяемых к физическим лицам, имеющим налоговые обязательства перед бюджетом непосредственно, статья 199 Уголовного кодекса РФ анализироваться нами не будет.
Привлечение к уголовной ответственности имеет определенные особенности по сравнению с положениями о налоговой ответственности, приведенными выше.
Уголовной ответственности за совершение налогового преступления
подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее ко времени совершения преступления шестнадцатилетнего возраста.
Если субъект преступного посягательства достиг предусмотренного
возраста, но вследствие отставания в психическом развитии, не связанном с
психическим расстройством, во время совершения общественно опасного
деяния не мог в полной мере осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими, он не
подлежит уголовной ответственности.
175
Не будет подлежать он ответственности и в том случае, если не мог
осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий
(бездействия) либо руководить ими вследствие болезненного состояния психики.
Освобождено от уголовной ответственности, в соответствии со статьей
75 Уголовного кодекса РФ, может быть только лицо, впервые совершившее
преступление небольшой или средней тяжести. Для этого необходимо, чтобы
это лицо после совершения преступления добровольно явилось с повинной,
способствовало раскрытию преступления, возместило причиненный ущерб
или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления,
а также вследствие деятельного раскаяния перестало быть общественно
опасным.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем
непредставления налоговой декларации или иных документов, представление
которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую
декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в
крупном или особо крупном размере, является преступным и в связи с этим
подлежащим уголовному наказанию в соответствии с нормами Уголовного
кодекса РФ. При этом ответственность за указанное деяние предусмотрена
статьей 198 Уголовного кодекса РФ.
Данное преступление имеет материальный состав. Это объясняется, в
первую очередь, тем, что деяние, предусмотренное статьей 198 Уголовного
кодекса РФ, становится преступным в случае причинения государству (его
бюджету) материального ущерба путем уклонения от уплаты налога в крупном и особо крупном размерах.
Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и
(или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и
(или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и
(или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным
размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет
подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.
Именно размер ущерба является квалифицирующим признаком, позволяющим различать налоговые правонарушения, предусмотренные статьей
122 Налогового кодекса РФ, имеющие сходный состав от преступных деяний.
От размера ущерба зависит и то, каким образом будет квалифицироваться само преступное посягательство, предусмотренное статьей 198 Уго-
176
ловного кодекса РФ: по части первой, в случае крупного его размера, или по
части второй статьи при наличии признаков особо крупного размера.
Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или
свыше 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов,
подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если
такая сумма составила, согласно статье 198 Уголовного кодекса РФ, соответственно, более ста тысяч рублей и более пятисот тысяч рублей. Выявленная
сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму
налогов (сборов), подлежащих уплате.
Налоговые правоотношения в сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов с физических лиц являются в данном случае объектом преступного посягательства.
Деяние в виде бездействия, выражающегося в уклонении от уплаты налога, характеризует объективную сторону преступления.
Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 Уголовного
кодекса РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое
лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без
гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и
сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий
бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.
В частности, в силу статьи 11 Налогового кодекса РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования
юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.
Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена
статьей 198 Уголовного кодекса РФ, может быть и иное физическое лицо,
осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых
законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями
26, 27 и 29 Налогового кодекса РФ налогоплательщик (плательщик сборов)
вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального
предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по статье 198 Уголовного кодекса РФ как
исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой статьи 34 Уголовного кодекса РФ - как его пособника при условии,
177
если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и
его умыслом охватывалось совершение этого преступления.
Преступление совершается либо путем непредставления декларации о
доходах или иных документов, либо путем включения в эту декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
Поскольку в соответствии с положениями налогового законодательства
срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного
статьей 198 Уголовного кодекса РФ, следует считать фактическую неуплату
налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.
Под иными документами, применительно к указанной статье, судебными инстанциями понимаются любые предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки
из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по
авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного
налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые
льготы.
Субъективной стороной предусмотренного статьей 198 УК РФ преступления выступает прямой умысел, поскольку понятие "уклонение от уплаты
налога", использованное в конструкции данного состава, свидетельствует об
осознании виновным противоправности фактов занижения подлежащей уплате суммы налога или полной его неуплаты и о желании виновного занизить
сумму налога либо вообще не уплачивать налог [19].
Меры ответственности, применяемые к осужденным за преступления,
предусмотренные статьей 198 Уголовного кодекса РФ, зависят от квалификации содеянного по части первой или второй статьи.
В первом случае деяние наказывается штрафом в размере от ста тысяч
до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода
осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от
четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.
Во втором случае наказание значительно серьезней. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от
двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или
иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет
либо лишением свободы на срок до трех лет.
Субъектом преступления в налоговой сфере может являться не только
сам налогоплательщик, но и налоговый агент.
До недавнего времени это являлось новеллой законодателя, поскольку
статья 199.1 Уголовного кодекса РФ, предусматривающая ответственность за
неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчис178
лению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в
соответствии с налоговым законодательством РФ исчислению, удержанию у
налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), действует в редакции Уголовного кодекса РФ только с
01.01.2004 года.
Она содержит два квалифицирующих состава, отличающихся друг от
друга только размером не поступившего в бюджет платежа.
К субъектам преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ,
относятся вменяемые физические лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста и являющиеся:
- лицами, признаваемыми в соответствии с нормами законодательства о
налогах и сборах налоговыми агентами;
- лицами, осуществляющими руководство организацией - налоговым
агентом и по этой причине признаваемыми законными представителями данной организации.
Анализ правового статуса второй, из указанных, группы правонарушителей остается за рамками настоящей главы.
Объективную сторону предусмотренного статьей 199.1 УК РФ преступления характеризует неисполнение действием или бездействием обязанностей налогового агента.
Непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст.
199.1 УК РФ, является установленный законом порядок уплаты налогов и
сборов в бюджетную систему РФ.
Согласно действующему в настоящее время российскому законодательству обязанность налогового агента - физического лица по исчислению,
удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ
налогов возникает в следующих случаях:
1) физические лица, выступающие в качестве работодателей, несут обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налога на доходы физических лиц;
2) индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах РФ, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на добавленную
стоимость.
Нельзя не отметить крайне некорректную формулировку диспозиции
статьи 199.1 Уголовного кодекса РФ, устанавливающую ответственность налогового агента за неисполнение им его обязанностей в отношении сбора,
поскольку законодательством РФ о налогах и сборах на налоговых агентов не
возлагается обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в
бюджетную систему РФ какого бы то ни было вида сборов.
Размер ущерба, причиненного преступлением, рассчитывается аналогично указанному в примечании к статье 199 Уголовного кодекса РФ.
179
Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и
(или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей,
а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех
финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая
семь миллионов пятьсот тысяч рублей.
Размер исчисляется исходя из суммы тех налогов, которые субъект, в
силу положений налогового законодательства, обязан перечислить в бюджетную систему РФ в качестве налогового агента.
Оконченным преступление будет являться с момента фактического неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и в сроки,
которые установлены Налоговым кодексом РФ, в бюджетную систему сумм
налогов в крупном или особо крупном размере, которые он обязан был исчислить и удержать у налогоплательщика.
Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. При этом мотив совершения преступления (личная заинтересованность),
как это следует из диспозиции статьи 199.1 Уголовного кодекса РФ, имеет
определяющее значение.
Согласно правовой позиции Верховного Суда РФ, выраженной им в абзаце 3 пункта 17 Постановления Пленума от 28.12.2006 г., личный интерес
как мотив преступления может выражаться "в стремлении извлечь выгоду
имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу,
заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.".
Следовательно, неисполнение налоговым агентом обязанностей по
правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в
бюджетную систему РФ соответствующих налогов, не связанное с личными
интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не
образует.
Указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту
только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую
сумму из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
В случае совершения деяния в крупном размере виновное лицо наказывается штрафом в размере заработной платы или иного дохода осужденного
за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до
шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением
права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет и без такового.
180
Если судом деяние квалифицируется как совершенное в особо крупном
размере, наказанием является штраф в размере заработной платы или иного
дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишение свободы на
срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или
заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Вопросы для самоконтроля:
1. Какие виды юридической ответственности в сфере налогообложения предусмотрены для физических лиц действующим законодательством РФ? В чем
их различие?
2. Что понимается под налоговым правонарушением? Какими признаками характеризуется налоговое правонарушение?
3. Что является объектом налогового правонарушения? Чем характеризуется его
объективная сторона?
4. Наступает ли ответственность, предусмотренная статьей 119 Налогового кодекса РФ, за представление декларации не по установленной форме? Что является моментом обнаружения правонарушения в указанном случае?
5. Назовите условия, при которых возможно привлечение налогоплательщика к
ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ.
6. Охарактеризуйте субъективную сторону правонарушения, предусмотренного
статьей 123 Налогового кодекса РФ.
7. Перечислите условия освобождения от уголовной ответственности в сфере
налоговых правоотношений.
8. Охарактеризуйте крупный и особо крупный ущерб применительно к статьям
198, 199.1 Уголовного кодекса РФ.
9.
Охарактеризуйте объективную сторону преступлений, предусмотренных
статьями 198, 199.1 Уголовного кодекса РФ.
10. Охарактеризуйте субъективную сторону преступлений, предусмотренных
статьями 198, 199.1 Уголовного кодекса РФ.
181
Методические рекомендации по выполнению
контрольных работ
Важное место в обучении студентов-заочников занимает написание
контрольных работ по изучаемым дисциплинам. Поэтому студент должен
творчески осмыслить изученную литературу и изложить содержание темы
контрольной работы самостоятельно. При этом обязательно использование
конспектов лекций и материалов, которые студенты готовили при подготовке
к семинарским и практическим занятиям. В контрольной работе, кроме того,
необходимо привести примеры из собственного опыта работы или работы
практических работников.
1. Вопросы для контрольной работы выбираются по номерам последней и предпоследней цифр зачетной книжки. Предпоследняя цифра соответствует номеру из первой группы вопросов, последняя цифра – из второй
группы. Например, если последние цифры зачетной книжки 35, то нужно писать работу по 3-му вопросу из 1-й группы и 5-му вопросу из 2-й группы.
2. Отправка контрольной работы в университет для проверки должна
осуществляться в установленные сроки.
3. Титульный лист должен быть оформлен полностью по всем предусмотренным реквизитам.
4. Структура контрольной работа должна в себя включать: оглавление, включающий в себя: введение, основную часть (2 вопроса), заключение,
список литературы. После списка литературы автор работы ставит дату выполнения и свою подпись. Оставляется чистое место (примерно страница)
для записей преподавателя.
Во введении, как правило, обосновывается актуальность проблемы,
дается общая характеристика темы и выполненной работы.
Основная часть контрольной работы должна раскрывать содержание
вопросов темы (пунктов плана). При этом автор работы обязан показать умение самостоятельного изложения изученных вопросов и практического применения полученных знаний.
В заключении подводятся итоги, высказываются собственные предложения и рекомендации, излагаются основные выводы, к которым пришел
автор работы.
5. Объем контрольной работы - 12-18 страниц рукописного или 8-12
страниц машинописного текста.
6. Работа должна быть написана на достаточно научном уровне, т.е.
автор должен показать умение анализировать позиции ученых, сопоставлять
точки зрения, убедительно аргументировать собственное видение проблемы,
умело использовать научный стиль изложения мыслей. В работе необходимо
сделать личные вывод, сформулировать собственное мнение и привести
примеры из практической деятельности.
182
7. При цитировании обязательно правильное оформление сносок, а
при составлении списка литературы соблюдение действующих требования к
оформлений справочно-библиографического аппарата.
8. Использование только учебников и учебных пособий считается недостаточным.
9. Простое переписывание с источников снижает ценность работы и
может сказаться на решении вопроса о незачете.
10. Допускается только общепринятое сокращение слов.
Вопросы к контрольным работам по курсу «Налогообложение физических
лиц».
0. Налогоплательщики налога на доходы физических лиц. Налоговые резиденты и нерезиденты.
1. Состав и характеристика имущественных налоговых вычетов по НДФЛ.
2. Порядок исчисления НДФЛ.
3. Порядок уплаты НДФЛ.
4. Налогообложение НДФЛ доходов физических лиц осуществляющих деятельность
без образования юридического лица.
5. Особенности применения индивидуальными предпринимателями традиционной
системы налогообложения.
6. Особенности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения.
7. Особенности уплаты физическими лицами транспортного налога.
8. Особенности исчисления и уплаты физическими лицами государственной пошлины.
9. Права и обязанности налоговых органов в отношении налогоплательщиков - физических лиц.
0. Зарубежный опыт налогообложения физических лиц.
1. Порядок предоставления льгот при налогообложении доходов и имущества физических лиц.
2. Особенности уплаты НДС индивидуальными предпринимателями.
3. Особенности уплаты единого социального налога индивидуальными предпринимателями.
4. Особенности уплаты акциза индивидуальными предпринимателями.
5. Особенности уплаты индивидуальными предпринимателями налога на добычу полезных ископаемых, налога на игорный бизнес, сборов за пользование объектами
животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.
6. Особенности применения индивидуальными предпринимателями системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
7. Особенности налогообложения нерезидентов на рынке ценных бумаг.
8. Состав и характеристика стандартных налоговых вычетов по НДФЛ.
9. Состав и характеристика социальных налоговых вычетов по НДФЛ.
183
Список литературы
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 г.) // Справочно-правовая система
«Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». - Последнее обновление 01.09.2007.
Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г.
№ 145-ФЗ (в последней редакции) // Справочно-правовая система
«Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». - Последнее обновление 01.09.2007.
Налоговый кодекс Российской Федерации Часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ
(в последней редакции) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант
Плюс». - Последнее обновление 01.09.2007.
Гражданский кодекс РФ.
Бадмаев С.Х. Налог на доходы физических лиц в формировании
доходов регионального бюджета "Налоговая политика и практика", 2008, № 5.
Белозеров А. В., Белозерова О. А. О некоторых вопросах применения АПК РФ при рассмотрении арбитражными судами споров,
возникших из налоговых правоотношений // Законодательство.
2004. - № 6. - С. 16-21.
Березин М.Ю. // Право и экономика. - 2007. - №5. Информационно-справочная система «Консультант-плюс».
Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М. Постатейный комментарий к части первой налогового кодекса РФ//изд.ГРОСС-МЕДИА
Информационно-справочная система «Консультант-Плюс».
Бюджетная и налоговая политика. Аналитические материалы//
http://www.iip.ru/opinion/pub.php?n=124.
Винницкий Д.В. Налоги и сборы. Понятие. Юридические признаки. Генезис. - М.: Норма, 2002. –326 с.
Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности (экономические преступления). СПб., 2006. – 456 с.
Галкин В.Ю. Некоторые вопросы теории налогов // Финансы.
1993. - № 1.
Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. - М.: Юриспруденция, 2000.- 264 с.
Данилькевич Л.И. Уплата налогов: практика применения современного налогового законодательства М.: Книжный мир, 2006. –
336 с.
184
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
Дегтерева Г. В. О сроках в налоговом праве // Арбитражная практика Налоговые споры. Тематический выпуск.- М 2002. С. 115121.
Захаров В.Н. История налогов в России. IX – начало XX в. / В.Н.
Захаров, Ю.А. Петров, М.К. Шацилло. – М., 2006.
Карасев М.Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. М.: ООО Вершина, 2004. – 276 с.
Козырин А.Н., Ялбулганов А.А. Комментарий к налоговому кодексу РФ части первой. – М.: ТК Велби, Проспект, 2007.- 824 с.
Кучеров И.И. Налоговые преступления – М.: «ЮрИнфом», 1997. –
428 с.
Кучерявенко Н.П. Налоговое право: учебник. - Харьков: Легас,
2007. – 245 с.
Ларина Н. В. Нелегальная оптимизация налогообложения: арбитражная практика // Налоговые споры: теория и практика. - 2005. № 2. С. 13-17.
Масленикова А.А. Культура построения налоговой нормы. Проблемы и перспективы // Финансы. - 2002. - № 3.
Маслов А. А. Применение налогового законодательства по аналогии // Арбитражная практика. Налоговые споры. Тематический
выпуск. М. - 2003. С. 8-12.
Нагорная Э. Н. Налоговые споры: соотношение гражданского и
налогового законодательства. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.,
2003. – 346 с.
Нагорная Э. Н. Процесс доказывания и доказательства по налоговому спору // Арбитражная практика. - 2003. - № 5. С. 22-28.
Налоги с физических лиц: учебник/ Гончаренко Л.И., Горбова
Н.С., Миронова О.А. Под ред. Л.И.Гончаренко. – М.: ФОРУМ:
ИНФРА-М, 2007.-304с.
Налоговое право России: учеб.для вузов/ отв.ред. Ю.А.Крохина. 3-е изд., испр. и доп. – М.: Норма, 2007. – 752с.
Налоговые споры: Сб. документов. – 2-е изд., перераб. и доп. /
Под общ. ред. М. Ю. Тихомирова. – М., 2001. – 327с.
Основы теории налогообложения: учебн. пособие/ В.В.Коровкин.
– М.: Экономистъ, 2006. – 576с.
Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации// http://new1.minfin.ru/ru/official/index.php?id4=5890
Практическое пособие по НДФЛ // Справочно-правовая система
«Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». - Последнее обновление 17.07.2008.
Шишко И.В. Экономические правонарушения: Вопросы юридической оценки и ответственности. - СПб., 2007. - 234 с.
185
33.
Ялбулганов А.А. Налоговое право России в вопросах и ответах //
учеб. пособие. изд. – М.:ЗАО «Юстицформ», 2007. – 723 с.
Перечень нормативных документов и судебной практики
34.
35.
36.
37.
38.
39.
40.
Гражданский кодекс РФ (части первая, вторая и третья) (с изм. и
доп.) // Часть первая: СЗ РФ от 5 декабря 1994 г., № 32, ст. 3301;
часть вторая: СЗ РФ от 29 января 1996 г., № 5, ст. 410; часть третья: СЗ РФ от 3 декабря 2001 г., № 49, ст. 4552.
Арбитражный процессуальный кодекс РФ (с изм. и доп.) // СЗ РФ.
2002. - № 30. Ст. 3012.
Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая)
// Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; Собрание
законодательства РФ. - 2000. - № 32. Ст. 3340.
Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. - № 1 (часть I). Ст. 1
Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации
от 04.07.1997г. №8.
Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного
Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 "Обзор практики разрешения
арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных
положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // НСС «Гарант».
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 2 июня
2004 г. № 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях" // НСС «Гарант».
186
Приложения
Приложение 1
Виды доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ.
Вид дохода
Дивиденды
Проценты
Страховые выплаты
Доходы от авторских или иных смежных прав
Доходы от сдачи в аренду или иного использования
имущества
Доходы от реализации недвижимого имущества
Доходы от реализации акций или иных ценных бумаг
Доходы от реализации долей участия в уставных капиталах организаций
Доходы от реализации прав требования
Доходы от реализации иного имущества
Вознаграждение за выполнение трудовых или иных
обязанностей
Вознаграждение за выполненную работу
Вознаграждение за оказанную услугу
Вознаграждение за совершение действия
Вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации
Пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты
Доходы, полученные от использования любых транспортных средств
Штрафы и иные санкции, полученные за простой (задержку) любых транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки)
Доходы от трубопроводов, линий электропередачи
(ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или)
беспроводной связи, иных средств связи, включая
компьютерные сети
Выплаты правопреемникам умерших застрахованных
лиц
Иные доходы
Источник получения дохода
за пределами
в РФ
РФ
Основание
пп. 1 п. 1
ст. 208 НК РФ
пп. 1 п. 3
ст. 208 НК РФ
пп. 2 п. 1
ст. 208 НК РФ
пп. 3 п. 1
ст. 208 НК РФ
пп. 4 п. 1
ст. 208 НК РФ
пп. 2 п. 3
ст. 208 НК РФ
пп. 3 п. 3
ст. 208 НК РФ
пп. 4 п. 3
ст. 208 НК РФ
пп. 5 п. 1
ст. 208 НК РФ
пп. 5 п. 3
ст. 208 НК РФ
пп. 6 п. 1
ст. 208 НК РФ
пп. 6 п. 3
ст. 208 НК РФ
пп. 7 п. 1
ст. 208 НК РФ
пп. 7 п. 3
ст. 208 НК РФ
пп. 8 п. 1
ст. 208 НК РФ
пп. 8 п. 3
ст. 208 НК РФ
пп. 9 п. 1
ст. 208 НК РФ
-
пп. 9.1 п. 1
ст. 208 НК РФ
пп. 10 п. 1
ст. 208 НК РФ
пп. 9 п. 3
ст. 208 НК РФ
187
Приложение 2
Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые
от налогообложения) (ст. 217 НК РФ):
Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения)
следующие виды доходов физических лиц:
1) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также
иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам;
2) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые
пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;
3) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:
возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением
здоровья;
бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг,
топлива или соответствующего денежного возмещения;
оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования,
спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками
физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса
и участия в спортивных соревнованиях;
увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;
гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей;
возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день
нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке, а
188
Продолжение приложения 2
также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал
в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы
по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации
служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную
валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством
Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в
командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей
за каждый день нахождения в заграничной командировке. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а
также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании,
прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров,
правления или другого аналогичного органа этой компании;
4) вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и
иную помощь;
5) алименты, получаемые налогоплательщиками;
6) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования,
культуры и искусства в Российской Федерации международными, иностранными и (или) российскими организациями по перечням таких организаций,
утверждаемым Правительством Российской Федерации;
7) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных,
иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области
науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, средств
массовой информации по перечню премий, утверждаемому Правительством
Российской Федерации, а также в виде премий, присужденных высшими
должностными лицами субъектов Российской Федерации (руководителями
высших исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации) за выдающиеся достижения в указанных областях, по перечням премий, утверждаемым высшими должностными лицами субъектов
Российской Федерации (руководителями высших исполнительных органов
государственной власти субъектов Российской Федерации);
8) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:
налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим
чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или
189
Продолжение приложения 2
других чрезвычайных обстоятельств, в целях возмещения причиненного
им материального ущерба или вреда их здоровью независимо от источника
выплаты;
работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также
в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и
иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством Российской Федерации о благотворительной деятельности в Российской Федерации;
налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных
категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и
натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета,
бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно
соответствующими органами государственной власти;
налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов
на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты;
работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при
рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, но не более 50 тысяч рублей
на каждого ребенка;
вознаграждения, выплачиваемые за счет средств федерального бюджета
или бюджета субъекта Российской Федерации физическим лицам за оказание
ими содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении,
предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, выявлении и задержании лиц, подготавливающих, совершающих или совершивших
такие акты, а также за оказание содействия органам федеральной службы
безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность;
9) суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями
своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости,
инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых
путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также
суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для
не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам
оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организа190
Продолжение приложения 2
циями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые:
за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если
расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с настоящим Кодексом не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы
по налогу на прибыль организаций;
за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.
В целях главы 23 НК РФ к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории,
дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря;
10) суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении
после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, суммы,
уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.
Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков;
11) стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования
или
послевузовского
профессионального
образования,
научноисследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями, стипендии, учреждаемые Президентом Российской Федерации, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, органами субъектов Российской Федерации, благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов
налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости;
12) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, полу191
Продолжение приложения 2
чаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу, - в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством об оплате труда работников;
13) доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в
личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории Российской Федерации, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в
натуральном, так и в переработанном виде.
Указанные доходы освобождаются от налогообложения при условии
представления налогоплательщиком документа, выданного соответствующим органом местного самоуправления, правлениями садового, садовоогородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция
произведена налогоплательщиком на принадлежащем ему или членам его
семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества;
14) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые
в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства.
Настоящая норма применяется к доходам тех членов крестьянского
(фермерского) хозяйства, в отношении которых такая норма ранее не применялась;
15) доходы, получаемые от реализации заготовленных физическими лицами дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пригодных для
употребления в пищу лесных ресурсов (пищевых лесных ресурсов), недревесных лесных ресурсов для собственных нужд;
16) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;
17) доходы от реализации пушнины, мяса диких животных и иной продукции, получаемой физическими лицами при осуществлении любительской
и спортивной охоты;
18) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов;
192
Продолжение приложения 2
18.1) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого
имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или)
близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской
Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и
усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами);
19) доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций:
акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам
акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной
стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;
акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в
виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев);
20) призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные спортсменами, в том числе спортсменами-инвалидами, за призовые места на следующих спортивных соревнованиях:
Олимпийских, Параолимпийских и Сурдоолимпийских играх, Всемирных шахматных олимпиадах, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов;
чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации от официальных организаторов;
21) суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным
программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию,
либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус;
193
Продолжение приложения 2
22) суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными
предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собакпроводников для инвалидов;
23) вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную
собственность кладов;
24) доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
25) суммы процентов по государственным казначейским обязательствам,
облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР,
Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления;
26) доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного
минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных организаций;
27) доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по
вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если:
проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального
банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены указанные проценты;
установленная ставка не превышает 9 процентов годовых по вкладам в
иностранной валюте;
проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора
либо продления договора были установлены в размере, не превышающем
действующую ставку рефинансирования Центрального банка Российской
Федерации, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка
по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Центрального
банка Российской Федерации, прошло не более трех лет;
28) доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из
следующих оснований за налоговый период:
стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций
или индивидуальных предпринимателей;
стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии
194
Продолжение приложения 2
с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных
(представительных) органов государственной власти или представительных
органов местного самоуправления;
суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам,
родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а
также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические
расходы на приобретение этих медикаментов;
стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);
суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными
организациями инвалидов;
29) доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, призванных на военные сборы, в виде
денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту
службы, либо по месту прохождения военных сборов;
Положения пункта 30 статьи 217 (в редакции Федерального закона от
21.07.2005 № 93-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие в
связи с проведением выборов и референдумов, назначенных после дня вступления в силу Федерального закона от 21.07.2005 № 93-ФЗ. Положения
пункта 30 статьи 217 (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 № 93ФЗ) не распространяются на правоотношения, возникающие в связи с проведением выборов депутатов Государственной Думы Федерального Собрания
Российской Федерации четвертого созыва. Соответствующие правоотношения, возникающие в связи с проведением выборов депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации четвертого созыва, регулируются нормами Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до дня вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 21.07.2005 № 93-ФЗ, т.е. до 1 января 2006 года.
30) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов
кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в
депутаты законодательного (представительного) органа государственной
власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном
конституцией, уставом субъекта Российской Федерации и избираемом непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа
муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципаль195
Продолжение приложения 2
ного образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по
проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта
Российской Федерации, местного референдума, инициативной агитационной
группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;
31) выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе
материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий;
32) выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций;
33) помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период
войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой
войны, в части, не превышающей 10 000 рублей за налоговый период;
34) средства материнского (семейного) капитала, направляемые для
обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки
семей, имеющих детей;
35) суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов
бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам);
36) суммы выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов
субъектов Российской Федерации и местных бюджетов;
37) в виде сумм дохода от инвестирования, использованных для приобретения (строительства) жилых помещений участниками накопительноипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих в соответст-
196
Продолжение приложения 2
вии с Федеральным законом от 20 августа 2004 года № 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих";
38) взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений, направляемые для обеспечения реализации государственной поддержки
формирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений";
39) взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с Федеральным
законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", в сумме уплаченных взносов, но не более 12 000 рублей в год в
расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателем".
40) суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов
по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
41) доходы в виде жилого помещения, предоставленного в собственность бесплатно на основании решения федерального органа исполнительной
власти в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 27 мая 1998 года N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих".
197
Приложение 3
Образец написания заявления на социальный налоговый вычет
по расходам на благотворительную помощь и пожертвования
В
Инспекцию
ФНС
России
по
адресу:
по г. Москве № 30
от Сидоровой С.М.,
проживающей
г. Москва,
ул. Б. Филевская, д. 17, кв. 67
ИНН 773001628770
заявление о социальном налоговом вычете.
Я, Сидорова Светлана Матвеевна, в соответствии с положениями пп. 1 п.
1, п. 2 ст. 219 НК РФ заявляю об использовании по доходам 2007 г. своего
права на получение социального налогового вычета по суммам пожертвований религиозной организации (Храм Богородицы "Всех скорбящих радость")
в размере 105 000 (Сто пять тысяч) руб.
Прилагаю копии соглашения об оказании благотворительной помощи и
платежных документов, подтверждающих ее перечисление.
Сидорова С.М.
"__" _______ 200 _ г.
(дата)
------------(подпись)
198
Приложение 4
Образец написания заявления на имущественный налоговый вычет
по доходам от продажи имущества
В
Инспекцию
ФНС
России
по
г. Москве № 30
от Зенина Р.А.,
проживающего по адресу: г. Москва,
Новоясеневский просп., д. 7, кв. 20
ИНН 772734674487
заявление о предоставлении имущественного налогового вычета
Я, Зенин Роберт Алексеевич, в соответствии с положениями пп. 1 п. 1, п.
2 ст. 220 НК РФ заявляю об использовании по доходам 2007 г. своего права
на уменьшение доходов, полученных от продажи автомобиля, находившегося
в моей собственности менее трех лет, на расходы по приобретению этого автомобиля в размере 300 000 (Трехсот тысяч) руб.
В качестве подтверждающих вычет документов прилагаю:
1) копию договора на приобретение автомобиля;
2) копии платежного поручения и выписки банка по лицевому счету.
Зенин Р.А.
"__" _______ 200 _ г.
(дата)
------------(подпись)
199
Приложение 5
Образец написания заявления на получение уведомления
о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика
на имущественный налоговый вычет
В Инспекцию ФНС России по
г. Москве № 30
от Сидоровой С.М.,
проживающей по адресу:
г. Москва,
ул. Б. Филевская, д. 17, кв. 67
ИНН 773001628770
заявление о подтверждении налоговым органом права
на имущественный налоговый вычет
Я, Сидорова Светлана Матвеевна, в соответствии с положениями пп. 2 п.
1, п. п. 2, 3 ст. 220 НК РФ прошу подтвердить мое право на имущественный
налоговый вычет по доходам 2008 г. по суммам, затраченным на приобретение квартиры, находящейся по адресу: г. Москва, ул. Б. Филевская, д. 17, кв.
67, в размере 400 000 (Четырехсот тысяч) руб. и выдать соответствующее
уведомление для предоставления его налоговому агенту ООО "Альфа" ИНН
7728916548 КПП 72801001.
Прилагаю копии договора купли-продажи указанной квартиры, расписки
об уплате мною денег и их получении продавцом за проданную мне квартиру, свидетельства о праве собственности на квартиру.
"__" _______ 200 _ г.
-(дата)
Сидорова С.М.
----------(подпись)
200
Приложение 6
Образец написания заявления на получение профессионального
налогового вычета индивидуальными предпринимателями,
а также лицами, занимающимися частной практикой
В
Инспекцию
ФНС
России
по г. Ногинску, Московской области
от Арутюнова П.С.,
проживающего
по
адресу:
Московская область,
г. Черноголовка, ул. Центральная,
д. 24, кв. 42
ИНН 503135473862
заявление о предоставлении
профессионального налогового вычета
Я, Арутюнов Павел Семенович, в соответствии с положениями п. 1, абз.
6 п. 3 ст. 221 НК РФ заявляю об использовании по доходам 2007 г. своего
права на получение профессионального налогового вычета в размере 20% от
полученного мною дохода от предпринимательской деятельности, т.е. в размере 48 000 (Сорока восьми тысяч) руб.
Арутюнов П.С.
"__" _______ 200_ г.
-----------
-(дата)
(подпись)
(дата)
(подпись)
201
Приложение 7
ДЕЙСТВУЮЩИЕ ДВУСТОРОННИЕ МЕЖДУНАРОДНЫЕ ДОГОВОРЫ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
(по состоянию на 01.01.2008)
Государство
Австралия
Австрия
Азербайджан
Албания
Армения
Белоруссия
Бельгия
Болгария
Германия
Греция
Дания
Египет
Международный договор
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии от 07.09.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов
на доходы"
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики от 03.07.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики
Албания от 11.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы и имущество"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28.12.1996 "Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения
и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество".
Неотъемлемой частью Соглашения является Протокол от 24.01.2006
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.1995 "Об избежании двойного налогообложения
и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Болгария от 08.06.1993 "Об избежании двойного налогообложения
в отношении налогов на доходы и имущество"
Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от
29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении
налогов на доходы и имущество"
Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Греческой Республики от 26.06.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Дания от 08.02.1996 "Об избежании двойного налогообложения и
предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Арабской
Республики Египет от 23.09.1997 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"
202
Продолжение приложения 7
Израиль
Индия
Индонезия
Иран
Ирландия
Исландия
Испания
Италия
Казахстан
Канада
Катар
Кипр
Киргизия
Китай
КНДР
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль от 25.04.1994 "Об избежании двойного налогообложения
и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25.03.1997 "Об избежании двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индонезия от 12.03.1999 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 06.03.1998 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Ирландии
от 29.04.1994 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики
Исландия от 26.11.1999 "Об избежании двойного налогообложения и
предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы"
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения
и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения"
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики
Казахстан от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения
и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Канады от
05.10.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Государства Катар от 20.04.1998 "Об избежании двойного налогообложения
в отношении налогов на доходы"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы и капитал"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Киргизской Республики от 13.01.1999 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики от 27.05.1994 "Об избежании двойного
налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения
в отношении налогов на доходы"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Корейской Народно-Демократической Республики от 26.09.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы
и капитал"
203
Продолжение приложения 7
Корея
Кувейт
Ливан
Литва
Люксембург
Македония
Малайзия
Мали
Марокко
Молдова
Монголия
Намибия
Нидерланды
Новая Зеландия
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики
Корея от 19.11.1992 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"
Соглашение между РФ и Государством Кувейт от 09.02.1999 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от
налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Ливанской
Республики от 08.04.1997 "Об избежании двойного налогообложения
и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Литовской Республики от 29.06.1999 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"
Соглашение между РФ и Великим Герцогством Люксембург от
28.06.1993 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Македония от 21.10.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"
Соглашение между Правительством СССР и Правительством Малайзии от 31.07.1987 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики
Мали от 25.06.1996 "Об избежании двойного налогообложения и установлении правил оказания взаимной помощи в отношении налогов
на доходы и имущество"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Марокко от 04.09.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Молдова от 12.04.1996 "Об избежании двойного налогообложения
доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Монголии
от 05.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики
Намибия от 31.03.1998 "Об избежании двойного налогообложения и
предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов
на доходы"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Новой
Зеландии от 05.09.2000 "Об избежании двойного налогообложения и
предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"
204
Продолжение приложения 7
Норвегия
Польша
Португалия
Румыния
Сирия
Словакия
Словения
США
Таджикистан
Туркменистан
Турция
Узбекистан
Украина
Филиппины
Финляндия
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Норвегия от 26.03.1996 "Об избежании двойного налогообложения
и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Польша от 22.05.1992 "Об избежании двойного налогообложения
доходов и имущества"
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29.05.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы"
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Румынии
от 27.09.1993 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Сирийской Арабской Республики от 17.09.2000 "Об избежании двойного
налогообложения в отношении налогов на доходы"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Словацкой Республики от 24.06.1994 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества"
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики
Словения от 29.09.1995 "Об избежании двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы и имущество"
Договор между РФ и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного
налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения
в отношении налогов на доходы и капитал"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан от 31.03.1997 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и
капитал"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Туркменистана от 14.01.1998 "Об устранении двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы и имущество"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Турецкой
Республики от 15.12.1997 "Об избежании двойного налогообложения
в отношении налогов на доходы"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Узбекистан от 02.03.1994 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины
от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и
имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов"
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики
Филиппины от 26.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения
и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 04.05.1996 (ред. от 14.04.2000) "Об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"
205
Продолжение приложения 7
Франция
Хорватия
Чехия
Швейцария
Швеция
Шри-Ланка
ЮАР
Югославия (Сербия и
Черногория)
Япония
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Хорватия от 02.10.1995 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Чешской
Республики от 17.11.1995 "Об избежании двойного налогообложения
и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"
Соглашение между РФ и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995
"Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на
доходы и капитал"
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции от 15.06.1993 "Об избежании двойного налогообложения
в отношении налогов на доходы"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Демократической Социалистической Республики Шри-Ланка от 02.03.1999
"Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"
Соглашение между Правительством РФ и Правительством ЮжноАфриканской Республики от 27.11.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в
отношении налогов на доход"
Конвенция между Правительством РФ и Союзным Правительством
Союзной Республики Югославии от 12.10.1995 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"
Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии
от 18.01.1986 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"
206
Приложение 8
Страховые тарифы на 2009 и в плановый период в 2010 – 2011 год для
страхователей на обязательное социальное страхование от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний
- I класс профессионального риска 0,2
- II класс профессионального риска 0,3
- III класс профессионального риска 0,4
- IV класс профессионального риска 0,5
- V класс профессионального риска 0,6
- VI класс профессионального риска 0,7
- VII класс профессионального риска 0,8
- VIII класс профессионального риска 0,9
- IX класс профессионального риска 1,0
- X класс профессионального риска 1,1
- XI класс профессионального риска 1,2
- XII класс профессионального риска 1,3
- XIII класс профессионального риска 1,4
- XIV класс профессионального риска 1,5
- XV класс профессионального риска 1,7
- XVI класс профессионального риска 1,9
- XVII класс профессионального риска 2,1
- XVIII класс профессионального риска 2,3
- XIX класс профессионального риска 2,5
- XX класс профессионального риска 2,8
- XXI класс профессионального риска 3,1
- XXII класс профессионального риска 3,4
- XXIII класс профессионального риска 3,7
- XXIV класс профессионального риска 4,1
- XXV класс профессионального риска 4,5
- XXVI класс профессионального риска 5,0
- XXVII класс профессионального риска 5,5
- XXVIII класс профессионального риска 6,1
- XXIX класс профессионального риска 6,7
- XXX класс профессионального риска 7,4
- XXXI класс профессионального риска 8,1
- XXXII класс профессионального риска 8,5.
207
Учебное издание
Коллектив авторов
Налогообложение физических лиц
Учебное пособие
Редактор В.И.Горячева
Корректор Н.В.Ульянова
Подписано в печать 5.09.2008. Формат 60х84 1/16. Печать офсетная
Бумага кн.-журн. Усл.п.л. ___ Гарнитура Таймс
Тираж 500
Заказ №___
________________________________________________________________
ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет
им. К.Д. Глинки»
Типография ФГОУ ВПО ВГАУ
394087 Воронеж, ул. Мичурина 1
208