актуальные тенденции международного налогообложения в

АКТУАЛЬНЫЕ ТЕНДЕНЦИИ МЕЖДУНАРОДНОГО
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В СТРАНАХ СНГ (Украина,
Россия)
Сессия # 4
Модератор:
Светлана Мусиенко (DLA Piper, Украина)
Спикеры:
Наталья Руденко (Deloitte, Украина)
Сергей Калинин (Goltsblat BLP, Россия)
Олег Купалов (Россия)
Тренды и актуальные
вопросы
• Anti - avoidance меры: усилены
– концепция "бенефициарного собственника"
– украинские 4% ограничения по выплатам нерезидентам
(роялти под особым вниманием)
– перспектива украинского "пенсионно- оффшорного" налога
– правила недостаточной капитализации
– доктрина деловой цели и необоснованной налоговой выгоды
– трансфертное ценообразование
•
•
•
•
Положения о недискриминации: эволюция подходов
Локальная судебная практика: развивается
OECD принципы: медленно, но внедряются?
Международный обмен информацией между
фискальными властями
Украина и новый Налоговый
Кодекс
• Концепция бенефициарного собственника: особенности
• Ограничение затрат: роялти, услуги, оффшоры
• Трансфертное ценообразование – общие правила,
импорт товаров
Украина: Концепция бенефициарного
собственника (1/5)
До принятия Кодекса:
- отсутствие формальных правил
- на практике использовался фискальный подход
(синдицированные кредиты, роялти – конвенция с
Великобританией)
- налоговые органы косвенно ссылаются на принципы
ОЕСР
Украина: Концепция бенефициарного
собственника (2/5)
После принятия Кодекса:
- Нерезидент рассматривается как бенефициарный
(фактический) собственник (получатель) дохода с
источником из Украины (дивиденды, проценты, роялти,
иной доход) в случае, если таковой имеет право на
получение таких доходов
- Юридическое или физическое лицо, которое действует
как агент, номинальный получатель/собственник или
является ТОЛЬКО посредником не будет
рассматриваться как бенефициарный, даже если имеет
право на получение дохода
Украина: Концепция бенефициарного
собственника (3/5)
Особенности Украины –
(1 ) концепция применима не только в случае
необходимости применения сниженной ставки по
конвенции, но и для возможности отнесения таких
расходов в уменьшение налогооблагаемого дохода
(2) Отсутствие налоговых консультаций (разъяснений) и
судебной практики
(3) Информация о бенефициарных собственниках
обязательно предоставляется при регистрации новых
юридических лиц и в случае необходимости обращения в
Антимонопольный комитет Украины за разрешением на
сделку (применимость к дивидендам)
Украина: Концепция бенефициарного
собственника (4/5)
Особенности Украины –
(4 ) Налоговые применяют различный подход:
Письмо от 18 марта 2011г. №7505/7/22-5017 (проверка налогоплательщика)
«-» Для признания бенефициарным собственником дохода в
виде роялти необходимо, чтобы лицо было обладателем
исключительных имущественных прав (например,
собственником регистрации ТМ)
Письмо от 30 марта 2011г. №3917/5/12-0216 (ответ Американской торговой
палате)
«+» Для признания бенефициарным собственником может
предоставляться любой подтверждающий документ, например
лицензия, патент, зарегистрированный торговый знак. Для
трактовки понятия налоговые органы МОГУТ ПРИМЕНЯТЬ
Комментарии ОЕСР и ООН к Типовой конвенции»
Украина: Концепция бенефициарного
собственника (5/5)
Практические рекомендации:
(1) Подтвердить резидентность сертификатом
(2) Подтвердить «сущность» компании (офис, директора,
заседания совета директоров, достаточная
капитализация, местный банковский счет,
секретарские услуги, налоговый и бухгалтерский учет
ведутся локально, дополнительная коммерческая
деятельность (или дополнительные риски))
(3) Избегать очевидных «проходных» выплат и очевидно
низкой маржи;
(4) Использовать смешанные структуры (холдинговые и
коммерческие операции).
Украина: Выплата нерезидентам –
ограничение по расходам (1/7)
Роялти
Начисленные в пользу нерезидента роялти относятся к
затратам в размере не более 4% от объема реализации
товаров, работ, услуг (доход, выручка - без НДС и акциза)
за предыдущий отчетный год.
Исключение – постоянное представительство
Нельзя относить в расходы роялти, уплаченные
нерезиденту :
- находящемуся в оффшорной зоне;
- если доход в виде роялти не подлежит
налогообложению в юрисдикции нерезидента;
Украина: Выплата нерезидентам –
ограничение по расходам (2/7)
Нельзя относить в расходы роялти, уплаченные
нерезиденту, если таковой:
- не является бенефициарным собственником дохода
(кроме случаев, когда бенефициар специально
предоставил посреднику право на получение такого
дохода);
- получает роялти в отношении объектов, права
интеллектуальной собственности на которые возникли
впервые в Украине;
- уплачивает налог с данного дохода в составе иных
налогов, кроме физических лиц (плательщиков налога
по правилам Налогового кодекса).
Украина: Выплата нерезидентам –
ограничение по расходам (3/7)
Роялти
Вопрос 1. Что является отчетным годом для 2011 года –
весь 2010 год или только 9 месяцев?
Вопрос 2. Впервые возникли – место регистрации! В
случае спора – заключение Государственного
департамента интеллектуальной собственности
Вопрос 3. Бенефициар специально уполномочил на
получение роялти – торговые посредники?
Вопрос 4. Планируется расширение списка оффшорных
зон (нет Лихтенштейна, но появилась Мальта)?
Украина: Выплата нерезидентам –
ограничение по расходам (4/7)
Услуги консалтинга, маркетинга, рекламы
Начисленные в пользу нерезидента расходы относятся к
затратам в размере не более 4% от объема реализации
товаров, работ, услуг (доход, выручка – без НДС и акциза)
за предыдущий отчетный год.
Не включаются – если нерезидент имеет оффшорный
статус.
Исключение – постоянное представительство
Вопрос! Отсутствует определение консалтинга –
агентские услуги (комиссия) ? Расходы относятся в
полном объеме (письмо от 28 июля 2011г. №20450/7/16-1517-26)
Украина: Выплата нерезидентам –
ограничение по расходам (5/7)
Услуги инжиниринга
Начисленные в пользу нерезидента расходы относятся к
затратам в размере не более 5% от таможенной
стоимости оборудования, импортируемого по контракту.
Не включаются – если нерезидент имеет оффшорный
статус или не является бенефициарным собственником
такой платы за услуги.
Исключение – постоянное представительство
Вопрос ! Если нет импорта оборудования – нет расходов?
Украина: Выплата нерезидентам –
ограничение по расходам (6/7)
Выплаты в или через оффшоры – правило дополнено
Ограничение – 85 стоимости товаров, работ, услуг, если
договор предусматривает:
- оплату в пользу нерезидента, имеющего офшорный
статус;
- расчет через нерезидента, имеющего офшорный
статус, или через его банковский счет независимо от
того, идет ли оплата напрямую (в денежной или иной
форме) либо через иных резидентов (нерезидентов).
Украина: Выплата нерезидентам –
ограничение по расходам (7/7)
Выплаты в или через оффшоры – правило дополнено
Ответственность и обязанности на украинском
налогоплательщике –
обязанность резидента при наличии такого договора
получить от нерезидента выписку из торгового (иного)
реестра и сослаться на нее в пояснении к налоговой
декларации
(единая база налоговых знаний)
Украина: Трансфертное
ценообразование (1/4)
– На сегодня отсутствуют детальные методологии
расчета обычных цен. Методика, которая базируется на
принципах ОЕСР, вступит в силу с 01 января 2013г.
Операции со связанными лицами:
Налог на прибыль
при определении доходов и расходов для целей
налогообложения необходимо учитывать отклонение
контрактной цены (не более чем на 20% от «обычной
цены»)
Украина: Трансфертное
ценообразование (2/4)
Операции со связанными лицами:
НДС
контрактная цена, но не ниже «обычных цен»
при импорте товаров – не ниже таможенной стоимости
товаров
Услуги, представленные нерезидентом на таможенной
территории Украины – контрактная цена, если бесплатно
– на базе «обычных цен»
Украина: Трансфертное
ценообразование (3/4)
Аналогичные правила применяются в операциях с:
- лицами, которые не являются плательщиками налога
на прибыль, или
- уплачивают налог по иной ставке, нежели плательщик
налога на прибыль.
Украина: Трансфертное
ценообразование (4/4)
Импортный НДС
(1) вопросы таможенной стоимости – включение роялти,
транспортных услуг;
(2) применение первого метода (контрактной цены), в том
числе в операциях со связанными лицами;
(3) корректировка таможенной стоимости – проблемы
2011 года;
(4) Проект Таможенного кодекса (принят 3 ноября 2011г)
обязанность доказывания фактора влияния связанности
сторон на таможенную стоимость - на таможенных
органах.
Россия: последние тенденции в
налоговых спорах
•
•
•
•
Дело "Монетка"
Дело "Нарьянмарнефтегаз"
Дело "УК "Северный Кузбасс"
Налогообложение партнерств
Дело «Монетка»
.
Физ. лицо
(Россия)
Лицензиат
(Россия)
•
Сублицензия
Лицензиат
(Кипр)
Продажа
товарного
знака
•
Лицензия
Лицензиар
(БВО)
•
Налоговым органом оспаривалась
правомерность использования широко
распространенного на практике
механизма уменьшения налоговой
нагрузки посредством вывода из России
товарного знака (иного объекта
интеллектуальной собственности) с
последующим приобретением прав на
его использование.
В результате лицензионные платежи,
уплачиваемые по договору с
иностранным правообладателем,
уменьшают налогооблагаемый доход
российского налогоплательщика
(лицензиата);
Примечательно, что сбор доказательств
по настоящему делу был осуществлен
налоговыми органом с использованием
данных, полученных через Интерпол.
Дело «Нарьянмарнефтегаз»
.
•
Общество
(Россия)
•
Заем
•
30%
Акционер
(США)
Сестр.Комп.
(США)
•
Налоговым органом применены правила
недостаточной капитализации в отношении
займа, полученного российским
налогоплательщиком от иностранной
«сестринской» компании.
В результате, налоговым органом
исключены из расходов российского
налогоплательщика «излишне»
начисленные проценты по займу, при этом
сумма «излишних» процентов
переквалифицирована в дивиденды и
обложена налогом у источника.
Суд поддержал позицию налогового органа,
т.е. фактически переквалифицировал
займодавца на акционера, поскольку
акционер обязался перед вторым
акционером использовать свой контроль над
дочерней компанией в целях
предоставления займа российскому
обществу;
Судом были отклонены ссылки
налогоплательщика на положения СОИДН о
недискриминации со ссылкой на положения
комментария ОЭСР к модельной конвенции,
обязательного для США и, соответственно,
для России по Венской конвенции (принцип
единого толкования).
Дело «Нарьянмарнефтегаз»
Судебная практика по «сестринским» компаниям до
дела «Нарьянмарнефтегаза»
•
Дело «Мирланд» (Постановление ФАС Московского округа от 13.07.2010 г. № КАА40/7211-10);
•
Дело «Машиностроение и гидравлика» (Постановление ФАС Московского округа от
01.06.2010 г. № КА-А40/5532-10);
•
Изменение выработанной правовой позиции?
Дело «УК «Северный Кузбасс»
.
•
Общество
(Россия)
Заем
•
•
>20%
Акционер
(Швейцария)
•
Налоговым органом применены правила
недостаточной капитализации в отношении
займа, полученного российским
налогоплательщиком от иностранной
компании, владеющей более 20% в
уставном капитале российского заемщика;
Нижестоящие суды поддержали позицию
налогоплательщика и признали
незаконными произведенные доначисления
на основании положений СОИДН со
Швейцарией о неограниченном вычете
процентов;
Поддерживая позицию налогового органа и
отменяя состоявшиеся по делу судебные
акты, ВАС РФ отклонил ссылку
налогоплательщика на положения СОИДН
со Швейцарией о неограниченном вычете
процентов;
На сегодняшний день мотивированный
текст судебного акта не опубликован,
поэтому нельзя однозначно сказать, что
послужило основанием для пересмотра
состоявшихся по делу судебных актов.
Дело «УК «Северный Кузбасс»
Судебная практика по недискриминации до дела «УК
«Северный Кузбасс»
•
Дело «Кархакос» (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2010 г. №
А26-3052/2009);
•
Дело «Филд Инвест» (Постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 г. № КАА40/9453-09-2);
•
Дело «АЕК» (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2009 г. № А266967/2008);
•
Изменение выработанной правовой позиции?
Дело «УК «Северный Кузбасс»
Обоснование Минфина России
•
•
•
•
Правила недостаточной капитализации не противоречат запрету на дискриминацию по
источнику капитала, поскольку одинаково применяются ко всем предприятиям с
иностранными инвестициями;
Под дивиденды для целей международных соглашений попадают доходы от
корпоративных прав, которые приравнены к дивидендам по законодательству государства
источника выплаты; к данным доходам не применяются запреты на дискриминацию в
зависимости от адресата выплаты;
Нормы о недискриминации не устраняют права государства на осуществление
корректировок вычета в том случае, если заявленная к вычету сумма процентов не
соответствует принципу «вытянутой руки»;
Норма о корректировке суммы процентов говорит не о ставке, а о сумме процентов,
поэтому при рыночной ставке абсолютная сумма процентов может корректироваться, если
она не соответствует сумме процентов, которая бы при аналогичных условиях взималась
бы между независимыми сторонами.
Постоянное представительство
партнерства
•
State R
•
•
•
PE
State P
Income
Государство R (State R) – полагает
партнерство «прозрачным» для целей
налогообложения и облагает налогом
партнеров (физических лиц)
Государство P (State P) – полагает
партнерство обычным корпоративным
образованием, подлежащим
налогообложением налогом на прибыль
В Государстве P – с точки зрения его
национального законодательства - у
партнерства образуется постоянное
представительство
Применимо - и к кому Соглашение об избежании
двойного налогообложения
между государствами R и P?
Налогообложение партнерств
• Дело «Лэйтам энд Уоткинс» (США)
(Постановление ФАС МО от 09.07.2010 по делу №А40-107368/09-4-741)
• Дело «Блумберг Эл Пи» (США)
(Решение АС г. Москвы от 17.12.2010 по делу № А40-94391/10-142-134)
• Дело Си Эм ЭС Камерон МакКенна (Великобритания)
(Постановление ФАС МО от 09.09.11 по делу № А40-138835/10-118-799)
Партнерства – взгляд ОЭСР (1)
• По общему правилу партнерство является «лицом» в смысле,
придаваемом этому термину СОИДН
• Партнерство
не
всегда
признается
«резидентом»
в
соответствии со статьей 4 МК ОЭСР «Резидент»
• Если партнерство рассматривается с налоговой точки зрения
как «прозрачное» образование в государстве, в котором оно
учреждено, то оно не «подлежит в нем налогообложению» в
смысле пункта 1 статьи 4 МК ОЭСР
• В этом случае в применении СОИДН к партнерству как
таковому должно быть отказано, если только в СОИДН не
содержится
специального
положения,
охватывающего
партнерства (например, СОИДН РФ – США: В случае, если доход
получается партнерством, доверительным фондом или фондом,
постоянное местопребывание определяется в соответствии с
постоянным
местопребыванием
лица,
подлежащего
налогообложению в отношении такого дохода )
Партнерства – взгляд ОЭСР (2)
•
•
•
•
Формально ни партнерство (поскольку оно не является резидентом), ни
партнеры (поскольку доход не выплачивается непосредственно им) не
могут претендовать на льготы по СОИДН в отношении своего дохода
Принцип толкования: государством-источником дохода должно
приниматься во внимание как часть фактического контекста
применения СОИДН то, как этот вид дохода рассматривается в
юрисдикции, резидентом которой является лицо, претендующее на
льготы по СОИДН
Если доход «протекает» через «прозрачное» партнерство к партнеру,
подлежащему налогообложению в отношении этого дохода в
государстве, резидентом которого он является, то такой доход
«выплачивается» именно ему, поскольку именно к нему в указанном
государстве относится для целей налогообложения данный доход
Таким образом, первому упомянутому государству следует
применять положения СОИДН таким образом, как если бы
партнеры получали такой доход напрямую
Доход партнера –
независимые личные услуги?
Независимые личные услуги
• 1. Доход, получаемый лицом с постоянным местожительством в одном
Договаривающемся Государстве от оказания профессиональных услуг
или другой деятельности независимого характера, подлежит
налогообложению только в этом Государстве, за исключением
случаев, когда оно располагает в другом Договаривающемся
Государстве регулярно доступной ему постоянной базой для целей
осуществления своей деятельности. Если у него есть такая база,
доход может облагаться налогом в другом Государстве, но только в
части, относящейся к этой постоянной базе.
• 2. Термин "профессиональные услуги" включает, в частности,
независимую научную, литературную, артистическую,
образовательную или преподавательскую деятельность, а также
независимую деятельность врачей, юристов, инженеров,
архитекторов, стоматологов и бухгалтеров.