Доходы, включаемые в базу обложения единым налогом

максимальной (а стало быть, налогооблагаемая выручка единоналожника в таком случае будет
минимальной).
Таблица 3.2
Отдельные поступления: включать или не включать
в базу обложения единым налогом?
Включение в базу налогообложения
№
п/п
Вид поступлений
1
2
мнение налоговых
органов
(или норма НКУ)
мнение редакции
3
4
I. Доход в денежной форме (п. 292.1 НКУ)
Доход от продажи продукции (товаров, работ, услуг)
1.1
Доход от продажи продукции
(товаров, работ, услуг)
Включается в доход
(п. 292.1 НКУ)
Согласны
Если при проведении безналичных расчетов банк удерживает свое комиссионное вознаграждение за
расчетно-кассовое обслуживание, то в доход упрощенцу необходимо включать всю сумму денежных
средств, поступивших от покупателя, без уменьшения на сумму удержанного банком комиссионного
вознаграждения (см. ЕБНЗ, раздел 230.04). В бытность Указа № 727 такую же позицию занимали суды (см.
постановление ВХСУ от 21.02.2005 г. по делу № 5/2013-9/218)
1.2
Доход от
посреднических
операций:
— по
договорам
комиссии
В доход:
— единоналожникаюрлица (комиссионера)
включается
исключительно сумма
полученного
комиссионного
вознаграждения,
проходящие
транзитные суммы в
доход единоналожникаюрлица не включаются
(ЕБНЗ, раздел 240.04);
— единоналожникафизлица
(комиссионера)
включается
как сумма
комиссионного
вознаграждения, так и
проходящие
транзитные суммы
(ЕБНЗ, раздел 230.04)
— по
В доход
Строго говоря, такой лояльный
вывод ГНСУ
в отношении комиссионеровединоналожников-юрлиц (о
включении в доход только суммы
вознаграждения) из НКУ не
следует.
Разная позиция налоговиков в
данном случае по отношению к
юрлицам и физлицам, не
подкрепленная законодательно,
несколько удивляет.
Налоговики еще в начале года
подчеркивали, что договор
комиссии для физлиц не подпадает
под действие «посреднического» п.
292.4 НКУ, и говорили об этом как в
ЕБНЗ, раздел 230.04, так и в
журнале «Вестник налоговой
службы Украины» (2012, № 11, с.
26). Правда, мы не исключали, что
после 01.07.2012 г. в связи с утратой
силы соответствующей
консультации позиция налоговиков
может измениться, однако в новой
консультации их позиция осталась
прежней — включать в доход
физлица-единоналожника всю
сумму средств, посупившую ему по
договору комиссии
Согласны
договорам
поручения,
транспортного
экспедирования
или агентским
договорам
единоналожников (как
юрлиц, так и физлиц)
включается сумма
полученного
вознаграждения (п.
292.4 НКУ)
(ЕБНЗ, разделы 230.04 и
240.04)
Договоры комиссии оставлены в «единоналожной» гл. 1 разд. ХIV НКУ без внимания. Ведь о порядке
признания по ним дохода в «посредническом» п. 292.4 НКУ ничего не говорится (в нем упоминаются лишь
договоры поручения, транспортного экспедирования и агентские договоры). Вместе с тем, как видим,
правила, аналогичные п. 292.4 НКУ (с включением в доход исключительно суммы вознаграждения),
налоговики распространяют также и на договоры комиссии с участием комиссионеров-единоналожниковюрлиц.
Заметим: этот же подход, по разъяснениям налоговиков, работает и при определении юрлицом права
пребывания на упрощенной системе налогообложения (т. е. в подсчете предельной величины дохода
юрлица в этом случае также участвует исключительно вознаграждение, а транзитные денежные суммы в
расчет не берутся). И все же ввиду отсутствия прямых норм НКУ в данном случае комиссионерамединоналожникам-юрлицам, решившим последовать таким разъяснениям контролирующих органов,
рекомендуем получить аналогичного рода индивидуальную налоговую консультацию.
Касательно единоналожников-физлиц у налоговиков иное мнение — включать в состав «единоналожного»
дохода (и соответственно показывать в книгах) не только сумму вознаграждения, но также и проходящие по
договору комиссии транзитные суммы. Судебная практика времен Указа № 727 также поддерживает эту
позицию налоговиков (см. постановления ВСУ от 28.02.2012 г. по делу № 21-828во10 и от 06.03.2012 г. по
делу № 21-911во10; постановление ВАСУ от 06.10.2011 г. по делу № К-16831/09; определение ВАСУ от
25.04.2012 г. по делу № К-20485/08), поэтому физлицам-предпринимателям рекомендуем по возможности
избегать договоров комиссии.
Помните также, что в ситуации, когда единоналожник выступает комитентом, доход у него будет возникать
на дату поступления на текущий счет денежных средств от комиссионера (а не, скажем, в момент
получения денежных средств непосредственно комиссионером от покупателей). При этом рекомендуем
избегать ситуации, когда посредник-комиссионер захочет удержать свое вознаграждение из принадлежащей
комитенту-единоналожнику выручки (вследствие чего комитенту будет поступать уже уменьшенная, с
учетом удержанного вознаграждения, сумма средств на текущий счет). Данная ситуация нежелательна не
только потому, что в этом случае возможны требования со стороны налоговиков о включении в доход
реально не поступившей на счет единоналожника части выручки (удержанной комиссионером), но прежде
всего потому, что в этом случае единоналожником-комитентом будет произведен неденежный расчет (в
части вознаграждения комиссионера) со всеми вытекающими последствиями. Расчеты с комиссионером в
таком случае единоналожнику-комитенту следует осуществлять отдельным платежом.
Вопрос о включении в доход единоналожников исключительно суммы вознаграждения по договорам
поручения, транспортного экспедирования или агентским договорам прямо урегулирован п. 292.4 НКУ
1.3
Аренда
— арендная
плата
Включается в доход
(п. 292.1 НКУ)
Согласны
— возмещение
арендатором
коммунальных
платежей
отдельно от
арендной
платы
Включается в доход
единоналожника
(ЕБНЗ, разделы 230.04 и
240.04). Первая
консультация утратила
силу, однако позиция
налоговиков скорее
всего не изменится
Согласны
В доход единоналожника включается в том числе та арендная плата, которая получена от сдачи им
помещения в субаренду («Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 16, с. 21). Если осуществление
арендной платы производится по частям, то в доход включается только поступившая в отчетном периоде в
денежной форме часть арендной платы, а не вся сумма арендной платы по договору.
При существующем определении «денежного» дохода единоналожника (п. 292.1 НКУ) отстоять
невключение денежной компенсации коммунальных платежей в доход весьма проблематично. Поэтому в
данном случае единоналожнику более целесообразно на время аренды договоры с коммунальными
службами переоформить непосредственно на арендатора, который бы уплачивал коммунальные платежи за
себя самостоятельно.
Причем у физлица-единоналожника (арендодателя) возможность возмещения коммунальных платежей
арендатором должна быть оговорена в договоре аренды. В противном случае налоговики будут считать
такую сумму доходом, полученным от вида деятельности, не указанного в Свидетельстве плательщика
единого налога, и требовать обложения такой суммы возмещения по ставке 15 % в соответствии с п. 293.4
НКУ*. Однако не исключаем и изменение данной позиции контролирующего органа, поскольку она
содержится в той же недавно утратившей силу консультации из ЕБНЗ, раздел 230.04
* В 2012 году данная санкция не применяется, а в 2013 году будет применяться только для
единоналожников групп 1 и 2
(п. 2 подразд. 8 разд. ХХ НКУ и п.п. 5 п. 298.3 НКУ).
1.4
Суммы НДС
Не включаются в доход
(п.п. 1 п. 292.11 НКУ)
Согласны
Вопрос о невключении в доход единоналожников сумм НДС прямо урегулирован п.п. 1 п. 292.11 НКУ.
Таким образом, для единоналожников — плательщиков НДС (на ставке 3 % или 7 %) размер дохода
определяется без учета НДС. Обратите внимание, что сумма НДС не включается у таких единоналожников
в доход не только при получении НДС в составе оплаты, но также и в случае признания дохода от списания
кредиторской задолженности (об этом виде «единоналожного» дохода см. п.п. 2.2 этой таблицы)
1.5
Доход от продажи ценных бумаг
(корпоративных прав)
В доход юрлицаединоналожника
включается
положительная разница
между полученным
доходом от продажи
ценных бумаг и
расходами,
понесенными при их
приобретении («Вестник
налоговой службы
Украины», 2012, № 37,
с. 23)
Не согласны
Вывод о том, что в этом случае в доход единоналожника следует включать положительный финансовый
результат от продажи ценных бумаг ранее также поддерживал ВАСУ (см. определения от 03.07.2008 г. по
делу № К-29591/0; от 26.04.2007 г. по делу № К-10510/06 и от 22.03.2007 г. по делу № К-15946/06).
Тем не менее, считаем, что следовать таким инструкциям при продаже ценных бумаг предприятиеединоналожник может лишь при условии получения в свой адрес индивидуальной налоговой консультации,
поскольку подобный вывод из НКУ не следует.
Помните также, что у физических лиц доходы от продажи ценных бумаг (как «гражданские» доходы)
облагаются по правилам, установленным п. 170.2 НКУ, и поэтому в «единоналожный» доход не
включаются
1.6
Средства, полученные от заказчика
единоналожником-генподрядчиком
для перечисления субподрядчику
Разъяснения
отсутствуют
Включаются в доход
единоналожника
Поскольку данные денежные средства являются для генподрядчика «внешними» поступлениями, они
подпадают под «денежное» определение дохода единоналожника. Заметим, что в бытность действия Указа
№ 727 «за» включение таких сумм в базу обложения единым налогом высказывались и контролирующие
органы (письма ГНАУ от 10.03.2006 г. № 2812/3/15-0416; от 02.08.2001 г. № 5393/5/15-1316 и от 12.05.2000
г. № 6502/7/15-1317), а также Госкомпредпринимательства (письмо от 08.10.2003 г. № 5843). Соглашался с
такой позицией также и ВАСУ: ссылаясь на одно из вышеуказанных писем, он также подчеркнул, что
средства, полученные единоналожником-генподрядчиком становятся его собственностью и должны быть
включены в базу обложения единым налогом (см. определения ВАСУ от 02.10.2007 г. по делу № К-22275/06
и от 20.03.2007 г. по делу № К-10390/06)
1.7
Внесение собственных денежных
средств на текущий счет
Внесенные средства
включаются в доход
физлицаединоналожника (ЕБНЗ,
раздел 230.04; письмо
ГНАУ от 23.08.2012 г. //
Не согласны
«Налоги и
бухгалтерский учет»,
2012, № 73, с. 11)
Рассматриваемая ситуация в данном случае касается единоналожников-предпринимателей. Усугубляется
она еще и тем, что налоговики распространяют данный принцип и на денежные средства, внесенные до
вступления в силу гл. 1 разд. XIV НКУ («Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 37, с. 33). Совсем
недавно налоговики еще раз подтвердили свою позицию и даже нашли место для таких сумм в книгах учета
доходов (доходов и расходов) — графы 2, 4 и 7 (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 29, с.
20 — 21). Однако мы никак не можем с этим согласиться, поскольку в данном случае движение денежных
средств происходит внутри одного лица — денежные средства предприниматель просто переводит на счет
самому себе. Другими словами, нет не только бухучетных признаков дохода, но и «внешнего» денежного
поступления (т. е. движения денежных средств), а поэтому доходом предпринимателя внесенные им на
текущий счет собственные денежные средства не являются. В бытность
Указа № 727 налоговики уже высказывали подобную «сверхфискальную» позицию и тогда суд оказался на
стороне плательщика
(см. определения ВАСУ от 26.07.2012 г. по делу № К/9991/1214/12 и от 15.11.2011 г. по делу № К-60186/09)
1.8
Средства, перечисленные на
текущий счет единоналожника с его
депозитного счета
В утратившей силу
консультации из ЕБНЗ,
раздел 230.04,
говорилось, что такие
поступления
включаются в доход
физлицаединоналожника
Не согласны
Поскольку движение денежных средств происходит внутри одного лица, нет основания говорить о
«внешнем» поступлении и доходе (см. предыдущий подпункт). Обращаем внимание, что данный принцип
распространяется только на основную сумму депозита (по поводу процентов по депозиту см. п.п. 3.4
данной таблицы). По нашему мнению, таким же образом дело должно обстоять и для юрлицединоналожников: аналогичный вопрос касательно них на момент сдачи номера в печать остался без ответа
(ЕБНЗ, раздел 240.04), ранее налоговики говорили, что данные поступления в доход юрлицаединоналожника не включаются («Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 11, с. 30 — 31)
1.9
Денежные средства, перечисленные
другому лицу, но возвратившиеся на
счет единоналожника в связи
с ошибкой в банковских реквизитах
Разъяснения по НКУ
отсутствуют
Не включаются в доход
В данной ситуации единоналожнику возвращаются собственные денежные средства, право собственности
на которые не перешло
к другому лицу, поэтому они не включаются в состав его доходов. Ранее позиция налоговиков по данному
вопросу была аналогичной (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 34, с. 18)
Для физлицединоналожников —
включаются в доход
(ЕБНЗ, раздел 230.04)
Возвращаемые единоналожнику
1.10 суммы ранее выданной им
возвратной финпомощи
В утратившей силу
консультации из ЕБНЗ,
раздел 240.04,
говорилось, что такие
поступления не
включаются в доход
для юрлицединоналожников
Не согласны
Согласны
Хотя в рассматриваемой ситуации и происходит «внешнее» поступление (обратный возврат) денежных
средств, однако по таким операциям не возникают доходы в бухучете, поскольку не выполняются критерии
признания дохода, установленные П(С)БУ 15. По этой причине также не должен включаться в доход,
например, возвращаемый единоналожнику остаток денежных средств при покупке валюты (оставшийся
неиспользованным и зачисляемый банком на текущий счет).
По нашему мнению, апелляция налоговиков к тому, что в п. 292.11 НКУ указан исчерпывающий перечень
поступлений, не являющихся доходом единоналожника (стало быть, все остальное — это доход, независимо
от того, является ли такое поступление доходом по своей сути), необоснованна. К тому же не совсем
понятно, почему такая логика применяется только
к физлицам-единоналожникам.
Оговоримся: в данном случае под рассматриваемую ситуацию не подпадают возвраты денежных средств от
контрагентов по договорам купли-продажи (о них будет сказано отдельно, см. пп. 1.12 и 1.13 данной
таблицы)
Средства, полученные по
1.11 внутренним расчетам между
структурными подразделениями
Не включаются в доход
единоналожника
(п.п. 2 п. 292.11 НКУ;
ЕБНЗ, раздел 240.04)
Согласны
Вопрос о невключении в доход единоналожников средств, поступающих в рамках внутренних расчетов,
прямо урегулирован п.п. 2 п. 292.11 НКУ
Денежные расчеты при возвратах товаров
Средства, поступающие
1.12 единоналожнику-покупателю от
продавца за возвращенный товар
В доход не включаются
(п.п. 5 п. 292.11 НКУ;
ЕБНЗ, раздел 240.04)
Согласны
Ситуация прямо урегулирована п.п. 5 п. 292.11 НКУ
Средства, выплаченные
1.13 единоналожником-продавцом
покупателю за возвращенный товар
Из дохода
исключаются
(п.п. 5 п. 292.11 НКУ)
Согласны
Применительно к рассматриваемой ситуации слова из п. 292.11 НКУ «не включаются» в доход
единоналожника следует понимать как «исключаются» (т. е. вычитаются) из дохода единоналожника. Ведь
первоначально при продаже товара сумма денежных средств, полученных от покупателя, уже попала в
доходы единоналожника, а значит теперь, при обратном возврате покупателю денег, сумма дохода подлежит
корректировке — уменьшению («Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 11, с. 28).
Заметим также, что согласно п.п. 5 п. 292.11 НКУ уменьшение дохода возможно, если возврат денег
происходит при возврате товаров, расторжении договора или по письму-заявлению о возврате средств
Доход от продажи основных средств
1.14 Доход от продажи основных средств
В доход юрлицаединоналожника
включается разница
между суммой средств,
полученных от продажи
основных средств, и их
остаточной балансовой
стоимостью,
сложившейся на день
продажи (п. 292.2 НКУ)
Поступление частичных оплат
1.15
при продаже основных средств
В доход предприятияединоналожника сумма
разницы включается
частями —
пропорционально
сумме поступающей
оплаты
(«Вестник налоговой
службы Украины», 2010,
№ 11, с. 29 — 30; № 34,
с. 22)
Согласны
Согласны, данный метод
предлагался также и нами ранее
(«Налоги и бухгалтерский учет»,
2008, № 65, с. 40)
Балансовая стоимость основных средств в данном случае определяется по данным бухгалтерского учета
(письмо ГНАУ от 28.01.2005 г. № 812/6/15-2116). Другими словами, балансовой для целей определения
данного дохода является остаточная стоимость объекта основных средств на конец месяца, в котором такой
объект был реализован, или же стоимость, по которой данный объект был переведен в состав необоротных
активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи в соответствии с П(С)БУ 27.
Обращаем внимание, что данный порядок не распространяется на малоценные необоротные материальные
активы, поскольку они не подпадают под «налоговое» определение основных средств (п.п. 14.1.138 НКУ).
Поэтому, на наш взгляд, доход при продаже «малоценки» (как и при продаже товаров) возникает во всей
сумме (а не в сумме разницы).
Заметим: в п. 292.2 НКУ доход от продажи основных средств выделен только для единоналожников-юрлиц.
Для физлиц-единоналожников доход от продажи движимого и недвижимого имущества, принадлежащего
физическому лицу на праве собственности и используемого в хозяйственной деятельности, в состав доходов
не включается (п. 292.1 НКУ). Обратите внимание: в данном случае речь идет о движимом и недвижимом
имуществе, которое принадлежит физлицу и при этом регистрируется на него соответствующим образом
(в соответствии с ГКУ) («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 38 — 39).
Учитывая это, такие доходы следует считать «гражданскими» доходами физлица, подлежащими
налогообложению по правилам ст. 172 и 173 НКУ. Кроме того, ранее налоговики возражали против
возможности амортизации физлицами-единоналожниками основных средств (письма ГНАУ от 04.11.2004 г.
№ 21434/7/17-3117 и от 03.03.2006 г. № 1205/0/17-0415), поэтому исключение доходов от реализации
основных средств из числа «предпринимательских» доходов физлиц в этом контексте выглядит логичным.
Подробно о данном виде «единоналожного дохода» см. п. 3.4 данного спецвыпуска
Доход от продажи земельных
1.16
участков
Разъяснения
отсутствуют
Считаем, что доход определяется по
правилам, аналогичным продаже
основных средств (т. е. в доход
попадает возникающая разница)
Согласно п. 5.1 П(С)БУ 7 земельные участки относятся к основным средствам.
Поскольку земля в бухгалтерском учете не амортизируется (п. 22 П(С)БУ 7), ее остаточная стоимость на
дату реализации будет равна первоначальной стоимости. Поэтому в доход в данном случае должна попадать
разница между суммой, полученной от реализации земельного участка, и его остаточной (т. е.
первоначальной) стоимостью.
Заметим, что в прошлом такого же мнения в этом вопросе придерживались и контролирующие органы (см.
«Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 11, с. 30)
II. Доход в материальной или нематериальной форме (п. 292.3 НКУ)
2.1
Бесплатно полученные товары
(работы, услуги)
Включаются в доход
(абзац первый п. 292.3
НКУ)
Согласны
После уточнения, что понимается под бесплатно передаваемыми товарами (работами, услугами) (абзац
второй п. 292.3 НКУ), консультация из ЕБНЗ, раздел 240.04, ранее говорившая о необходимости включения
в доходы стоимости таких активов не ниже уровня обычной цены, утратила силу. Однако позиция
налоговиков не изменилась (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 37, с. 22).
Помните также, что если в отгрузочных документах на бесплатно передаваемый товар выделен НДС, то
единоналожник — плательщик НДС включает в свой доход стоимость «бесплатного» товара без учета
НДС, а единоналожник — неплательщик НДС — с учетом НДС (так как п.п. 1 п. 292.11 НКУ его вряд ли в
данном случае касается)
2.2
Сумма кредиторской
задолженности, по которой истек
срок исковой давности
Включается в доходы
для всех юрлицединоналожников и для
физлицединоналожников
группы 3, которые
являются
плательщиками НДС
(абзац третий п. 292.3
НКУ;
ЕБНЗ, разделы 230.04 и
240.04)
Согласны
Напомним, что согласно ст. 257 ГКУ общий срок исковой давности установлен продолжительностью в три
года (подробнее об этом см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 79; 2011, № 86; 2012, № 12).
Обратите внимание, что под действие данной нормы подпадает в том числе и кредиторская задолженность,
возникшая во время пребывания на общей системе.
Отражение дохода в данном случае, на наш взгляд (во избежание задвоения и повторного
налогообложения), возможно только по задолженности, не включенной ранее в доход (или в валовой
доход) (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 12, с. 32). Вместе с тем мнение
налоговиков на этот счет пока не известно.
При этом установленное п. 292.3 НКУ требование (о включении в состав «единоналожного» дохода)
касается исключительно кредиторской задолженности, списываемой в связи с истечением срока исковой
давности (т. е. списываемой по этому признаку). В случае же списания «другой» безнадежной
задолженности (п.п. 14.1.11 НКУ), в частности при банкротстве или ликвидации должника, доходы не
возникают.
Единственное, что в этой ситуации несколько удивляет, — это то, что доходы в этом случае у физлицединоналожников (плательщиков НДС) возникают только для группы 3, а о группе 5 ничего не сказано.
Полагаем, однако, что такое молчание может трактоваться налоговиками как возможность облагать такую
кредиторскую задолженность у единоналожников группы 5 как «гражданские» доходы в соответствии с п.п.
164.2.7 НКУ. В любом случае считаем, что данный вид дохода у единоналожников группы 5 (и
единоналожников группы 3 — неплательщиков НДС) не останется необложенным.
2.3
Стоимость реализованных в
течение отчетного периода
товаров (работ, услуг), за которые
получена предоплата (аванс) в
период, когда такие
единоналожники не находились на
упрощенной системе
Включается в доход
(абзац четвертый п.
292.3 НКУ; ЕБНЗ,
раздел 240.04)
Согласны
Сразу уточняем, что данная норма касается только юрлиц-единоналожников. Норма прямо урегулирована
НКУ и в целом является логичной, поскольку для плательщиков налога на прибыль авансы не являются
доходом (п.п. 136.1.1 НКУ), и поэтому не были отражены в период, когда единоналожник был
плательщиком налога на прибыль. Причем обратите внимание, что данная норма касается только авансов,
полученных в период уплаты других налогов в соответствии с НКУ. Другими словами, авансы, полученные,
например, плательщиком налога на прибыль до 01.04.2011 г. и отраженные в составе валовых доходов в
соответствии с Законом о налоге на прибыль, под эту норму не подпадают и в доходах единоналожника
повторно отражаться не должны
III. Прочие внереализационные доходы и поступления
Финансовая помощь
— в течение
12 календарных Не включается в доход
месяцев со дня (п.п. 3 п. 292.11 НКУ)
получения
3.1
Возвратная
финансовая
помощь,
полученная и
— спустя
возвращенная
12 календарных Включается в доход
единоналожником: месяцев со дня (п.п. 3 п. 292.11 НКУ)
получения
Согласны
Согласны
Из положений п.п. 3 п. 292.11 НКУ следует, что в доход единоналожника не включается сумма
«краткосрочной» возвратной финансовой помощи (полученной и возвращенной в течение 12 календарных
месяцев с момента ее получения). Если же это условие не выполняется, то в периоде, когда истекают
отведенные для ее возврата 12 календарных месяцев, единоналожнику, ввиду несоблюдения требований п.п.
3 п. 292.11 НКУ, придется включить сумму финпомощи в свой доход. Например, если финпомощь получена
07.02.2012 г. и не возвращена до 08.02.2013 г. включительно, то ее нужно будет включить в состав доходов
09.02.2013 г., причем в дальнейшем при возврате финпомощи ранее отраженный доход не корректируется
(«Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 11, с. 27).
Согласно разъяснениям, данным в письме ГНСУ № 5313/6/15-2216є, в Книге учета доходов сумма такой
финпомощи отражается в графе 5 (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 37, с. 2). В то же
время ранее налоговики отмечали, что начисление условных процентов на сумму невозвращенной
финпомощи (а значит и включение их в доходы) на единоналожников не распространяется (ЕБНЗ, раздел
240.04, на данный момент консультация утратила силу, однако это фактически ничего не меняет, см.
«Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 37, с. 25)
3.2
Безвозвратная (благотворительная)
финансовая помощь
Включается в доход
(см. «Вестник налоговой
службы Украины», 2010,
№ 34, с. 14)
Согласны
Подпадает под определение «денежного» дохода
3.3
В доход
единоналожника не
включаются
(п.п. 3 п. 292.11 НКУ)
Кредиты
Согласны
Вопрос о невключении в доход единоналожников полученных кредитов (в том числе банковских) прямо
урегулирован п.п. 3 п. 292.11 НКУ.
При этом сумма кредита не включается в доход единоналожника независимо от срока его получения (см.
«Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 11, с. 27). Для идентификации денежного поступления как
финансового кредита следует руководствоваться определением п.п. 14.1.258 НКУ
3.4
Проценты банка (по депозиту, за
пользование средствами
на текущем счете и т. п.)
Включаются в доход
единоналожникаюрлица
(ЕБНЗ, раздел 240.04).
Не включаются в доход
единоналожникафизлица (ЕБНЗ, раздел
230.04)
Согласны
В данном случае датой дохода будет дата зачисления процентов на банковский счет. При этом выглядит
вполне логичным,
что такие проценты следует считать доходом только для юрлиц-единоналожников, в то время как для
физлиц-единоналожников проценты облагаются по «гражданским» правилам согласно п. 170.4 НКУ (в
соответствии с абзацем шестым п. 1 разд. ХIХ НКУ до 01.01.2015 г. не включаются в «гражданский» доход
физлица). По нашему мнению, учитывая нормы п. 292.1 НКУ, такие доходы следует считать пассивными и в
«единоналожный» доход физлица не включать
3.5
Не включаются в доход
единоналожникафизлица
(п.п. 1 п. 292.1 НКУ)
Роялти
Согласны
Роялти (как пассивные доходы физлиц) облагаются по «гражданским» правилам п. 170.3 НКУ и в доход
предпринимателей-единоналожников не включаются.
Иначе обстоят дела у единоналожников-юрлиц, которые сумму полученных роялти включают в свой доход
3.6
Страховые выплаты и возмещения
Не включаются в доход
единоналожникафизлица
(п.п. 1 п. 292.1 НКУ)
Согласны
Страховые выплаты не включаются в «единоналожный» доход предпринимателя-упрощенца, а как выплаты
физлицам облагаются по правилам п.п. 165.1.27 НКУ.
Юрлица-единоналожники сумму полученного страхового возмещения в «единоналожный» доход
включают. Ранее ГНАУ высказывалась «за» обложение таких сумм единым налогом у юрлицединоналожников (письмо от 24.05.2006 г. № 5799/6/15-0416)
3.7
Курсовые
разницы:
—
возникающие
при пересчете
валюты,
числящейся на
текущем счете
на конец
При образовании
положительной
курсовой разницы
она включается в доход
единоналожникаюрлица
(ЕБНЗ, раздел 240.04)
Не согласны
квартала
—
возникающие
при продаже
валюты
Включаются в доход
единоналожника (как
для физ-, так и для
юрлица
(ЕБНЗ, разделы 230.04 и
240.04, — вторая
консультация утратила
силу))
Строго говоря, курсовой разницей
в понимании П(С)БУ 21 является
только разница между курсами НБУ
на разные даты (в то время как
налоговики иногда говорят о
курсовой разнице, как разнице
между курсом НБУ и курсом
МВРУ)
Считаем, что включаться в доход единоналожника при пересчете на конец квартала положительные
курсовые разницы не должны, поскольку денежные средства при этом единоналожнику не поступают. На
наш взгляд, валюта должна облагаться единым налогом:
— в момент ее зачисления на счет единоналожника — по курсу НБУ на дату зачисления (п. 292.5 НКУ),
— а также при продаже, когда единым налогом облагается возникающая при продаже валюты
положительная разница.
В случае продажи валюты положительная курсовая разница является доходом, так как НКУ связывает дату
признания дохода именно с поступлением дополнительных денежных средств на текущий счет. При этом
возникает вопрос: в какой сумме признавать доход при продаже валюты? Бухгалтерские нормы требуют
сравнивать продажную стоимость валюты с ее балансовой стоимостью и возникающую разницу относить в
доходы. Именно эта сумма, на наш взгляд, в любом случае должна попасть в состав доходов. Однако будет
справедливо поставить в доход единоналожника разницу между продажной стоимостью валюты и ее
стоимостью по курсу на дату получения (приобретения) такой валюты, хотя такое правило ни в П(С)БУ, ни
в НКУ не установлено
3.8
Членские взносы участников
или учредителей кооператива
Включаются в доход
(ЕБНЗ, раздел 240.04)
Согласны
Данный вид поступлений актуален для юрлиц-единоналожников.
Средства для формирования уставного капитала, дивиденды
3.9
Взносы в уставный капитал
(вносимые участниками суммы
средств или стоимость имущества
для формирования или пополнения
уставного капитала)
Не включаются в доход
единоналожникаюрлица
(п.п. 8 п. 292.11 НКУ;
ЕБНЗ, раздел 240.04)
Согласны
Вопрос о невключении в доход единоналожников поступающих взносов в уставный капитал прямо
урегулирован п.п. 8 п. 292.11 НКУ и также касается только юрлиц-единоналожников.
В данном случае денежные или имущественные взносы в уставный капитал участников (вносимые в обмен
на корпоративные права) доходом предприятия-единоналожника не являются*.
Однако следует обратить внимание на определение ВАСУ от 21.06.2012 г. по делу № К-38560/09-С, в
котором указано, что взнос в уставный фонд приобретает статус такового исключительно после
осуществления государственной регистрации изменений в уставный фонд. Тем самым суд согласился с
требованием налоговиков считать взнос, осуществленный ранее такой госрегистрации, доходом
единоналожника
* На сумму взносов в уставный капитал, не возвращенных участникам при ликвидации в связи с
отсутствием активов после удовлетворения требований кредиторов, доход у юрлица-единоналожника не
возникает (ЕБНЗ, раздел 240.04).
Дивиденды, обложенные налогом в
3.10
порядке, определенном НКУ
В доход юрлицаединоналожника
не включаются
(п.п. 10 п. 292.11 НКУ)
Согласны
В то же время иные дивиденды, не обложенные налогом по НКУ (например, дивиденды, полученные от
нерезидентов), попадают в доходы предприятия-единоналожника (включаются в доходы на дату
фактического их получения).
Для физлиц-единоналожников никаких подобных условий не предусмотрено и любые дивиденды (как
доходы, полученные гражданами и облагаемые у источника выплаты по правилам п. 170.5 НКУ) в
«единоналожный» доход предпринимателей не включаются, поскольку являются пассивными доходами
(п.п. 1. п. 292.1 НКУ)
Дотации и средства целевого назначения
Дотации и средства целевого
назначения (из Пенсионного фонда
и других фондов общеобязательного
государственного социального
3.11
страхования, из бюджетов и
государственных целевых фондов, в
том числе в рамках государственных
или местных программ)
В доход
единоналожника не
включаются
(п.п. 4 п. 292.11 НКУ;
ЕБНЗ, разделы 230.04 и
240.04)
Согласны
Вопрос о невключении в доход единоналожников полученных средств целевого назначения (дотаций) прямо
урегулирован п.п. 4 п. 292.11 НКУ.
В частности, в доход единоналожника не включается сумма пособия по временной нетрудоспособности,
полученная предпринимателем из Пенсионного фонда (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, №
11, с. 28). Урегулирование данного вопроса весьма важно, поскольку до недавнего времени суды принимали
решения о включении сумм дотаций в «единоналожный» доход (см. определения ВАСУ от 16.11.2010 г. по
делу № К-23969/07 и от 14.07.2011 г. по делу № К-5791/09)
Ошибочно зачисленные (излишне уплаченные) суммы
Возвращаемые единоналожнику
из бюджетов или государственных
3.12
целевых фондов суммы излишне
уплаченных налогов и сборов
В доход не включаются
(п.п. 9 п. 292.11 НКУ;
ЕБНЗ, разделы 230.04 и
240.04)
Согласны
Вопрос о невключении в доход единоналожников возвращаемых излишне уплаченных налогов и сборов
прямо урегулирован п.п. 9 п. 292.11 НКУ
Ошибочно зачисленные на счет
3.13 единоналожника средства,
впоследствии возвращенные
В утратившей силу
консультации из ЕБНЗ,
раздел 230.04,
говорилось, что такие
поступления
не включаются в доход
физлицаединоналожника
Согласны
В утратившей силу
консультации из ЕБНЗ,
раздел 240.04,
говорилось, что такие
поступления не
включаются в доход
юрлицаединоналожника (при
условии наличия
письменного объяснения
банка)
Согласны
Ошибочно зачисленные на счет денежные средства не отвечают критериям «денежного» дохода, к тому же
такое зачисление происходит без ведома единоналожника. Не являются такие поступления доходом и в
бухучете. В данном случае не идет речь о доходе ни в «бухучетном» смысле, ни в смысле внешнего
поступления денежных средств в распоряжение единоналожника, поскольку такие денежные средства не
только не являются его собственностью, но он и не дает своего согласия на их поступление. Другими
словами, нельзя говорить о доходе, получаемом без согласия лица-получателя, поскольку несоответствие
внутренней воле участника влечет за собой отсутствие правовых последствий для любой сделки (ч. 3 ст.
203 ГКУ). Подтверждает нашу позицию о «недоходном» характере таких поступлений также определение
ВАСУ от 04.08.2011 г. по делу № К-28579/10, в котором суд отказал налоговикам в требовании признать
доходом предпринимателя-единоналожника ошибочно зачисленные на его счет средства, возвращенные в
том же отчетном периоде
Компенсационные выплаты и возмещения (кроме страховых)
Средства, полученные в отчетном
периоде по решению суда как
3.14
компенсация (возмещение) за
прошлые отчетные периоды
Включаются в
облагаемый доход
(«Вестник налоговой
службы Украины», 2012,
№ 11, с. 27)
Согласны
Обратите внимание, что в п. 292.15 НКУ речь идет только о том, что компенсация, полученная по решению
суда, не учитывается при определении дохода, дающего права перейти и/или находиться на упрощенной
системе в следующем налоговом периоде*, а не о том, что данный доход не включается в базу обложения
единым налогом. Другими словами, если вся сумма превышения предельного дохода формируется только за
счет таких компенсаций, а без нее единоналожник «вписывается» в объем, установленный для его группы,
то он не теряет права использовать упрощенную систему, однако, по всей видимости, облагать такое
превышение ему все равно придется по повышенным ставкам (пп. 293.4 и 293.5 НКУ). В бухучете же такие
поступления признаются доходами (на субсчете 715), т. е. признаки дохода в данном случае наблюдаются.
При этом датой дохода, по нашему мнению, следует считать дату фактического поступления средств (по
выполнению решения суда). Поскольку соответствующие консультации из ЕБНЗ, разделы 230.04 и 240.04,
неоднозначны и не дают прямого ответа, в частности, на вопрос, каков порядок обложения превышения,
сформированного исключительно за счет таких поступлений, то для «безопасного» отражения рекомендуем
заручиться индивидуальной налоговой консультацией
* Поскольку предельный объем дохода, дающий право находиться на упрощенной системе, определяется по
итогам года, в п. 292.15 НКУ под предыдущими налоговыми периодами следует понимать предыдущие
годы (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 11, с. 27 — 28). По нашему мнению, из такого
разъяснения следует, что компенсации, полученные за текущий год, под действие этой нормы, по всей
видимости, не подпадают.
3.15
Возмещение убытков, нанесенных
другим лицом (без решения суда)
Полученные единоналожником
3.16
неустойки (штрафы, пени)
В утратившей силу
консультации из ЕБНЗ,
раздел 240.04,
говорилось, что такие
поступления
включаются в доход
Согласны
Включаются в доход
(см. «Вестник налоговой
службы Украины», 2010,
№ 34, с. 14)
Согласны
В связи с «денежным» определением дохода достаточно сложно отстоять право на невключение таких
поступлений в доход. Данные поступления являются для юрлица-единоналожника «внешними» и
признаются доходами в бухучете (субсчета 715 и 716). Ранее ГНАУ также говорила о необходимости
включения таких поступлений в базу обложения единым налогом (письма от 14.06.2010 г. № 3658/ф/170714 и от 13.06.2006 г. № 6423/6/15-0416). Вопрос о том, следует ли для физлиц-единоналожников такие
доходы считать «гражданскими» и облагать в порядке, предусмотренном п.п. 164.2.14 НКУ, представляется
довольно спорным. В «докодексные» времена ГНАУ говорила о том, что такие поступления являются
доходом физлица, полученным им не от предпринимательской деятельности (письмо от 28.07.2005 г. №
6430/І/17-3115). По нашему же мнению, если физлицо заключает договор именно как предприниматель, то
полученные им по такому договору штрафы и пени следовало бы считать «предпринимательским» доходом.
Однако мнение налоговиков на сей счет пока неизвестно
Дело в том, что еще в «докодексные» времена налоговики разъясняли, что балансовая стоимость
основных средств в данном случае определяется по данным бухгалтерского учета (см. п. 2.3 Обобщающего
налогового разъяснения по отдельным вопросам применения упрощенной системы налогообложения, учета
и отчетности с уплатой единого налога субъектами малого предпринимательства — юридическими
лицами, утвержденного приказом ГНАУ от 07.04.2010 г. № 224 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, №
52, с. 41). В бухгалтерском учете начисление амортизации производится ежемесячно (п. 29 П(С)БУ 7), а это
значит, что на практике невозможно определить остаточную стоимость непосредственно на день продажи,
поскольку подневное начисление амортизации законодательно не предусмотрено.