ДОХОДЫ ОТ УЧАСТИЯ В КАПИТАЛЕ

Доходы от участия в капитале: порядок расчета
Юлия ГУЖЕЛ, редактор направления «Бухгалтерский учет
и налогообложение»
ДОХОДЫ ОТ УЧАСТИЯ
В КАПИТАЛЕ
Доход от участия в капитале – это доход, полученный предприятием в результате инвестирования средств в ассоциированные, дочерние или
совместные предприятия, учет которых ведется
методом участия в капитале. Рассмотрим, на каких счетах отражается полученный доход и каков
порядок применения этих счетов.
Отражение в учете
Согласно Инструкции № 291 доходы от участия
в капитале отражаются на одноименном счете 72, который имеет несколько субсчетов:
• 721 «Доход от инвестиций в ассоциированные
предприятия»;
• 722 «Доход от совместной деятельности»;
• 723 «Доход от инвестиций в дочерние предприятия».
На этих субсчетах обобщается информация, связанная с увеличением доли инвестора в чистых
ак тивах объек та инвестирования вс ледствие
прибылей, полученных:
• ассоциир ованными пр е дприя т иями (с у бсчет 721);
• совместными предприятиями (субсчет 722);
• дочерними предприятиями (субсчет 723).
При этом предприятию-инвестору необходимо
вести аналитический учет дохода по каждому
объекту инвестирования, а так же по другим
признакам, определенным предприятием.
Метод участия в капитале:
суть и порядок применения
На дату баланса финансовые инвестиции в ассоциированные, совместные и дочерние предприятия учитываются по методу участия в капитале
(п. 11 П(С)БУ 12).
Финансовые инвестиции – активы, которые
содержатся предприятием с целью увеличения
прибыли (процентов, дивидендов и т. п.), роста стоимости капитала или других выгод для
инвестора (п. 4 П(С)БУ 13). Объектами инвестирования являются корпоративные права, ценные бумаги (например, акции), деривативы, другие финансовые инструменты.
В чем заключается оценка финансовых инвестиций по методу участия в капитале?
Метод участия в капитале – это метод учета
инвестиций, согласно которому балансовая стоимость инвестиций увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения
доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования за отчетный период (п. 12
П(С)БУ 12).
Проанализировав нормы П(С)БУ 12, можем сказать, что метод участия в капитале заключается
в следующем:
• на стоимость инвестиции у инвестора влияет изменение размера собственного капитала
объекта инвестирования. При этом не учитываются те изменения, которые возникают
вследствие осуществления операций меж ду
инвестором и объектом инвестирования;
• балансовая стоимость инвестиции увеличивается при увеличении собственного капитала
объекта инвестирования на сумму, соответствующую доле инвестора, путем признания
дохода;
• балансовая стоимость инвестиции уменьшается при уменьшении собственного капитала
объекта инвестирования на сумму, соответствующую доле инвестора, путем включения
этой суммы в состав расходов;
• балансовая стоимость инвестиции одновременно с признанием дохода уменьшается на
сумму признанных дивидендов от объекта инвестирования;
• если объект инвестирования получает чистую
БИБЛИОТЕКА
14
ПРАКТИЧЕСКОЕ РУКОВОДСТВО
22/2015
Доходы от участия в капитале: порядок расчета
прибыль (убыток), то у инвестора возрастают
доходы (расходы) от участия в капитале;
• если величина собственного капитала объекта
инвестирования увеличивается (уменьшается)
в результате других событий, увеличивается
(уменьшается) прочий дополнительный капитал или дополнительный вложенный капитал
инвестора;
• если сумма уменьшения доли капитала инвестора в сумме изменения общей величины
собственного капитала объекта инвестирования больше суммы прочего дополнительного капитала или дополнительного вложенного капитала инвестора, то на такую разницу
уменьшается (увеличивается) нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) инвестора;
• финансовые инвестиции, которые вследствие
уменьшения их балансовой стоимости достигают нулевой стоимости, отражаются в бухгалтерском учете в составе фининвестиций
по нулевой стоимости.
Какие предприятия для инвестора являются ассоциированными, совместными и дочерними?
В соответствии с п. 4 П(С)БУ 19 дочернее предприятие находится под контролем материнского
(холдингового). Под контролем понимается решающее влияние на финансовую, хозяйственную
и коммерческую политику предприятия в целях
получения выгод от его деятельности. Обычно
предприятие-инвестор полностью контролирует, к примеру, акционерное предприятие, если
владеет более чем 50 % выпущенных акций
с правом голоса.
юрлица, основанная на объединении имущества
нескольких юридических лиц (или нескольких
юридических и физических лиц).
Ассоциированным является предприятие, на
которое инвестор имеет существенное влияние,
но которое не является его дочерним или совместным предприятием (п. 4 П(С)БУ 23). Под
существенным влиянием понимается, например,
владение 20 и более процентами акций (уставного капитала) предприятия, участие в принятии
решений и т. д. (п. 3 П(С)БУ 12).
Налоговый учет
Для предприятий с годовым доходом свыше
20 млн грн. нормами НК предусмотрены корректировки финрезультата при расчете налога
на прибыль. В частности, при отражении в бухгалтерском учете доходов от участия в капитале
предприятию необходимо уменьшить финрезультат на их сумму (пп. 140.4.1 НК), то есть данные доходы не влияют на объект налогообложения. А на сумму потерь от участия в капитале
финансовый результат необходимо увеличить
(пп. 140.5.3 НК).
ПРИМЕР
Под совместным предприятием подразумевается совместная деятельность с образованием
ООО «Персона» для ПАО «Ремтехника» является ассоциированным предприятием. При
этом ПАО «Ремтехника» владеет корпоративными правами ООО «Персона» в размере
40 %. В 2014 году ООО «Персона» были начислены и выплачены дивиденды на общую
сумму 50 000 грн. Структура собственного
капитала ООО «Персона» по состоянию на
31.12.13 г. и на 31.12.14 г. приведена в таблице.
Структура собственного капитала ООО «Персона»
(тыс. грн.)
Наименование
статьи баланса
1
Зарегистрированный капитал
Капитал в дооценках
Нераспределенная прибыль
Итого собственный капитал
На 31.12.13 г.
На 31.12.14 г.
2
1 500
450
250
2 200
3
1 500
450
500*
2 450
Изменения
(гр. 3 – гр. 2)
4
–
–
250
250
* В т. ч. доход по внутригрупповым операциям составил 20 тыс. грн.
БИБЛИОТЕКА
ПРАКТИЧЕСКОЕ РУКОВОДСТВО
22/2015
15
Доходы от участия в капитале: порядок расчета
Рассчитаем стоимость и изменение финансовых
инвестиций ПАО «Ремтехника».
О О О «П е р с о н а» с о с т а в и л а 1 12 0 0 0 г р н.
(280 000 грн. х 40 %).
1. Доля ПАО «Ремтехника» в собственном капитале ООО «Персона» на 31.12.13 г. – 880 000 грн.
(2 200 000 грн. х 40 %).
5 . Б а л а н со в а я с т о и м о с т ь ф и н и н в е с т и ц и й
ПАО «Ремтехника» уменьшилась на сумму начисленных и выплаченных дивидендов и увеличилась на долю в чистом доходе ООО «Персона»
и по состоянию на 31.12.14 г. составила 972 000 грн.
(880 000 грн. – 20 000 грн. + 112 000 грн.).
Для проверки рассчитаем долю ПАО «Ремтехника», исходя из данных Баланса ООО «Персона»
на 31.12.14 г.:
2 . Д и в и д е н д ы, п о л у ч е н н ы е в 20 14 г о д у
ПАО «Ремтехника», сос тавили 20 000 грн.
(50 000 грн. х 40 %).
3. Доход от деятельности ООО «Персона», за
исключением дохода по внутригрупповым операциям, составил 280 000 грн. (500 000 грн. +
+ 50 000 грн. – 250 000 грн. – 20 000 грн.).
4. Доля ПАО «Ремтехника» в чистом доходе
(2 450 000 грн. – 20 000 грн.) х 40 % =
= 972 000 грн.
Теперь покажем, как отражается увеличение
фининвестиций в учете ПАО «Ремтехника».
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
1
2
3
1
Начислены дивиденды к получению
2
Получены дивиденды
3
Увеличена стоимость фининвестиций
Бухгалтерский
учет
Дт
Кт
Сумма
(+)
(–)
4
5
6
7
8
20 000
–
–
311 373 20 000
–
–
–
112 000
Регистры бухучета 373 141
Выписка банка
Корректировка
финрезультата
Регистры бухучета 141
721 112 000
ВЫВОДЫ
Доходы от участия в капитале отражаются на счете 72 и учитываются по методу
участия в капитале. Эти доходы делятся на три вида:
• доходы от инвестиций в ассоциированные предприятия;
• доходы от совместной деятельности;
• доходы от инвестиций в дочерние предприятия.
При расчете налога на прибыль финрезультат уменьшается на сумму отраженного
в бухгалтерском учете дохода на основании пп. 140.4.1 НК и увеличивается на сумму потерь от инвестирования согласно пп. 140.5.3 НК.
БИБЛИОТЕКА
16
ПРАКТИЧЕСКОЕ РУКОВОДСТВО
22/2015