Увеличение уставного капитала ООО за счет вклада доли в

Увеличение уставного капитала ООО за счет вклада доли в другом общественекоторые практические проблемы.
С момента вступления в силу федерального закона № ФЗ-312 от 30 декабря 2008 года
институт увеличения уставного капитала приобрел особую актуальность и
распространенность. Если ранее, смысл увеличения уставного капитала состоял в
«привлечении обществом дополнительного финансирования в обмен на предоставление
эквивалентного объема прав в отношении общества - доли в капитале»1, то с 01 января 2009
года данный институт активно используется при «отчуждении доли»
Как известно, п. 12 ст. 3 Закона «Об ООО» устанавливает, что сделка, направленная на
отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, подлежит нотариальному
удостоверению.
В целях обхода данного положения законодательства, практика выработала четкую
процедуру отчуждения доли с использованием институтов увеличения уставного капитала за
счет вклада третьего лица и выхода участника из общества.
По сути, процесс «продажи доли» складывается из двух этапов:
1) увеличение уставного капитала путем введения нового участника;
2) выход прежнего участника из общества в порядке ст. 26 ФЗ «Об обществах с
ограниченной ответственностью», с распределением доли вышедшего участника
между оставшимися участниками.
В рамках настоящей статьи мы остановимся на некоторых вопросах увеличения
уставного капитала на основании заявления третьего лица о приеме в общество в случае если
вкладом является доля в уставном капитале другого юридического лица.
Прежде всего, необходимо обратить внимание на два гражданско-правовых аспекта
подобной сделки:
Во-первых, внесение вклада в уставный капитал общества третьим лицом является
сделкой по приобретению доли2;
Во-вторых, оплата доли в уставном капитале производиться в неденежной форме, в
связи с чем необходимо учитывать положения п. 2 ст. 15 ФЗ «Об обществах с ограниченной
ответственностью» (требование о проведении оценки доли, а если ее стоимость выше 20 000
рублей- привлечение независимого оценщика).
С практической точки зрения наибольший интерес, по-видимому, представляет первое
из указанных обстоятельств, внесение доли в ООО в качестве вклада в уставной капитал, по
сути, является сделкой по отчуждению доли.
В связи с этим небезынтересно определить, как влияют на данные отношения
положения нормы п. 4 и п. 11 ст. 21 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Согласно пункту 4 ст. 21 Закона, участники общества пользуются преимущественным
правом покупки доли или части доли участника общества по цене предложения третьему
лицу или по отличной от цены предложения третьему лицу и заранее определенной уставом
общества цене (далее - заранее определенная уставом цена) пропорционально размерам
своих долей, если уставом общества не предусмотрен иной порядок осуществления
преимущественного права покупки доли или части доли.
Согласно пункту 11 указанной статьи, сделка, направленная на отчуждение доли или
части доли в уставном капитале общества, подлежит нотариальному удостоверению.
Несоблюдение нотариальной формы влечет за собой недействительность этой сделки.
Как указанно выше, внесение доли в уставном капитале в качестве вклада в ООО
является сделкой по отчуждению доли. При этом данная сделка, по-видимому, строится по
модели договора мены, поскольку новый участник приобретает права в отношении общества
1
См: Осипов Г. Дополнительная эмиссия как инструмент в корпоративном конфликте // Корпоративный юрист.
2010. № 10. С. 18
2
См: Определение ВАС РФ от 31.03.2011 №ВАС-3597/11 по делу №А45-15993/2009
(долю в уставном капитале) за счет встречной передачи прав в отношении другого общества.
В любом случае данная сделка является договором sui generis непоименованным в
гражданском кодексе.
Вместе с тем, из толкования положений п. 4 ст. 21 Закона «Об ООО» следует, что
законодатель, определяя отношения, в рамках которых применимо преимущественное право
приобретения долей в уставном капитале ООО, не предусмотрел возможности реализации
этого права при их отчуждении по договору мены или по иным договорам, отличным от
купли-продажи. Соответствующая правовая позиция в отношении акций нашла отражение в
п. п. 9 п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 г. №19 "О некоторых вопросах
применения ФЗ «Об акционерных обществах». Полагаем, что ввиду схожести
анализируемых правоотношений, разъяснения Пленума ВАС РФ в соответствие со ст. 6 ГК
РФ в равной степени могут быть распространены и на общества с ограниченной
ответственностью.
Таким образом, правила о преимущественном праве покупки при внесении доли в
качестве вклада в уставной капитал общества с ограниченной ответственностью не
применимы.
Противоположным образом решается вопрос о форме сделки при оплате
приобретаемой доли долями участия в ином юридическом лице.
Если приобретаемая порядке увеличения уставного капитала доля будет оплачиваться
акциями или иным имуществом, то такая сделка не будет требовать нотариального
удостоверения, а будет оформляться по общим правилам увеличения уставного капитала
организации.
Напротив, в результате внесения доли в уставной капитал происходит отчуждение
доли, что, по-видимому, должно влечь обязательное нотариальное заверение данной сделки.
Однако, процесс внесения доли оформляется тремя документами: заявлением нового
участника, решением общего собрания участников об увеличении уставного капитала и
актом приема-передачи- ни один из этих документов договором не является.
К сожалению, до настоящего времени практика не выработала какого-либо подхода к
разрешению данной правовой коллизии.
При этом, в соответствии со ст. 163 Гражданского кодекса РФ нотариальное
удостоверение сделки осуществляется путем совершения на документе, соответствующем
требованиям статьи 160 кодекса, удостоверительной надписи нотариусом или другим
должностным лицом, имеющим право совершать такое нотариальное действие.
Согласно ст. 160 Кодекса, сделка в письменной форме должна быть совершена путем
составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами,
совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами.
Единственным документом, отвечающим данным требованиям в рассматриваемой
ситуации является акт приема-передачи, поскольку подписан обеими из сторон, и из его
содержания явно следует направленность воли сторон на внесение доли в ООО в качестве
вклада в уставной капитал иного общества.
Таким образом, при увеличении уставного капитала за счет вклада доли участия в
ином обществе, на акте приема передачи должна иметься удостоверительная надпись
нотариуса, отсутствие которое влечет за собой недействительность (ничтожность)
сделки (п.11 ст.21 Закона об ООО).
Частным следствием из данного вывода является то, что использование механизма
увеличения уставного капитала за счет внесения доли участия в ином обществе для целей
обхода требований о нотариальной форме сделки по отчуждению доли в уставном капитале
бесперспективно, т.к. обойти данное требование в рассматриваемом случае не удастся. Если
же налоговый орган проведет регистрацию изменений, имеется риск признания сделки по
передачи доли в недействительной, а увеличение уставного капитала- несостоявшимся.
Все же следует признать, что для окончательного разрешения данной ситуации
необходимо официально разъяснение Высшего арбитражного суда РФ.
Далее, в соответствии с п.12 ст.21 Закона, доля или часть доли в уставном капитале
общества переходит к ее приобретателю с момента нотариального удостоверения сделки,
направленной на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, либо в
случаях, не требующих нотариального удостоверения, с момента внесения в единый
государственный реестр юридических лиц соответствующих изменений на основании
правоустанавливающих документов.
В рассматриваемом случае общество-приобретатель доли получает права участника
общества, долей которого оплачивается уставный капитал, с момента нотариального
удостоверения Акта приема-передачи. В связи с тем, что момент государственной
регистрации перехода права в ЕГРЮЛ является правообразующим только для случаев, когда
нотариальное удостоверение сделки не обязательно, сама по себе регистрационная запись в
ЕГРЮЛ в отсутствии нотариального заверения сделки по отчуждению сделки не может
повлечь за собой возникновение прав участника общества. Следствием чего является
невозможность голосования по вопросам повестки дня общего собрания участников,
невозможность оспаривать решения органов управления обществом, а также невозможность
выхода из общества или отчуждения доли.
Вместе с тем, для целей использования прав участника общества необходимо внести
сведения о новом участнике общества в Единый государственный реестр юридических лиц.
Заявителем по такой регистрации должно являться лицо, которое произвело отчуждение
принадлежавшей ему доли путем внесения ее в качестве вклада в уставный капитал другого
ООО (см. подп. 1.4 п. 1 ст. 9 ФЗ от 08.08.2001№129-ФЗ «О государственной регистрации
юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).
Заявление в регистрирующий орган передает нотариус, удостоверивший сделку, в
течение трех дней со дня удостоверения (п. 14 ст. 21 Закона об ООО).
Таким образом, обращаться в регистрирующий орган необходимо дважды:
в ИФНС по месту нахождения общества, уставный капитал которого увеличенс заявлением о внесении сведений об увеличении уставного капитала, об изменении
номинальной стоимости и размеров долей участников либо о появлении новых участников;
Заявителем выступает единоличный исполнительный орган общества, в уставный капитал
которого увеличен;
В ИФНС по месту нахождения общества, доля в уставном капитале которого
отчуждена- с заявлением о внесении сведений о новом участнике — приобретателе доли.
Заявителем выступает лицо, отчуждающее долю (если это юридическое лицо- его
руководитель), а само заявление в регистрирующий орган передает нотариус.
Далее, следует отметить налоговые последствия увеличения уставного капитала
общества за счет доли участия в ином обществе.
Как указано выше, сделка по отчуждению доли в обмен на долю участия в ином
обществе, строится по модели договора мены, поскольку новый участник приобретает права
в отношении общества (долю в уставном капитале) за счет встречной передачи прав в
отношении другого общества.
В соответствии со ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из
сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К
договору мены применяются, соответственно, правила о купле-продаже.
Согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается
реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе
передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о
предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Вместе с тем на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса не
подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории
Российской Федерации долей в уставных капиталах организаций.
Таким образом, независимо от того, будет ли сделка оформлена как мена либо
как внесение имущества в уставный капитал организации, обязанности оплаты НДС
не возникает.
При этом согласно пп. 12 п.1 ст.208 Налогового кодекса РФ, для целей определения
налоговой базы по НДФЛ к налогооблагаемым доходам от источников в РФ относятся
доходы от реализации долей участия в уставных капиталах организации.
Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль в ст. 249 Налогового
кодекса РФ указано, что доходом от реализации признается полученная выручка, которая
определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары
(работы, услуги) и имущественные права. При и в теории и в правоприменительной практике
признается, что доля участия в уставном капитале организации является имущественным
правом, реализация которого образует налоговую базу по налогу на прибыль (у лица,
отчуждающего долю).
В то время как в соответствии со ст. 251, 271 Налогового кодекса РФ при внесении
имущества в уставный капитал организации (как при учреждении, так и при увеличении
уставного капитала) налоговая база по налогу на прибыль не образуется (при определении
налоговой базы не учитываются соответственно доходы принимающей стороны и расходы
передающей стороны).
Таким образом, несмотря на то, что сделка по внесению в уставный капитал
доли участия в иной организации строится по модели договора мены, для целей
налогового учета лучше именовать ее как увеличение уставного капитала
организации, чтобы избежать ненужных споров с налоговыми органами.
В свете изложенного следует отметить, что внесение доли в уставный капитал
общества может использоваться для целей налоговой оптимизации продажи имущества.
Так, если компания- «продавец» имеет в собственности имущество, которое
необходимо продать компании-«покупателю», при обычной продаже такого имущества
возникает налоговая база по налогу на прибыль и налогу на добавочную стоимость. А при
внесении доли (как и любого иного имущества) в уставный капитал организации ни налог на
прибыль, ни НДС не оплачивается (см. выше).
В связи с этим, внесение в уставный капитал организации-«покупателя» доли в
уставном капитале организации-продавца с последующим выходом нового участника из
общества-покупателя позволяет реализовать безналоговый вариант перехода права
собственности на отчужденный актив.
Подобному отчуждению может предшествовать учреждение «продавцом»
организации с оплатой ее уставного капитала «отчуждаемым активом».
При этом следует отметить, что доктрина "деловой цели", фактически
провозглашенная Конституционным судом РФ в Определения КС РФ №169-О от 08.04.04,
предполагает, что "сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон,
может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом в целях
предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой
целью сделки. …Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые
сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, такими, как
рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или
рабочей силы и т.п., то презюмируется, что данная сделка имела своей принципиальной
целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. …Заключаемые
налогоплательщиком … сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть
вполне конкретная разумная хозяйственная цель".
Таким образом, сделка по увеличению уставного капитала, направленная на
налоговую оптимизацию при отчуждении имущественного актива, может быть
признана не действительной по иску налогового органа.
Последствием признания такой сделки недействительной может быть не только
доначисление налогов, но и лишение одного из участников схемы статуса участника
общества, с последующими рисками оспаривания решения общего собрания участников, по
вопросам повестки дня голосовал такой участник.