Раздел: Учет в Древнем Египте

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
«РОССИЙСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ДРУЖБЫ НАРОДОВ»
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ
Кафедра: «Бухгалтерский учет, аудит и статистика»
Одобрено УМС Экономического факультета
Протокол №___ от «….» _____________ 2011 г.
Председатель ____________________________
ГОЛУБЕВА Н.А.
ИСТОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
(Б.1.В.6)
Учебно – методический комплекс
Для подготовки студентов по направлению 61 Б «Экономика» - профиль
«бухгалтерский учет»
Согласовано:
Учебно-метод. управление РУДН
«….» ______________ 2011г
_____________________________
Рекомендовано кафедрой:
Протокол № __ от «….» ___________ 2011г
Зав. кафедрой:
___________________ /проф. Карагод В.С./
Москва 2011
СОДЕРЖАНИЕ
I. ПРОГРАММА КУРСА ............................................................................................................................................................5
1. 1 Цели и задачи дисциплины: ..........................................................................................................................................5
1.2 Место дисциплины в структуре ООП: ......................................................................................................................5
1.3 Требования к результатам освоения дисциплины: ........................................................................................5
1.4 Объем дисциплины и виды учебной работы ......................................................................................................6
1.5 Содержание дисциплины ..................................................................................................................................................6
1.5.1 Содержание разделов дисциплины ..................................................................................................................................6
1.5.2 Разделы дисциплины и междисциплинарные связи с обеспечиваемыми (последующими)
дисциплинами ........................................................................................................................................................................................ 12
1.5.3 Разделы дисциплин и виды занятий ............................................................................................................................ 12
1.5.4 Практические занятия (семинары) ................................................................................................................................ 12
II. КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ ...................................................................................................................................................... 13
Раздел: Введение в историю бухгалтерского учета .............................................................................................. 13
Тема 1: Периодизация развития бухгалтерского учета ..................................................................................... 13
Тема 2: Памятники священной старины ...................................................................................................................... 14
Словарик к темам 1-2 ......................................................................................................................................................................... 19
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 19
Вопросы для самопроверки: ..................................................................................................................................................... 19
Раздел: Учет в Древнем Египте .......................................................................................................................................... 19
Тема 3: Развитие учета в Древнем Египте ................................................................................................................ 19
Словарик к теме 3: ................................................................................................................................................................................ 23
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 23
Тема 4: Нормы и хозяйственные вычисления .......................................................................................................... 23
Словарик к теме 4: ................................................................................................................................................................................ 25
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 25
Тема 5: Инвентарная бухгалтерия ................................................................................................................................... 25
Словарик к теме 5: ................................................................................................................................................................................ 30
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 30
Тема 6: Приходо-расходная бухгалтерия ..................................................................................................................... 31
Словарик к теме 6: ................................................................................................................................................................................ 35
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 36
Вопросы для самопроверки: ..................................................................................................................................................... 36
Раздел: Учет в Древнем Междуречье ............................................................................................................................... 36
Тема 7: Клинописные документы Шумера и Вавилона...................................................................................... 36
Словарик к теме 7: ................................................................................................................................................................................ 41
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 41
Тема 8: Нормы и хозяйственные вычисления .......................................................................................................... 42
Словарик к теме 8: ................................................................................................................................................................................ 44
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 44
Темы 9-10: Будни шумеро-вавилонской бухгалтерии. Первые «банки» и учет расчетов.
Первичные документы и отчетность ............................................................................................................................ 45
Словарик к темам 9-10: ..................................................................................................................................................................... 53
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 53
Вопросы для самопроверки: ..................................................................................................................................................... 54
Раздел: Древнегреческая культура учета .................................................................................................................... 54
Тема 11: Формирование и развитие учетной культуры в Древней Греции ...................................... 54
Словарик к теме 11: ............................................................................................................................................................................. 57
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 57
Тема 12: Учетные памятники Полисной Греции .................................................................................................... 57
Словарик к теме 12: ............................................................................................................................................................................. 59
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 59
Тема 13: Наука о домашнем хозяйстве «экономия» ............................................................................................. 59
Словарик к теме 13: ............................................................................................................................................................................. 60
2
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 60
Тема 14: Регистры официального учета. Изобретение монет и его последствия........................... 60
Словарик к теме 14: ............................................................................................................................................................................. 64
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 64
Тема 15: Древнегреческие банки - трапезы............................................................................................................ 64
Словарик к теме 15: ............................................................................................................................................................................. 70
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 71
Тема 16: Счетоводство банков Древней Греции .................................................................................................... 71
Словарик к теме 16: ............................................................................................................................................................................. 74
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 74
Тема 17: Отчетность должностных лиц ........................................................................................................................ 75
Словарик к теме 17: ............................................................................................................................................................................. 77
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 78
Вопросы для самопроверки: ..................................................................................................................................................... 78
Раздел: Учет в Древнем Риме ................................................................................................................................................ 78
Тема 18: Истоки формирования учета в Древнем Риме ................................................................................. 78
Словарик к теме 18: ............................................................................................................................................................................. 82
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 82
Тема 19: Ценз и организация государственного учета....................................................................................... 82
Словарик к теме 19: ............................................................................................................................................................................. 83
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 83
Тема 20: Регулирование землевладения, производства и торговли ....................................................... 84
Словарик к теме 19: ............................................................................................................................................................................. 87
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 87
Тема 21: Римские банки – аргенты. Учетные книги римских банков....................................................... 87
Словарик к теме 21: ............................................................................................................................................................................. 90
Литература и интернет-источники:..................................................................................................................................... 90
Вопросы для самопроверки: ..................................................................................................................................................... 90
Раздел: Эпоха Возрождения. Великое наследие Луки Пачоли – двойная запись в бухгалтерском
учете..................................................................................................................................................................................................... 90
Тема 22: Учет Средневековья - Простая и камеральная бухгалтерия .................................................... 90
Литература и интернет-источники: .......................................................................................................................... 96
Тема 23: Лука Пачоли: человек и мыслитель. Жизнь в веках ....................................................................... 96
Литература и интернет-источники: ................................................................................................................... 102
Тема 24. Основы формирования теории бухгалтерского учета ................................................................ 103
Словарик к теме 24: .......................................................................................................................................................................... 110
Литература и интернет-источники:.................................................................................................................................. 112
Вопросы для самопроверки: .................................................................................................................................................. 112
III. ФОНДЫ ОЦЕНОЧНЫХ СРЕДСТВ .................................................................................................................... 113
3.1 Глоссарий основных терминов и понятий....................................................................................................... 113
3.2 Методические рекомендации для преподавателя по организации изучения
дисциплины: ................................................................................................................................................................................ 120
3.2.1 Организация учебного процесса ............................................................................................................................. 120
3.2.2 Текущая и промежуточная аттестациЯ ................................................................................................................ 121
3.2.3 Итоговая аттестация ...................................................................................................................................................... 121
3.3 Методические рекомендации для преподавателя по дидактическому обеспечению
занятий курса .............................................................................................................................................................................. 122
3.3.1 Рекомендации по подготовке и проведению лекций ...................................................................................... 123
3.3.2 Рекомендации по проведению практических (семинарских) занятий .................................................. 124
3.3.3 Указания по подготовке к проведению практических занятий ................................................................. 127
3.3.4 Рекомендации по организации самостоятельной работы студентов ................................................... 134
3.4. Презентации к курсу лекций.................................................................................................................................... 138
Фрагмент презентации к теме 1 ........................................................................................................................... 138
Фрагменты презентаций к темам 2 – 5 .............................................................................................................. 138
Фрагмент презентации к теме 6 ........................................................................................................................... 140
3
Фрагмент презентации к теме 7 .......................................................................................................................................... 142
Фрагменты презентаций к темам 9 и 10 ........................................................................................................................ 143
Фрагменты презентаций к темам 11-13 ......................................................................................................................... 146
Фрагменты презентаций к темам 14-17 ......................................................................................................................... 148
Фрагмент презентации к теме 18 ....................................................................................................................................... 150
Фрагмент презентации к теме 21 ....................................................................................................................................... 155
Фрагмент презентации к теме 24 ....................................................................................................................................... 156
3.5 Образцы раздаточного материала для работы на практических занятиях ............................ 157
3.6 Варианты аттестационных (рейтинговых) контрольных по курсу .............................................. 162
3.7 Рекомендации по использованию активных методов обучения..................................................... 169
3.7.1 «Процедура пауз» и «Нумерация студентов»........................................................................................................ 169
3.7.2 «Мозаика» .................................................................................................................................................................................. 169
3.7.3 Отчет о проведении мастер – класса по теме: «Жизнь и научная деятельность Луки Пачоли»
...................................................................................................................................................................................................................... 170
3.7.3.1 Варианты уточняющих вопросов по биографии Луки Пачоли с ответами ......................................................... 172
3.7.3.2 Оценочная матрица члена жюри .................................................................................................................................................... 173
3.8 Рекомендации студентам по изучению курса .............................................................................................. 174
3.8.1 Как слушать лекцию и вести конспекты ................................................................................................................. 174
3.8.2 Использование информационных технологий ................................................................................................... 174
3.8.3 Подготовка презентаций ................................................................................................................................................... 175
3.8.4 Написание Эссе ........................................................................................................................................................................ 175
Тематические направления эссе ................................................................................................................................. 175
3.8.5 Написание реферата ............................................................................................................................................ 176
Тематика рефератов ..................................................................................................................................................... 177
3.8.6 Требования к оформлению эссе и рефератов ........................................................................................................ 178
3.8.7 Тесты для самоконтроля и подготовки к аттестационной работе .......................................................... 179
Список литературы: ...................................................................................................................................................... 191
4
I. Программа курса
______________________________________________________
1. 1 Цели и задачи дисциплины:
Целью изучения дисциплины является формирование у будущих специалистов
знаний истории и закономерностей развития учета, стремления использовать
исторический опыт для совершенствования современной теории и практики
бухгалтерского учета, воспитание творческого восприятия бухгалтерского учета как
постоянно развивающейся эволюционной системы.
Изучение дисциплины направлено на решение следующих задач:
● освоение студентами отечественной и зарубежной истории закономерностей
развития бухгалтерского учета;
● воспитание интереса и любви к своей профессии, правильной оценки роли
учета и информационного обеспечения управления в развитии экономики и
цивилизации;
● формирование творческого восприятия специальности как постоянно
развивающейся системы.
1.2 Место дисциплины в структуре ООП:
дисциплина по выбору Б1.В6; требования и умения студентов для изучения
дисциплины определяются уровнем умений и компетенций, полученных при
изучении курсов микроэкономики (П.Б.1.2), истории экономики (П.В.2), экономики
предприятия (П.В.3); предшествует дисциплинам:
- Бухгалтерский учет Б3.6;
- Деньги, кредит, банки Б3.8;
- Налоги и налогообложение Б3.Р4.
1.3 Требования к результатам освоения дисциплины:
Процесс изучения дисциплины направлен на формирование следующих
компетенций:
- способность понимать движущие силы и закономерности исторического
процесса; события и процессы экономической истории; место и роль своей страны в
истории человечества в современном мире (ОК-3);
- способность логически верно, аргументировано и ясно строить устную и
письменную речь (ОК-6);
- осознание социальную значимость своей будущей профессии, обладание
высокой мотивацией к выполнению профессиональной деятельности (ОК-11)
- имению навыков работы с компьютером как средством управления
информацией, способностью работать с информацией в глобальных компьютерных
сетях (ОК-13).
В результате изучения дисциплины студент должен:
Знать:
 основные этапы развития учетных систем в мире;
 возникновение и эволюцию двойной записи в бухгалтерском учете;
 закономерности развития форм бухгалтерского учета;
 основные учетные школы и их ведущих представителей;
 историю становления современного бухгалтерского учета и его проблемы.
Уметь: самостоятельно пользоваться отечественной и зарубежной литературой по
истории развития бухгалтерского учета.
Владеть: приемом двойной записи бухгалтерского учета
5
1.4 Объем дисциплины и виды учебной работы
Общая трудоемкость дисциплины составляет _____72______ зачетные единицы.
Вид учебной работы
Всего
Семестры
часов
3
Аудиторные занятия (всего)
72
72
В том числе:
Лекции
Практические занятия (ПЗ)
Семинары (С)
Лабораторные работы (ЛР)
Самостоятельная работа (всего)
В том числе:
Курсовой проект (работа)
Расчетно-графические работы
Реферат / Эссе/
Другие виды самостоятельной работы
Вид промежуточной аттестации (зачет,
экзамен)
Общая трудоемкость
час
зач. ед.
36
36
36
36
25
-
25
-
20
5
20
5
97
97
72
72
-
-
-
-
-
-
1.5 Содержание дисциплины
1.5.1 Содержание разделов дисциплины
№
Наименование
Содержание раздела
п/п раздела дисциплины
1. Введение в историю
Тема 1. Периодизация развития бухгалтерского
бухгалтерского учета
учета
Периодизация развития бухгалтерского учета по
нескольким основаниям: по характеру учетных
носителей; по типу учетных регистров; по видам
счетной техники; по организационной структуре; по
целям ведения; по методологии учета; по составу
счетов; по формам счетоводства; по отраслям
народного хозяйства; по учету затрат; по интересам
лиц, занятых в хозяйственном процессе; по смене
научных доктрин.
Тема 2. Начало начал. Освоение счета
Понятие об эволюции человеческого общества.
Накопление
знаний
об
окружающем
мире
посредством учета его явлений. Роль учетной
информации
в
выделении
профессиональных
управляющих. Учет, планирование, управление,
организация
человеческого
общества
как
совокупность культуры. Органолептический подход к
сбору информации и счету. Двоичная система счета.
6
№
п/п
2.
Наименование
раздела дисциплины
Учет в Древнем
Египте
Содержание раздела
Системы исчисления кратные трем, четырем, пяти,
семи и десяти. Археологические данные о первых
учетных «документах» и записях.
Тема 3. Развитие учета в Древнем Египте
Учетная система Древнего Египта как часть
механизма
централизованного
управления
экономикой. Варианты древнеегипетских учетных
документов:
иероглифическое,
иератическое,
демотическое письмо. Франсуа Шампольон –
основоположник
египтологии.
Божественный
покровитель египетских бухгалтеров и писцов Тот.
Функции древних бухгалтеров Египта. Сочетание
профессиональных и нравственных достоинств
древних бухгалтеров Египта. Тонкости управления
хозяйственным учетом в Древнем Египте. Роль учета в
культурном
развитии
Древнего
Египта.
Квалификационный
уровень
подготовки
древнеегипетских бухгалтеров: обучение и практика.
«Дом жизни». Папирус Ринда и др. справочнотерминологические книги Египта. Древнеегипетские
документы. Инструментальный счет. Оаке.
Тема 4. Нормы и хозяйственные вычисления в
Древнем Египте
Развитие учета, нормирования расходов.
Тенденция сплошного отражения в учете операций и
условий хозяйствования. Эмпирические наблюдения,
математические расчеты, пропорции и уравнения.
Вычислительные таблицы. Развитие прикладной
математики. Геометрия и дроби. Нормирование
твердо фиксированных затрат и доходов. Понятие о
затратах. Расчет песу. Переводные коэффициенты.
Папирус Вильбур-А. Понятие о кадастре.
Тема 5. Инвентарная бухгалтерия
Административное обособление экономики в
отдельное хозяйство – условие эволюции учета в
направлении
локализации.
Приходо-расходная
учетная книга Булак-18. Понятие о дебиторской и
кредиторской задолженности. Первые признаки
системности бухгалтерского учета. Составление
инвентарей. Технология учета земель по папирусу
Вильбур-А. Классификация земель по категориям.
Социально-экономические
условия
развития
Древнего Египта. Описи и обобщенные расчеты.
Переписи. Административно-хозяйственные единицы
Древнего Египта. Учет труда работников.
Тема 6. Приходо - расходная бухгалтерия.
7
№
п/п
3.
Наименование
раздела дисциплины
Учет в Древнем
Междуречье
Содержание раздела
Первичный учет. Древнеегипетская отчетность
Введение бухгалтерских понятий «Приход»,
«расход», «первичный учет», «отчетность». Учет
состояния имущества и отражение содержания
учетных объектов. Статика древнеегипетского учета.
Учет складских операций. Подневный учет. Текущие
счета папируса Булак-18. Пообъектные ярлыки.
Остатки и итоги в древнеегипетском учете.
Отражение нормированных налогов. Первичный учет.
Категории оснований выдачи со складов. Первичная
документация.
Оправдательные
документы.
Отчетность.
Контрольно-ревизионный
аппарат
Древнего Египта. Дифференциация отчетов по
назначению. Палермский камень.
Тема 7.Клинописные документы Шумера и
Вавилона
Историческое значение древней культуры
Шумера и Вавилона. Древние племена и государства
Месопотамии. Взлеты и падения Вавилона. Глиняные
таблички с клинописными текстами как памятники
истории бухгалтерского учета. Пьетро дела Балле.
Георг
Фридрих
Гротенфенд.
Генри
Крссвик
Роулинстон. Михаил Васильевич Никольский –
основоположник ассириологии, автор расшифровки
древнешумерского
письма.
Сходство
древнешумерских
учетных
документов
с
современными. Инструменты клинописи. Арамейское
письмо – язык международной торговли Ближнего
Востока.
Тема 8. Нормы и порядок исчисления учетных
документов в Вавилоне
Порядок оформления и содержание учетных
документов Вавилона. Фишки. Конверты. Графление
учетных
документов.
Постоянство
формуляра
вавилонского учета. Печати: печать-цилиндр, печатьштамп,
печать-булла.
Датировка
документов.
Хранение учетных документов.
«Укрепленные
тексты». Исчисление равное 60-и. Метрологические
таблицы. Шкала процентных ставок. Нормативы
содержания и использования рабочей силы.
Нормативы выработки. Переход от инвентарей к
приходо-расходным счетам.
Тема 9. Первичные документы и отчетность в
Древнем Вавилоне
Существование инвентарной и приходорасходной формы учета. Учет сельскохозяйственных
8
№
п/п
Наименование
раздела дисциплины
Содержание раздела
работ. Классификация учета в зависимости от
характера обработки земли, работ и исполнителей.
Вавилонские кадастры земли. Классификация описей
рабочего скота. Организация учета труда: учет
персонала, рабочего времени, содержания рабочей
силы. Договорные условия найма. Введение табелей
рабочего времени. Учет складских операций в
Вавилоне. Появление текущего учета. Первичные
документы – договоры, документы приема-передачи.
Операционное разделение в организации учета.
Отчетность в Вавилоне. Табличная форма отчетности
– стремление к унификации отчетности. Контроль и
ревизия в Вавилоне. «Производство осмотра
положений».
4.
Древнегреческая
культура учета
Тема 10. Первые «банки». Учет расчетов
Выдачи ссуд и сборы натуральных податей.
Виды
расчетов
(индивидуальные,
групповые,
муниципальные). Расчеты с государством. Частные
расчеты – бартерный обмен. Прибыль в торговле.
Появление торговых обществ. Документы учета
расчета: индивидуальные счета и расписки. Понятие
оборотного капитала. Депозит. Расписки как объект
контроля. Взаимный зачет долгов предвестник
будущих безналичных расчетов. Закон Хаммурапи –
первое
юридическое
регулирование
системой
имущественных и расчетных отношений. Два типа
расчетных операций – бесплатное хранение
имущества (депозит) и операции государственных и
храмовых
складов
по
штатному
хранению.
Прейскурант. Таблица Бэла – центральный регистр
недвижимости. «Сыновья и внуки Эгиби» и «Сыновья
Мурашу». Торгово-ростовщический учет.
Тема 11. Формирование и развитие учетной
культуры Древней Греции
Крито-микенская
культура.
Г.
Шлиман.
А.Д.Эванс. Три вида письма: иероглифическое,
линейное А (идеограммы), линейное Б. Фестский диск.
Бухгалтерские перечни. Типы документов табличек:
«пальмовый
лист»,
«страница».
Реестровое
оформление документов. Появление первого аналога
деньгам. Греческие печати.
Тема 12. Учетные памятники Полисной Греции
Полисный вид политического устройства
Древней Греции. Появление единого алфавита.
Бустрофедон. Цифровое письмо. «Каменный архив»
Эллады. Виды древнегреческих документов: пиноки,
9
№
п/п
Наименование
раздела дисциплины
Содержание раздела
диптих, триптих, грамматеоны. Левкоматы, кирба,
остраки.
Абак
–
древнегреческий
счетный
инструмент. Псефы.
Тема 13. Наука о домашнем хозяйстве «экономия»
Хремастика. Аристотель и Фелодем об
управлении хозяйством. Предварительные сметы
затрат. Классификация средств. «Видимое и
невидимое имущество».
Тема 14. Регистры официального учета.
Изобретение монет и его последствие
Описи Древней Греции. Объединение объектов
по группам. Зачатки будущего аналитического и
синтетического учета. Описание и оценка объектов.
Опись имущества каждого гражданина. Отмена
долгового рабства. Сисахвия. Салон. Эвбейский
талант. Изобретение монет. «Совы» и «девушки».
Драхма, мина, талант, халки, коллибос. Появление
товарного производства. Палата мер и весов.
Агораномы и ситофилаки. Откуп.
Тема 15. Древнегреческие банки – трапезы
Трапезиты. Аллаге. Кредитование в храмах.
Амфитионии.
«Экономика
горшков».
Учетные
регистры древнегреческих банков. Функции трапез.
Проксения. Метек. Докимасия. Налог метекион.
Пасион и Гермиос. Финансовые операции по вкладам.
Диаграфе. Омбеи. Симбол. Безналичные расчеты.
Тема 16. Счетоводство банков Древней Греции
Учет приема и выдач вкладов. Учет взаимных
расчетов между клиентами. Графе, параграф,
проспараграф. Многообразие техники письменного
учета. Табличное строение бухгалтерского счета.
Фолио. Кредит.
5.
Учет в Древнем Риме
Тема 17. Отчетность должностных лиц
Полеты.
Казначеи-иеропои.
Комиссиипритании. Логисты. Ревизоры-эфины. Форос. Морской
Союз. Социальные льготы. Система выборов.
Тема 18. Истоки формирования учета в Древнем
Риме
Этрусская культура. Цивилизационные нормы
правоотношений.
Преемственность
греческой
культуры. Римское право. Кодификация Юстиниана.
Римское право и бухучет. «Опубликование счетов».
Синтез греческого и этрусского письма. Кодекс и
табелла. Табелярий и табулярий. Индекс. Пергамент.
10
№
п/п
Наименование
раздела дисциплины
Содержание раздела
Тема 19. Ценз и организация государственного
учета
Эмпирический путь регламентации управления
в Риме. Катон Старший. 10 заповедей Катона.
Нормирование затрат Варрона и Сазерна. Нормы
содержания работников. Доходность хозяйства и его
взаимосвязь с затратами. Трактат «О сельском
хозяйстве».
Классификация
затрат
Варрона.
Налогообложение. Ценз.
Дискипции. Перепись
населения. Тессера. Социальное обеспечение. «Новые
таблицы» Казна. Квесторы.
Тема 20. Регулирование землевладения,
производства и торговли
Генеральное межевание земли. Грамматики.
Агрименсоры. Ассигнация. Коллегии. «Книги копья».
6.
Эпоха Возрождения.
Великое наследие
Луки Пачоли –
двойная запись в
бухгалтерском учете
Тема 21. Римские банки – аргенты. Учетные книги
римских банков
Монетное
дело.
Рационибус.
Аргенты
аргентарии. Нуммулярии. Фенираторы. Кадлектарии.
Полиптихоны.
Адверсарии.
Депозит.
Рацио.
Пермутация. Преддверие диаграфической процедуры
Л. Пачоли.
Тема 22. Учет в Средневековье: простая и
камеральная бухгалтерия
Характеристика
эпохи
Средневековья.
Основные
учетные
приемы
Средневековья.
Странствующие бухгалтеры. Своеобразность учета
денежных
средств.
Парадигмы
простой
и
камеральной бухгалтерии. Основные памятники
счетного искусства Средневековья.
Тема 23. Лука Пачоли: человек и мыслитель.
Жизнь в веках
Детские годы Л. Пачоли. Обучение в школе
искусств Пьеро дела Франческа. Леон Батиста
Альберти. Венецианский период – написание первой
книги, учебник по коммерческой арифметике.
Пострижение в монахи. Принятие обета бедности.
Научная деятельность. «Алгебра», «Пять правил
Платона», «Сумма», «Божественная пропорция»:
«Золотое
сечение».
Леонардо
Да
Винчи,
Микеланджело Буанаротти. «Трактат о счетах и
записях».
Тема 24. Основы формирования теории
бухгалтерского учета
Теоретическое истолкование двойной записи.
11
№
п/п
Наименование
раздела дисциплины
Содержание раздела
Условия для выделения бухгалтерского учета в
отдельную науку через персонификацию. Отражение
двойной записи. Моделирование и комбинаторика.
1.5.2 Разделы дисциплины и междисциплинарные связи с обеспечиваемыми
(последующими) дисциплинами
№
Наименование
№ № разделов данной дисциплины, необходимых для
п/п обеспечиваемых
изучения обеспечиваемых (последующих) дисциплин
(последующих)
1
2
3
4
5
6
…
…
…
дисциплин
1. Бухгалтерский учет
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Б3.6
2. Деньги, кредит,
Х
Х
Х
банки Б3.8
3. Налоги и
Х
налогообложение
Б3.Р4
1.5.3 Разделы дисциплин и виды занятий
№
Наименование раздела
Лекц. Практ. Лаб. Семин
п/п
дисциплины
зан.
зан.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Введение в историю
бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет в Древнем
Египте
Бухгалтерский учет в Древнем
Междуречье
Древнегреческая культура
бухгалтерского учета
Учет в Древнем Риме
Эпоха Возрождения. Великое
наследие Луки Пачоли – двойная
запись в бухгалтерском учете
2
2
8
10
6
4
8
8
8
4
4
8
1.5.4 Практические занятия (семинары)
№
№ раздела
п/п
дисциплины
Тематика практических занятий (семинаров)
1
2
1
1
3
2
4
5-6
7-8
9-10
2
2
3
4
Периодизация развития бухгалтерского учета
Органолептический подход к сбору
информации и счету
Роль учета в культурном развитии Древнего
Египта
Первые признаки системности учета
Приходо-расходная форма учета
Учет и отчетность в Древнем Вавилоне
Культурное наследие Древней Греции в
СРС
Всего
час.
4
3
21
10
2
18
20
12
32
Трудоемкость
(час.)
2
2
2
2
4
4
4
12
№
п/п
№ раздела
дисциплины
11
4
12
5
13
5
14
6
15-16
17-18
6
1-6
Тематика практических занятий (семинаров)
истории экономики и учета
Деньги и их значение в развитии
древнегреческой экономики и учета
Организация государственного учета в
Древнем Риме
Развитие банковской деятельности в
Древнем Риме
«Мозаика»: «Жизнь и научная деятельность
Луки Пачоли»
Двойная запись и двойная бухгалтерия
Защита эссе по истории бухгалтерского учета.
Трудоемкость
(час.)
2
2
2
2
4
4
II. Конспект лекций
______________________________________________________
Раздел: Введение в историю бухгалтерского учета
Тема 1: Периодизация развития бухгалтерского учета
Периодизация развития бухгалтерского учета по нескольким основаниям: по
характеру учетных носителей; по типу учетных регистров; по видам счетной
техники; по организационной структуре; по целям ведения; по методологии учета;
по составу счетов; по формам счетоводства; по отраслям народного хозяйства; по
учету затрат; по интересам лиц, занятых в хозяйственном процессе; по смене
научных доктрин.
Одна из наиболее распространенных позиций делит развитие бухгалтерского
учета на 7 периодов.
В первом периоде господствовал первобытный порядок - люди
довольствовались простым пересчетом имущества. Древние люди пересчитывали
свои стада и рассуждали о том, обогатились они или обеднели, по количеству
исчисленного по сравнению с исчисленным ранее. От этого способа в книжное
счетоводство вошла книга инвентарная, которая в сущности есть ничто иное, как
простая перепись или перечень имущества и оценка его в денежном измерении.
К второму периоду относится создание долговых записей.
С развитием взаимных отношений между людьми и с появлением долговых
счетов возникла потребность вести долговые расчеты. В первоначальном виде мы
находим долговые счета у русских крестьян на бирках, у древних народов - на
пергаменте и досках. В книжном же счетоводстве долговые расчеты велись в особых
книгах, которые назывались расчетными, долговыми, текущих счетов, лицевых
счетов и т.п.
В третьем периоде появляются такие книги как: кассовая, товарная,
вексельная и т.п., которые в наше время появляются в учебниках под названием
книг простой системы. Во всех первых трех периодах счетоводства, которые
объединились под общим названием простой системы, нет признаков правильности,
нет математических формул, по которым люди могли бы судить, правильно или
неправильно велись их книги, осуществлялись записи.
13
В четвертом периоде первым признаком правильности ведения книг является
первое изобретение в счетоводстве - равенство поступления (дебета) и выбытия
(кредита), и от этой математической формулы двух равных величин система
получила название двойной итальянской.
Историки не пришли к общей мысли по поводу того, какие из уцелевших
учетных книг нужно считать наиболее ранними свидетельствами двойной
бухгалтерии. Большинство называет в качестве таких учетные книги генуэзской
коммуны за 1340 г.; Ф. Мелисс, наиболее авторитетный историк учета XX в., - книги
двух флорентийских компаний: компании Финне за 1296 г. и компании Фаролфи за
1299 г. Расхождения объясняются, во-первых, тем, что большая часть учетных книг
сохранилась лишь фрагментами, а во-вторых, тем, что разные историки используют
разные критерии для определения двойной бухгалтерии.
Из более раннего периода сохранились документы, которые свидетельствуют о
том, что скорее всего переход к двойной бухгалтерии был осуществлен в 1327 г.,
когда были выявлены многочисленные финансовые злоупотребления в
предшествующем периоде. Для предупреждения их в дальнейшем было принято
решение полностью обновить систему счетоводства и вести счета «банковским
методом». В этом случае наблюдаются косвенные признаки заимствования двойной
бухгалтерии, передачи опыта, а, возможно, и предоставления услуг по постановке
учета. Удивляет то, что люди, не знакомые с двойной бухгалтерией, смогли на
практике перейти на эту учетную систему без помощи опытных специалистов.
В пятом периоде, в конце XIX века, математическая формула появляется в виде
равенства двух итогов в двух книгах: ежедневной и главной, - прибыльного прибыльному и расходного - расходному. Эта система называется английской, так
как была предложена англичанином.
В шестом периоде появляется математическая формула в виде слияния и
равенства дебета и кредита (формула двойной системы) и равенства итогов двух
книг: ежедневной и главной, прибыльного - прибыльному и расходного расходному (формула английской системы). Этим формулам, кроме ежедневной и
главной книг, подчинены и другие книги.
И, наконец, в седьмом периоде появилось новое изобретение с новой
математической формулой. Эта формула состоит из:
1)
трех равных между собой итогов, по одному в книгах:
а)
хронологической записи,
б)
систематического учета,
в)
отчета сводного;
2)
распределения сумм на прибыльные, затратные и остатки, от
которых система получила название русской тройной, так как была изобретена
русским ученым - Ф.В. Езерским.
Итак, процесс становления бухгалтерского учета длился не одно тысячелетие.
Идеи, развитые великим итальянским ученым Л. Пачоли, были усовершенствованы
его последователями и стали основанием для зарождения науки бухгалтерского
учета.
Тема 2: Памятники священной старины
Современная бухгалтерия уходит своими корнями вглубь веков: ее
многоуровневая история, как и история многих других наук, прошла в своем
развитии ряд стадий. Однако о древнем происхождении категорий, форм,
методологий, составляющих глубинный и самый устойчивый пласт учета,
органично входящих в современный, наши бухгалтеры зачастую даже не
14
подозревают. Кажется, что это было всегда, появилось само собой и непроизвольно.
Так утрачивается связь с прошлым. Возникает опасность науку с богатейшим
наследием сводить к набору узкоспециальных правил и приемов, т.е. к техницизму.
Больше всего не везет древнему учету. Его считают примитивным и вместе с
тем загадочным и непознаваемым. Но это не так. Колоссальные архивы подлинных
учетных документов - эти «памятники священной старины» - ждут, когда их
внимательно и профессионально изучат бухгалтеры, лучше, чем кто-либо,
способные понять своих коллег прежних времен - составителей древних
документов. Прочтение этих документов в контексте древней экономики позволит с
полным правом считать науку бухгалтерского учета одной из самых древних.
Изучение древних документов позволяет проследить эволюцию учета, не
прибегая к догадкам и умозрительным предположениям. Ибо только анализ
подлинных древних документов позволит ответить на вопрос, когда было
«возведено» сложное сооружение, именуемое древней бухгалтерией. Возраст
бухгалтерии внушает почтительный трепет. Она возникла в эпоху палеолита, в то
время, когда наши далекие предки стали осознавать себя в обществе. Она не стояла
на месте, а неустанно развивалась, приумножая своими специфическими средствами
познания человека о мире. Сводить древнюю экономику к примитивным заботам
предков о пропитании - значит неправомерно упрощать их духовный мир.
Современные направления учета берут свое начало в древнем учете. Поэтому
забвение древнего учета выглядит величайшей несправедливостью.
Бухгалтерский учет, как и каждая наука, имеет свою историю и традиции, и
мы обязаны их изучать. Не одно поколение учетных работников сохраняло и
передавало нам эти традиции. Современные бухгалтеры продолжают и развивают
их.
Обычно изучение истории бухгалтерии начинают с последнего и ближайшего
по времени периода. Это несерьезно, ибо существует неразрывная глубинная связь
учетно-экономического мышления предков и современников.
В 1911 г. российский историк бухгалтерского учета Отто Бауэр издал книгу со
старомодным и красивым названием: «Мемуары к истории бухгалтерии и
памятники священной старины». Во введении он написал: «Я далек от мысли
придать своему скромному труду исчерпывающее значение и буду вполне
вознагражден, если он побудит хотя бы одного коллегу к открытию новых
источников в сфере истории бухгалтерии, которая у нас до сего времени скудно
разработана». Кажется, что он предвидел, как надолго мы забудем об истоках одной
из жизненно важных наук.
О. Бауэр призвал изучать историю бухгалтерии, исследуя подлинные учетные
документы.
Прошедшее, тем более глубокую древность никогда не вернуть. Можно лишь
попытаться представить его по фрагментам документов, принадлежавших
исчезнувшим цивилизациям.
НАЧАЛО НАЧАЛ. ОСВОЕНИЕ СЧЕТА
Нашей планете примерно 4,5 миллиарда лет. Жизнь на ней существует более
1 миллиарда лет, а появление человека относится к менее отдаленному периоду. О
точном времени ученые спорят до сих пор. Человек, «любимое дитя природы»,
появился более 3 миллионов лет назад.
Об эволюции человеческого общества написано много. Нас же интересует в
данном случае одно из основных завоеваний цивилизации - изготовление орудий
труда, поскольку, начав работать, человек начал вести учет. Он наблюдал за
15
огромным небесным сводом (учет движения планет и времени), за миграцией и
поведением животных (учет добычи), за самим собой (учет результатов труда и
«складских запасов»).
Знания об окружающем мире накапливались посредством учета его явлений.
Ясно, что не все были способны вести такой учет, а только наиболее одаренные.
Община соглашалась их содержать, освобождая им время для наблюдений, ибо
учетные сведения позволяли выжить.
Однако, выжили не самые агрессивные и сильные, а коммуникабельные,
способные к общению. Учет помогал поддерживать порядок.
Исходя из накопленной учетной информации, первые профессиональные
управляющие делали прогнозы: когда необходимо заготовить большие запасы и
своевременно мигрировать. И даже больше. Учет, планирование, управление,
организация человеческого общества были совокупностью его культуры. От этого
эмпирического порога человек расширял свой духовный мир и к дальнейшим
представлениям мог прийти не только путем наблюдений и опыта, но и путем
философских исканий и благодаря интуиции. Наука и искусство счета развивались
постепенно. На первом этапе количество неотделимо от формы: предмет
воспринимается на ощупь и визуально, т.е. органолептически. Счет начинается с
освоения качественного различия объектов. Известны племена, которые до
настоящего времени используют разные числительные для номинации одного и
того же количества разных объектов. На следующем этапе развития счета один
объект приравнивается к другому по числу единиц.
По нормам древней общины пища и орудия труда делились поровну, а добыча
потреблялась полностью. Личное накопление в условиях равнообеспечивающего
распределения исключалось. Возникший позже избыток также делился поровну.
Такое деление породило древнейшую двоичную систему счисления. Эта система до
недавнего времени была в ходу у австралийских племен и одного из племен
островов Торресова пролива.
На более поздней ступени развития общества распределение поровну
осуществлялось лишь в экстремальных ситуациях. В основном продукт
распределялся по долевой системе. Более развитым вариантом явились
распределение коллективно добытого продукта полностью, а индивидуально
добытого и орудий труда - частично, что способствовало выделению в общинах
локальных хозяйств.
Со временем система счета усложнялась. Существовала система счета с
основаниями 4 и 8 – 4 конечности, 4 стороны света, 4 стороны горизонта, 4 ветра.
Согласно другой системе объект наблюдения делился на 3 части - верх, середину,
низ, что породило счет с основаниями 3,6, 9. Успешные астрономические опыты
открыли число 7 и кратные ему. Но самыми популярными являлись системы с
основаниями 5 и 10. В «Одиссее», например, слово «пятерить» используется в смысле
«считать».
Развитию счета способствовало образование излишков продукта и начало
обмена. Каждое племя имело свой обменный эквивалент: украшения, раковины,
соль и другие предметы, как предоставленные самой природой, так и являющиеся
творением рук человека.
С течением времени в процесс счета в качестве подручных средств стали
вовлекаться камешки, палочки и тому подобные предметы. «Калькуляция» в
буквальном переводе, с латинского обозначает - «счет камешками». Первобытные
16
«деньги»: 1) собачьи зубы; 2) медный крест, 3) каменные деньги; 4) деньги ацтеков;
5) китовый зуб; 6) деревянные деньги.
ПЕРВЫЕ УЧЕТНЫЕ «ДОКУМЕНТЫ» И ЗАПИСИ
Еще одной очень важной вехой на пути развития счета стала запись
подсчитанного. Строго говоря, трудно с уверенностью определить, что именно
зафиксировано зарубками и нарезками - процесс подсчета в порядке расположения
учетных объектов или его результат. Однако объект учета и его условное (знаковое)
изображение тесно связаны между собой: в древних учетных «документах»
расположение знаков упорядочено.
Прежде всего, поговорим о том, какой вид имеют эти документы. Буше де
Перт в 1856 г. на берегу Соммы раскопал обломки трубчатых костей
млекопитающих. На них были насечки длиной 7-15 мм на расстоянии 3-8 мм друг от
друга. Число насечек колебалось от 20 до 50 в зависимости от длины кости. Более
того, короткие и длинные насечки чередовались. Одна из находок особенно
интересна - длиной 25 см с 25 зарубками, часть кости соскоблена с целью
уничтожить нанесенные ранее зарубки. Бухгалтер мог бы объяснить этот прием как
«списание» (потребление) определенного количества продукта.
В Горж д'Анфер другой искатель древностей, Эдуар Ларте, обнаружил
пластину из бивня мамонта с мелкими нарезками по краям и выемками с обеих
сторон. Нарезки различались направлением и формой. Во всех случаях находки
демонстрируют упорядоченное чередование линий, комбинации однотипных
знаков или различных групп таких знаков (прямые, дугообразные, волнистые
линии, точки). Возможно, расположение знаков соответствовало расположению
учетных объектов в хранилищах, а качественное отличие объектов друг от друга
или собственность разных лиц-владельцев продуктов (или орудий) обозначалось
при помощи неодинаковой конфигурации знаков-чисел.
Пластина из Горж д'Анфер похожа на карточку складского учета, только без
поясняющей текстовой части, что не удивительно, поскольку письменность
изобрели позже. К сожалению, в самых древних документах не выведены итоги и
отсутствуют качественные признаки: учет во времени, по наименованиям учетных
объектов и др.
Чтобы узнать результат их подсчета, приходилось каждый раз пересчитывать
знаки. Символы итогов и подневный учет появились много позже (Древний Египет,
папирус Булак 18). Но и до появления специальных знаков, изображающих итоги,
человек искал решение проблемы фиксации результатов. Так, в 1937 г. на стоянке
древнего человека около деревни Дольни Вестонице в Моравии Карел Абсолон
нашел «документ» на волчьей кости длиной 18 см с 55 зарубками, относящийся к
XXX веку до н.э. Документострока состояла из 25 глубоких зарубок, расположенных
группами по 5, после чего шли 2 длинные зарубки. Ряд продолжался 30 рисками
другого написания. Может быть, так начинался учет следующего дня, предваряемый
записью «остаток на начало дня»? К-Абсолон выразился по поводу этой находки
весьма осторожно: «Непонятные зарубки и штрихи - не орнамент, а числовые
понятия: ископаемый человек обладал способностью считать».
Древние носители информации получили у археологов обобщенное название
счетных бирок. Деревянные бирки с зарубками использовались вплоть до XIX в., в
частности в Европе, когда двойная бухгалтерия давно завоевала себе место под
солнцем. Нанеся зарубки, бирку раскалывали на две половины, после чего одну
часть отдавали должнику, а другая оставалась у кредитора. Их совпадение имело
силу юридического доказательства. После погашения долга бирки сжигали.
17
ОТ БИРКИ К ДОКУМЕНТУ
Несомненное завоевание древней учетной практики - специальные формы
отражения объектов. С усложнением экономики для передачи информации
требовалась устойчивая система счисления и фиксации результатов учета.
Такие системы появились в Древнем Египте (десятичная), в Шумере (в
основание легло число 60) и других государствах. Майя также использовали
десятичную систему.
У индейцев Америки существовало несколько сотен систем счисления. Из них
146 - десятичных; 106 - пятеричных или десятичных; 35 -двадцатеричных; 15 имели основание 4 и 8; 81 - двоичная и несколько - с основанием 3..
Иероглифический вариант древнеегипетской системы счета при подсчете
имел значение цвет. Археологи, изучавшие наскальные рисунки в бассейне
Амазонки, сделанные 6 тысяч лет назад, пришли к выводу, что разными цветами
сделаны «записи» прихода (добычи) и расхода (съеденного).
Квипус - счетный прибор инков - имел шнуры разных цветов. Известен еще
один вариант учета - с использованием скульптурных изображений. Древнейшие из
них, найденные на территории Передней Азии, относятся к IХ-VIII тысячелетиям до
н.э.
В раскопках Двуречья найдены мелкие глиняные и каменные предметы,
относящиеся к VIII -V тысячелетиям до н.э., - шарики, цилиндры, диски, конусы.
Предполагается, что такие «фишки» использовались для подсчета: цилиндрик - это
овца, конус - кувшин масла и т.п.
Одной из наиболее оригинальных систем учета можно считать систему инков.
Они использовали разноцветные шнуры - один служил основанием, остальные
крепились на нем. Каждый узел на шнуре – «запись» об учетном объекте. Простые
узлы соединялись в сложные. Учет осуществлялся посредством комбинаций цвета и
расположения нитей, вида и числа узлов. Один такой квипус весит почти четыре
килограмма. Узловой учет применялся в Китае, Японии, Африке, Бенгалии до начала
нашего века. Но квипус имел большой недостаток - он не позволял
интерпретировать текст.
Система письма, как и система счета, имела варианты. В Древнем Египте и
Шумере слова сначала «рисовали»; потом египтяне использовали вместо
иероглифов простые знаки, причем ставили их справа налево и только согласные, а
гласные пропускали, а шумеры рисунки заменили клинописью, которая
просуществовала 3 тысячи лет. Древние греки писали сначала справа налево, потом
стилем бустрофедон («как бык пашет»): четные ряды слева направо, нечетные наоборот, затем слева направо. Арабское письмо, как известно, располагают справа
налево; в Китае и Японии - столбиками сверху вниз. Кажется, предки перепробовали
все мыслимые варианты, не писали разве что только по диагонали.
Шнуры с узлами обычно называют счетным прибором. Но его функции шире.
При помощи узлов учетная информация «записывалась», хранилась и
использовалась.
Об этом сообщает ученый, занимавшийся в средние века историей Перу, Гарсиласо де ля Вега. Перуанцы по квипусу узнавали о числе сражений, численности
посольств, но и только. Вместе с тем у предметного письма было и огромнее
достоинство — оно являлось универсальным международным языком.
ЧЕМ ЦЕНЕН ДРЕВНЕЙШИЙ УЧЕТ
Итак, десять тысячелетий назад человечество вступило в новую эпоху со
следующими учетными приобретениями:
18
■ знаковая, узловая и цветовая запись информации, числовой и текстовой,
имеющая локально-этнические варианты;
■ натуральные учетные объекты и их измерители;
■ начало обобщения итогов подсчета;
■ материальные носители информации - документы.
Это доказано археологами. Вместе с тем методологии сбора, обработки и
анализа информации еще не было. Древние документы трудно, а подчас даже
невозможно, классифицировать по характеру и назначению.
Зерна, посеянные на поле бухгалтерского учета, дали первые всходы в
Древнем Египте и Шумере. Об этом и пойдет речь дальше.
Словарик к темам 1-2
1. органолептическое восприятие – визуально и на ощупь.
2. Квипус – аппарат счета у инков, основанный на завязывании узелков на
разноцветных нитях.
3. Калькуляция - «счет камешками» (дословно); определение затрат в
стоимостной (денежной) форме на производство единицы или группы единиц
изделий, или на отдельные виды производств (современное применение понятия)
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995. Стр. 5-21
Жилинская Л.Ф., Жилинская Т.А. «История развития бухгалтерского учета,
анализа и аудита», Минск, «Современная школа», 2008. – стр. 7-15
Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета Учебник: изд. 2-е. М.:
Финансы и статистика 2006. – стр. 5-14
Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета. М.: Кнорус. 2008. – стр. 10-11
http://www.brocgaus.ru/text/049/749.htm
Вопросы для самопроверки:
Сколько периодов развития бухгалтерского учета Вы знаете?
Какие цифры лежали в основе древнейшего учета?
Что обозначал термин «пятерить» у древних греков?
Органолептический подход к учету, что это такое?
Раздел: Учет в Древнем Египте
Тема 3: Развитие учета в Древнем Египте
Учетная система Древнего Египта была частью механизма централизованного
управления экономикой. Хозяйства производили продукты, а государственные
органы собирали их на складах и в хранилищах, после чего перераспределяли. В
результате возник локальный учет в отдельных хозяйствах и наряду с ним
общегосударственный учет.
Существует несколько вариантов древнеегипетских учетных документов.
Самое раннее письмо - иероглифическое. Но около 2600 года до н.э. писцы стали
упрощать знаки. Такое упрощенное письмо, т.е. скоропись, имеет название
иератического, а еще более позднее (с 700 года до н.э.) - демотического. И только во
II—III веке н.э. под влиянием греческого письма возникает буквенный вариант. Это
так называемое коптское письмо. Оно использовалось до Х1-ХП веков. Правда, в
торжественных и особо важных случаях документы по-прежнему писались
иероглифами. Парадное оформление было очень красивым, но крайне трудоемким,
так как изображения высекались на плитах, статуях, стенах гробниц. Такая
19
технология записи позволяла им сохраняться тысячелетиями, что и ставилось
целью при создании дорогостоящих «документов».
Древнеегипетские иероглифы были прочтены Франсуа Шампольоном (17901832), основоположником египтологии. С их дешифровкой открылась древняя
своеобразная культура.
Чтобы уметь учитывать, требовалось овладеть письмом и счетом, запомнить
огромное число знаков, а затем умело применять их. В этом сложном деле
древнеегипетским писцам помогал их «профессиональный бог» Тот (по-коптски
Джехути) - бог письменности, счета и мудрости.
Функции Тога были разнообразны, но прежде всего он умел писать.
Записанное есть существующее, а в письменном учете так и понимают - значение
фиксации того, что происходит в хозяйстве. Тот не только писал, но и считал,
причем в самом широком смысле. Измерял даже длительность жизни людей и
поэтому записывал дни рождения и смерти.
Он же измерял землю, ведал налогообложением и отвечал за финансовое
благополучие страны, фиксируя «небесные и земные доходы». Итак, мы видим, что
деятельность Тога была в основном учетно-экономической.
На Тота возлагались надежды древних египтян на правильный учет, без
обмана, который в состоянии воспроизвести происходящее и зафиксировать его без
искажений. Далеко не случайно женой Тога была богиня Маат, олицетворявшая
истину и порядок. Столь счастливое супружество могло означать гармонию в учете,
его идеальную организацию. Возможно, этим объясняется жреческое образование
древнеегипетских учетных работников - писцов.
Писцы совмещали функции управления, учета, жречества и составляли касту.
Должность писца была исключительно почетной, привилегированной.
Писцам - интеллектуальной элите египетского общества - принадлежали веками
накапливаемые знания и практический опыт наблюдений, записи и передачи
сведений. Высокая квалификация предполагала, что писцы используют в своей
деятельности множество знаний - инженерных, экономических, математических.
Требовалось знать, как делается расчет затрат для строительства, транспортировки
грузов, каким образом определяются размеры сооружений, площади земельных
участков. Обязательным было знание правил учета всех этих операций – «он
учитывает все... Всякое дело под его надзором»1.
Исходя из дошедших до нас сведений, можно сделать вывод, что функции
древних и современных бухгалтеров не полностью идентичны. В древних
государствах Востока они были широкими и значимыми, а сами писцы имели
несравненно больше власти и авторитета. Кроме профессиональных знаний
ценились и нравственные достоинства учетных работников. Уже в далекой
древности знали о том, какие последствия может повлечь за собой нечестность
бухгалтера.
Тонкости управления также были известны, что видно из Поучения
Птаххотепа (2000-1500 год до н.э.): «Если ты начальник, будь спокоен, когда
слушаешь ты слова просителя; не отталкивай его прежде, чем он облегчит душу от
того, что хотел сказать тебе. Человек, пораженный несчастьем, хочет излить свою
дущу даже больше, чем добиться благоприятного решения своего вопроса»2. Совет
нестареющий, так как можно провести параллель с рекомендацией из американКоростовцев М.А. Писцы Древнего Египта-М.: Изд-во восточной литературы, 1962г., стр. - 164.
История всемирной литературы в 9-ти томах. – Т. 1/Сост. Ю.Б. Виппер, Н.И. Конрад, И.С. Брагинский
и др. – М.: Высшая школа, 1972г., стр. 63-64
1
2
20
ского учебника по управлению кадрами: «Беседа может быть полезна и начальнику,
и подчиненному. Неважно, решит свой вопрос рабочий или нет, «терапевтический
эффект» будет получен уже от того, что он облегчит душу и обсудит проблему с
внимательным, умным начальником. Писцы были людьми вежливыми и
внимательными.
Как правило, в учетных документах рядом с именем фараона писали: «анх,
уджа, сенеб» - «да будет он жив, здрав, благополучен». Учтивость в
древнеегипетских учетных документах является постоянным признаком. Причем
она сохранялась как традиция и в гораздо более поздние времена, в
эллинистический период. Эта традиция говорит не только об элитарности писцов,
но в гораздо большей степени о неформализованности учета.
Писцы Древнего Египта, являющиеся одним из древнейших отрядов
мыслящего человечества, сыграли в свое время серьезную роль в его культурном
развитии.
Профессиональная иерархия была сложной и охватывала должности от самых
высоких до простых писарей.
В документах упоминаются: царский писец, писец злаков Египта, начальники
писцов земли, подсчета людей, полей, меди, начальник государственного амбара,
надзиратель писцов, хранитель печати, писцы документов, амбаров, войска, пастбищ
и т.п. Существовала дифференциация учетного труда. Писцы были заняты учетом
земли, зерна, продовольствия, распределением урожая, податей и имущества, а
также контролем за правильностью этих операций.
Они строго отвечали за свои действия. Заподозренные в махинациях, они
отстранялись от работы и переводились в разряд земледельцев. «Что касается
писца, который обманывает пальцами своими, не будет внесен в (списки писцов?)
сын его»3.
Обучение начиналось с пяти лет и продолжалось двенадцать лет. Подготовка
осуществлялась в специальной школе (Дом жизни) и непосредственно на
практической работе под руководством опытных писцов.
Писцы гордились своей профессией: «Мы научим тебя любить профессию
писца как свою мать. Увидишь ты ее выгоды; они больше, чем у какой-либо другой
профессии. Писарю хорошо живется уже в детстве» Последнее - явное
преувеличение, так как до нас дошла еще одна сентенция из области педагогики
Древнего Египта: «Не проводи дни праздно, иначе побьют тебя, ибо ухо мальчика на
его спине, и он слушает, когда его бьют»4.
При обучении использовались учебные пособия. Одно из древнейших, так
называемый папирус Ринда, относится ко II тысячелетию до н.э. В нем приводится
решение различных практических задач - распределение оплаты за труд между
работниками, определение расхода зерна для изготовления хлеба и пива,
вычисление поверхностей и объемов, перевод одних мер зерна в другие.
Древнейшая книга справочно-терминологического характера II тысячелетия до н.э.
содержит 323 различных слова по группам: виды масел, птицы, растений, животных,
сорта хлеба, виды зерна и пр. Это означает, что существовала классификация
учетных объектов и ее использовали в учете для получения сведений, как общего,
так и частного характера. Сохранились фрагменты некоторых учебных пособий и
справочников в списках имен и названий разных лиц, стран, фактов и явлений.
Известно справочное пособие, относящееся к ХI-VIII векам до н.э., под названием
3
4
Коростовцев М.А. Писцы Древнего Египта-М.: Изд-во восточной литературы, 1962г., стр. - 166.
Древний Восток. Книга для чтения/ Под ред. Акад. В.В. Струве. – М.: Учпедгиз, 1951г, стр. -160
21
«Учебник, делающий умным и обучающий невежду для того, чтобы знать все
существующее».
Из рисунков в гробницах можно получить достоверное представление о
внешней стороне деятельности писцов. До нас дошли интересные изображения
«главного бухгалтера». Его высокое положение подчеркивается намного большими
размерами фигуры, другой экипировкой (видимо, это шкура пантеры как знак
высокой жреческой должности), позой. Еще одно изображение демонстрирует
профессиональные орудия писца. Интересно, что иероглиф (сеш), обозначающий
писать, писец, состоит из изображения палетки, чашечки для туши (их было две для черной и красной красок) и футляра для каламов (тростниковых палочек для
письма).
«Главный бухгалтер», судя по всему, держит в руке орудие внушения для
принуждения к работе недобросовестных и ленивых.
ДРЕВНЕЕГИПЕТСКИЕ ДОКУМЕНТЫ
Документы писались на папирусе5, глиняных черепках, дереве. И хотя писали
в Древнем Египте очень много и подробно, до настоящего времени папирусов дошло
немного из-за их хрупкости. Но и то, что есть, сохранилось благодаря сухому
климату и в основном на окраинах страны.
Информация в папирусах располагалась колонками, строками или их
комбинацией, что зависело от назначения документов и профессиональных
познаний учетных работников. Оборотную сторону часто покрывали краской для
защиты от моли.
Египетским исследователям понадобилось 12 лет изучать книги Геродота,
Плиния Старшего, сотни древнеегипетских текстов и надписей, прежде чем они
смогли восстановить забытый рецепт. Изготовленный в наше время папирус
используют при реставрации древних текстов. Папирус изготавливался сложно и
стоил дорого.
В связи с централизованным хранением ресурсов и последующим
распределением обеспечение их сохранности представляло немаловажную задачу.
Все ценности хранились в опечатанной таре - сосудах, ларцах, ящиках, мешках. На
печати указывалось имя правящего царя и название учреждения, ответственного за
производство изделий. Но могло быть и ведомство, ответственное за сохранение и
использование.
Печати вместе с инвентаризациями, описями средств и указанием
должностной ответственности составляли систему охраны собственности.
Документы же фиксировали подлинность операций и ответственность
исполнителей. Поэтому они тоже были ценностью и их хранили так же, как и другие
материальные средства. Сами документы выдержаны в юридическом отношении и
датированы годами правления фараонов, подсчета имущества и т.п. Они также
снабжались печатями. В Древнем Египте (3100-2800 годы до н.э.) долго не знали
замков, поэтому печати имели широкое хождение и в государственных хозяйствах, и
в частных, и даже в домоводстве. Но уже в ХIV-ХIII веках до н.э. появились замки
(навесные). В гробнице Рамсеса II (1317-1251 гг. до н.э.) найден деревянный ключ.
Документы хранились в архивах упакованными в емкости с этикетками
(ящики, глиняные сосуды, специальные трубообразные футляры, также имеющие
Papyros - многолетнее травянистое растение семейства осоковых (папирус). Позже так стали
назьшать материал для письма. В европейских языках сохранились производные от этого слова.
Часть перешла в русский язык (пресс-папье, папиросы).
5
22
печати) и были соответствующим образом защищены. Составляли и копии
документов, имеющие юридическую силу.
Наряду с письменным фиксированием учетных сведений получает развитие
инструментальный счет. Необходимость точного и быстрого подсчета была вызвана
значительными объемами операций и важностью быстрого получения результатов
подсчета. У египтян был распространен счет на специальном приборе - Ооаке — в
виде доски, разделенной на разряды. Для обозначения цифр использовались
камешки, которые перекладывались по разрядам.
Словарик к теме 3:
Тот (по-коптски Джехути) - бог письменности, счета и мудрости.
Иероглифическое - самое раннее письмо.
Упрощенное письмо имеет название иератического
Коптское письмо – буквенное.
Франсуа Шампольон (1790-1832) - основоположник египтологии.
Палетка - дощечка из дерева или слоновой кости для заметок
Маат – богиня, олицетворявшая истину и порядок
«анх, уджа, сенеб» - «да будет он жив, здрав, благополучен»
Papyros (папирус) - многолетнее травянистое растение семейства осоковых.
Ооак — доска, разделенная на разряды (прообраз абака) Для обозначения
цифр использовались камешки, которые перекладывались по разрядам.
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995. – стр. 22-35;
Жилинская Л.Ф., Жилинская Т.А. «История развития бухгалтерского учета,
анализа и аудита», Минск, «Современная школа», 2008. – стр. 21-23
Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета Учебник: изд. 2-е. М.:
Финансы и статистика 2006. – стр.18-21
Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета. М.: Кнорус. 2008. – стр. 12-15
http://ru.wikipedia.org/wiki/%D2%EE%F2
http://ofap.ulstu.ru/history/Egipet/Pismo/Wid_1.html
http://shnurok14.narod.ru/lib/r/rogozina/oldegipet/022.htm
http://www.vokrugsveta.ru/encyclopedia/index.php?title=
http://ru.wikipedia.org/wiki/
http://www.xfont.ru/pismenost_hronology/
Тема 4: Нормы и хозяйственные вычисления
Учет, нормирование расходов и доходов постоянно развивались, и наметилась
тенденция сплошного отражения в учете операций и условий хозяйствования.
В управлении использовались данные эмпирических наблюдений и
математических расчетов, выполненных при помощи пропорций и уравнений.
Широко применялись вычислительные таблицы. Запросы экономики обусловили
развитие
прикладной
математики,
вычислительный
аппарат
которой
совершенствовался вместе с ростом потребностей. Геометрия и дроби своим
появлением обязаны измерению земельных участков и учету урожайности. Дроби
изображались с числителем, равным единице. Но единицу не писали, а приводили
только знаменатель с точкой или специальным символом. Для 2/3 или 3/4 были
отдельные знаки. Постепенно были составлены таблицы дробей.
23
Нормирование в виде твердо фиксированных затрат и доходов является
примечательной особенностью древней экономики. Его основная цель состояла в
обеспечении казны и хозяйств постоянными источниками поступлений. Поэтому
объектами нормирования являлись земля, зерно и другие продукты, надлежащее
содержание работников. При определении количества сырья для учета
определенного выхода готовой продукции пользовались так называемым расчетом
песу. Для этого находили пропорцию, в которой заданное количество готовой
продукции делилось на установленную расчетно-опытным путем норму выхода. При
различиях и сортах применялись переводные коэффициенты. (Это уже не квипус,
посредством которого можно было совмещать вычислительную технику и сам учет.)
Наводнение изменяло границы земельных участков, что влекло за собой
имущественные споры и тяжбы. Конфигурация участков была самой разнообразной
и неправильной. Их измерение сделало древних египтян хорошими геометрами.
Диодор писал о том, что «разлив реки ежегодно изменяет поверхность страны,
вследствие чего вспыхивают многочисленные и разнообразные споры о границах
земельных участков. Восстанавливать их нелегко без помощи знающего геометра».
Страбон также писал, что Нил во время наводнения смешивает установленные
границы, стирая знаки, позволяющие отличить свое от чужого по этому - все снова и
снова приходится производить измерения.
По наблюдениям, измерение и межевание государственных полей
производилось в период жатвы, так как в большинстве случаев «протягиватели»
веревки и «держатели» веревки изображены на фоне колосящегося поля. В частных
хозяйствах, границы которых были хорошо известны, их уточнение, видимо,
производилось сразу же после наводнения. Цель межевания государственных полей
состояла в предварительном определении зернового налога. Поэтому в описях
земель приводился не фактический, а стандартный урожай. После наводнения
достояние полей уточняли с тем, чтобы учесть изъятые из оборота (т.е. из
фискальных ведомостей) земли. Их классификация - лишенные воды, заброшенные,
найденные сухими и др. С них урожай и налог не ожидались.
Земельные участки назывались по-разному в зависимости oт результатов
измерения. Так земля хота площадь 10 одр. Одна арура - 2730 м2 или 2735 м2.
При обмене могли присутствовать сами земледельцы. Иногда они приносили
клятву над межевыми плитами. На плите Британского музея № 37982 изображен
дающий клятву земледелец. В левой руке он держит жезл, а правая - поднята. На
рассмотрение жалоб по поводу границ участков отводилось 2 месяца. Несмотря на
то что описи были снабжены печатями, в древнеегипетской судебной практике
встречались фальшивые кадастры.
В качестве иллюстрации к сказанному об описях стоит рассмотреть папирус
Вильбур-А (июль-август 1158 г. до н.э.). Папирус был найден в 1928 г., а в 1934 г.
куплен Бруклинским музеем на средства американского египтолога Вильбура.
Папирус Вильбур длиной более 10 м и состоит из двух текстов — А и В . Это опись
земельных участков. В ней используется стандартная норма урожайности в 1 /4 мер
зерна, подлежащая взносу в казну, причем в документах она выписывалась
красными чернилами.
Первая цифра - общая площадь участка. Вторая - это часть, подлежащая
налогообложению (красная). Третье – норма.
Заранее расписывался посев зерновых. Существовала специальная должность
агентов фиска (казны) - ихути, местных чиновников, низкого ранга
(псевдоземледельцев). Они получали семенное предписание, т.е. приказ произвести
24
определенное количество зерна и, возможно, посевное зерно для этой цели.
Должность ихути была не из легких, и в дидактических целях ею пугали нерадивых
учеников.
Должность ихути была материально ответственной. Невозможность
обеспечить утвержденную норму сбора могла привести агента к гибели.
Получалась цепочка беззаконий: казна требовала выполнения норм от своих
агентов, а те любыми способами выколачивали сборы из настоящих земледельцев.
Иначе агента ждала не менее жестокая расправа.
Нормирование охватывало все основные ресурсы общества. Нормы
натурального довольствия строились в зависимости от категорий работников. Для
рабочих выдачи продуктов и одежды определялись в строго
фиксированном
размере. Известно, что «продукты в ведомства поступали из расчета потребностей
предыдущего дня». В храмовых хозяйствах нормы содержания жрецов (храмовые
дни) находились делением храмовых доходов на количество дней в году - 360. Они
носили наследственный характер.
В строительстве нормирование использовалось для определения численности
работников и количества материалов. В Древнем Египте в грандиозных масштабах
велось строительство ирригационных сооружении и пирамид фараонов, что
требовало кооперации труда работников огромной численности. Бедствием гробниц
были кражи.
Для хорошей и обеспеченной загробной жизни в них клали подчас
неслыханные сокровища. Это и приводило к грабежам. Было и другое: на
содержание жрецов, гробницы, ее охрану и окончание строительства, если она
оставалась незаконченной, «утомившийся» оставлял большие суммы, которые
наследник часто использовал на текущие цели. В этом случае являлась даже
заинтересованность в ограблении.
Словарик к теме 4:
Песу – таблица определения количества сырья для учета определенного
выхода готовой продукции.
Одна арура - 2730 м2 или 2735 м2.
Ихути - местные чиновники, низкого ранга (псевдоземледельцы)
специальная должность агентов фиска (казны).
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995. – стр. 35-41;
Малькова Т.Н. История бухгалтерского учета: учебное пособие. М.: Высшее
образование, 2008.- стр. 58-59;
http://dic.academic.ru/dic.nsf/ruwiki/616593
http://referat.diplomplanet.ru/articles/category/6/message/34
Тема 5: Инвентарная бухгалтерия
Хозяйственная жизнь Древнего Египта обращалась вокруг Нила, священного
Хапи, «дарующего жизнь всему сущему». Черная и плодородная земля Кеме зависела
полностью от наводнений и ила, оседающего после него. Нил разливался ежегодно,
поэтому год у древних египтян делился на три сезона по четыре месяца. Разлив
соответствовал времени от июля до ноября современного года, сеяли после спада
воды с ноября по март, а урожай собирали в марте-июле.
25
Вся земля была царской, т.е. государственной, но распределялась между
хозяйствами - государственными, царскими, храмовыми и отдельных
землевладельцев. Ведущей формой был храм как комплекс, обладающий известной
самостоятельностью.
Административное обособление экономики в отдельные хозяйства
определило эволюцию учета в направлении его локализации. Область применения
текущего учета ограничивалась рамками отдельных структурных единиц. В учетных
документах регистрировалось только то, что имело отношение к деятельности
данного хозяйства. Приходо-расходная учетная книга - папирус Булак 18 демонстрирует переходный момент в формировании локального учета или атавизм
более древнего - учитывать все, что известно об объекте. В этой учетной книге на
внутренние операции других, хотя и взаимно связанных, ссылаются, их цифровые
данные приводят, но в подсчет не включают.
Возможно и другое объяснение такой практики: древний бухгалтер не знал,
как учитывать кредиторскую задолженность, а может быть, и дебиторскую. Эти
расчеты либо вообще не учитывались, либо записывались, но своеобразно, как в
папирусе Булак 18: за 16-е и 17-е числа разовые поступления имеют неясное
происхождение и в итог не включены. Откуда они поступили, как израсходованы и
кто ими ведает - не указано. По сравнению со строгостью инвентарных и приходнорасходных счетов такого рода записи производят впечатление обособленных.
Вначале преобладающей (основной) формой учета в отдельных хозяйствах были
описи с перечнем различных объектов. Их можно считать первым признаком
проявления системности. Затем данные стали группировать: списки должностных
лиц по профессиональному признаку, описи имущества и других средств.
Составление инвентарей постепенно стало носить регулярный характер. С
развитием экономики они дополнялись новыми показателями, усложнялись по
содержанию и стали отправным моментом в эволюции форм учета. Первая инвентарная -очень древняя. Эта праформа повлияла на учет всех видов ресурсов. К
ней перешли от зарубок палеолита.
Объектом учета, прежде всего, являлись земля и ее использование. Главным
богатством Египта было зерно и оно обращалось как деньги. Кроме него в этом
качестве пребывали другие вещные деньги - металл различной ценности. Монет или
единого эквивалента в Древнем Египте не знали. Ежегодно составляли кадастры описи полей до или после разливов Нила, в которых указывали площади участков по
категориям земли и в чьем пользовании они находились. Приводилась в описях и
степень плодородия отдельных полей, т.е. категории земли и нормы урожайности по
этим категориям. Эти показатели позволяли определять предполагаемый урожай и
налог с него.
Технологию учета земли в описях можно проследить по данным папируса
Вильбур. Этот папирус представляет собой опись, в которой предварительный
обмер полей зафиксирован особой землемерной коллегией из высокопоставленных
должностных лиц. В описи даны сведения об измерении площади примерно 140 км
трех номов Верхнего Египта. Опись была составлена в течение 23 дней, до посева.
Соблюдается классификация земли по категориям - безводная, береговая,
возделываемая, луговая, новая, орошенная, высокая, тени (букв. усталая), пат, нехеб,
хата. Но главное, она учтена по владельцам разной степени землевладения (или
ответственности):
- земля, возделанная таким-то (kv),
- под взглядом такого-то (имя),
26
- в руке такого-то (имя).
Более того, участки расписаны и по отдельным земледельческим
учреждениям, так как урожай с них через систему распределения частью
возвращался в эти же учреждения.
Технология учета интересна набором его приемов. Имена землевладельцев
разделены пробелами, издатель А. Гарцинер обозначил их как параграфы.
Используются два вида записей - по типам землевладения и ответственности.
Формула (1-й тип) «Земля, возделанная таким-то» включает в себя: размер участка,
норму сбора (норму налогообложения) с единицы площади - 5 мер зерна с одной
аруры земли среднего качества, общую сумму сбора. Они потом расписывались по
ответственным агентам-ихути, но уже в другом документе. Все три цифры написаны
красной тушью.
Записи второго типа относятся к другим формам собственности. Они
начинаются со слова «доля, часть» и состоят из трех цифр, из которых первая черная, а остальные - красные. Первый показатель - общая площадь участка, второй
- облагаемая налогом часть, третий - норма обложения. Она постоянна и
фиксирована - меры зерна. Общая сумма сбора с участка не указана.
В папирусе Вильбур встречается еще тип записи - из двух черных цифр,
причем участки измерены не в арурах, а в земельных локтях. Содержание записей не
ясно, но условно переводится как остающаяся невозделанной и поэтому не
облагаемая налогом земля.
В целом можно сказать, что технология учета при помощи описей зависела от
экономического содержания учетных объектов. Поскольку разные по назначению
объекты учитывались в одной описи, то в ней сосуществовали все три формы
учетной регистрации. Можно было бы описи вести раздельно по типам учетных
записей. Но так как подобный подход отсутствует, то можно сделать вывод о том,
что главным был хозяйственный контроль, объектами которого, прежде всего,
являлись земля и ответственные за нее.
Агенты по сбору зерна были практически бесконтрольны в своей
деятельности, что было вызвано их собственным бедственный положением:
вышестоящие чиновники требовали обязательного выполнения нормы. Некоторые
агенты и чиновники излишне увлекались и считали особой доблестью
«перевыполнить» нормы сбора.
Были и другие многочисленные подати, что ухудшало экономическое
положение земледельцев.
Самостоятельности земледельцы не имели никакой. Они и налоги сами не
платили, кроме частных владельцев. Жатва совершалась также под наблюдением
учетных работников. В Древнем Египте существовала многоуровневая система
хозяйственного контроля. Она по своей репрессивной сути поддерживала, охраняла
и культивировала социальное подавление. Урожай убирали за месяц под неусыпным
присмотром контролеров. Особенностью сельскохозяйственного производства в
Древнем Египте была полная сдача собранного урожая на склады, после чего
излишек над нормой сдачи возвращался земледельцам, что зависело от размеров их
участков. Поэтому-то земледельцы присутствовали при межевании и давали
клятвы, что измерение произведено правильно. Такая система продержалась в
Египте до нового времени.
Зерно собирали, перевозили, доставляли в центральные хранилища, а затем
распределяли по хозяйствам - царским и храмовым, и каждый этап, конечно,
учитывался по ответственным и контролировался. Система сбора и распределения
27
средств обрастала документами, сверками, взаимными и вышестоящими
проверками. О невыполнении нормы сбора указывали в документах.
Однако это не просто ведомость с указанием нормы сбора (1000 хар) и
фактически сданного, с учетом частично распределенного на местные нужды. В ней
по каждому агенту-ихути выведен остаток задолженности. Цифровая часть в счете
хорошо читается и по ней можно даже составить приходо-расходный формуляр. Но
древнеегипетский бухгалтер этого не сделал, хотя мог (такой образец был известен
уже лет 700, если не больше). Дело в том, что 1000 хар означает не подлинный
приход, а только норму сбора. Подобная практика есть несомненное свидетельство
четкого понимания разницы между нормированием и собственно бухгалтерией.
На основе такого рода описей обобщали расчеты по всем учтенным полям.
Прежде всего, подсчитывали и записывали красной тушью итог всего зерна. После
этого пересчитывали в уставный выход, соответствующий съему с земли при самой
высокой норме урожайности. В результате отчетные данные разных хозяйств
делались сопоставимыми и могли быть сведены в целом по стране.
Наряду с зерном другим важнейшим материальным ресурсом был скот.
Неизвестно, нормировался ли приплод, но перепись скота в целом по стране
проводилась каждые два года. Для этого скот доставляли к местам подсчета и в
целях налогообложения клеймили. В учете соблюдалось деление скота по видам,
возрастным группам и производственному назначению. По данным описей,
составляли сводные списки скота.
Периодически проводились переписи имущества. Об их важности говорит тот
факт, что в документах при определении даты ссылались на них, например, год
после первого подсчета, после седьмого счета золота и полей. Податные списки
всего имущества крестьян составлялись с указанием их наделов, скота, посадок и
налогов с них. Подати именовались как «труд». Опись собранных с имущества
налогов, очевидно, строилась по типу налоговой описи зерна (Луврский папирус №
3171). В ней же указывалась задолженность владельца имущества. Списки
задолжников,
В гробнице Тутанхамона вместе с ним было погребено 11 золотых посохов.
Пастушеский посох был символом царской власти. Тутанхамон, видимо,
коллекционировал их. Самыми ценными в захоронении Тутанхамона, с точки зрения
его современников, были 19 изделии из железа - кинжалы и наконечники для стрел.
Для сбора недоимок время от времени с отрядом стражников выезжали
чиновники, которые беспощадно расправлялись с задолжниками и их имуществом.
В переписях населения, проводившихся через каждые пятнадцать лет,
указывались категории населения и их имущество. Тщательно был поставлен учет
рабочей силы и ее содержания. Он начинался с оформления работников по местам
работ. Документ о наборе поступал в бюро дома царских документов, а затем - к
надсмотрщикам рабочих партий. На его основании заготавливались приказы о
назначении. Учет работников вели по головам. При подведении итога в учете
персонала употребляли термин различных голов.
Учитывали не только по головам, но и по рукам. На рисунке из гробницы
одного князя изображены два бухгалтера, занятые расчетом числа работниц для
ткацкой мастерской. Из надписи над рисунком становится понятно, что речь идет о
расчете рук (дословно двух рук) служанок, «что для потребы месячной — 84, итого
для потребы годичной – 996». Показатель «две руки» обозначал рабочую единицу
(человеко-руки). И пример этот не единственный.
28
В поименных списках рабочая сила учитывалась по ряду признаков - отрядам,
профессиям, начальникам отрядов. Составлялись также поименные списки по
админисгративно-хозяйственным единицам. Строительные рабочие, например,
объединялись в рабочие отряды по пять человек во главе с ответственным,
«мастером», работающим вместе с отрядом. Более высокую должность занимали
надсмотрщики, еще более высокие - последующие начальники. Главный
руководитель отвечал за весь ход работ перед верховным сановником.
Учет персонала дополнялся учетом использования рабочей силы. Для этого
также употреблялись поименные списки. В них указывали неявки по причинам.
Уважительными были религиозные обряды в храмах, болезнь работника или его
близких, укус скорпиона.
В Древнем Египте жили умелые работники. Высокого уровня было ткачество.
Египтяне умели изготавливать полотно гораздо большей тонкости и плотности, чем
современное.
Труд работников оплачивался помесячно и поденно («покупная цена двух
рабочих дней» в договоре о найме) Оплата фиксировалась в списках довольствия.
Дни выплат точно не известны, но к началу месяца работники получали ее. Оплата
труда производилась обычно хлебом и пивом. Строительные рабочие получали
«заработную плату» продуктами - хлеб, рыба, жареное мясо, овощи, в том числе лук
и чеснок, которые были наиболее любимыми. Получали дважды в месяц льняную
одежду. Наемным платили и «деньгами» в виде проволоки, и зерном.
Возводить сооружения из камня было делом чрезвычайно трудоемким.
Древний Египет не знал инструментов из железа, хотя оно было известно. Его
называли небесным металлом (метеоритное железо). Сложно было перевезти
каменные блоки, даже при значительной кооперации труда и соответствующих
механизмах, но еще сложнее было вырубить их. Инструменты, изготовленные из
меди, были дорогими и быстро изнашивались, а инструменты из кремня делали
первобытными способами и они были несовершенны.
Блоки вырубали так: в скале кремневыми сверлами делали отверстия, в них
вбивали деревянные клинья и поливали их водой, чтобы камень дал трещину. Блоки
вырубали зимой и весной и перед отправкой маркировали. Чтобы снизить
транспортные расходы, перевозили по Нилу в период его разлива. Обращает на себя
внимание, что каждая деталь саркофагов из гробницы Тутанхамона была под
номером и с отметкой о месте крепления. Но при сборке допускались перестановки.
При несвоевременных выдачах продовольствия рабочие устраивали
«забастовки». Выдача продуктов оформлялась ведомостями в поименных списках
работников с размерами оплаты. А поступление и распределение довольствия в
целом по хозяйству учитывалось в приходо-расходной книге (папирус Булак 18).
Выше всех оценивались храмовые жрецы. Они освобождались от налогов с
должности, судьи тоже. Тем не менее, в судебной практике встречались фальшивые
документы, которые составляли
писцы и одобряли судьи. Фрагмент описания
судебного процесса
Отметим художественную выразительность древнеегипетских учетных
записей. Например, рисунок подсчета скота снабжен цифровыми данными
численности по каждому виду животных. Все животные сгруппированы. Одно из
изображений в гробнице - это склад, в котором предметы расположены по группам.
Кроме надписей на емкостях, складские запасы имели компактные табличкиярлыки (были найдены, например, в гробнице Тутанхамона). Вероятно,
29
составлялась и общая опись вложений по ярлыкам, т.е. по местам хранения.
Обобщающий и аналитический учет одновременно.
Что чему предшествовало - инвентарь размещению объектов или сначала их
раскладывали, а потом составляли инвентарь, вряд ли мы сейчас определим, но это
и не принципиально. Важно, что запасы хранились в определенном порядке, и этот
порядок был отражен (зарегистрирован) в описи. Организация хранения и описи
обеспечивали качественный учет, проверку сохранности объектов и управление
ресурсами. Этим и объясняется штафельное (сверху вниз) расположение данных.
Для иллюстрации приведем фрагмент из знаменитого папируса Булак 18.
Время его написания - II тысячелетие до н.э. (более точно -до 1700 г. до на). Он
найден в 1860 г. Известно имя бухгалтера. Его звали Неферхотеп. Он служил писцом
женской части царского дворца, что было долом нелегким, так как там могли жить
несколько сотен женщин с детьми и обслуживающим персоналом. Папирус положен
в захоронение Неферхотепа и возможно поэтому весьма испорчен. Но интересующая
нас часть хранилась, в ней речь идет об учете выданных со склада пива, фиников.
В древности форма и метод были «расчлененными». Инвентарные описи
сосредоточили в себе и первичный учет, и форму текущего учета, и принцип
регистрации данных, и даже отчетность. Происхождение инвентарной формы учета,
несомненно, восходит к древнейшему этапу - учитывать то, что имеется в наличии,
что нужно пересчитать и запомнить.
Постепенно бухгалтер учился классифицировать учетные объекты,
учитывать их не только порознь, но и суммировать при необходимости. При этом он
и в те давние времена отнюдь не был бездумным счетоводом. Он не складывал
вместе разнородные объекты, а обобщал однородные.
Интересно, что в папирусе Булак 18 встречаются перечни с цифрами в
несколько рядов по какому-либо признаку. Обычно это наименования предметов.
Перед нами усложненный за счет двух рядов цифр вариант инвентаря. Регистр
выдержан в техническом отношении — цифры расположены вертикально,
текстовая часть отделена, учетные объекты обозначены. Итоги также выделены, как
и в обычном простом инвентаре - словесно и символом.
Развитие инвентарного учета осуществлялось в двух направлениях. Вопервых, это детализация средств, их описание и учет каждого вида средств в
отдельности. Такой учет неотъемлемо связан с организацией складского хранения и
ответственностью должностных лиц. Во-вторых, классификация объектов в этой же
описи как учетном регистре по группам средств с итогами. А этот учет означал
обобщение в рамках натуральных единиц измерения учетных объектов.
Стоимостный же учет является универсальным и намного более удобным в
бухгалтерских расчетах, но до него еще очень далеко. Хозяйственная же практика
требовала текущего учета операций, где неизбежно обобщение.
Словарик к теме 5:
Кадастр – опись земельных участков
Штафельное письмо – запись сверху вниз столбиком
Неферхотеп – имя древнейшего в истории бухгалтера (папирус Булак 18)
«две руки» - термин для учета рабочей силы в Древнем Египте
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995. – стр. 41-54;
30
http://www.buh.ru/document.jsp?ID=51&breakIIrISCINDDIIIDD51DI=3&breakIIrI
SCevINDDIIIssdssdiDDDD51DI=1
Тема 6: Приходо-расходная бухгалтерия
Инвентари обеспечивали учет состояния имущества и отражение содержания
учетных объектов. Этот технический прием позволял лишь фиксировать объекты в
их статике, но делать это очень хорошо. Даже в настоящее время при всем богатстве
современной методики подобный учет трудно превзойти по точности и
эффективности результата в части проверки наличия предметов. Однако в
инвентарном счете-описи не нашел отражение один, причем важный, аспект - учет
самих операций.
Каждодневные инвентаризации или проверки по записям на ярлыках
требовали значительных затрат времени и стил. Инвентарный учет затруднял
маневренное и динамичное управление хозяйством. Древние бухгалтеры
блистательно разрешили эту проблему при помощи приходо-расходного учета.
Складские операции явились мощным импульсом развития древнего учета подобно
тому, как в более поздний греко-римский период - банковские расчеты.
Текущий счет из папируса Булак 18 за 26-й день второго месяца периода
Разлив аналогичен табличному инвентарю. Но это сходство чисто внешнее. В счете
за 26-й день приводятся реквизиты, дающие право считать документ подлинным
текущим счетом, имеющим приход и расход, остаток, итоги, контроль. В
современной интерпретации счет выглядит так:
Учетные показатели
Объект
учета
Объект
учета
Объект
учета
1.Имеется в наличии на день
(неизменные ежедневные доходы)
2.Остаток от предыдущего дня
3 Приход за день
(по направлениям поступления)
4. Итого приход с остатком
(стр. 1 + стр. 2 + стр. 3)
5.
Расход за день
(по направлениям выдачи)
6.
Итого расходов за день
7. Остаток на конец дня (стр. 4 - стр. 6)
Таких счетов в папирусе несколько. Первая статья счета за 26-й день
интересна своей неоднозначностью. Ее можно рассматривать как опись предметов,
инвентарные остатки на начало дня. Однако вследствие находок в другом
захоронении - гробнице Тутанхамона - мы не можем утверждать это категорически.
На крышках ларцов и сундуков с одеждой и другими предметами сохранились
маленькие аккуратные таблички с описью вложений. Пообъектные ярлыки
избавляли от ежедневных инвентаризаций и выполняли функции складской
картотеки. Надписи на емкостях хранения и периодически составляемые описи
гарантировали соответствие записей. Склады были столь обширны, что
непрерывные пересчеты стали невозможны.
Запасы продуктов по счетам Неферхотепа могли быть значительными (около
2000 единиц хлеба). Каждый день запасы не пересчитывали исходя из наличия
ярлыков. Но ежедневно пересчитывать и нереально, так как пищевые продукты не
31
являются товаром дательного пользования. Следовательно, по первой статье
учтены не инвентарные остатки, а поступление в пределах постоянной нормы
содержания. Это метод постоянного запаса без специального документального
оформления, которым пользуются и в современном учете. По второй статье записан
остаток не выданных накануне продуктов. Он учтен как нормальный и по всем
учетным канонам — это остаток на начало дня. С современной точки зрения его
неправомерно объединять с поступлением и записывать как итог прихода в целом.
Но древняя учетная практика допускала это, что следует из древних документов,
причем не только в Египте.
Остаток и итоги имеют специальные обозначения. Кроме того, итоги
поступления и расхода записаны красной тушью.
Часть текста также
выписана красным - вводная часть и статья суммирования прихода.
Обращает на себя внимание то обстоятельство, что отсутствие остатка на
конец дня оценивается как положительное явление («хорошо»). Возможно, что
такое обозначение выражает не эмоциональное отношение, а является просто
констатацией факта. Вполне возможно и то и другое, как ничего плохого в том, что
все продукты взяты свежими, Неферхотеп не видел и благожелательно отнесся к
этому. Во всяком случае, результата сопоставления расхода или остатка с нормой в
счете нет, и специальные термины для его обозначения сопутствуют. Однако иной
раз обозначение встречается, причем результат записан красным.
Известно, что учет в Древнем Египте определялся как «узнавание»,
«установление убыли». В отношении красных записей трудно сказать что-либо
однозначное. В папирусе Вильбур ими обозначались нормы налога, вся площадь
участка и вся сумма сбора (или налога). В этом же папирусе долевые параграфы
имеют две красные цифры облагаемая налогом площадь и норма налога. В
Туринском папирусе при учете сдачи зерна красные записи касаются - тоже
цифровой части, а в Амьенском, того же назначения, выделена только текстовая. В
папирусе Рейснер красным написана часть итогов. В папирусе Булак 18 так
выделены итоги прихода, расхода и часть текста. Математики отмечают, что
красные числа использовались в промежуточных расчетах.- А вообще эта практика
не упорядочена. Или писцы просто стремились выделить более важную, на их
взгляд, информацию, или существовал определенный порядок - не ясно. А может
быть, просто декоративно украшали документ.
Примечательно, что нет колонки с общей суммой по статьям. Отсутствие
балансировки счета объясняется тем, что единое стоимостное измерение объектов в
фиксированных по содержанию денежных единицах не было известно. Монеты
попали в Египет из Греции лишь в эллинистический период. До XV в. до н.э. даже не
было слога, обозначающего «торговец». Расчетные операции учитывались в
натуральном измерении, через прямой обмен. На рисунках в гробницах изображены
рыночные сиены следующим образом: продавцы торгуют рыбой, луком, мазями,
утварью, украшениями, а покупатели расплачиваются цепочками, веерами,
сандалиями и др. Но из-за громоздкости перевода одних мер в другие в обмене
использовались наряду с зерном и кольца из золотой, серебряной, медной
проволоки. Объект расчетов мог при этом переводиться в стоимостную оценку, но
это не было универсальным приемом.
Интересно следующее, что ничего похожего на древнеегипетский сундук для
денег не было найдено ни разу. У этих ларей (для хранения ценностей) не было даже
замков: их заменяли шнуры и печати, так что ни о каких «сейфах» здесь не может
быть и речи.
32
Отсутствие единого денежного измерителя не позволяло балансировать
текущий счет в приходно-расходной бухгалтерии и, надо думать, вызывало ошибки
в подсчетах.
В целом приходо-расходные текущие подневные счета папируса Булак 18,
которым около 4000 лет, логика их ведения, расположение информации,
группировка данных понятны современному бухгалтеру.
Египтяне времени фараонов вели подневный учет. Эта традиция была
устойчивой. Приходно-расходный счет - вершина эволюции учета в Древнем Египте.
К ней вел переход от инвентарей к текущим счетам.
Технический прием, состоящий в совместном учете прихода и расхода был
важнейшим изобретением. Если инвентарный учет улавливал статичность и
наличие объектов, то приходно-расходный решал проблему отражения связи между
ними. Оба приема сосуществовали и применялись вместе, обогатив методологию
молодого еще учета. Рост материального богатства общества, накопление запасов на
складах в связи с централизованным перераспределением продуктов, постоянное
изменение их остатков, несомненно, явились причинами появления приходнорасходных текущих счетов.
ПЕРВИЧНЫЙ УЧЕТ
Папирус Булак 18 содержит еще одну неясность. Это относится к первичному
учету. Часть записей носит характер приказа и отчета о его выполнении. Например,
фрагмент таблицы касается приказа должностного лица о выдаче продуктов, после
чего следует перечень под названием «Счет их получении в этот день».
Распоряжение в известном смысле заменяет первичную документацию, но без
цифровой информации. Причем распоряжения о выдаче могут и отсутствовать. Тем
не менее она совершалась. Судя по этому, норма выдачи была относительно
стабильной и каждый раз не регистрировалась.
Небезынтересно следующее замечание: «Этот заключительный счет на 26-й
день основан на отдельных счетах данного дня». Несмотря на столь увлекательную
гипотезу, бухгалтеру трудно увязать имеющиеся приходо-расходные счета папируса
Булак 18 с остальными записями по схеме: первичный учет - текущий счет. Вероятно
и то, что бухгалтеры не придавали столь большого значения первичным, сколь
современные.
В равной степени это относится и к другим техническим приемам.
В этом папирусе не был использован прием переноса с одной «страницы» на
другую. Если бы Неферхотеп догадался это сделать, то в значительной степени
облегчил бы нам задачу реконструкции египетской системы бухгалтерского учета и
его структурных отделов. Одни документы имели номера, другие - нет. В папирусе
Вильбур
есть указание на номер описи поместье жены Рамсеса V «прежде
числилось в 17-й книге». В списке персонала также встречается ссылка на номер,
который приводится радом с именем лица или другим определяющим признаком
(должность, родство).
Выдачи со склада делились на три категории: на основании устного приказа,
письменного приказа и без приказа. Из этого видно, что документальное
оформление выдач не было обязательным условием их совершения. Данные выдач
приводились в текущих счетах в фактических размерах. Причиной отсутствия
стандартных данных могло быть наличие особых указаний (разовых распоряжений)
или соображения экономии места в папирусе. Очевидно, последнее обстоятельство
весомо в том отношении, что технический прием записи в текущем счете по одной
33
строке требовал предварительного накапливания, группировки данных в разрезе
отдельных получателей продуктов.
На наличие стандартных данных указывают не только косвенные
свидетельства в приказах должностных лиц. Три колонки цифр не имеют
обозначений, остальные содержат знак итога или печати. Похоже, что данные где-то
предварительно накапливались или обобщались не за один день, а за определенный
период. Но последняя колонка, содержащая всего лишь одну цифру, тем не менее
весьма знаменательна. Она является результатом сопоставления фактических выдач
с нормой и выписана красной краской. В Вильбур имеется множество не вполне
ясных для нас деталей, всевозможных приписок, пометок, поправок, дополнений
различными обстоятельствами бухгалтерского учета, хорошо понятными писцам составителям этого текста, но трудно уловимыми в настоящее время. Интересно
видеть эту часть папируса с разными рисунками и пометками, подобными
машинальным, записям во время заседаний или лекций.
Регулирование расчетов в связи с возникновением правоотношений
требовало оправдательных документов, остающихся у контрагентов. Первичная
документация была известна в древности и особенно хорошо она представлена в
расписках должников и различных договорах. Наряду с ними применялись и другие
приемы доказательств, например устные заверения свидетелей.
Вполне возможно, что первичная документация не была непреложным
доказательством совершения операций, и не все операции учитывались письменно,
как в наше время. Даже в средневековой Италии, т.е. в относительно недавнее время,
журнал регистрации операций частично заменял документы.
Организация бухгалтерского учета в Египте фактически юридически не
регулировалась. Учетная регламентация поддерживалась обучением писцов,
практикой и государственным контролем. Но уже в Шумере, примерно в то же
время, в кодексе законов Хаммурапи отмечается попытка установить твердые
всеобщие правила расчетов и их учета.
ДРЕВНЕЕГИПЕТСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
Учет завершался отчетностью по широкому кругу показателей. Ее основное
назначение - определить государственные ресурсы и распределить их. В связи с
отсутствием стоимостного обобщения ее данные приводились в натуральных
измерителях. Методы составления отчетности были разнообразны, но трудоемки.
Показатели получали выборочным путем и наряду с этим - суммированием остатков
и оборотов текущих приходо-расходных счетов. Очевидно, соответствие учетных и
отчетных данных представляло проблему и проверялось, так как существовал
контрольно-ревизионный аппарат.
Отчетность составлялась по областям (номам) и делилась на годовую,
внутригодовую и за несколько лет. К годовой относились отчеты о сборе зерна,
продуктов и других ценностей на государственных складах, своды храмовых
владений с перечнем средств, отчеты о доходах хозяйств. Внутригодовая охватывала
четыре месяца и даже месяц - соответственно сезонам хозяйственной жизни
Древнего Египта. Эта отчетность, как и годовая, также представлялась в высшие
государственные органы, но была более детальной. Известны отчеты о ходе
сельскохозяйственных работ, отчеты областных чиновников о состоянии дел в
номах, о предстоящих поступлениях, об использовании рабочей силы, о сданных на
склад изделиях мастерских. Одним словом, обобщалось то, что совершалось и
учитывалось подневно. Специальной методологии для отчетности не существовало
так как она повторяла формуляры текущего учета. Это видно по папирусу Гарриса
34
времени Рамсеса III (1198-1166 гг. до н.э.). Папирус представляет собой свод
храмовых имуществ по видам, количеству и отдельным храмам
Отчеты дифференцировались по назначению, были в том числе и отчеты
целевого характера. Например, иератический папирус Британского музея № 10447
от I тысячелетия до н.э. обобщает данные о ежегодных сборах зерна на культовые
цели (содержание статуи Рамсеса II) и имеет название «Счет(?) великой статуи
Рамесумериамон». Выписки из отчетов могли бьпъ весьма обширными. Палермский
камень6, например, является описью царских даров нескольких фараонов в храмы.
Дарения рабов, земель, различной живности
Строго говоря, Палермский камень не отчет, а выписка из отчетов,
систематизированных по именам дарителей. Надо думать, что дарителей много.
Составить такую выписку, да еще и нарисовать на камне - дело не из легких. Судя по
торжественному и трудоемкому оформлению отчет предназначался на века, и
древние мастера успешно справились задачей. Моральное вознаграждение фараону
за сделанные им дары играло также не последнюю роль. И обществу было не
излишне знать, сколько сам правитель
жертвует.
Отчет, как видим, быть выставлен для всеобщего обозрения и. выступал
вместе тем в качестве памятника для потомства. Управление централизованным, в
высшей
степени бюрократизированным,
и при отсутствии
местного
самоуправления требовалась масса подробных сведений. Отчетность опутывала все
хозяйство. Ее. отличительная особенность - беспримерная контрольная
направленность и скрупулезность Например, три тысячи лет назад Рамсес II
пожертвовал в честь божества Нила 11 998 кувшинов отборных бобов, и все они
были тщательно оприходованы. На отчетности была основана система
государственного контроля. Он осуществлялся через финансовое управление и
специальных чиновников. Во главе финансового управления стоял казначей,
«заведующий тем, что дает небо, что производит земля и что приносит Нил», а также
«заведующий тем, что есть и чего нет». Его именовали также «глаза царя Верхнего
Египта и уши царя Нижнего Египта» (так назван царский казначей Аменхотеп в
Туринском папирусе).
Сбор урожая на полях (в Верхний Египет входили 22 области, в Нижний — 20),
снабжение хозяйств рабами, сбор податей происходили под наблюдением
контролеров. Контрольные проверки охватывали и производственные процессы. С
этой целью проводились инспекции и ревизии ремесленных мастерских.
Специальные чиновники проверяли правильность составления земельных
кадастров, изменений в них и использования земли. Необходимость такой проверки
диктовалась и тем, что имели место фальшивые кадастровые описи.
Могучая и удивительная по своеобразию цивилизация погибла, но в
памятниках передала нам свои достижения и знания. Бухгалтеры могут с гордостью
констатировать, что и учетные древнеегипетские документы имеют значение таких
памятников.
Словарик к теме 6:
«Палермский камень» - опись даров фараона Рамсеса (вариант отчетности)
Палермский камень представляет собой обломок диоритовой плиты 43,5 х 25 см. Записи на нем
охватывали несколько веков, с конца IV тыс. до н.э. Текст высечен в XXV веке до н.э. Камень хранится
в музее г. Палермо.
6
35
Ном (ы) – административно- территориальная единица Древнего Египта
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995. – стр.54-66
http://ru-egypt.com/lexicon/palermo_stone
Вопросы для самопроверки:
Кому принадлежала земля в Древнем Египте?
Для чего производилась кадастровая опись земель?
Какие науки составляли инструментарий учетных работников?
Где и сколько обучались египетские писцы?
Назовите божество, «отвечающее» за учет в Древнем Египте?
Были ли учебники по учету для писцов? Если да, назовите.
Что такое инвентарная опись?
В чем смысл поступательного развития учета в переходе от простой
инвентарной описи к приходо-расходной форме учета?
Какие нормативы использовались в Древнем Египте?
Назовите особенности классификации при учете рабочей силы в Древнем
Египте.
Каким видом письма пользовались египетские писцы?
Назовите особенности отчетности в Древнем Египте.
Раздел: Учет в Древнем Междуречье
Тема 7: Клинописные документы Шумера и Вавилона
Примерно 10 000 лет назад у берегов Персидского залива поселились шумеры
(шумерийцы). Сейчас берег моря находится в 110 километрах от развалин
древнейшего города шумеров Эриду. Кто они были и откуда пришли, точно не
известно. До них в этой местности жили другие племена, так как развалины
поселений в Месопотамии7 имеют более древнее дошумерское происхождение. А на
севере селились аккадцы. «Колыбель цивилизации» представляла собой длинную и
узкую полосу земли вдоль двух рек - Тигра и Евфрата8.
Столицей Шумера был город Ур. Он существовал долго - от начала III
тысячелетия до н.э. до времени Александра Македонского. Но Евфрат внезапно
поменял свое русло и, через несколько десятилетий в IV веке до н.э., Ур превратился
в холм - современный Тал-ал-Муккайир (Смоляной холм). Шумеры и аккадцы со
временем объединились. Обстоятельства воссоединения были драматическими, но
обычными для древности. Сначала более развитый Шумер властвовал над Аккадом,
затем Аккад захватил Шумер, но около 2140 года до н.э. Шумер вернул себе свободу.
А в 2016 году до н.э. пал под ударами атамитов.
После гибели Шумера и Аккада возникло новое государство Вавилония со
столицей Вавилоном. Это название ему дали греки. По-настоящему он назывался
Бабили в значении «маркас шамэ у ирситим», т.е. «пуп земли и неба», а также «Врата
бога».
Месопотамия в переводе с древнегреческого означает Междуречье, или земля между реками.
Современное государство на этой территории - Ирак. В переводе с арабского это слово имеет тот же
смысл: земли, находящееся по берегам.
8 Позже, уже в Вавилоне, будет называться Пуратгу, в Библии - Прат, у греков - Евфрат.
7
36
История Вавилона знала взлеты и падения. Его побеждали Ассирия и Персия,
но он опять возрождался. А сейчас на месте древней столицы пустыня.
Древние жители Междуречья (Месопотамии) были людьми на редкость
настойчивыми и немало сил приложили к развитию своей экономики в скудных
природных условиях. Из ресурсов они имели воду, плодородный ил двух могучих рек
и огромные запасы глины. Они умели строить речные плотины и каналы для
земледелия, города с высокими стенами, пирамиды (зиккураты). Возводили свои
строения из глины, так как камня и дерева практически не было.
Только неустанный труд позволял в суровых природных условиях сохранить
нацию.
Поколения людей упорно работали и поддерживали в хозяйстве порядок. Без
этого строения из глины быстро превращались в прах. Без постоянного ухода за
оросительными системами плодородная земля ставилась пустыней.
В Шумере и Вавилоне многое умели делать. До нас дошли ювелирные
изделия, развалины бывших дворцов и зиккуратов, скульптуры, но главой
ценностью являются глиняные таблички с клинописными текстами, их, как и
египетские памятники, долгое время не считали письменностью. Но память о них
сохранялась. В Коране упоминаются «обожженные в аду и исписанные демонами
кирпичи».
Одним из первых на клинопись обратил внимание итальянский
путешественник и купец XVII в. Пьетро делла Балле. Он и придумал название
«клинопись». Впервые она была расшифрована (за два года) немецким филологом
Георгом Фридрихом Гротефендом (1775-1853).
Другую надпись прочел Генри Кросвик Роулинсон, английский востоковед и
дипломат, один из основоположников ассириологии (1810-1895). Ключом к
расшифровке послужила трехъязычная (на древнеперсидском, вавилонском,
эламском) Бехистунская надпись. В XIX в. уже многие ученые могли читать
клинопись. А востоковед Михаил Васильевич Никольский (1848-1917),
основоположник ассириологии в России, открыл древнешумерское письмо, которое
составило историческую основу клинописи.
Удивительное письмо, напоминающее следы птичьих лапок, возникло в
Шумере свыше 3000 лет до н.э. Шумеры заимствовали его у своих
предшественников, а от шумеров оно перешло к аккадцам; просуществовало около
3000 лет. Первоначально записи-рисунки располагались горизонтально слева
направо, а затем их развернули на 90°. Потом рисунки заменили условными
изображениями (клинопись). Характер письма зависел от писчего материала.
Табличку даб (dub) изготавливали небольших размеров (чтобы можно было
держать на ладони) из мягкой влажной глины. Писали заостренным концом
тростникового стилета и на обеих сторонах. От вдавливания стилета в глину
получался клин, а рисунки постепенно заменялись геометрическими условными
изображениями, потерявшими впоследствии связь с исходными рисунками. Уже
известная нам история, происшедшая с древнеегипетской иероглификой.
Клинописные знаки иногда настолько мелки и так искусно выполнены, что
возникает предположение об использовании увеличительного стекла. Любопытно,
что учетные документы и Шумера, и Вавилона имеют внешнее сходство с
современными. Документостроки в них отделены одна от другой горизонтальными
линиями, а информация поделена на колонки.
После записи таблички высушивались на солнце и приобретали серый цвет
или обжигались и тогда становились красными, коричневыми, черными. Но с
37
топливом в Месопотамии всегда было трудно, поэтому обжиг обходился дорого и
применялся редко, хотя имел большие преимущества. Таблички встречаются разных
размеров: квитанции - обычно 3-4 см, договоры - 7-9, учетные регистры и отчеты 20 см и более. Были и объемные конусовидные буллы с отверстиями для
нанизывания на шнурок.
Глиняные таблички не единственный писчий материал. Использовались и
деревянные дощечки, камень, металл, слоновая кость. Известен кожаный свиток из
архива делового дома Мурашу. Применяли в Вавилоне и папирус. Интересно
выражение, встречающееся в аккадских текстах, о «вощеных дощечках». Первое
упоминание о них относится к XIV веку до н.э.
В 1953 г. при раскопках ассирийского города Кальху (Нимруд) археологи
обнаружили около 20 табличек из слоновой кости и орехового дерева (12,5 х 31,3
см). По форме они соответствовали римским вощеным таблицам (tabulae) и
относились к 700-м годам до н.э. На них сохранились следы клинописи. Обычно
деревянные таблички связывают с учетом Древней Греции и Рима (диптихоны,
кодексы). Но, как видим, они не обладают монополией на подобный способ записи.
Однако в Шумере и Вавилоне бухгалтеры делали записи по большей части на глине,
хотя глиняная бухгалтерия со временем стала исчезать, как, впрочем, и сама
клинопись. Последняя табличка из Вавилона относится к 75 г. н.э.
С VIII века до н.э. ассирийцы используют простое арамейское письмо будущий язык международной торговли всего Ближнего Востока. Арамейцы писали
чернилами и справа налево. Процесс вытеснения клинописи арамейским письмом
шел постепенно. В VII веке до н.э. в Ассирии на клинописных табличках стали делать
приписки чернилами или стилетом на арамейском языке. В эллинистическое время
учетные документы составлялись уже по-гречески - на папирусе, а позже на
пергаменте.
Порядок оформления и содержание документов формировались постепенно.
Самыми ранними условными изображениями учетных объектов стали фишки
разной конфигурации. С IV тысячелетия до н.э. фишки помещают в глиняные
конверты (размером с кулак). Любопытно, что на некоторых из них
просматриваются оттиски печатей. Неудобство состояло в том, что, когда
требовалось добраться до содержимого, приходилось разбивать конверт. Тогда
фишки стали оттискивать на глине. Известно 186 таких табличек с оттисками,
относящимися к 3200-3000 гг. до н. э.
Самые ранние документы примитивны, записи кратки и отрывочны. Связь
между объектами учета определить затруднительно. Неразвитость письма,
некоторые знаки которого непонятны, не позволяла ясно выразить сущность
операций. Тем не менее, даже краткие записи являются свидетельствами
письменного учета. С развитием экономики документы становятся обширнее по
содержанию, а их оформление приобретает более законченный вид; к тому же
информация делится на столбцы и строки. Месопотамские документы имеют
внешнее сходство с современными за счет графления. Не будем преувеличивать их
достоинства. Линии заранее отмечал ниткой помощник бухгалтера, но делалось это
на «глазок», не всегда расчетливо, так, что оставалось незаполненное место. Но и
преуменьшать значение усилий, направленных на стандартизацию документов,
значит проявлять неуважение к древним бухгалтерам, так как построить в одни
прием таблицу и сейчас непросто.
Постепенно учет перестает быть случайным, нерегулярным. Определилось
содержание показателей, устоялись формы учетных документов. Они настолько
38
закрепились в учете, что на протяжении столетий в них ничего не изменялось.
Внешнее оформление выдержано в установленном порядке: с печатями, датами,
именами ответственных лиц и писцов - бухгалтеров, а в сделках - и свидетелей.
Наиболее важные печати и имена помешались на видном месте, менее важные - на
ребрах таблички и на свободных местах. Иногда на одном документе могло быть до
десятка печатей. Печати свидетельствовали о подлинности документов. Их оттиски
выглядели как полоски одинаковых изображений (они выполняли те же функции,
что подписи и печати в современном понимании), которые невозможно подделать.
Резчик по камню как изготовитель печати указывался в документах сделок в
качестве свидетеля.
Печати изготавливали из твердого или мягкого камня, раковин или даже
драгоценных материалов. На них наносили имя владельца. На многих по выбору их
владельцев изображали разнообразные сюжеты. Печать делали в одном экземпляре
- реже в двух. Для большей сохранности и удобства носили на шнурке на шее (всегда
на виду). Потеря печати была несчастьем. А если все-таки это случалось, то
принимали соответствующие меры: дату потери печати и имя ее владельцу
регистрировали с тем, чтобы документы объявить недействительными.
Наряду с печатями-цилиндрами использовали печати-штампы. Они были без
изображений, с именем владельца печати и именем его отца. Но такие печати
составлялись для оформления одной сделки (например, раздела имущества по
наследству) и затем уничтожались.
Встречается даже отпечаток ногтя справа и слева документа: «ноготь такогото (имя), подобно его печати, оттиснут» или след кромки платья с припиской;
«кромка такого-то». В позднем Вавилоне стати использовать и перстни с указанием
имени, а иногда металла, из которого сделан перстень.
Документы датировались с указанием числа, месяца и года. Годы составления
документов отсчитывали вначале по времени правления царей. Затем датировка
ведется по важным историческим и хозяйственным событиям. Сведения о новой
датировке рассылались по стране в конце старого года, а иногда в течение текущего.
В некоторых документах описание времени их составления занимает больше места,
чем содержание операции. В контрактах имелось особое указание на то, что при
окончании срока сделки документ разбивается.
Документы, важные в юридическом отношении, помещались в конверты и
запечатывались. На конверте дублировались текст и печать, которая могла
прокатываться по бокам и краям конверта. Вообще, и конверт, и печать - неплохо
придумано. Печать была индивидуальна, и конверт вместе с документом также
нельзя было подделать. Причем печать ставили и на документе, и на конверте.
Конверт предохранял документ от механических повреждений. Его стороны
специально делались выпуклыми. Он представлял собой тонкий лист из глины, в
который заворачивали исходный документ. Подделка документа неизбежно должна
была начинаться с конверта и оказывалась делом заметным. Глина при высыхании
уменьшается на одну пятую и на уже высохшем документе покрывается трещинами.
Позже конверты перестали использовать, остались только печати.
Сохранность учетной документации обеспечивалась и специальными
печатями-буллами из битума. Ими скрепляли кожаные или папирусные свитки. Если
регистры были на табличках, то буллы привязывали к ним шнурками. Остатки
шнурков сохранились среди табличек до нашего времени.
Тем не менее, устное свидетельство имело большую силу. Как-то один
должник продал своего сына по - имени Абитаб за две трети гина серебра (около 6
39
г). Затем мальчик сбежал, или отец его выкрал, но владелец представил двух
свидетелей сделки, после чего суд решил дело в пользу покупателя. Клятва при
заключении сделки тоже имела немаловажное значение: «своим царем он (а)
поклялся» - часто встречающаяся формула. При ограблении купцу достаточно было
дать клятву в своей невиновности, что видно из кодекса Хаммураппи.
Документы могли иметь посередине отверстие для нанизывания их на
шнурок или палку. Для порядка внизу каждой таблички, если ее текст продолжался
на другой табличке, делали указание: «табличка номер такой-то, серии такой-то» и
для пояснения добавляли первую строку следующей таблички.
Хранились документы в предназначенных для этого корзинах, сосудах (duppi).
К каждой емкости прикреплялся ярлык с указанием назначения документов и
времени составления. В таком виде они и дошли до нашего времени. Документы
казны Персеполя обматывались шнурком, причем так, чтобы держать таблички в
подвешенном состоянии. Очевидно, это делалось для того, чтобы они не отсырели и
не покоробились. Шнуры скрепляли печатями, или буллами. Наряду с этим шнуры
использовались
и
для
объединения
одних
документов
с
другими,
взаимосвязанными с ними по определенному признаку.
Первичные документы в виде приказов о выплатах хранились в специальных
помещениях с обеспечением их сохранности. Приказы поэтому обозначались как
«укрепленные тексты». Их было найдено примерно 30 тысяч. Одна из
археологических находок - 750 документов в виде скрепленных «месте табличек. Но
от такой практики отказались в VI веке до н.э..
Точных доказательств применения вычислительного инструмента в
Вавилоне не имеется. Есть предположение о наличии абака или его аналога.
Культурно-хозяйственные связи между Египтом и Месопотамией
существовали. В Египте обнаружен египетско-вавилонский словарь цифр, возможно,
что-то похожее было и в Месопотамии. Во всяком случае, механическое
фиксирование чисел по определенной системе характерно для древности.
Писать и читать клиновидные записи было делом нелегким, но искусством
чтения в Месопотамии владело большее число людей, чем в Египте. Есть тексты,
подписанные женщинами-писцами. Грамотность ценилась высоко: «Тот, кто в
совершенстве овладеет искусством писать на табличках, будет сверкать подобно
солнцу». Вдохновение внушалось свыше.
Нисаба - шумерская богиня урожая и плодородия, а позже писцовой мудрости
и науки: «Та, что открывает людям уши». Ее эмблема - писцовый грифель. У
аккадцев существовал культ бога писцового искусства и мудрости – Набу, сына
главного бога Мардука, которого называли владыкой тростниковой палочки.
Писцы Шумера, Вавилона, а позже Ассирии писали очень много и оставили
огромное количество табличек. В музеях мира их около 500 000. Многие не
прочтены. Часть выполнена тайнописью с целью скрыть от непосвященных
определенные знания, например астрономические.
Возможно, шумеро-вавилонские писцы писали не больше, чем их коллеги в
Египте, просто сохранилось намного больше. Клинописное наследие составляет три
четверти всей древней письменности. И каждый год находят тысячи табличек.
Большая их часть - учетная и деловая документация. Читать и переводить
клинописные тексты очень трудно. На издание нескольких сотен табличек
требуются годы. Даже просто копировать их невозможно, если текст непонятен. В
связи с менее «священным» характером учета его достоверность поддерживалась
уже чисто гражданским, законодательным путем. Бухгалтеры обязаны были знать
40
математику и разбираться в законодательстве. Образованные писцы Шумера и
Вавилона от поколения к поколению передавали знания, хотя считалось, что
познание ограничено богами.
Центрами письменности были храмы, совмещавшие в себе культовые,
научные, коммерческие учреждения. Писцов (дабсар - по - шумерски, тап-шарру- поаккадски) обучали в школах при храмах. Школы назывались Э-дубба (Дом табличек).
Их расцвет приходится на конец III - начало II тысячелетия до н.э. В вавилонский
период крупные государственные школы исчезли. Стали обучать в частном порядке,
на местах практической деятельности.
Э-дуббы сыграли определяющую роль в сохранении и развитии культуры.
Они были вместилищами знаний. Усилия их преподавателей в развитии
Месопотамии оцениваются не ниже заслуг коллег из Древнего Египта. Писцы,
«грамотеи» вавилонского общества, чьи образованность и терпеливая мудрость
сохранили нам «глиняную» культуру Двуречья. Ибо вся клинописная литература
(включая и шумерскую) вышла из Э-дуббы.
Школьные таблички знакомят нас с особенностями обучения. Учитель писал
на левой стороне, ученик повторял записи на правой. Правую половину отрезали, а
левую отдавали другому ученику. Некоторые литературные произведения дошли до
нас в школьных копиях. Ученые долгое время не могли понять, что имели дело со
школьными сочинениями.
Ученики продолжали посещать школу, пока им не исполнялось 20 лет.
Заслуживает внимания тот факт, что в Э-дуббе все, независимо от возраста,
обращались друг к другу как «коллеги». Готовили в школах широко и универсально
образованных специалистов. Они должны были владеть письмом, счетом, певческим
и музыкальным искусством, знать ритуалы, право, учет.
Положение учетных работников было престижным и более свободным, чем в
Древнем Египте. Известно, что образование могли получать сыновья из бедных
семей и даже рабы, хоть это не было обычным. Не все бухгалтеры были
обеспеченными. Они могли иметь свой земельный участок, а жалованье получали
продуктами и деньгами.
После нелегкого и продолжительного обучения часть писцов становилась
учетными работниками в храмах, частных хозяйствах, при царском дворе. Кастовой
замкнутости не было, поэтому многое зависело от личных способностей. Известны
разные ранги учетных должностей. По документам их значится около сорока.
Известна даже продолжительность деятельности: в храмах — 20-25 лет, в частных
хозяйствах - 35-40.
Словарик к теме 7:
Пьетро делла Балле – итальянский купец, который в XVIII веке, обратив
внимание на своеобразность письменности народов Древней Месопотамии, впервые
назвал ее «клинописью».
Георг Фридрих Гротефенд (1775-1853) – немецкий филолог, который
первый расшифровал табличку с клинописью.
«Даб» - глиняная табличка.
Э-дубба (Дом табличек) – школа вавилонских писцов.
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995. – стр. 67-71
41
Малькова Т.Н. История бухгалтерского учета: учебное пособие. М.: Высшее
образование, 2008. – стр. 83-86
http://ru.wikipedia.org/wiki/%C7%E8%EA%EA%F3%F0%E0%F2
http://www.home-edu.ru/user/uatml/00000754/uroki/urok8.htm
Тема 8: Нормы и хозяйственные вычисления
Вычислительная основа шумеро-вавилонского учета имела ту особенность,
что была не 10-тичной, а 60-ричной. Система с современной точки зрения сложная,
но древним она казалась достаточно гибкой. Числа 60 и 3600 делятся без остатка на
целый ряд других, а число десять - только на три числа; 60-ричная система оказалась
удобна при хозяйственных вычислениях.
Число 3600 соответствовало современной 1000. Но нуля, как и в Египте, не
знали. Однако был изобретен особый знак «нет» для того, чтобы не сдвинуть
случайно цифры с изменением значения итога, т.е. значение Цифры определялось ее
местоположением. Термин «нет» существовал за 2 тысячи лет до того, как изобрели
символ нуля. В шумеро-вавилонской практике сутки делились на 12 часов, а не на
24.
В учете широко использовались не только арифметические вычисления, но и
более сложные математические приемы - пропорции, уравнения и прогрессии.
Эта система счета была основана на астрономических представлениях. За
единицу меры принималась дуга Борозды Неба, которую проходило Солнце за сутки
(1/360). Сначала ГОД делился на 360 дней, 12 месяцев, затем жрецы довели число
дней до 365 (как и их коллеги с берегов Хапи - Нила)
Еще в Шумере, а позже и в Вавилоне измерения имелись метрологические
таблицы двух видов. Они представляли собой перечни единиц - весовых и
одновременно денежных. Другие содержали перевод различных учетных
измерителей и их соотношения в 60-ричной системе исчисления.
Как и в Египте, для дробей были специальные знаки. Поскольку в основе
счисления лежало число 60, процент писался, положим, так: 12 на 601 (например,
рост капитала составлял 20%). Сложные проценты (процент на процент при
просрочке платежей) исчислялись как пропорциональная зависимость.
Шкала процентных ставок разрабатывалась при помощи прогрессии. В
специальной таблице приводились величины возрастающих по годам средств, в
результате чего проценты получались очень высокими (а если принимать во
внимание алчность ростовщиков, то они были непомерно высоки):
1 год - 2%; 2
год - 4%; 3 год - 8%; 4 год - 16%; 5 год - 32%; 6 год - 64%;
В целом прикладная математика шумеров и вавилонян была скорее
математикой «бухгалтеров» и «экономистов», чем «техников» и «инженеров».
Особое значение в хозяйственной практике имели таблицы постоянных и
обратных им величин иги-таб. В различных хозяйственных вычислениях учетным
работникам часто приходилось производить умножение и деление на нормы затрат.
Известны три таблицы обратных постоянных (до конца не расшифрованных)
затрат. В них приводятся нормы урожайности на единицу площади, нормы настрига
шерсти с овцы и т. п. В строительных расчетах оперировали объемом не одного
кирпича, а штабеля. Их количество рассчитывалось следующим образом:
Количество
количество
1
= кирпичей для Х --------------------штабелей
сооружения
объем штабеля
Последняя величина является обратной постоянной.
42
Работники группировались по нормам содержания, и их однодневное
содержание находили путем умножения норм на число работников. Методика
такого расчета хорошо иллюстрируется документами.
Нормативная база использования и содержания рабочей силы была детально
разработана. Нормы выработки в документах обычно давались в расчете на один
человеко-день или месяц. При этом указаны виды работ. Нормы оплаты труда
поставлены в зависимость от нескольких факторов: квалификации, должности,
срока использования наемных рабочих, оценки рабочей силы. Более высокая плата
полагалась административно-управленческому персоналу. Оценка труда могла быть
выражена в единицах полной рабочей силы.
Отработанное работниками время могло рассчитываться как отношение
выполненной работы к дневной норме выработки. От времени 2082 год до н.э.
остался отчет об использовании рабочей силы.
Несмотря на несхожесть современных и древних учетно-экономических
терминов, понятно, что использованы две нормы. Исходя из норм и числа человекодней найдено время, отработанное работниками. Небезынтересно то
обстоятельство, что показатель отработанного времени определен не по данным
подневного текущего, мы бы сказали, табельного учета, а расчетным, условным
путем. Видимо, такой способ использовали для отчетов и обобщения данных. Но
возможен и сознательный отказ от скрупулезных подсчетов и стремление одним
техническим приемом получить нужную обобщающую информацию за год.
Этот прием давно привлек внимание историков. В нем увидели далеко
идущую абстрактносгь мысли, отказывающуюся при отчете от результата
отдельного индивидуального работника. В одном из документов приведены
результаты сопоставления фактического и нормативного настрига, из которых ясно,
что последний показатель находился умножением нормы настрига на число голов
скота.
ОТ ИНВЕНТАРЕЙ К ПРИХОДО-РАСХОДНЫМ СЧЕТАМ
Хозяйственный учет в Вавилоне развивался вначале в отдельных хозяйствах храмовых и царских, поэтому локальный учетный принцип сформировался раньше
централизованного. Но и в дальнейшем при централизации его применение было
ограничено рамками отдельных структурных единиц.
Для Вавилона, как и для Египта, типичен процесс возникновения
инвентарного, а затем приходо-расходного учета. Но в Вавилоне он лучше
документирован в методологическом и хронологическом отношении.
Долгое время использовались описи, списки, реестры как перечни объектов
учета. Они имели соответствующее название — длинная табличка (гитту). Чем
обширнее становилось хозяйство, тем больше показателей характеризовало его, тем
выше техника учетных записей. Вначале это различные перечни, поименные списки
выдач продуктов. В описях полей проставлены размеры полей, виды посевов и
способы обработки. В этой же форме учитывался и рабочий скот с отметками о
павшем. Затем описи стали усложняться. Так, описи полей дополнялись сведениями
о качестве почвы, о распределении земли между отдельными земледельцами. В
поименных списках указывались звания, профессии работников.
Затем наряду с описями (поименными и групповыми) стали составлять
сводные документы: выдач средств по именам или датам, поименные списки
работников по рабочим партиям с итогами по каждой из них. При регистрации и
описании полей приводились данные о качестве почвы, способах ее эксплуатации.
43
Была освоена практика описей скота, переписи рабочей силы, записи выдач
продовольствия за ряд лет.
С развитием складских операций возникли разовые записи прихода и расхода.
Архивы документов располагались при складах и только позднее - в специальных
помещениях, причем эти помещения могли не иметь дверей. Со временем стали
составлять документы с целью запечатлеть операции в момент их совершения,
например на приплод и приобретение скота, поступление и выдачу продуктов со
склада.
Раздельный учет прихода и расхода мог быть вызван спецификой операций и
порождал массу документов, хотя не обеспечивал получение всей совокупности
сведений, так как в нем отсутствовали данные об остатках (начальных и конечных),
что для склада было важной информацией. Показатели приходного и расходного
документов стали объединять в одном. Содержание его следующее: начальный
остаток, приход, расход, конечный остаток, контроль. Вводный остаток мог
отдельно не приводиться - часто он объединялся с приходом или приход
формулировался как «Основная сумма».
Четкая экономическая терминология отсутствует. Понятия прихода и расхода
обозначаются по-разному: принято, доставлено, списано в расход, весь запас вложен,
оприходовано и израсходовано. Наиболее универсальной и примечательной
является формула «оприходовано и израсходовано». Причем она имеет отношение
ко всему содержанию документа, а не только к последней перед термином цифре.
Использование упомянутой категории не означает, что бухгалтера после
регистрации выдачи средств со склада не волновала степень их фактического
использования. Известно, что не израсходованные полностью они возвращались и
учитывались тоже. Это обстоятельство прямо указывает на практику накопления
всех первичных документов - на отпуск средств со склада и оформляющих возвраты.
Это было просто необходимо делать до обобщения всех документов и выяснения
соответствия выдач фактическому использованию. Такая организация приходорасходного учета подтверждается наблюдениями археологов. Они отмечают, что
документы накапливались в течение недели, классифицировались и по ним
составлялись таблички на приход и расход. Затем недельные счета сводились в
месячные, а по результатам года - в годовые.
Возникает важный вопрос, каким был текущий учет: ежедневным, день за
днем, как в египетских приходо-расходных регистрах - папирусах, или же
накопительным за определенный период? Ответ был бы точно известен в одном
случае, если бы мы располагали не отдельными разрозненными документами, а
более или менее цельным архивом. Но можно полагать, что техника регистрации
учетных записей на табличках одноразового и быстрого исполнения в немалой
степени способствовала предварительному накоплению информации и ее учету в
итогах. Правда, глиняная табличка быстро высыхала, что было едва ли не главной
технической проблемой для бухгалтера.
Словарик к теме 8:
«Гиту» - длинная табличка для инвентарной описи.
«Иги-таб» - таблица постоянных величин и норм.
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995. – стр.77-90
44
Малькова Т.Н. История бухгалтерского учета: учебное пособие. М.: Высшее
образование, 2008 – стр. 88-95
http://ru.wikipedia.org/wiki/
Темы 9-10: Будни шумеро-вавилонской бухгалтерии. Первые «банки» и учет
расчетов. Первичные документы и отчетность
Итак, в хозяйствах Древнего Вавилона были распространены инвентарная и
приходо-расходная
формы
учета.
Главная
роль
отводилась
учету
сельскохозяйственных работ. Составлялись описи полей с указанием размеров,
качества, пригодности к обработке, количества зерна для посева, урожайности,
ответственных за обработку. Мог приводиться необходимый или фактический
расход рабочего времени в человеко-днях. Данные об отдельных полях сводились в
общие кадастры. Ученые отмечают сложность терминологии кадастров при оценке
плодородности земли. Известны отчеты о поступлении и расходе зерна за несколько
лет, месячные отчеты о поступлении продуктов.
Учет работ по обработке земли велся с указанием видов полей в зависимости
от характера обработки, работ и исполнителей. Могло быть указано количество
рабочего скота, «техники», семян. Сохранился конверт с печатями от одного из таких
документов, который копировал содержание оригинала. В учете посадок
приводились их количество, последовательность и виды.
В описях рабочего скота соблюдалась его классификация. По
производственному признаку животные делились на молодняк, взрослых, старых,
павших. При отражении в документах данных о рабочем скоте в отдельные
возрастные группы выделяются годовалые, двух - трехгодовалые и взрослые
животные с учетом их трудоспособности. Передача молодняка ответственным за их
содержание также учитывалась.
Примечательны документы, где зафиксированы подневные выдачи кормов по
десятидневкам. Эти счета составлялись как на предстоящую декаду, так и по
результатам прошедшей. Но технология их составления одинакова. Ведущим был
принцип текущего учета. По его образцам строились плановые расчеты и
отчетность. Периодические описи наличного скота повторяли текущие.
Нерасчлененность приемов обработки информации проявляется во многом.
Например, в отчете, содержащем показатели поголовья скота по видам и итоговые
данные всего фактического настрига и среднего с одного животного, приведен
результат сопоставления с нормой dirig в значении «излишек». Результат
выводился по отдельным партиям скота и в целом по его поголовью.
Организация учета труда решена во всех деталях. В ее основу положен
принцип хозяйственного использования рабочей силы. Учет осуществлялся по трем
направлениям: учет персонала, рабочего времени, содержания рабочей силы. Найм
оформлялся договорами с указанием срока использования, характера работы и
размера оплаты. Назначение служащих на должность также оформлялось
соответствующим образом: отмечали, кто и с какого времени назначен на службу.
При учете персонала его классифицируют по возрасту, категориям, составу,
квалификации, рабочим партиям. Персонал делился также на административный и
обслуживающий. В особые категории выделялись наемные работники.
Большую часть рабочего персонала составляла масса неквалифицированных
работников. По составу они разделялись на наличных, больных и умерших.
Учет персонала по этим признакам вели в поименных и групповых по рабочим
партиям списках, в которых делали пометки о случаях болезни («днях отрыва»),
смерти работников. Списки умерших обобщали за несколько месяцев с
45
распределением по месяцам, а их оплату возвращали на склад, что требовало,
встречной проверки документов о выдаче продуктов со склада, численности,
табельного учета и фактического использования средств. Вероятно, часть приходо расходных счетов и представляет собой результаты такого контроля.
Из документов известно, что устанавливалась материальная ответственность
должностных лиц за полученные средства, что подтверждается указанием их имен.
Однако контроль за процессом труда обеспечивался не только скрупулезным
текущим учетом, но отчетностью. Причем в ней часть показателей рассчитывали
обобщенно. В подобном отчете приводится комплекс показателей: содержание и
объем работы, средняя норма выработки за день, чисто отработанных дней,
найденное делением объема работ на дневную норму выработки. Количество
отработанных человеко-дней cуммировалось по категориям работников с
выделением наемных. «Дни отрыва» учитывались при подведении итогов.
Очевидно, что отработанное время в человеко-днях сопоставляли с календарным
фондом, чтобы определить эффективность использования рабочего времени.
Бухгалтер не поднимал весь документальный архив за истекший период, а
применял менее трудоемкий, хотя и упрошенный, прием. Заметим, что современные
бухгалтеры при составлении отчетности поступают точно так же, когда это
допустимо.
Содержание выдавали в виде натурального довольствия по рабочим группам
и индивидуально. Существовали варианты помесячной и поденной оплаты.
Собственно фактическая «заработная плата» соответствовала установленной по
нормам. Их бухгалтер указывал в документах по формуле «Люди по 2 ка» и т.п.
Возникали и отклонения, например, при недоиспользовании средств.
В учете складских операций развитие получило отражение поступлений и
выдач средств в приходо-расходных счетах и описях при проверке остатков или
регистрации прихода и расхода раздельно. Сводные отчеты обобщают данные
текущего учета к показателям, прежде всего прихода и расхода учетных объектов, а
также остатков на начало и конец периода. Зачастую эта отчетность построена по
правилам текущего учета. В соответствии с ними отчеты складов содержали три
раздела.
В первом по формуле «Общее количество имущества, в том числе...» или
«Основная сумма» приводилось наличие (остаток) или поступление на склад с
итогом.
Во втором разделе перечислялись выдачи со складов с указанием расхода в
целом.
Третий раздел примечателен выведением остатков двух видов. Один из них
(lal) представляет собой остаток средств после операций расхода, а другой (dirig) излишек расхода по сравнению с приходом средств. Но из документов известно и
иное значение этого термина, а именно - превышение фактического прихода над
предполагаемой нормой. Видимо, строгого разграничения терминов для
обозначения положительных и отрицательных остатков не было. Мера
ответственности за перерасход неизвестна. Но известно, как возмещались
недостачи. Один незадачливый пастух по результатам проверки за недостачу
храмового скота отдал свой дом в присутствии семи свидетелей. В 539 году до н.э. по
недостаче в 20 голов овец было проведено настоящее расследование. Выяснилось,
что за девять лет до этого пастух передал часть овец третьему лицу, которое
обещало в течение пяти лет платить по сделке приплодом и шерстью.
46
Самостоятельность материально ответственного пастуха была признана
незаконной, хотя сам пастух думал иначе и оформил сделку документом.
По другой проверке в присутствии свидетелей составили протокол на
некачественные продукты для храма, а доставившего их заковали в кандалы.
Материальная ответственность в древневосточной системе хозяйственного
контроля была высокой, даже излишне жесткой.
Важной составной частью учета становится определение затрат на
производство. В документах указываются использование сырья, расход рабочего
времени в человеко-днях, выход продукции угаров. Учетные единицы были
разнообразными. Так, изготовленный кирпич принимался в единицах объема и
поштучно. На кирпичах указывалось имя царя (дата), но делалось это своеобразно.
Запись наносили на шляпки глиняных гвоздей, которые затем обжигали и втыкали
в стены на расстоянии метра один от другого. В судостроении мерой считалась
емкость судна, в металлообработке - вес изделий с учетом угаров.
Цель текущего учета прослеживается документально - зафиксировать
имеющиеся ресурсы, операции и их результаты. Но методология учета в Шумере и
Вавилоне оригинальна и совершенно отличная от древнеегипетской при
равнозначности исходных целей и принципов учета, что видно по формулярам и
структуре счетов, терминологии, вычислениям.
ПЕРВЫЕ «БАНКИ» И УЧЕТ РАСЧЕТОВ
С развитием товарно-денежных отношений особое место в хозяйственном
учете Вавилона занял учет расчетов. Правда, эти расчеты не охватывали экономику
в целом, поскольку действовали в рамках натурального хозяйства. Область расчетов
ограничивалась выдачей ссуд и сборами натуральных податей. Такие расчеты могли
быть индивидуальными, с несколькими лицами, городами и хозяйствами. Кредит
выполнял специфическую роль ввиду ограниченности средств платежа в условиях
недостаточного развития товарно-денежных отношений.
Производство заканчивалось сдачей изготовленного на централизованные
склады. Расчеты с государством сводились к распределению и перераспределению
средств в их натуральном измерении. Частные расчеты подготавливали лучшую
почву для развития обращения, но и оно обходилось без единого стоимостного
измерения - это был своего рода бартерный обмен. Прибыль в торговле достигалась
за счет процентов и разниц покупных и продажных цен.
Условия предоставления кредита были жесткими, а ответственность по
долговым обязательствам очень высокая. Кредит оформляли с особым соблюдением
юридических норм. Основными ростовщиками были храмы, обеспечивающие
большую сохранность вкладов.
Но в древности были и торговые общества, совершавшие денежные и
кредитные операции. Одно из них функционировало в Канише в Малой Азии (совр.
Кюль-тепе) в XIX веке до н.э. Малая Азия - не Вавилония, но по характеру
клинописных документов допустимо проводить аналогию между ними.
Расчеты велись в весовых единицах, потому учет расчетов был также
натуральным. Характерно, что кассовый сбор буквально переводится как «несущий
мешок». Содержание расчетных операций проявляется в специальной финансовой
терминологии. Она свидетельствует о многообразных аспектах расчетов. Торговое
объединение занималось перепродажей товаров и заемными операциями.
Известно, что общий запас средств подразделялся на основной (букв. «голова
серебра») и оборотный. За счет основного капитала выдавались ссуды —
47
процентные и беспроцентные (так наз. «облагодетельствование»). Оборотный
капитал предназначался на погашение текущих затрат по купеческим операциям.
Что имелось в виду под депозитными средствами, не совсем ясно. Термин
«депозит»
известен. Можно понять так, что фонд средств объединения
формировался за счет вкладов участников. В таком случае под депозитом можно
понимать счет объединения для учета его запасов. Для каждого участника также
открывался счет («со счета Энна Суэна... он взял»). Для учета такой финансовой
операции достаточно было безналичного перечисления средств со счета (Энна
Суэна) на счет (объединения или Ашшуртаяра). Однако содержание документа
указывает на отсутствие подобной учетной практики («восемь сиклей серебра... он
взял»).
Документы (расписки) были объектами контроля: «Документ, который
появится, недействителен»; «Документ относительно пяти мин меди, истраченных
Элнада, который появится, (будет) недействителен».
На каком основании документ признавали недействительным? Если утеряна
личная печать по документу сделки. В этом случае, чтобы объявить его
недействительным, его следует учесть в одном расчетном центре, где открыты
текущие счета. Они могли быть приходо-расходными. В них приводится начальный
остаток (si-i-tum) с указанием года (предшествующего), после чего следует
перечень товаров (3-5 строк) с денежным итогом (sug-gar-ga-ru). Расходная часть
(sug-bi-tu) представлена перечнем товаров с именами лиц. Остатки либо ding
(приход превышает расход), либо Urf-ni (расход больше прихода). Документ такого
типа замечательно заканчивается: «счет такого-то тамкара», т. е. счет
персонифицирован. Два счета из этой коллекции взаимосвязаны - lal-m одного из
них указан как si-i-tstm (остаток) другого. Все эти счета составлены не на
конкретный день, а за месяц, для проверки расчетов. Их заполняли по распискам.
Безусловно, финансисту любой эпохи понятно желание сохранить
финансовую репутацию. Но также похвально и то, что бухгалтеры торгового
объединения справились со своими нелегкими обязанностями и установили истину.
В цитируемом тексте под увеличением сроков понимается удлинение сроков ссуды.
Между тем известен термин apulum, означающий «сальдировать расчет через
третьих лиц».
Взаимный зачет долгов не перерос в безналичные расчеты, да и не мог
перерасти по ряду причин. Не будем забывать, что расчеты велись в весовых
денежных единицах и писались на глине. Писчий материал из-за своих особенностей
не позволял оперативно (ежедневно) отражать операции на текущих счетах, т.е. с
постепенным накапливанием оборотов по дням. Именно это обстоятельство
породило первичные документы. Древние архивы изобилуют долговыми
расписками и контрактами по займам, Чтобы узнать, на какую сумму имеется
средств в кредите и сколько из него возвращено, требовалось собрать долговые
расписки клиентов и расписки о возврате долгов, после чего сопоставить их как
приход и расход. Не исключается вероятность составления первичных документов с
идентичным текстом в двух (или нескольких - по числу контрагентов) экземплярах.
Один из них обязательно должен был храниться у кредитора. Известно также и то,
что документы могли вообще не составлять, чтобы скрыть финансовые махинации.
Определенная система, по которой проводилась бы счетная проверка,
отсутствовала. Доказательнее считалось устное свидетельство, что вообще
характерно для древности.
48
Хаммурапи, самый знаменитый из вавилонских царей (царствовал с 1792 по
1750 г. до нэ., «царь четырех стран света» (древний титул аккадских царей), сделал
мощную попытку юридически упорядочить систему расчетов. Свод утвержденных
им законов, нанесенный на базальтовый столб, был составлен весьма выразительно,
так что, изучая его, можно было утвердиться в мысли о человеческом тщеславии.
Этот столб оставался безвестным почти 4000 лет и был найден в 1901 г. при
раскопках в городе Сузы (Иран). Первоначально он стоял в одном из городов
Вавилонии, затем, когда Вавилонию захватили эламиты, был увезен ими в их
столицу Сузы, где часть надписей соскоблили, но в наше время они были
восстановлены по другим источникам :
«Будущим временам, навеки царь, который будет в стране, да соблюдает
справедливые слова, написанные на моей стеле, да не изменит он суда страны, как
сулился он мною, приговоров страны, как решались они мною, да не разрушит моего
памятника».
В основу Свода законов Хаммурапи был заложен древнейший и
традиционный юридический принцип талиона - равной материальной
ответственности: «Да не пощадит его глаз твой: душа за душу, глаз за глаз, зуб за
зуб, рука за руку, нога за ногу».
Варварством веет, на взгляд нашего современника, от таких, например,
статей: смертью наказывался строитель, если построенный им дом обваливался, что
привело к гибели владельца дома. А если при этом погибал сын владельца, то такая
же участь ожидала и сына строителя. Врачу, если он не справился с операцией,
надлежало отрезать руку. Смерть ожидала и тех, кто крал ребенка у свободных
родителей с целью обратить его в рабство. Но известна и древняя вавилонская
пословица: «Сильный человек живет руками своими, слабый - ценой своих детей»,
т.е. продажа родителями своих детей в рабство имела место. Об этом же
свидетельствуют и контракты.
Кроме того, судебник Хаммурапи содержал статьи, посвященные
юридическому регулированию
имущественных и расчетных отношений при
помощи более гуманных норм. Договор без свидетелей и документа не являлся
основанием для претензии. Сумма иска уплачивалась судьей в 12-кратном размере,
если он менял судебное решение в нарушение обязательств по документу с печатью.
В Своде законов можно выделить два типа расчетных операций - бесплатное
хранение имущества (депозит) и операции государственных и храмовых складов по
штатному хранению. Согласно вавилонской практике зерновые вклады клиентов
хранились на складах, а последние по поручению владельцев вкладов переводили их
в фиск.
Одновременно Свод законов был и прейскурантом. В нем указывалась
размеры оплаты труда с дифференциацией по различным работам и услугам и
возмещения убытков за невыполнение долговых обязательств и займов. При
Хаммурапи были введены гарантии правовой защиты имущества населения и их
свободы.
Был ли судебник Хаммурапи пожеланием его творца или повседневной
реальностью, трудно сказать. Но учетные документы свидетельствуют не только о
сложившихся традициях, но и о влиянии на них определенной регламентации учета,
что наблюдается и в более позднее время.
Так, о всех зарегистрированных и учтенных операциях с недвижимым
имуществом (земля, дома, плотины, водоемы) в VI веке до из. официально
извещались городские и судебные власти Вавилона. Существовал центральный
49
регистр недвижимости - так называемая таблица Бэла (Бэл - обозначение Мардука,
или Энлиля, главного бога Вавилона). Есть мнение, что при помощи этой таблицы
осуществлялись безналичные расчеты (перевод средств го счета на счет). Хотя
имеются достаточно веские аргументы против. И, действительно, если эти операции
совершались, то уровень банковских операций был намного выше, чем считалось
ранее. Но ведение таких счетов было технически невозможно, даже при немыслимо
высоком уровне централизации. И тем более при отсутствии вычислительной
техники. Учет изменений имущества в расчетах неизбежно будет оторван от их
текущего учета в одном центре. Из-за временного лага учет на складах окажется
бесполезным. Роль наблюдателя за имуществом лучше выполняем отчетность непременный спутник централизованной власти.
Закон Хаммурапи - самая древняя из известных попыток государственного
регулирования методики бухгалтерского учета, ей 4000 лет! Она предусматривала
ведение счетов на основании первичных документов (и никак иначе: «неучтенные
деньги не будет класть на счет»), заверенных печатью, равнозначной подписи. А
какими были эти счета? Ответ один: приходо-расходными и иными быть не могли.
Иных (т.е. содержащих дебет и кредит) еще не было.
Этот вывод подтверждается и документально. Причем на счете по учету
расчетов отражался и эквивалентный перевод денег в твердую оценку или
установленные тарифы, в соответствии с которыми рассчитывались ежегодные
поступления и расходы государственного хозяйства. Существовал специальный
термин кар для такого пересчета. Им обозначалось количество продуктов, равное по
стоимости одному сиклю.
Наибольший вес в частной торгово-ростовщичесхой деятельности VII— V
веков до н.э. играл нововавилонский деловой дом «Сыновья и внуки Эгиби». Он имел
огромные средства, давал их в кредит, финансировал торговые объединения и
ремесленные мастерские, принимал вклады и хранил их. Известен и еще один
крупный торговый дом – «Сыновья Мурашу». Он располагался в Ниппуре (на юге
страны), был моложе и менее популярен. Он в основном занимался тем, что
принимал сельскохозяйственные продукты, продавал их и уплачивал за клиентов
государственные налоги.
О могуществе клана Эгиби можно судить по тому факту, что потомок Эгиби,
глава дома в V веке до н.э., Набу-аххе-иддин, занимал пост при царском дворе и жил в
«большом доме» в районе царского дворца. Затем с 543 года до н.э. его сменил сын,
Итти-Мардук-булату. Он обогатил традиционные виды кредита, торговли и
приобретения имущества сдачей в аренду домов и полей. Его наследник Мардукнацир-апли продолжил дело отца.
Свободные денежные средства вкладывались в недвижимость и рабов.
Характерно, что приобретения совершались в основном за наличные деньги.
Очевидно, такое помещение средств считалось более выгодным, нежели их
вложение в торговлю или займы.
При сравнении документации делового дома «Сыновья и внуки Эгиби» с
документацией Канишского торгового объединения мы обнаруживаем общие черты
в их деятельности несмотря на разницу в 14 веков.
В долговых расписках делалась приписка об отсутствии взаимных претензий
продавцов и покупателей. Приписка могла означать, что на продавца наложен
штраф, в 12 раз превышающий сумму сделки.
50
Юридическую ответственность несли и бухгалтеры. Во время одного такого
процесса судьи «велели привести писца, который написал (поддельную) долговую
расписку, (и) заключить его в оковы».
Объекты кредитования имели сельскохозяйственное назначение. В расписках
фиксировали арендную плату в виде отдельных культур и частичную оплату аренды
в пределах срока аренды. Процент был очень высоким — до 1/4 урожая.
Вовлечение участников в сферу расчетно-кредитных отношений могло
происходить различными способами. Кроме обычной сдачи земли в аренду,
применялись обмен полей с денежной компенсацией и повторные займы. Известен и
еще один вариант, несколько странный. В Вавилоне с незапамятных времен был
обычай усыновлять молодых людей, чтобы они заботились о приемных родителях,
когда те состарятся. Но богатые землевладельцы использовали институт
усыновления для сдачи земли в аренду или дешевой ее обработки. В итоге
малоимущих втягивали в эти отношения, предложив им ренту или подарок.
Известен случай, когда одного и того же человека усыновляли 300-400 раз. Это было
обременительно, так как подобные договоры имели большую популярность и их
нельзя было отменить.
Операции Эгиби и Мурашу в части кредитов и расчетов по ним внешне похожи
на банковские. И тем не менее деловые дома, руководимые ими, трудно начать
банками, поскольку операции носили скорее коммерческий характер, чем
банковский. Такая их особенность обусловлена экономической структурой
хозяйства. Капитал и доходы подобных «банков» помещалисъ в недвижимое
имущество — дома, землю. В качестве денег использовались слитки определенного
веса в виде колец, пластинок и тому подобные предметы разного веса, и каждый раз
эти «деньги» взвешивались. В Месопотамии III - I тысячелетий до н.э. уже
использовались металлические слитки с государственным клеймом. Но монет в виде
металлических дисков с надписями не было. Они, кроме всего, требовали достаточно
высокой техники металлообработки.
В персидский период в Вавилоне (514 год до н.э.) стала использоваться
чеканная золотая монета дарик с высоким содержанием золота - 8,4 г. Монополия на
ее выпуск была государственной. Сатрапии (области) чеканили серебряную,
автономные гореда - медную монету. Тем не менее монеты не были необходимой
принадлежностью механизма расчетных операций в качестве денежного
эквивалента и измерителя, как в Греции и Риме. При расчетах их упорно
продолжали взвешивать даже тогда, когда соседние страны отказались от этого,
используя монеты по номиналу.
Регулирование расчетных отношений тоже оказывает влияние как на
банковскую практику, так и на развитие учета. Древнеримская юриспруденция и
монетное обращение дали счастливое сочетание для бухгалтерии, качественно
обогатив его методологию. Для Вавилона же характерны неразвитость денежного
обращения и отсутствие единого монетного и учетного эквивалента. Бухгалтерия
расчетов, как и вся прочая, ориентировалась на использование натуральных
показателей.
ПЕРВИЧНЫЕ ДОКУМЕНТЫ И ОТЧЕТНОСТЬ
Особого внимания заслуживает первичная документация. Если по
египетскому учету не всегда можно установить, существовала она или нет, то
шумеро-вавилонские документы подтверждают ее наличие. Операции записывались
на буллах, представляющих собой комки глины; могли иметь даты и печати. Из этих
булл не ясно, выдали пастухам животных на откорм или, наоборот, они сдали их
51
после откорма и когда это случилось. Но это первичные документы, сомнений нет.
Складские операции также предварительно оформлялись, но более тщательно. Мы
располагаем первичными документами на расход.
Этот первичный документ содержит вполне исчерпывающую информацию:
датирован (но год отсутствует), есть ссылка на получателя и контроль
ответственных лиц, указаны направление расхода и объем Операции. Интересно, что
контролеров четверо: один со стороны получающих, трое со склада. Еще один
подобный документ составлен более строго с указанием года, ответственного лица,
цели и количества расхода.
Первичные документы, связанные с материальной ответственностыо, могли
иметь печати и скорее напоминали договоры, чем просто учетные регистры.
Приходные операции также документировались с разной степенью детализации со
ссылкой на конкретное лицо. Имеется один обширный документ на передачу скота
от пастухов. Несмотря на большой его объем, он оформляет однократную операцию
и фиксирует окончательный расчет. Вместе с одноразовыми, такие документы
накопительного характера выполняли функции текущего контроля за
поступлением и использованием средств.
Этот документ приема-передачи составлен под ощутимым влиянием
формуляра приходо-расходного счета и настолько удачен, что мог бы быть образцом
записей обо всех известных в то время операциях: по движению средств при их
поступлении и выдаче и в расчетах. Наряду с такими документами по-прежнему
активно использовали инвентарные счета. Постепенно из текущего учета как
самостоятельная область вычленяется первичное наблюдение. Жесткого
разграничения первичного и текущего учета не наблюдается. Все зависело от
характера операции, времени обобщения и, возможно, профессиональных познаний
бухгалтера. Но первичные документы составлялись, и они являлись основой
текущего учета. Их заполняли с соблюдением определенных требований,
накапливали, а затем группировали, после чего делали приходо-расходные записи.
Существовало и разделение труда тех, кто занимался учетом.
Ясно, что не все обходилось гладко. Иногда составляли документы
несвоевременно, не все реквизиты указывали, считали неточно. Были и поддельные
документы, которые рассматривались в суде.
Отчетность составляли за разные периоды - месяц, полгода, год, несколько
лет. Сохранились отчеты о поступлении зерна за 15 лет, о расходе зерна за 3 года. Не
известно, устанавливались ли жесткие сроки представления. Вполне возможно, что
наряду с формированием отчетности за твердо фиксированный период
существовала практика составления отчетности ответственных лиц при их смене
или разбирательстве дел.
Стремление к унификации отчетности проявляется в представлении
некоторых документов в табличной форме. Судя по всему, различные виды
формуляров - плод творческого поиска - древние бухгалтеры соразмеряли с
особенностями информации. Можно лишь сожалеть, что шумеро-вавилонские
бухгалтеры не догадались отнести приход и расход в разные колонки. Они
предпочли разместить их последовательно. Но формализация документов видна в
делении данных на столбцы и строки. Графление характерно именно для записей
учетного характера. Содержание этих аккуратных табличек, их количество говорит
об огромном труде древних бухгалтеров.
Централизация экономики вызвала к жизни определенную систему контроля.
Она базировалась на отчетности и проверках. Контрольные функции были
52
возложены на специальных чиновников. Представление отчетности от
руководителей работ и хозяйств было обязательным. В систему централизованного
контроля включались все хозяйства страны. Он осуществлялся огромным аппаратом
учетных работников, контролеров, инспекторов и, несомненно, подавлял
самостоятельную инициативу. Контрольные акты содержали информацию о
состоянии средств на определенный момент и носили название «Производство
осмотра положения».
Налаженный механизм учета и контроля давал сбои в периоды ослабления
государства и восстанавливался при усилении централизации. В отдельные
периоды отчеты составляли, но представлять их было некому.
Достижения учета в Месопотамии впечатляют. Огромно число учетных
документов. Они позволяют реконструировать далекое прошлое бухгалтерии, когда
бухгалтерский учет и письменное счетоводство были частью традиций деловой
жизни в течение тысячелетий.
Словарик к темам 9-10:
«Дни отрыва» - дни, пропущенные на работе по болезни.
lal - представляет собой остаток средств после операций расхода;
dirig - излишек расхода по сравнению с приходом средств.
Общий запас средств подразделялся на основной (букв. «голова серебра») и
оборотный. За счет основного капитала выдавались ссуды — процентные и
беспроцентные (так наз. «облагодетельствование»). Оборотный капитал
предназначался на погашение текущих затрат по купеческим операциям.
«депозит» счет объединения для учета его запасов.
ding - приход превышает расход.
Urf-ni -расход больше прихода.
Хаммурапи, самый знаменитый из вавилонских царей (царствовал с 1792 по
1750 г. до нэ., «царь четырех стран света» (древний титул аккадских царей).
Принцип талиона - равной материальной ответственности: «Да не пощадит
его глаз твой: душа за душу, глаз за глаз, зуб за зуб, рука за руку, нога за ногу».
Таблица Бэла - центральный регистр недвижимости.
кар - эквивалентный перевод денег в твердую оценку или установленные
тарифы. Им обозначалось количество продуктов, равное по стоимости одному
сиклю.
«Сыновья и внуки Эгиби» и «Сыновья Мурашу» – Дома частной торговоростовщичесхой деятельности VII— V веков до н.э.
дарик - золотая монета с высоким содержанием золота - 8,4 г.
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995. – стр. 91-112
Малькова Т.Н. История бухгалтерского учета: учебное пособие. М.: Высшее
образование, 2008. – стр. 88-111
Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета Учебник: изд. 2-е. М.:
Финансы и статистика 2006. – стр. 21-22
Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета. М.: Кнорус. 2008. – стр. 15-18
http://ru.wikipedia.org/wiki/%C4%E0%F0%E8%EA
http://www.hist.msu.ru/ER/Etext/hammurap.htm
http://mesopotamia.nm.ru/history/doc4/page1.htm
http://gumilevica.kulichki.net/HE1/he105.htm#he105para4
53
Вопросы для самопроверки:
Чем объясняется факт преобладания глиняных табличек как материала для
письма, над папирусом в культуре народов Месопотамии?
Где обучались древние бухгалтеры Месопотамии?
Какая цифра лежала в основе счета в Древнем Вавилоне?
В чем различия практик учета в Вавилоне и Древнего Египта?
Как назывались переводные таблицы норм, которыми пользовались учетные
работники в Месопотамии?
Какие подходы к классификации персонала использовали писцы в Вавилоне?
Какие подходы к классификации скота использовали писцы в Вавилоне?
Какое значение имеет вавилонская практика составления таблиц в учетных
документах для дальнейшего развития бухгалтерского учета?
Чем отличается отчетность Древнего Междуречья от отчетности Древнего
Египта?
Назовите
первый
нормативно-законодательный
акт
в
истории,
регулирующий практики учета и отчетности.
Раздел: Древнегреческая культура учета
Тема 11: Формирование и развитие учетной культуры в Древней Греции
В толще цивилизации лежит мощный пласт древнегреческой культуры.
Время существования этой культуры невелико, но и за этот относительно
небольшой период Древняя Греция создала удивительный сплав философии, науки
и искусства на базе демократического общественного управления.
Экономика в странах Древнего Востока достигла своих высот при
централизованном управлении. У греков не было единого народнохозяйственного
организма, как не существовало и единой Эллады (самоназвание Греции), и единого
народа. Были отдельные полисы, каждый со своей замкнутой финансовоэкономической системой. Они то воевали между собой, то заключали союзы. Но
торговые, а затем и денежные связи сохранялись и разрывали замкнутый круг
обособленности. Можно констатировать очевидное ослабление у древних греков по
сравнению, например, с египтянами, интереса к практической стороне управления и
печальный для бухгалтеров факт: отсутствие восторженного поклонения им,
преклонения перед их деятельностью, уменьшение популярности и престижности
бухгалтерской профессии.
Древнейшая
греческая
культура
(эпохи бронзы) - крито-микенская
(эгейская). Уникальные по значению раскопки Трои Г. Шлимана (1822-1890) ,
которые он проводил начиная с 1870 г., открыли неведомые до тех пор памятники
цивилизации. Известный английский археолог, сэр Артур Джон Эванс (1851-1941) ,
посвятил свои исследования минойской культуре. В результате его открытий и
последующих изысканий обнаружили, как писал Гомер, «златообильные Микены»,
«крепкостенный Тиринф», «песчанистый Пилос», дворцы на Острове Крит, «людьми
изобильном».
Для истории учета значение имеют найденные при раскопках несколько
тысяч глиняных табличек с записями, гири, деньги, складские хранилища, печати.
Таблички по внешнему виду похожи на вавилонские и имеют такое же линейное
расположение записей. По этому признаку письмо было названо линейным. Но
деление по графам, как это наблюдается в вавилонских документах, отсутствует.
Записи на табличках составлены при помощи трех разновидностей письма. Самое
раннее письмо на печатях, которыми опечатывали сосуды, где содержались
54
складские запасы (их возраст 4000-4500 лет),- иероглифическое. Линейное письмо А,
развившееся из иероглифического, датируется 1750-1450 гг. до н.э. и содержит уже
не рисунки, а идеограммы. Знаки на этих табличках расшифрованы, но их
содержание непонятно, так как не известен язык, на котором они написаны. По
предположению историков, в них угадываются инвентарные списки с числами.
Линейное письмо В (Б) — более позднее — начало распространяться с XV века
до н.э. Табличек с письмом А найдено более 300. Не все они являются учетными. С
письмом В (Б) известно около 6000, и записи носят исключительно учетный
характер.
Письма А и В разительно различаются по языку. Отмечается, что письмо В (Б)
отличает малоудачный результат поспешного приспособления письма А для
насущных нужд ведения хозяйственной отчетности.
В слое, относящемся к 1700 году до н.э.. была найдена табличка круглой
формы с еще одним видом письма совершенно непонятного содержания. Эта
табличка получила название Фестского диска, так как была раскопана в городе
Фесте на острове Крит. Знаки на диске располагаются по спирали (буквы или
числа?). По технике записей — это первый печатный текст по той причине, что
знаки оттиснуты штампами 45 видов, сделанными из дерева или металла. Других
документов такого необычного письма не найдено. Пока этот загадочный текст
остается непрочтенным. Знаков в нем слишком мало, чтобы они могли послужить
основой для дешифровки. Существует много интерпретаций этого текста. Согласно
одной из них, предложенной А. Эвансом, записи в документе связаны с учетом
трофеев. По другой версии, выработанной при помощи статистического анализа,
записи посвящены распределению земельных участков, а с обратной стороны диска
дана инструкция по проведению ритуалов, связанных, в частности, с севом.
На Фестском диске виден и особый декоративный шрифт сакрального или
иного торжественного характера, т.е. специально и однократно созданный.
Картина событий крито-микенской истории была приблизительно такой. До
прихода греков существовала высокая и своеобразная культура, представители
создали сначала иероглифическое, а затем минойское письмо (письмо А). Эта
цивилизация погибла. Взрыв острова-вулкана Санторин, сопровождавшийся
огромной силы землетрясением, цунами, пеплопадом во II тысячелетии до н.э.,
погубил экономику Крита. Согласно новейшим исследованиям эта причина не
единственная и не главная.
КРИТО-МИНОЙСКИЕ ДОКУМЕНТЫ
Греки-ахейцы находились на более низком уровне экономического и
общественного развития, не имели своей письменности и, следовательно,
письменного учета и восприняли элементы цивилизации и, в частности,
письменность критян. Ахейцы использовали письмо А, трансформировав его. Была
ли заимствована также система учета, не известно. Прочтение письма А ответило бы
на этот вопрос.
Ахейцы модифицировали письмо А и на его основе создали письмо В, которым
выполнены бухгалтерские таблички. Тексты с литературными и историческими
сюжетами не обнаружены. Учетные таблички, по определению историков,
представляют собой «глиняные бухгалтерские книги» в виде перечней, при
составлении которых применялась одна и та же система учета.
Числа: 1 = 1; — = 10 ; О = 100 ; - 0- = 1000; -0- 10000
Документы-таблички были двух типов. Одни с короткими горизонтальными
записями в одну-три строки носят название «пальмового листа». Плиний Старший в
55
Естественной истории указывает, что критяне писали на пальмовых листьях.
Другие, имеющие прямоугольную форму, известны как «страница». Кусок глины
формовали и одну из сторон заглаживали, прижимая к гладкой поверхности. На ней
и писали, но продолжение могло быть и на обратной, выпуклой стороне. На ней до
сих пор сохраняются следы пальцев. Писали слева направо по сырой глине острым
стилетом.
По содержанию документов мы можем установить, что эго инвентари и описи.
К ним относятся списки работников с указанием имен и рода занятий (профессии,
должности, титулы), выдач натурального довольствия. На одной из табличек учтено
больше тысячи рабынь и их детей. Материальные ценности (жертвоприношения,
вооружение, мебель, емкости с запасами, металл, собранный урожай) отражены в
описях-инвентарях, где осуществлялся также табельный учет с регистрацией явок и
неявок работников.
Учет животных велся по «видам и селениям». В дошедшие до нас списки
занесено 5403 овцы, 948 коз. 263 свиньи. В таком же реестровом виде представлен
учет сборов и распределения средств по храмам. Каждый учетный объект, помимо
текстового обозначения, идентифицируется еще и специальной идеограммой знаком перед числовой информацией. Итоги приведены не везде, а некоторые
записи разрушены временем. В частных документах Дома маслоторговца и Дома
сфинкса в Микенах о наличии итогов, как правило, можно лишь догадываться.
Некоторые документы заканчивались итогами со знаком, или словесно qu-ro в
значении «итого». Но были еще и расчеты. Взаимоотношения по ним в описи не
укладываются. Требовалась иная методология учета. Таблички из Пилосского и
Кносского дворцов в некоторой степени раскрывают ее. В них приводится норма
сдачи продукта от ремесленников и земледельцев некоторых категорий, пункт, из
которого он поступает, идеограмма - обозначение учетного объекта; сдача продукта
lo-pu-do-si; остаток задолженности (о-ре-го).
Уникальны таблички с учетом расчетов из Кносского дворца. Их было
найдено свыше 1600, целых и в обломках. Они были названы «таблички процентов».
Текстовая часть в них не переведена, но предполагается, что указано должностное
лицо. Цифровая - разделена на две, сумма цифр равна 100. Возможно, это
распределение нормы сбора. Среди табличек есть такие: в нижней части которых
нет записей о распределении и это изображается знаком X, который может
свидетельствовать о контроле.
Интересно, что при освобождении от налогов норма сдачи в натуральном
выражении все равно указывалась в документе с отметкой «свободно» или «не
дают». Известно 25 таких документов.
Построение документов, где отражались расчеты по налогам, имеет
некоторую аналогию с папирусами эллинистического Египта, начиная с III-II века до
н.э., т.е. гораздо более позднего времени. Поэтому методологию учета расчетов в
пилоских табличках с письмом В можно расценивать как самостоятельную, но более
примитивную. Крито-минойцы имели связи с соседним Востоком. В
древнеегипетских папирусах упоминается Кеф-(Крит) и даже есть изображения
критян, приносящих дары Египту.
Найдены необычные по форме деньги. Это слитки разного веса (29-37 кг) с
клеймом, имитирующие высушенные бычьи шкуры (XVIII—XV веков до н.э.); эти
слитки равны, видимо, цене одного быка. На Крите обнаружены гири, что
свидетельствует о ведении складских операций. Встречаются и навесные печати в
виде комков глины и наряду с ними глиняные бирки. И те и другие - с оттисками
56
печатей ига знаками. Некоторые печати являются произведениями искусства. В
изображениях на печатях видны вавилонские мотивы, но в большей степени они
демонстрируют экономические связи с Древним Египтом {египетские скарабеи,
сосуды, печати).
Как далеко у крито-минойцев заходил взаимный обмен с Востоком
достижениями бухгалтерии и существовал ли он - предмет особого изучения. Но
ясно,
что приходо-расходный учет не заимствован ни у египетских, ни у
вавилонских писцов. Был ли он у минойцев - обладателей письма А, тоже не
известно. Возможно, главные открытия, касающиеся приходо-расходных счетов
крито-микенского периода, впереди и связаны с расшифровкой письма А и
дальнейшими изысканиями в области прочтения письма В. Однако отмечается, что
содержание табличек с письмом В (Б) позволяло предполагать их близость по
содержанию клинописным табличкам Двуречья - документам хозяйственной
отчетности. Наибольшее влияние на учет оказывали Месопотамия и Египет, что
видно и по инвентарям различных объектов, учету земли, численности работников,
и других ресурсов. Но при этом государственное и общественное устройство критоминойцев существенно отличалось от восточного.
Есть предположение, что найденные таблички использовались для
кратковременных записей, а для текущих счетов и отчетов применялся папирус или
нечто подобное.
Как бы их ни заполняли, учетные документы являлись ценностью. На них
имеются даты: «этого года», «следующего года», «последнего года». Они хранились в
архивных помещениях в специальных ящиках или корзинах. Эти емкости с
документами завязывались шнурами или ремнями и опечатывались; причем на
глиняном ярлыке указывалось имя ответственного писца, наименование объектов,
учтенных в документах. Имелся оттиск печати.
Вторжение дарийских племен в XII-XI веках до н.э. разрушило последние
остатки минойской культуры и привело к упадку ахейскую. Дворцы в Кносе, Фивах,
Пилосе сгорели. Но это печальное обстоятельство сохранило для нас глиняные
бухгалтерские таблички. Пламя обожгло их и сберегло для потомков.
Словарик к теме 11:
Фестский диск – древнейший памятник письменности крито-минойской
культуры, содержащий материала учета и отчетности.
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995. – стр. 113-126
Малькова Т.Н. История бухгалтерского учета: учебное пособие. М.: Высшее
образование, 2008.- стр. 114-125
http://ru.wikipedia.org/wiki/%D4%E5%F1%F2%F1%EA%E8%E9_%E4%E8%F1
%EA
Тема 12: Учетные памятники Полисной Греции
На смену хозяйствам крито-микенского периода пришли и стали развиваться
отдельные самостоятельные города-полисы. Между ними существовало товарноденежное обращение, которое удовлетворялось через общегреческие храмы и
рынки при них. И если минойский и ахейский учет еще обнаруживают определенное
родство с учетом восточных соседей, то Эллада дает гораздо меньше оснований для
такого сравнения.
57
Письменность новых поколений греков основана на финикийской
письменности и не похожа на письменность крито-минойскую. У финикийцев
каждый звук (не понятие и не слог) обозначался своим знаком. Единый алфавит у
греков сформировался в V-IV веках до н.э. Сначала они писали, как и финикийцы,
справа налево, затем освоили бустрофедон, когда четные строки располагались
слева направо, а нечетные - справа налево. Наконец, установился вариант записи
слева направо. Числа изображались буквами. Такая система цифрового письма с
небольшими модификациями просуществовала в Европе до XV в., а мер и весов - до
XVIII в.
Древнейшие греческие учетные памятники относятся к VIII веку до н.э.
«Каменный архив» Эллады в скалах острова Феры (Теры) с монументальными
списками должносных лиц, описями налогов и дани союзников Афин
демонстрируют так называемый лапидарный стиль (lapidarius с латинского
означает «высеченный»).
Писали на любой гладкой поверхности, например шкурах овец и коз. Геродот
свидетельствует, что ионийцы издревле называли книгу кожей. Затем стали
использовать деревянные дощечки и просто доски, покрытые гипсом или воском
(пинаки). На их располагали разные списки, счета и другие официальные
документы. Дощечки могли скрепляться вместе с одного края (исторически первый
формуляр книги) ремешками или кольцами по две (диптих), по три (триптих).
Диптихи, на которые наносились учетные записи, называясь грамматейоны. Края
дощечек по всему периметру возвышались для того, чтобы можно было заполнить
рамку воском. В другом варианте возвышение могло быть и посередине. Записи
делали острым концом стилета, а плоским стирали написанное. Записи на
выбеленные (покрытые гипсом) дощечки наносили краской. Этот процесс был
менее трудоемким, чем письмо на глиняных табличках. Греки писали и на папирусе,
но таких документов классической Греции почти не осталось. В 1962 г. при
раскопках в селе Дервени (к северу от г. Салоники в современной Греции) был
обнаружен полуобгоревший свиток с древнегреческим текстом середины IV века до
н.э. Несколько более поздним временем датируйся другой папирус, найденный в
1902 г. около Абусира вблизи Каира в египетском захоронении. Этот памятник
относится к диптихонам. Его листы (19x22 см) тщательно скреплены вместе, но
были свернуты в трубочку, как папирус.
Государственные документы - постановления, публичные списки необходимо было сохранять длительное время. Поэтому их вырезали на мраморных
и каменных плитах (левкомата). Вследствие высокой цены папируса и трудоемкости
обработки камня чаще всего применялись деревянные таблички для учета записей и
побеленные доски для официальных документов. Иногда доски составляли по три в
виде призмы, что получило название кирба. «а была в рост человека и вращалась на
месте для полного обзора отчетности.
Надписи можно встретить и непосредственно на таре, пломбах, печатях. Но
наиболее дешевым и распроостраненным материалом были черепки глиняной
посуды – остраки.
Вычисления производились на счетном инструменте - абаке (греч. abax, лат.
abacus) дословно «доска, покрытая пылью» (или песком). Как мы знаем, в Египте
пользовались аналогичным инструментом. По Геродоту треки, в отличие от египтян,
передвигали камешки (псефы) на абаке не слева направо, а сверху вниз, но это
различие не имеет принципиального значения. Псефы раскладывались на счетной
доске или на столе для подсчета монет. Для этого существовало специальное
58
приспособление. Со временем вместо псефов стали использовать жетоны. В
колонках абака располагались жетоны. С развитием товарного обращения они
приобрели значение денежных единиц. Надо сказать, с подсчетами не всегда хорошо
получалось Ошибки в процентах, суммировании и вычитании имеют место. Но и в
документах Египта и Вавилона, где широко пользовались вычислительными
таблицами с готовыми результатами, а в Египте еще и абаком, тоже есть ошибки.
Ошибаемся и мы, даже при наличии компьютеров.
Система исчисления у финикийцев была десятичной. Счету обучали в
обычных школах. Специально же бухгалтерские кадры не готовили. Практическому
управлению обучались в процессе коммерческой деятельности, в которой древние
греки показали особые дарования. Покровитель коммерсантов - бог богатства
Гермес. Сначала он был богом скотоводства, а с развитием экономики стал
выступать покровителем материального достатка, прибыли и защитником
обманщиков и воров. Считалось, что все случайные находки посылались Гермесом.
Словарик к теме 12:
Лапидарный стиль - (lapidarius с латинского означает «высеченный»)
Диптих – скрепленные парно дощечки
Грамматейоны – диптихи с учетными записями
Кирба – дощечки, составленные в виде призмы, на которых писались и
выставлялись для общего ознакомления документы официального содержания
Остраки - глиняные черепки, используемые для письма
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995.- стр. 126-128
Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета. М.: Кнорус. 2008. – стр. 18-24
http://ru.wikipedia.org/wiki/%C0%E1%E0%EA
http://ru.wikipedia.org/wiki/%D0%9B%D0%B0%D0%BF%D0%B8%D0%B4%D0
%B0%D1%80%D0%BD%D0%BE%D1%81%D1%82%D1%8C
Тема 13: Наука о домашнем хозяйстве «экономия»
Особенности древнегреческого мышления воздействовали на формирование
представлений об экономике. Теоретическая сторона науки оторвалась от
прикладной и оказалась далеко впереди. Интеллектуальные усилия были
сосредоточены на политике, философии, искусстве. А управление, хозяйственные
расчеты – хремастика - считались не настолько достойным занятием, чтобы ему
посвящать время и способности. Приличной признавалась только оптовая торговля.
Ксенофонт понимал опасность такого подхода: «Не презирай сведущих в управлении
имуществом, так как забота о частном деле отличается от заботы об общественном
только масштабами; в остальных отношениях эти заботы почти одинаковы, и
основная черта сходства заключается в том, что на та, ни другая не обходятся без
людей, и частное дело выполняется людьми того же рода, что и общественное»
Экономика (от греч. oikonomia) - управление хозяйством (или буквально: ойкос дом. хозяйство; номос - закон). Об этом писали Аристотель и Филодем. Правда, им
приходилось, как бы оправдываться: «Если кто-нибудь станет порицать нас за то,
что мы пишем об управлении хозяйством...» (Филодем). Они пытались привести в
систему и обобщить теорию и практику хозяйствования: «Все должно быть
разграничено, и прибыльного должно быть больше неприбыльного ... а доходные
дела распределять так, чтобы не все сразу подвергать риску» (Аристотель).
Прибыльное от неприбыльного можно отделять лишь при помощи учета. Для этого
59
требуется открыть счет продаж и сопоставить обороты с затратами. Причем счет
продаж - по сферам приложения капитала. В отношении вложений средств в
древности проявляли щепетильность: «Смешно получение доходов от коневодства
считать хорошим делом; от добычи металла при помощи рабов - не счастливый
удел».
Древнегреческие экономисты уделяли внимание предварительной смете
затрат. Филодем приводит мнение Аристотеля о пользе распределения доходов на
год по месяцам, но сам считал, что «нелепо распределять на каждый месяц и сводить
на каждый год с постоянной равномерностью».
Классификация средств включала деление на видимое имущество - земля,
рабы, утварь, скот, дома - и невидимое - деньги наличные и отданные по займам,
дебиторская задолженность. Но можно было и по-другому: деньги, земля, движимое
имущество, скот, рабы, запасы средств, строения. Последний вид имущества у греков
мог учитываться по составляющим элементам - двери, кровля и т.п.. Они
оценивались как движимая часть имущества. Опись деревянных частей при
продаже недвижимости встречается и в римской деловой практике. Рабы
рассматривались в качестве «говорящих орудий» наравне со всем оборудованием,
материалами и орудиями труда, как часть имущества, в опись которого заносились.
Итак, мы видим, что ведущий мотив деловой жизни - прибыльность и снижение
затрат. А для этого рекомендовалось прежде всего хорошо управлять хозяйством,
приобретать большое имущество, заботиться о сохранности приобретенного и
прежнего. Для этого владельцы хозяйств не должны сидеть, сложа руки: «Хозяева
должны вставать раньше раба, а ложиться позже» (Аристотель). Определялись и
качества управляющего: умение приобретать, сохранять, содержать в порядке;
использовать имущество.
Словарик к теме 13:
Хремастика - управление, хозяйственные расчеты
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995.- стр. 129-131
Филодем. Экономика. / Пер., ст. и прим. Г. А. Тароняна. // Вестник древней
истории. 1969. № 4.
http://www.pompeii.ru/ercolano/philodemi/philodemi_econom.htm
http://ru.wikipedia.org/wiki/%D5%F0%E5%EC%E0%F2%E8%F1%F2%E8%EA%
E0
http://econteor.ru/hste/opebr.php?pgh=1xx3
http://sumdu.telesweet.net/doc/lections/Istoriya-ekonomicheskihucheniy/16951/index.html#v2
Тема 14: Регистры официального учета. Изобретение монет и его последствия
РЕГИСТРЫ ОФИЦИАЛЬНОГО УЧЕТА
Самым известным и могущественным городом-государством стали Афины.
Сохранившиеся описи, инвентари и ссылки на них освещают учет ресурсов и
особенности экономики.
В связи с содержанием значительного числа граждан за государственный счет
велся их учет по происхождению в списках, которые передавались органам
управления.
Известно несколько инвентарей-описей сокровищ Парфенона от IV века до
н.э. Их составляли должностные лица при передаче полномочий, т.е. при смене
60
материально ответственных лиц. В качестве примера мы далее приведем одну из
описей, где указан период в четыре года (от Панафиней до Панафиней ) 9, который
охватывает опись. Приводится ссылка на ответственных чиновников - казначеев.
Документ выполнен на доске.
Основное место в ней занимает инвентарный список ценностей. Предметы
объединены в группы, и по группам даны итоги. В одну попали предметы, учтенные
по счету и весу, в другую - по счету. Причем мелкие предметы учтены и по счету, и по
весу. В каждой из групп объекты приводятся по наименованиям с краткой
характеристикой. В целом же документ недостаточно формализован.
Объекты приводятся в порядке их следования. В этом документе явно видны
признаки сплошного учета средств. Опись-инвентарь, строго говоря, является
отчетом за четыре года и построена по образцам документов текущего учета. Но по
сравнению с вавилонскими она содержательнее, хотя и менее формализована. Она
охватывает более широкий круг учетных объектов, дает их описание, ясно
характеризует сущность и время операции.
Другой документ от 414-413 гг. до н. э. - список рабов, выставленных на
продажу с аукциона. Документ был выполнен на мраморной плите, фрагмент
которой найден около портика Афины Архегетиды в Афинах. Продаже
предшествовала трагедия, конфискация имущества человека, обвиненного по
доносу в политическом заговоре; и как результат, документ сообщает нам о
печальном событии - продаже «с молотка» живых людей.
В документе есть имя владельца (бывшего), статьи «имущества» и оценка. В
нем же приводятся ставки оплаты за возмещение покупателями расходов по
аукциону. Цены на рабов немалые, но аукцион их еще больше повышал, особенно
ценились сирийские мастера. Цифровые ряды расположены по ранжиру. Счет
имущества Кефнсодора по сравнению с описью казны Парфенона предстает в более
выгодном свете в части формализации документа. А заполнены оба документа в
одно время и в одном полисе. Похоже, что греки в IV веке до н.э. не имели
устойчивых бухгалтерских традиций и стиль составления учетных регистров их
волновал мало.
Интересна цифровая символика счета. Данные первого ряда имеют более
древние обозначения. Во втором ряду цифры обозначены частично буквами,
частично символами. Буквенные обозначения цифр через два столетия закрепятся в
учетной практике, что видно по эллинистическим папирусам. А обозначение одной
драхмы |— будут ставить рядом с суммой как символ денег вообще.
Ежегодные взносы Афинам от союзников определялись по смете и
учитывались как опись. Реконструкция мраморной стелы 425-424 годов до н.э,
некогда стоявшей на Акрополе, позволяет прочесть следующее. Применение «осей
подтверждается одним интересным фрагментом (Аристотель. «Эвхномика»):
«Афиняне …. предписали всем представить опись своего имущества в соответствии
с местонахождением каждого имущества, чтобы малосостоятельные могли
предложить иную оценку; а у кого имущества не было никакого, тем предписали
оценивать самих себя в две мины». Переводчик отмечает в этой связи, «что при
практике взаимного контроля налогооблагаемого имущества любой мог выступить
с предложением иной оценки».
Земля по традиции была одной из основных сфер вложения капитала.
Независимо от источника приобретения капитал вкладывался неизбежно в землю.
Великие Панафиней — национальный праздник в честь богини Афины раз в четыре года в начале
августа.
9
61
В ранней истории Греции известно долговое рабство. К концу VI века до н.э.
должников оказалось так много, что Салон10 (которого, кстати, причисляли к семи
греческим мудрецам) решил их отменить. Эта акция получила название сисахфии
(«стряхивание бремени»).
Салон был смелым реформатором. Отменил не только долги и вернул
земельные участки прежним владельцам, но и продажу в рабство за долги. Вернул за
выкуп соотечественников, проданных в рабство. Солон также ввел ссуды и
проценты по ним для стимулирования кредитования. Скидки предоставлялись
только вдовам и сиротам. Он создал условия для частного финансового
предпринимательства, осуществил унификацию мер и весов в Афинах за счет
отмены местных и родовых мер, провел денежную реформу, введя эвбейский
талант. Он же ввел имущественный ценз: все население было разделено на четыре
разряда в зависимости от дохода с земли.
С конца V века до н.э. мощное влияние на экономику полисов начинает
оказывать денежное обращение. И не случайно это совпадает по времени с
расцветом афинской демократии, особенно при Перикле11. Управление
осуществлялось выборными на должности и коллегиями (пританиями).
ИЗОБРЕТЕНИЕ МОНЕТ И ЕГО ПОСЛЕДСТВИЯ
Монетные деньги были выдающимся изобретением Древней Греции. По
своему значению в развитии экономики оно приравнивается к изобретению
письменности. До этого в качестве эквивалента товаров использовали самые разные
предметы - раковины, шкуры животных (или их самих), металл в слитках, проволоке
или брусках, соль, перец и т.п. Постепенно из них выделились весовые
металлические деньги как наиболее надежные. Но только монеты стали
универсальным эквивалентом в обмене и стоимостным измерителем в бухгалтерии.
Для нее изобретение денег с «твердым курсом» означало поворот от натурального
учета к обобщающему стоимостному. Они позволяют обобщать разнородные факты
хозяйственной деятельности, группировать учетные объекты и операции, получать
системную экономическую информацию. Иными словами, современным
аналитическим и синтетическим учетом бухгалтер обязан Древней Греции и ее
банкирам.
Первые монеты появились в Лидии, на восточном берегу Средиземного моря,
на родине легендарного Креза12. Там, в конце VII века до н.э., стали чеканить первые
деньги. Они представляли собой овальный (в форме боба) кусочек металла. На
монете оттискивалось клеймо, гарантирующее вес и чистоту металла. Древние
монета были в прямом смысле деньгами, так как их достоинство должно было
подтверждаться достоинством металла и его весом. Уже через 200 лет, к концу IV
века до н. э., каждый греческий город имел свою монету.
В связи с тем, что Афины имели приоритет в международной политике,
культуре и торговле, то их денежная валюта - афинские серебряные монеты - была
Солон – афинский политический деятель (640-560 до н.э.) и поэт из знатного, но обедневшего
аристократического рода. Вынужденный заботиться о существовании, занялся торговлей. С 594 г. до
н. э.. – архонт
( одно из 9 высших должностных лиц в Афинах). Имел чрезвычайные полномочия
для преодоления экономического и политического кризиса
11 Перикл (ок. 495-429 до н.э.) - крупный государственный деятель Афин из аристократического рода.
Демократические преобразования, расцвет афинского общества в V веке до н.э. связаны прежде всего
с именем Перикла.
12 Выражение «богат как Крез» употребляют до сих пор. Эти синоним большого богатства. Крез ( 595546 ж> н.э.) - последний царь Лидии, был побежден и взят в плен персидским царем Киром П.
Лидийское царство вошло сначала в состав Персии, а затем державы Александра Македонского.
10
62
наиболее надежна. Эти монеты называли «совами», так как на реверсе
изображалась сова (на аверсе - голова Афины). Сова же была символом Лаврионских
(по некоторым источникам - Лаврийских) серебряных рудников где гнездились
совы. Из комедии Аристофана «Птицы» известно остроумное выражение о
лаврионских совах, которые вьют гнезда в кошельках и выводят там маленькие
монетки. Деньги назывались и «девушками» в честь богини Афины,
покровительницы города.
Афинская монета высоко ценилась благодаря высокому содержанию в ней
серебра. Когда во время войны со Спартой необходимо было много серебра, а его
запасы стали истощаться, в Афинах пытались выпускать золотые монеты, но
особого успеха они не имели из-за привычки к серебряным, освященным к тому же
наиболее почитаемой богиней Афиной. После этого стали чеканить бронзовые
монеты, равные серебряным по размеру и обозначающие те же денежные единицы.
В результате инфляции серебряные монеты исчезли го оборота, но в 393 г. до н.э.
«жалкие куски бронзы» отменили указом.
Афинская монетная система оставалась устойчивой даже после завоевания
Персии, когда в оборот было пущено огромное количество золота и серебра - 215630
талантов, или 6129 тонн. Фальшивомонетчиков сурово наказывали, вплоть до
смертной казни.
Основной денежной единицей Греции была драхма. Она состояла из 6 оболов,
буквально «горсть железных палочек» (обели - стержень); ее вес - 4,5 грамма. 100
драхм составляли мину (мина – «камень»), а 60 мин, или 6000 драхм - талант
(талант – «вес», «чаша весов»).
Монетные системы полисов были разными в зависимости от места чеканки.
Талант мог быть эгинским с содержанием 31,435 килограммов серебра и эвбейским
(староаттический) - 37, 710 килограммов. Применялся и солонов талант (введенный
Солоном) с содержанием 33,655, а позже 20.400 килограммов.
Имели хождение и самые мелкие медные монеты - халки (0,09г.). В комедиях
Аристофана упоминается и коллибос, видимо, также медная монета (в разговорном
языке «ничего»). По отношению обола к драхме, в основе которого лежит 6, видно,
что греческая денежная система была заимствована у Вавилона, скорее всего, через
финикийских купцов, но именно в Греции она стала универсальной и повсеместно
использовалась при расчетах.
Благодаря возникновению денежного обращения натуральное хозяйство
постепенно приобретало черты товарного. Набирала силу торговля, прежде всего
посредническая, назначением которой была скупка и перепродажа предметов,
пользующихся спросом (оружия, произведения искусства, предметы быта).
Государство регулировало торговлю в целом, устанавливая правила продаж и цены
на товары первой необходимости. В Афинах был запрещен вывоз определенных
товаров (хлеба, леса и пр.). Рынки тоже контролировало государство; проверялось
соответствие мер и весов установленным. В Афинах, в Толосе существовала палата
мер и весов. Этот контроль осуществлялся специальными чиновниками агораномами и ситофилаками .
Разновидностью купли-продажи был откуп. Он распространялся на налоги,
пошлины, аренду земель, рудников, имущество государства. Объявления о торгах
публиковались. Откуп давался тому откупщику (или их группе), который обязался
собрать в казну наибольшую сумму налогов. В результате государство
освобождалось от расхода по сбору налогов, так как их вносили откупщики из своих
средств, а затем сами собирали налоги с населения. Откуп давался на год и должен
63
был быть погашен в определенный срок. Первую часть вносили сразу после
аукциона, а остальное - в несколько приемов. Неуплата в срок каралась удвоением
взноса, а затем и конфискацией имущества должника. Продажу откупа и аренду
контролировали полеты по отдельным откупщикам и их поручителям. Сами же
операции откупа, способы сбора налогов с населения не контролировались. Это
породило финансовые злоупотребления откупщиков. Деньги в Древней Греции
обожествляли. Там, где собирались афинские философы, в Пестром портике на агоре
в Афинах, кроме статуи Гермеса возвышалась статуя богини мира Эйрени с
мальчиком Плутосом как символом неразрывной связи Мира с Богатством.
Герои комедии Аристофана «Плутос» утверждают: «Все о богатстве молятся»
или «Честные голодают, а богатые неправедно о6огатились». Предание об одном из
греческих мудрецов Фалесе гласит, что он по астрономическим вычислениям и
комбинациям предугадал большой урожай оливок. Задолго до сбора урожая Фалес
арендовал множество маслобоен по дешевой цене. Потом при огромном спросе на
них сдал в аренду по высокой цене и нажил большие деньги.
Одна из любимых тем разговоров - общественная касса Афин. Примечательно
выражение: «Даже на смертном одре афинянин протягивает руку - за чаевыми,
конечно».
Словарик к теме 14:
Сисахфия - ( «стряхивание бремени») акция отмены долгового рабства для
граждан Афин
|— обозначение одной драхмы использовался как символ денег
Драхма – монета, вес - 4,5 грамма серебра
Мина - 100 драхм
Талант - (букв. «вес», «чаша весов»), был равен 60 минам, или 6000 драхм
Халки - мелкие медные монеты (0,09г.)
Агораномы – чиновники, отвечающие за соблюдение мер в палате мер и
весов
Ситофилаки – чиновники, отвечающие за соблюдение точности весов в
палате мер и весов
Полеты - официальные учреждения контролирующие продажу откупа и
аренду
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995. – стр. 134-128
Жилинская Л.Ф., Жилинская Т.А. «История развития бухгалтерского учета,
анализа и аудита», Минск, «Современная школа», 2008. – стр. 47-50
Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета Учебник: изд. 2-е. М.:
Финансы и статистика 2006. – стр. 23-25
http://ru.wikipedia.org/wiki/%D0%A1%D0%BE%D0%BB%D0%BE%D0%BD
http://www.ellada.spb.ru/?p=602
Тема 15: Древнегреческие банки - трапезы
Свою монету в Древней Греции выпускали 1136 полисов. Можно представить
себе трудности финансового и торгового общения. Торговцам, приехавшим в другой
полис необходимо было обменивать свои монеты на монеты другого курса и вообще
другой денежной системы. Деловым центром полиса была агора? Там и
располагались менялы - трапезиты. Трапезит обозначает буквально «человек за
столом». На афинской агоре конторы трапезитов занимали целый угол.
64
В Афинах IV века до н.э. было не менее 26 трапезитов. А по всей Греции
известно 33 города, где были трапезы. Проверка монет была делом далеко не
простым и требовала высокой квалификации. Нужно было знать содержание
металла в монетах, курс разных монет и отдельных полисов, определять степень
износа монет, предвидеть возможность перечеканки или вообще появления
фальшивых. За обмен взимали определенную плату алллаге, а если менялы не
брали ее, то получали почести.
Накопив средства, трапезиты не стали их держать (хранить) в храме или
банке, а предпочли давать клиентам кредиты сначала за свой счет, а затем и за счет
вкладов других клиентов. Отсутствие бюрократических запретов также сыграло
свою положительную роль. Первое литературное упоминание о трапезах относится
примерно к 520 году до н.э.., но уже к концу века обменные трапезы стали по свои
функциям банками, а бывшие менялы превратились в банкиров.
Кредитованием в Древней Греции занимались и до возникновения трапез. Это
делали храмы. Сохранность денежных средств - вкладов и запасов гарантировалась. Для этого существовала определенная система. Территория
храмов и дороги к ним были священными и охранялись. Храмы были защищены
поселениями союзов греческих племен - амфиктиониями («владеющие землями
вокруг храма»). Особенно известными были святилища в Эллиде, Дельфах, Коринфе,
на острове Делос.
Благодаря раскопкам Делосского храма стала известна система хранения
денежных средств. Она условно названа «экономикой горшков». Запасы были
уложены в горшки в четыре ряда. Каждый ряд обозначался буквой от А до Ώ .
Дальнейшая нумерация получалась удвоением букв, например, АА, ААА и тд.
Конечно, можно было упростить задачу и вместо набора одинаковых букв в
инвентарный номер ввести цифры. Но цифры у греков обозначались также буквами
алфавита. Так что символы можно считать инвентарными номерами. На каждом
горшке значилось: сумма вложения, источник и дата поступления. Общая сумма
вкладов по ряду А должна была составлять 76 278 драхм (по другим сведениям 48
000 драхм), а в целом резерв определяется в 100 000 драхм.
Бухгалтер может предполагать как минимум наличие трех регистров: списка
должников и взносов, инвентарной описи денежных средств, перечня шифров
мест хранения с вложениями. Для хранения вкладов применялись не только
глиняные горшки, но и контейнеры из металла, дерева, кости. Изображение на
одной античной вазе позволяет предполагать наличие несгораемых сейфов.
Употреблялись разного рода емкости из текстиля, кожи, плетеные.
Храмы-банки функционировали как государственные органы и являлись, по
сути, государственным резервным фондом. Вклады в храмах были закрытыми и в
обороте не использовались. И хотя храмы имели отделения в полисах и
предоставляли долгосрочные кредиты под невысокие проценты, обеспечивали
надежное хранение денежных средств, в Греции V-IV веков до н.э. появились
частные банки.
Наряду с обменом, проверкой монет и кредитованием, частные трапезы
выполняли и другие функции — участвовали в сделках как посредники, свидетели,
поручители, хранители документов и ценностей. В кредитовании центр тяжести
приходился на финансирование торговой и предпринимательской деятельности.
Главное внимание уделялось основанию предприятия и его текущим расходам.
Первые в истории греческие банкиры по происхождению были рабами, так
как греческая аристократия считала это занятие непрестижным. Потом этим рабам
65
давали свободу, что формально называлось «продажей» богу в храме и о чем
объявлялось глашатаями в городе. Освобождение раба в документе
формулировалось так: «Доверил богу покупку» или «бог имеет цену полностью».
Права чужестранца охранялись проксенией по формуле «Да будет у них (право)
приобрести землю и дом, равенство в налогах, неприкосновенность и безопасность
во время войны и мира и на суше, и на море и все прочее, как и у остальных
проксенов»13.
С этого времени вольноотпущенник становился метеком. Так называли
бывших рабов и чужестранцев. Из 26 известных по именам афинских трапезитов IV
века до н.э. 14 не были коренными гражданами. Их положение было довольно
неустойчивым. Метек сохранял свои обязанности по отношению к бывшему
владельцу и к его семье. Иногда жестко определялось и место его жительства. Имена
всех метеков вносились в особые списки. Время от времени все граждане
подвергались проверке (докимасии). На праздничных церемониях метеки должны
были молчать. Они ежегодно платили особый налог — метекион — и отдельно еще
три обола как свидетельство рабского происхождения. Значительная часть
чрезвычайного военного налога уплачивалась метеками. При невозможности
оплачивать свое новое гражданство метека заключали в тюрьму и после
конфискации имущества его предавали в рабство. Он должен был иметь также
покровителя из граждан. В редких случаях метеки (самые богатые и щедрые) могли
получить права подлинного гражданства, владения имуществом и заниматься
любым видом деятельности. С 509 года до из. гражданство было дано многим
метекам.
Из бывших рабов происходил и самый известный и богатый банкир Афин IV
века до н.э. Пасион. Его собственный бизнес начался с 11 талантов в арендованной у
бывших владельцев трапезе, а ко времени окончания им финансовых дел
собственный его капитал составлял уже 39 талантов, что было высшим
имущественным показателем того времени.
Пасион, достигнув преклонных лет, около 371 года до н.э. сдал трапезу в
аренду своему кассиру Формиону (о котором речь дальше), которого он купил на
рынке и которому дал свободу. Его бывший служащий Китт тоже стал банкиром.
Исекрат в «Трапезитике» от лица сына Солея изображает Пасиона злодеем,
прямо обвиняет в непорядочности, нечестности, подделке договора. Эта речь
оставляет двойственное впечатление. Но при любой интерпретации честность
банкира поставлена под сомнение. Соблазн мог оказаться для банкира сильнее
осторожности. Затруднительно было и признаться в хищении, поскольку это
подрывало репутацию Пасиона (а он все-таки был метек), повлекло бы за собой иски
других вкладчиков и в конце концов финансовый крах. Документальные
доказательства подлинности сделки отсутствовали, бухгалтерских не требовали,
поэтому клиент Пасиона настаивал на пытке в устном свидетельстве служащего
банка Китта. Банкир не только не выдал Китта суду, но и поручился за него суммой в
7 талантов. Мотивы такого поступка могли быть разными. В банковских делах
всегда был нужен надежный помощник и его долго обучали тайнам
делопроизводства. Кроме того, сделки не всегда были безупречными, а в данном
Проксенами назывались граждане из других полисов, оказавшие помощь и гостеприимство
гражданам данного полиса и поэтому имеющие в нем привилегии. В эллинистическое время
проксению стали понимать как предоставление привилегий чужестранцу за особые заслуги перед
полисом.
13
66
случае она осложнялась политическими обстоятельствами. Ясно одно - Пасион
обладал финансовым предвидением и изворотливостью. Мы не знаем, чем
закончилось дело. Пасион благополучно завершил свой «путь земной» с большим
богатством. Что стало с сыном Солея, не известно.
Другая известная личность из банкиров - Гермиос из города Асос в Ионии.
Влиятельный банкир Эвбул фактически правил Асосом и еще городом Атарнеус.
Гермиос был его рабом и личный секретарем. Он проявил такие способности, что
пораженный Эвбул послал юношу учиться в Афины. В дальнейшем Гермиос стал
владельцем трапезы Эвбула (после его смерти). Он дружил с Платоном и
Аристотелем. Но дружеская связь с Филиппом II, царем Македонии, погубила его.
Гермиос принимал участие в планах захвата Персии. Персидский царь жестоко
расправился с ним, а оба города (Асос и Атарнеус) были захвачены персами.
Аристотель сочинил в честь Гермиоса поэму и поставил его изваяние в Дельфах. Но
современники критиковали поэму за сравнения, более достойные бога, чем простого
смертного (да еще бывшего раба и банкира).
С III века до н.э. деятельность трапезитов считается уже почетным занятием.
Банкирами с этого времени становятся и знатные граждане, но как правило, из
другого города. К этому времени устоялась учетно-экономическая сторона
банковских расчетов, возникли финансовые традиции и поведение банкиров,
видимо, давало меньше повода для подозрений. Деятельность банков была не
всегда безупречной и благополучной. Риск при сделках, как банкиров, так и
клиентов, несостоятельность последних, мошенничества тех и других, имели
следствием дорогостоящие судебные процессы. Хорошо в этих процессах только то,
что они не были длительными.
В IV веке до н.э. все подобные дела разбирались в течение месяца и
преимущественно зимой, когда прекращалась навигация. Банкир в случае
проигрыша дела рисковал потерять профессиональную репутацию честного
человека и вместе с этим все. Были и банкротства. В 377 и 371 годах до н.э.
одновременно лопнуло несколько банков.
ФИНАНСОВЫЕ ОПЕРАЦИИ БАНКОВ ПО ВКЛАДАМ
Гипотез о характере операций трапез много, часть из них связана с
модернизацией и экстраполяцией в современное банковское дело или последующих
за Древней Грецией эпох - эллинистической и римской. Принижать значение
древнеегипетских трапез недопустимо. Предположения в отношении деятельности
трапез могут быть самыми разными, так как ни одна учетная книга не сохранилась.
Все умозаключения на этот счет связаны с реконструкциями по речам Исократа,
Демосфена и некоторым другим источникам, которые имеют фрагментарный
характер.
В речи Демосфена «Против Калиппа» описана операция: «Ликон из Гераклеи,
уезжая в Африку, привел в порядок свои дела через своего банкира и дал ему
распоряжение уплатить оставленные у него 16 мин и 40 драхм Ксфисиаду». Из речи
Демосфена «Против Тимофея» известно следующее: «Тимофей собирается покинуть
Афины; но, ожидая прибытия леса из Македонии, он условился со своим банкиром,
чтобы тот, когда получится этот груз, уплатил расходы по перевозке (1750 драхм)»;
банкир уплатил и «записал Тимофея в число своих должников».
Еще запись: «Один афинянин поехал в Милет и, не желая брать с собой
капиталов из страха потерять их, внес известную сумму банкиру, а тот написал в
Милет своему поверенному, чтобы он перечислил эту сумму на текущий счет
путешественника».
67
Подобные высказывания прямо свидетельствуют о вкладах клиентов в банк и
их учете у банкира. О технике учета фивансовых операций по вкладам можно
прочесть у Демосфена («Против Калиппа»): «Обыкновенно все менялы, если частное
лицо, вкладывая у них деньги, указывает, кому их нужно отдать, записывают прежде
всего имя вкладчика и сумму вклада, затем приписывают, кому должно этот вклад
выдать; при этом, если они знают в лицо человека, которому его следует выдать, они
ограничиваются лишь записью этого имени, если же не знают, то кроме того
приписывают имя того, кто должен будет представить и указать того человека,
которому деньги возвратить».
Речь Исократа «Трапезитика» освещает деятельность трапез, характер
операций и косвенно их учет. Сначала составлялся договор банкира с клиентом в
присутствии свидетеля и, возможно, поручителя.
Договор мог заключаться и устно с последующей проверкой через показания
пыткой раба как свидетеля сделки. Этот способ был допустим и при утрате договора
клиентом или даже обеими сторонами, т.е. банкиром и клиентом. Конечно, такая
практика сильно усложняла судопроизводство, но она была рассчитана на пытку
раба-свидетеля как последний аргумент, когда другие документальные
доказательства отсутствовали. Но если договор и был составлен, то не исключалась
возможность его фальсификации. В таких обстоятельствах оставалось опять-таки
пытать раба-свидетеля. Государственная власть не вмешивалась в дела частных
банков, а юридические нормы документального учета для защиты интересов
клиентов и банкиров не были разработаны. Такое законодательство появилось, но
уже в Риме.
Банкиры тоже были юридически беззащитны. Банкир нес перед клиентом
ответственность своим личным имуществом и перед обществом, так как в банках
скрывали от налогов доходы. Но, видимо, клиент был не защищен в большей
степени, так как условием сделки с банкиром было поручительство. В случае отказа
или невозможности клиентов вернуть займ, поручитель возмещал его. Продавать
должника-гражданина в рабство по закону было запрещено, в связи с чем и
появилась фигура поручителя с совместной материальной ответственностью перед
банкиром, была даже поговорка: «Поручись - и ты в несчастии».
В трапезах имелась должность контролера монет. Причем, контролеры трапез
привлекались и государственной казной к проверке расчетов по налогам в период
их уплаты. Платон часто упоминает о контролерах.
Монеты осматривали, ощупывали, бросали на стол, чтобы по звуку
определить их подлинность, проверяли на вес.
С момента приема вклад обозначался как депозит - и помещался в кладовую,
пополняя емкости с ярлыками. О возможности шифров мест хранения и описи
вкладчиков по шифрам мы уже говорили. К емкости с вкладом прикреплялся ярлык
из папируса или кости с указанием имени владельца и размера вклада. С грекоримского времени сохранилось несколько таких ярлыков.
Дальнейшая судьба вклада зависела от распоряжения клиента. Вклады были
закрытыми, сданными только с целью сохранности, и открытыми, используемыми
банкиром в обороте. Платил ли клиент проценты банку за хранение и
использование открытого вклада банкиром или, наоборот, банкир платил ему,
неизвестно.
Трапезы совершали операции с вкладами, выдачу кредитов и традиционный
обмен и размен монет.
68
Самыми сложными были операции с кредитами. Важно было определить
рыночную стоимость залога и риск не возврата ссуды, возможный доход с клиента.
Объектами залога были грузы, под которые брался кредит, корабли с товарами,
земельные участки и недвижимость (самое надежное обеспечение), другие
ценности. Причем, эти ценности банкир потом мог выдавать напрокат. Объект
залога мог быть любым. Один раз в качестве такового был предложен греческий
город.
Назначение краткосрочных и долгосрочных ссуд могло быть различным разработка рудников, основание или расширение ремесленной мастерской и
морская торговля. Последний вид кредита внушал банкирам обоснованные
опасения, хотя процент был высоким - 20-30 % за одно плавание. Морских ссуд
банкиры избегали в связи с очень большим риском пиратства и политических
неурядиц. Но сказать, что их вообще не было, нельзя. Они были и их можно
рассматривать как самые ранние и примитивные формы морского страхования. Уже
известный нам Формион занимался таким кредитованием.
Известен трагический финал одного займа. Молодой неопытный Боспоран
предоставил кредит в Афинах под делосское судно, не ведая (или рискуя
сознательно), что остров как пункт назначения был под контролем Спарты, с
которой Афинский Союз воевал. Когда Боспоран обратился к Совету на предмет
возврата судна, то был приговорен к смертной казни. Кроме того, при выдаче
кредита в другой город возникала необходимость в сопровождении дебитора
служащим банка или в агенте в пункте назначения.
Ненадежными были и кредиты государству, так как от него затруднительно
требовать
возврата
долга,
даже
законным
путем.
Злоупотребления
государственными средствами или небрежность в отношении них была чревата
неприятностями. Демосфен в речи «О преступном посольстве» обвиняет Евбула
Кефисофонта в присвоении священных (храмовых) денег, так как он внес их в
трапезу на три дня позже установленного для сдачи срока.
Какими были проценты по ссудам, мы знаем. Обычно фигурируют 12%.
Доходы банка составляли в целом от - 40% основного капитала. Величины
процентов законодательством не регулировались и не ограничивались.
УЧЕТ БЕЗНАЛИЧНЫХ РАСЧЕТОВ
Безналичные перечисления вкладов по счетам клиентов в банке зависят от
технических возможностей учета. Взнос или перевод оформлялись «платежным
поручением». Оно называлось диаграфе (diagraphe). Co временем термин приобрел
более широкий смысл «оплачивать через банк» и просто «платить». Но имело место
и иное оформление — с использованием симбола (symboln). Он заменял диаграфе.
Омбеи представляли собой кольцо-печатку, удостоверяющее личность
клиента банка. Но могла быть и разломанная пополам монета или даже глиняная
табличка. Симбол применялся и при частных расчетах, его можно было предать,
подарить, передать по наследству. На афинской агоре найдены такие знаки. Они
относятся к V веку до н.э.
Клиент, его агенты или другое лицо могли получить вклад, только предъявив
этот опознавательный знак, удостоверяющий, что данный вклад был сделан
клиентом. При необходимости дополнительной экспертизы вызывали свидетелей.
Однако применение диаграфе и симболов еще не означает, что велись
контокоррентные операции, т.е. операции на лицевых депозитных счетах клиентов
без денежной наличности. Судя по разным источникам, безналичные расчеты
вообще не применялись. Некоторые более смелые исследователи, наоборот, не
69
только предполагают их, но и говорят о существовании так называемых
жирорасчетов через контокоррентные счета разных банков. Назначение
жирооборота (giro от ит. - оборот, обращение) состоит в том, что взаимные платежи
зачитываются через банки, в том числе иного - путем безналичных списаний средств
с текущих счетов, в этом жиросчетов, клиентов. Если понимать жирооборот именно
так, то он был распространен в Италии в XIV веке нашей эры.
И в Древней Греции безналичные расчеты были, и их надо рассматривать с
поправкой на восемнадцать веков, отделяющих их от Италии XIV века. Ежегодные
взносы (форос) Афинам от союзников в IV веке до н.э. оформлялись тоже при
помощи диаграфе и символов. Денежные средства с целью уплаты фороса вносились
не только наличными, но и за счет займов у трапезитов (афинских или других) через
граждан-доверенных союзного полиса. При этом полис мог сам иметь депозитный
счет в банке.
Отдельные текущие счета вкладчиков, взаиморасчеты по ним, интерес к
обороту денежной наличности со стороны клиентов и банка, оформление
первичного учета при помощи диаграфе определенным образом доказывают
существование безналичных расчетов.
Следует отметить также, что хранение денежной наличности представляло в
то время серьезную проблему. Между тем в источниках не упоминаются случаи
ограбления банков.
Если храмовые банки охранялись поселениями вокруг них, а как быть
частному банкиру? Даже если бы он решился возвести нечто подобное, то
неизбежно привлек бы к себе всеобщее внимание. На Акрополе были храмы, куда
можно было сдавать на хранение вклады клиентов. Но постоянное обращение к ним
вряд ли было удобным. В любом случае банкиру удобнее и, главное, выгоднее
вкладывать наличность в оборот с целью получить проценты и избавиться от
хлопот по охране вкладов. Даже собственные средства банкир вкладывал в
кредитование или недвижимость. Ценности сдавались напрокат также не случайно.
Учитывая риск хранения и использования денег, проще и безопаснее
«перебрасывать» вклады посредством записей со счета на счет. А денежная
наличность при этом может оставаться в банке или использоваться в обороте. В
конце концов, в обороте были заинтересованы и клиенты. Если бы они хотели
просто хранить вклады, то держали бы их только в храме. Но богатые граждане
хотели быть еще богаче и вверяли свои богатства банкиру, чтобы анонимно, через
банк дать нуждающемуся кредит и нажиться на процентах. От банкира требовалось
найти выгодное приложение капитала и организовать соответствующую рекламу
для привлечения новых вкладов и их последующего размещения.
Словарик к теме 15:
Трапезит - «человек за столом» - меняла, прообраз банкира
Алллаге – плата за обмен денег
Амфиктионии («владеющие землями вокруг храма») - союз греческих
племен, исполняющие функции хранителей запасов и ценностей, собранных в
храмах на хранение
Проксенами назывались граждане из других полисов, оказавшие помощь и
гостеприимство гражданам данного полиса и поэтому имеющие в нем привилегии.
В эллинистическое время проксению стали понимать как предоставление
привилегий чужестранцу за особые заслуги перед полисом
Метек – вольноотпущенник
Докимасия – проверка гражданских прав населения Афин
70
Метекион – налог, платившийся метеками
Пасион - самый известный и богатый банкир Афин IV века до н.э.
Депозит – вклад
Диаграфе (diagraphe) – «платежное поручение»
Симбол (symboln) - «фирменный» знак банкира (банка), заменявший
диаграфе. Его можно было дарить, продавать, передавать по наследству
Омбея - кольцо-печатка, удостоверяющая личность клиента банка
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995. – стр. 138-148
Малькова Т.Н. История бухгалтерского учета: учебное пособие. М.: Высшее
образование, 2008.- стр. 131-132
Жилинская Л.Ф., Жилинская Т.А. «История развития бухгалтерского учета,
анализа и аудита», Минск, «Современная школа», 2008. – стр. 51-52
http://mybusinesshelper.ru/fondovyj-rynok/veksel/dolgovye-obyazatelstva-vdrevnej-grecii.html
http://mmgp.ru/showthread.php?t=38038
http://maxbooks.ru/greece1/utovs33.htm
http://www.jur-portal.ru/work.pl?act=law_read&subact=1150137&id=318444
Тема 16: Счетоводство банков Древней Греции
Организация бухгалтерского учета банковских операций шла по двум
направлениям: учет приема и выдач вкладов и учет взаимных расчетов между
клиентами. Что известно достоверно? Изучение произведений Демосфена позволяет
выделить следующие опорные позиции и термины:
1.
Вкладчик (имя).
2.
Сумма его вклада – «графе»
3.
Получатель (имя) — «параграф»
4.
Третьи лица (поручитель или кому возвратить) - «проспараграф»
По косвенным данным известно, что в трапезах вели счетные книги, куда
записывали денежные операции. К сожалению, ни одна из них не сохранилась.
Однако мы располагаем описанием учета расчетов государственных органов, где
говорится о технике учета.
Аристотель (IV век до н.э.) сообщает, что полеты «передают совету и подати,
сданные на откуп на год, записав на выбеленные списки имя откупщика и за сколько
он взял откуп ...» Списки вносятся в совет, расписанные по взносам; их хранит
государственный раб. Всякий раз, как бывает срок платежа денег, он передает эти
самые списки аподектам, достав с полок те из них, по которым в этот день деньги
должны быть внесены и вычеркнуты. А остальные лежат отдельно, чтобы не были
зачеркнуты преждевременно. Известны другие записи подобною рода, например,
официальное постановление на каменной плите от 435-420 гг. до н.э.: «Пусть отдают
деньги пританы вместе с советом и вычеркивают, когда отдадут, отыскав таблицы и
списки и все другие документы, где оно будет записано ... Они, взяв списки,
вычеркивают вносимые деньги в присутствии совета в булевтерии (т.е. в здании
совета) и возвращают потом списки обратно государственному рабу ... докладывают
список совету и, раскрыв дощечку, на которой записаны под печатью имена
всадников, тех из числа прежде записанных ... вычеркивают».
71
Итак, в списках заранее указывались сроки платежей и суммы взносов по этим
срокам на каждое лицо. А текущий учет расчетов по взносам велся в списках;
первоначально записывали суммы, а потом их вычеркивали.
Аристотель ясно говорит о том, что применялись списки и таблички. И только
в одном случае он отождествляет их — «записав на выбеленные списки». Если
Аристотель не оговорился, то списки могли вестись и на табличках. А если
оговорился, то под списками можно понимать и описи на папирусе. Впечатление
такое, что унификации учетных регистров не было.
Не было ее и в банках, тем более в условиях неизбежной конкуренции и
связанной с ней коммерческой тайны. Где велись описи на папирусе, где таблички, а
где и то, и другое. Прибавим остраки. То есть существовала многообразная техника
письменного учета, которая оказывала влияние и на методологию текущего учета,
что возможно, отразилось на интерпретации учета расчетов в банках.
Почему же полеты согласно Аристотелю все-таки вычеркивали
первоначальные записи? Этим примитивным приемом обозначалось окончание
расчетов и в то же время исходная информация сохранялась. Могли вычеркивать
записи при окончательных или даже промежуточных расчетах и банкиры. Это могло
происходить следующим образом. При окончательном расчете все реквизиты (1-4)
полностью вычеркивали, при частичном - зачеркивали некоторые показатели или
их элементы;
были и дополнительные пометки. Заметим, с точки зрения
бухгалтерского учета, такая система неудобна. А зачеркивание промежуточных
расчетов опасно для информации и самих вкладов. А если наряду с описью велись и
таблички, то вычеркивать надо не один раз, а как минимум два. Ни Демосфен, ни
Исократ, не говорят об этом. Между тем первый имел возможности. больше узнать о
бухгалтерии расчетов. Его собственная деятельность началась с иска о
недобросовестной опеке над капиталом отца. Сумма составляла 14 талантов.
Демосфен сообщает, что его отец держал деньги в трех разных банках Афин: у
Пасиона - 2400 драхм, у Пилада - 600, у Демомела - 1600 драхм. Демосфен выиграл
процесс, но имущество так и не смог вернуть.
Теоретически греческая техника письма на дощечках могла привести к
изменению в размещении показателей вследствие отказа от простого перечня с
вычеркиванием. Для этого требовались постепенное накапливание информации по
счету клиента в соответствующий формуляр. В наше время информация
учитывается на счетах по принципу «фолио» (книга). Наряду с этим
последовательное размещение информации не исключается, особенно при
машинной обработке. Но подобный учет уходит историческими корнями в
табличное строение бухгалтерского счета.
Расположение записей на двух дощечках могло помочь табличной дислокации
приходных и расходных записей. Но никаких прямых свидетельств этого, к
сожалению, нет. Правда, исследователи истории трапез считают, что записи у
банкира велись по графам (или даже в разрезе дебета и кредита - есть и такое
мнение). (Термины graphe, paragaphe, prosparagwphe близки по смыслу к
современному понятию графления информационного поля. Но эти термины на
самом деле восходят к слову «писать».)
С точки зрения банкира, выдача вклада или займа клиенту - это расход
денежных средств. Вклад же или погашение должником кредита столь же
определенно учитывались им как приход. Такая интерпретация расчетов
укладывается в схему ведения приходо-расходного счета, в том числе описанную
Демосфеном. Трудно определить, воспринимал ли банкир эти записи как
72
дебиторскую и кредиторскую задолженности. Прямые доказательства отсутствуют.
Но есть косвенные, из Египта. Имеется один счет от IV века до н.э. исключительной
важности, еще не изученный историками бухгалтерского учета. Он написан погречески и отражает расходы группы греков, путешествующих по Египту. Их
сопровождали в качестве вооруженной охраны наемники, получающие в день 4
обола. Они так и названы – «четырехобольные». Документ написан на куске ткани
(13 х 113 см) - но вряд ли он отличался по технике учета от деревянной таблички.
Интересно, что записи выполнены двумя лицами. Один из них был египтянином, так
как пользовался камышовым стилетом. Он и вписал итоговую сумму по десятой
строке. В счете отсутствуют даты, но, возможно, они просто не сохранились,
поскольку часть текста утрачена.
В тексте счета мы видим прежде всего перечень затрат с указанием объекта
платежа и суммы. Итог не сохранился. Самый большой интерес представляют 6 и 9
строки, где приводится бухгалтерский термин «имеет». Издатель документа Е.
Тернер предполагает, что сумма по этой строке могла быть остатком в банке?- Но
именно в этом значении термин «имеет» использовал бухгалтер банка
эллинистического времени. Этот термин употребляли также бухгалтеры римских
банков, первоначально выходцы из Греции, Они перевели его на латынь как
кредитуя (creditum) и передали средневековой Италии, откуда он попал в Европу, а
затем в другие регионы.
Древнегреческий термин «имеет» пережил столетия. В раде языков, в том
числе и русском, он сохранил латинское звучание и называется «кредит». А в других
«удержал» изначальный смысл и является переводом «иметь»: нем. «haben», итал.
«аktе», фран. «avar», испан. «haber», португ. «haver».
В греческих трапезах был изобретен один из основополагающих
бухгалтерских терминов, что доказывается его применением в счете от IV века и в
банковском папирусе (N 890) от II века до н.э.
Последний фрагмент папируса N 890 схож с учетом в трапезах (Демосфен) и
там, и там указано имя клиента, сумма и третье лицо (поручитель или свидетель).
Эллинистический Египет заимствовал греческую учетную практику и именно по
документам эллинистического периода она поддается прямому изучению.
Папирус N 890 является важнейшим в истории бухгалтерии учетным
регистром. Но в связи с тем, что он создан в другой стране и двумя веками позже IV в
до яз., то экстраполировать его на Древнюю Грецию достаточно сложно.
Греческая бухгалтерская терминология была перенесена в Египет после ее
завоевания греками, что видно не только по банковским, но и другим расчетам.
Мраморная плита 329-328 гг. до аэ., найденная в Элевтермине, с записью данных о
подрядных работах интересна сходством термина, обозначающего расход
(anaiematos), с аналогичным, который встречается в египетских отчетах:
«Подрядчику по очистке... фундамента Даю, живущему в Элевсине, выдано 115
драхм. Черепицы от Дая, живущего в Элевсине, для пилона 5 000 драхм, стоимость с
доставкой с тысячи 38 драхм, итого 190 драхм».
По имеющимся, хотя и скудным, данным можно сделать выводы о характере
греческой бухгалтерии, как приходо-расходной, и заключить, что она оказалась
определяющей для Египта как покоренной страны. А влияние на Рим происходило
через греческих банкиров, которые еще до завоевания Греции Римом применяли
учет в сфере финансовых расчетов.
В целом влияние древнегреческой бухгалтерии на Египет и Рим было
различным по форме и результатам. В Египте оно повлекло за coбой возникновение
73
разнообразных счетов, учетных приемов и регистров. На римскую бухгалтерию
мощное влияние оказала собственная юриспруденция, законодательно
регулирующая и регламентирующая расчеты. Успешное взаимодействие
юриспруденции и учета оказалось определяющим для дальнейшей эволюции учета.
Правовая регламентация бухгалтерских записей была введена, как
называется, «не от хорошей жизни» после того, как клиенты и банкиры изрядно
намучились, взаимно обвиняя друг Друга. Процесс Пасиона послужил жестоким
наказанием для сына Солея за собственную непредусмотрительность и явился
следствием того, что в Греции не существовало правовой регламентации
бухгалтерского учета. Личность самого банкира, поэтому имела первостепенное
значение.
Не зря, как отмечают исследователи, учетные книги вел исключительно сам
банкир. Пасион вел свою бухгалтерию настолько секретно, что о ней толком не
знали ни его несчастный клиент, ни сочувствующий ему Исократ. А потребовать
ознакомиться с ней через суд они не имели права. Сын Оаят вместе с Исократом
почему-то настойчиво требовали и вызвать свидетелей, и пытать раба и предъявить
исходный контракт, но не учетные записи: или это было безнадежно, или записям не
верили, или дать их на просмотр вообще в голову не приходило ввиду отсутствия
подобной юридической практики. В Древнем Риме представление в суд приходорасходной банковской книги стало юридической нормой.
Документы, касающиеся более поздней деятельности банков, прямо говорят о
письменном оформлении вкладов и расчетов с клиентами. Во всяком случае,
всесильносгь устного свидетельствования можно поставить, под сомнение.
Расскажем в связи с этим одну интересную анекдотическую историю, относящуюся к
134 году н.э. Некто Аттик оставил завещание, по которому каждому гражданину
обещал ежегодное содержание в одну мину. После его смерти наследник, сын Герод
Аттик, предложил афинянам целых пять мин. Все поспешили в банк. Но Герод
предъявил им долговые расписки их отцов и дедов, которые брали взаймы у
предков Аттика. В итоге одни получили меньше обещанного, другие ничего, третьи
еще остались должны . Но ни взаимные претензии, ни угроза потерять капитал, а то
и свою голову, ни банкротства не умеряли заинтересованность греков в финансовых
делах. Банки возникли и остались впечатляющим памятником истории экономики
Древней Греции. Они перешли в эллинистический Египет, изменив свои функции, а
затем в Рим.
Словарик к теме 16:
«Фолио» (книга) – регистр учета личного вклада
«Графе» - раздел фолио, где отражалась сумма вклада клиента
«Параграф» - раздел фолио с указанием получателя (имени) платежа
«Проспараграф» - раздел фолио для регистрации поручителей клиентов
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995. – стр. 148-154
Малькова Т.Н. История бухгалтерского учета: учебное пособие. М.: Высшее
образование, 2008. – стр. 132-134
Жилинская Л.Ф., Жилинская Т.А. «История развития бухгалтерского учета,
анализа и аудита», Минск, «Современная школа», 2008. – стр. 52-53
http://www.ellada.spb.ru/?p=602
74
Тема 17: Отчетность должностных лиц
Официальная отчетность имела своей целью контроль за деятельностью
выборных должностных лиц и соблюдением ответственности в использовании
средств. Отчетные документы высекали на плитах или наносили на деревянные
доски и размещали на агоре. Отчетность, таким образом, в самом прямом смысле
была публичной и общедоступной.
Текстовая часть отчетов обширна и дает представление о содержании
операций и исполнителях. Отчет о постройке в Элевксине содержит списки
исполнителей: «Подрядчики; метеков 8, афинских граждан 3, иноземцев 1, рабов 17;
купцы: метеков 13, афинских граждан 16, иноземцев 5. рабов 2.»
Отчеты выставлялись на всеобщее обозрение и открыто обсуждались.
Выставление отчетности на всеобщее обозрение являлось важной обязанностью
должностных лиц.
Контроль осуществляли специальные чиновники. Полеты ведали арендой и
откупом, казначеи-иеропои были ответственны за сохранность казны. Они
назначались на год, их контролировали члены Совета и его постоянные комиссиипритании. Иеропои составляли отчеты в форме инвентарных описей. Приведенный
выше отчет, известный под названием «Инвентарь сокровищ Парфенона», от IV века
до н.э. достаточно ясно раскрывает и содержание показателей, и методологию их
получения на основании инвентаризации.
Погашение государственных займов и взносов проверяли аподекты, а
каждую пританию - отчетность должностных лиц - логисты. Для рассмотрения
отчетности назначали ревизоров-эвфинов.
Ответственность должностных лиц была высокой. Хищения возмещались в
десятикратном размере. При неправильных действиях должностных лиц сумма
возмещения определялась стоимостью ущерба, а по истечении определенного срока
удваивалась. Недостоверная отчетность рассматривалась в суде. В течение трех дней
после первого рассмотрения подавший иск эвфину указывал на табличке свое имя и
имя обвиняемого, преступление, в котором его обвиняет, и форму наказания,
которую считал нужным применить к обвиняемому. Такие отчеты повторно
обсуждались в суде.
Недостоверная отчетность в Древней Греции была нередким явлением.
Подкуп должностных лиц влек за собой фальсификацию учетных данных, когда к их
точности намеренно не стремились. Судебные разбирательства, конфискации,
остракизм были обычными мерами, призванными предупреждать и карать
должностные нарушения и усиливать ответственность за использование средств. В
главном храме Греции - знаменитом Парфеноне - было две кассы. Общесоюзная
казна Афинского морского союза хранилась в опистодоме (задней части храма), а
казна Афин - в помещении, примыкающем к опистодому. И, надо сказать, афиняне
подчас черпали средства из союзной кассы для градостроительства в Афинах, чем
нарушали союзнические обязательства. Деньги хранились в кувшинах с надписями:
указывались источник поступления, дата и сумма вклада, должностное лицо,
принявшее вклад.
Изучение документов позволяет судить о финансовой базе Древней Греции.
Во время Солона в VI веке до н.э. была установлена шкала постоянного подоходного
налога с учетом размера имущества. Позже свободные граждане налогов не платили.
Бюджет пополнялся за счет других сборов.
Таможенная пошлина составляла 2% от стоимости ввозимых товаров.
Судебные пошлины также поступали в бюджет. Денежная повинность (литургия)
75
была столь значительна, что освобождение от нее считалось национальной
наградой. Эту бюджетную повинность несли лишь состоятельные граждане.
Одним из основных источников доходов являлся форос. Его вносил каждый
член Афинского морского союза в общую казну, и он составлял значительные
суммы. Постепенно полными распорядителями средств стали Афины. Упреки
союзников по поводу украшения Афин за счет союзной кассы имели основание,
особенно при Перикле. «Золотой век Афин» Перикл финансировал щедро, в том
числе за счет других полисов.
Чрезвычайный налог военного времени – эйсфора - устанавливался в твердой
сумме, а затем распределялся между гражданами в зависимости от их
состоятельности.
Значительные доходы приносила продажа рабов и сдача их в аренду, особенно
в годы успешных завоеваний. В аренду с откупа сдавались также рудники, земля,
дома, пастбища. Отдельной статьей доходов выделялись конфискации имущества.
Большая часть бюджетных средств направлялась на финансирование
религиозных и военных мероприятий. За счет этих же средств уплачивались
контрибуции и подготавливались военные походы, развивались искусства. В Греции
впервые была введена оплата общественных обязанностей и содержание неимущих
граждан за государственный счет.
Аристотель сообщает: «Жалованье получает: во-первых, народ за присутсгвие
на всех вообще народных собраниях по драхме, на главном - 9 оболов (т.е. 1,5
драхмы.). Затем, в судах получают по 3 обола; далее в совете - по 5 оболов».
Очевидно, ставки менялись, так как, когда ставка равнялась оболу, граждане,
по словам Аристофана, предпочитали слоняться по рынку, нежели заседать, но после
увеличения платы до трех оболов началось нашествие в Экклесию (народное
собрание). Должностные лица также получали плату, но не все. Например,
должность казначея не оплачивалась.
За счет средств, остающихся от обычных расходов, и экономии от военных
расходов гражданам оплачивали посещение театрализованных представлений.
Теорикон (плата) составлял 2 обола. Оплачивалась также военная служба.
Выделялись средства на исполнение постановлений, их публикацию и отчеты на
плитах.
Интересно, что в текстах постановлений, и не только государственных,
оговаривался порядок учета средств и их использования. В постановлении собрания
граждан, нанесенном на мраморную плиту и датируемом началом IV века до н.э.,
приводятся данные о распределении средств по направлениям, разделении
ответственности должностных лиц, ссылки на дальнейшие постановления и
отношении займа и его погашения. Приведем из него некоторые фрагменты. «Итоги
по статьям: старшине дема 1000 драхм, двум казначеям на ежегодные жертвы 5000
драхм .... на освобождение от податей 5000 драхм..., аренда 134 драхмы 2,5 обола...
Постановили: ...пусть должностные лица имеют полномочие распределять
посредством бобов суммы, которыми каждое должностное лицо распоряжается;
пусть они представляют эту сумму в целости..., причем в том случае, если существует
постановление относительно займа или установленный процент, пусть дают
взаймы и взыскивают согласно с этим постановлением; если же заем дается из года
в год, пусть дают тому, кто будет предлагать наибольший процент, если это лицо по
своему имущественному состоянию или благодаря поручителю будет внушать
доверие должностным лицам, имеющим дать ссуду».
76
Избрание по жребию должностных лиц происходило так. В одну урну
опускали черепки (острака) с именами кандидатов, в другую - белые и черные бобы,
затем одновременно вынимали черепок и боб (случайный выбор). Избирался
получивший белый боб (случайный выбор).
Еще одно постановление от 435-420 гг. до н.э. содержит описание управления
храмовыми сокровищами на Акрополе и порядка регламентации учета:
оговаривались
использование
таблиц,
способ
вычеркивания,
ведение
персонифицированных счетов (на каждого бога отдельно), ответственность
должностных лиц, обнародование их отчетов.
«Совет и народ решили отдать богам взятые в долг деньги... монетой 3 тысячи
талантов... А отдавать из тех денег, которые ассигнованы для отдачи богам, то, что
лежит теперь у общегреческих казначеев (т.е. союзной кассы) и прочее, что
принадлежит к этим деньгам, и из десятины (имеется в виду десятая часть с
доходов, сдаваемых на откуп.), коле будет сдана на откуп... Пусть отдают деньги
пританы вместе с советом и вычеркивают, когда отдадут, отыскав таблицы и списки
и все другие документы, где оно будет записано... Казначеев этих денег выбирать
бобами тогда же, когда и остальных чиновников, как и казначеев святилища Афины.
Они пусть... прикладывают печати совместно с казначеями... Запишут- на одной
плите все деньги на каждого из богов в отдельности, сколько есть у каждого, и итог
всего, отдельно серебро и золото. И впредь пусть постоянно сменяющиеся казначеи
записывают на плиту и представляют счета наличных денег и поступающих доходов
у богов, и всяких трат, какие будут производиться в течение года, перед счетчиками
и пусть дают отчет. И пусть они представляют счета от Панафинсй до Панафиней... А
плиты... пусть казначеи поставят на Акрополе».
На обеих сторонах мраморной плиты 396 г. до н.э. приведен порядок учета
численности населения в списке и его копии. Есть указание на последующую
проверку данных по копии. И здесь упоминаются способ вычеркивания и техника
учета на выбеленных дощечках: «Пусть имя сто вычеркнут... из списка... и из копии...,
когда запишут, написавши на белой дощечке».
Или такое распоряжение «Казначеи демы должны высечь договор (арендный)
на каменных столбах и поставить один из них внутри храма Гебы, другой на
портике. Они должны также поставить на земле межевые столбы, по два с каждой
стороны, не менее как в три фута вышиной».
Содержание постановлений в части учетной методологии не открывает
ничего нового. Все тот же способ первоначальной записи и ее вычеркивания.
Банковский учет был, несомненно, сложнее, но банкиры постановлений по
регламентации учета расчетов не высекали на плитах, не публиковали и сами не
распространялись об этом, надежно скрыв от потомков свою бухгалтерию.
Греческая культура после завоевания Александром Македонским Египта
распространилась в этой древнейшей стране. Учетные документы эллинистического
времени позволяют составить мнение о дальнейшем развитии бухгалтерии, которая
дает нам материал об огромном разнообразии бухгалтерских методов.
Словарик к теме 17:
Форос – «союзный» налог в Афинах
Булевтерия – городской Совет
Казначей-иеропой – чиновник, ответственный за сохранность казны
Аподект – чиновник, следивший за правильностью и своевременностью
погашения государственных займов и взносов
Логист – чиновник, принимающий отчетность должностных лиц
77
Ревизор-эвфин – чиновник, назначенный для проверки отчетности
Эйсфора – налог военного времени
Теорикон – государственная субсидия на театральные зрелища
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995. – стр. 154-157
Малькова Т.Н. История бухгалтерского учета: учебное пособие. М.: Высшее
образование, 2008. – стр. 126-128
Жилинская Л.Ф., Жилинская Т.А. «История развития бухгалтерского учета,
анализа и аудита», Минск, «Современная школа», 2008. – стр. 52-53
HTTP://WWW.SNEZHANA.RU/HISTORY_4/
Вопросы для самопроверки:
Где впервые появились деньги в виде монет, и как это повлияло на
дальнейшее развитие учета?
Какие особенности материальной ответственности были в Греции?
Назовите учетные регистры, которые использовали греки.
Что было причиной появления банков?
Какие операции совершали трапезиты?
В чем отличался учет в Древней Греции от учета в Междуречье и Древнем
Египте?
В чем принципиальное отличие принципов сбора налогов в Древней Греции в
сравнении с принципами Междуречья и Древнего Египта?
Раздел: Учет в Древнем Риме
Тема 18: Истоки формирования учета в Древнем Риме
Жители древнего Рима были прежде всего прагматичны и ничего не делали
зря. Необходимость ведения бухгалтерского учета была осознана ими с появлением
системы взимания налогов, величина которых зависела от исчисляемой по данным
учета величины облагаемой базы.
Дело в том, что первоначально, в ранний (царский) период развития Рима
постоянного налогообложения не существовало, также как не было и регулярных
государственных расходов. Никакого вознаграждения за военную службу или
выполнение каких-либо работ государство своим поданным не выплачивало. Налог
взыскивался с граждан только в случае крайней государственной необходимости.
Фактически это был принудительный заем, так как взятые суммы возвращались
плательщикам по мере наступления более счастливых времен. Помимо этого
собирались портовые пошлины, пастбищная пошлина за выгон скота на общинный
луг и часть урожая тех, кто пользовался полями. Все это поступало в общественную
сокровищницу, ключи от которой находились у самого царя. Однако, несмотря на то,
что он управлял государственными финансами, государственная собственность не
смешивалась с личным имуществом царя.
История бухгалтерского учета общественной собственности берет начало с
дней возникновения Рима, символом первоначальной основы которого служила так
называемая «священная яма» (мундус), куда каждый из первых поселенцев клал
запасы всего, что было нужно для ведения домашнего хозяйства, составлявшие
общинный фонд взаимопомощи. Таким образом, уже с первых дней существования
Рима в нем возникает идея налоговой системы, существующей до наших дней система взноса части личного имущества на обеспечение общественных
78
потребностей. Напомним, что в предыдущие эпохи сбор налогов имел единственную
цель - счастливую жизнь царя.
До тех пор, пока взимание налогов никак не было связано с учетом хозяйства,
учет существовал только как «управленческий», и по этим причинам велся
римлянами из рук вон плохо. Не случайно письменные памятники, касающиеся
бухгалтерского учета древнейшей римской общины, до нас не дошли. И еще
Цицерон отмечал, что римская община уделяла мало внимания записям и
документам.
РЕФОРМА СЕРВИЯ ТУЛИЯ
Поводом для изменения отношения римских граждан к бухгалтерскому учету
послужила реформа шестого римского царя Сервия Тулия (VI в. до н.э.). В основу
нового общественного устройства Рима были положены только имущественные
различия между гражданами. Таким образом, структурирование Римского общества
строилось на исключительно экономической основе: если ты сумел сколотить
огромное состояние, если ты имеешь большие наделы земли, если у тебя много
рабов, иными словами, если ты владеешь искусством быть богатым - ты достоин
стоять на одной из высших ступеней общественной лестницы.
Согласно этой реформе все население Рима подразделялось на пять классов
или разрядов. К первому классу принадлежали граждане с имущественным цензом в
100 тысяч медных ассов или (в переводе на земельный ценз) с полным земельным
наделом; ко второму - с цензом в 70 тысяч ассов или с тремя четвертями земельного
надела; к третьему - с 50 тысячным цензом или с половинным наделом; к
четвертому - с 25 тысячным цензом или с одной восьмой частью надела. Все
остальные граждане были поставлены вне классового деления.
В зависимости от последующего изменения имущественного положения,
граждане могли заноситься в списки более высоких или более низких
имущественных разрядов. Это обстоятельство соответствующим образом
отражалось на политическом удельном весе этих граждан и на возможности для них
занимать государственные должности.
В древнем Риме считали, что справиться с государственными делами под силу
только тому, кто справляется с делами личными. Если человек не преуспел в своем
собственном хозяйстве, то есть если человек беден, то что может он сделать для
государства?
Ведение учетных записей, позволявших определить имущественное
положение гражданина, стало, таким образом, служить как интересам государства
(от имущественного разряда зависела величина взимаемых налогов), так и граждан,
всеми силами стремившихся обнародовать свое состояние, что позволяло занять
определенные должности. Так провозглашенный еще в Древней Греции принцип
публичности бухгалтерской отчетности в Древнем Риме получает практическую
подоплеку и всецелое общественное признание.
Работа по определению имущественного положения граждан возлагалась на
специальных государственных чиновников - цензоров. Им и представлялись для
просмотра «отцами римской семьи» (pater familias) учетные записи так называемой
«домашней книги», причем pater familias клятвой подтверждал достоверность их
содержания. Домашние книги служили цензорам основанием для составления
кадастровых списков, передававшихся затем в государственный архив на хранение.
КРЕДИТНЫЕ ОТНОШЕНИЯ
Вторым источником развития учета был стремительный рост кредитных
отношений. Древнеримские предприниматели ссужали друг друга как деньгами, так
79
и товарами, и когда кредитные обороты стали достигать объема, сложного для
запоминания, приходилось вести их учет. Всякий исправный домохозяин учитывал
не только свое имущество, подлежащее податному обложению, но и вел запись сумм,
выдаваемых взаймы под проценты. Обычно проценты уплачивались в первое число
месяца (календы), отсюда и запись ссуд, выданных под проценты, получила
название календаря. В календаре указывались не только выданные суммы, но и
причитающиеся к получению с заемщика проценты. Так в древнем Риме возникает
принцип начисления, согласно которому в учете фиксируются не только суммы
фактически выданных и полученных средств, но и права на получение денег и
обязательства их выплаты.
О важнейшем значении кредита в экономике древнего Рима свидетельствует
то место, которое было отведено процедуре истребования долга в знаменитых
законах ХII таблиц14. Согласно предписаниям закона, должнику, не погасившему в
срок своих обязательств, предоставлялось 30 льготных дней, в течение которых он
мог уплатить долг. По истечении этого срока, если незадачливый дебитор был
должен государству, то его (должника) продавали вместе со всем его имуществом в
рабство за границу.
Если же кто-либо не исполнял своих обязательств перед частным лицом и не
представлял свидетелей в доказательство уплаты им долга, и при этом никто не
желал вступиться за него на правах поручителя, то кредитор по решению суда мог
увести с собой должника и держать у себя как раба. При этом статьей 3 таблицы III
Закона предписывалось наложить на должника колодки или оковы весом не менее,
а, если пожелает (кредитор), то и более 15 фунтов.
Во время заточения неплательщик должен был питаться за свой счет. В
противном случае закон позволял кредитору ограничиться выдачей ему одного
фунта муки в день.
В течение шестидесяти дней с момента заточения должника три раза
выводили на рынок и громко спрашивали, не сжалится ли кто над ним. Если все
было безуспешно, то кредиторы имели право убить должника и разделить между
собой его труп.
Это символизировало, что должник заплатил по обязательствам тем, чем
смог.
«В третий базарный день - гласила ст. 6 таблицы III - пусть разрубят должника
на части, и если отсекут больше или меньше, то пусть это не будет вменено им в
вину».
Такое варварское, на наш с Вами взгляд отношение к погашению
обязательств имело под собой глубокую теоретическую подоплеку. Дело в том, что
древнеримское гражданское право не различало должника как пассивного субъекта
обязательства и его имущество как объект права требования.
Эти понятия смешивались и в теории, и на практике. Объект и субъект долга
составляли в представлении древнеримских юристов одно целое. Поэтому в случае
неуплаты дележу подлежали как имущество должника, так и он сам. Ну а
основанием для того, чтобы с радостью расчленить своего приносящего убытки
дебитора служили бухгалтерские записи в календаре.
Так, в книге «Об обязательствах» известного учебника римского права
«Институции» Гая (римский юрист II в. н.э.) говорится, что «обязательство
Законы ХII таблиц - основной источник древнейшего римского права, восходящий к 451-450 г.г. до
н.э. Оригинал текста законов не сохранился. Известный нам текст был систематизирован в прошлом
веке и составился из отрывков, содержащихся в сочинениях древних римских и греческих авторов.
14
80
основывается на письменном документе, если, например, оно заносится в приходнорасходную книгу ...» (Хрестоматия по истории государства и права зарубежных
стран, М.: «Юридическая литература», 1984г., с.65).
Таким образом, бухгалтерский регистр - книга учета расчетов - служил
одновременно и первичным носителем данных о фактах хозяйственной жизни. При
этом записи в бухгалтерском учете придавали соответствующим фактам
юридическую силу.
Более прагматичные кредиторы, не являвшиеся приверженцами
кровожадного символизма, имели право продать злостного неплательщика вместе с
семьей и имуществом в рабство, но только за границу, так как свободный гражданин
Рима по закону мог быть разрублен на куски за неуплату долга, но не мог быть
рабом на своей земле.
Таким образом, древнеримское законодательство решало проблемы
неплатежей и воспитывало уважение к данным бухгалтерского учета.
НОСИТЕЛИ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ
В качестве носителей бухгалтерских записей римлянами использовались
самые разнообразные материалы.
Записи выполнялись на лыке, на деревянных, покрытых воском дощечках,
медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе, но чаще всего применялись
навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент.
На деревянных дощечках, покрытых воском, писали при помощи особой
металлической или костяной палочки, нижний конец которой был острым и служил
для писания, а верхний - более широкий и плоский - для уничтожения записей и
сглаживания исчерченного воска. Наносившийся на табличку воск окрашивался в
черный цвет для того, чтобы начерченные палочкой буквы выходили белыми и ярче
выделялись на темном фоне. Таблички могли быть одиночными. Их снабжали
колечком для подвешивания и пользовались ими для беглых заметок о
хозяйственных операциях, впоследствии более тщательно записывавшихся в
домашнюю учетную книгу.
В этом разграничении этапов бухгалтерской процедуры на хронологическую
и систематическую запись и состоит важнейшее достижение древнеримского учета.
В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой
была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов
хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом.
Далее необходимо выделить две книги (кодексы): Codex acceptiet expensi и
Codex rationum domesticorum. Adversaria служила черновой книгой. Этот вывод
вытекает из речи Марка Туллия Цицерона «За Росция – актера». Он говорил: «... не
безумие ли представлять в суд свои дневники (Adversaria) со всеми пометками и
перечерками?... Почему же то, чему сами хозяева не придают никакой цены и
значения, должно иметь большой вес и важность в глазах судей? ... Первые
(Adversaria) служат месяц, последние (Codex) - вечно, первые немедленно рвутся,
последние бережно хранятся; в первые относятся записи за короткий срок, на
последних основано доверие к ним в течение всей нашей жизни; первые отрывочные, последние ведутся в строгом порядке. Никто поэтому не предъявляет в
суд дневников». Кодексы были книгами для белой записи, причем совершенно
очевидно, что именно кодексы рассматривались как юридически полноценные
документы. При этом правильнее всего предположить, что в кодексах
практиковались хронологическая, а не систематическая запись. (Будь это не так,
Цицерон не смог бы выиграть процесс.)
81
Итак, систематическая запись распределялась по двум кодексам: Codex
acceptiet expensi и Codex rationum domesticorum. В одном приводились только счета
денежных средств и расчетов, в другом - все материально-вещественные счета
(зерна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т. д.). По счетам двух кодексов
выводилось сальдо (это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени).
Поскольку систематическая запись распределялась между двумя кодексами, то
вполне разумно предположить, что Adversaria велась только в части операций,
связанных с движением денег и расчетов. Любопытно отметить, что Цицерон
выиграл процесс, доказывая, что запись в кодексе более убедительна, чем запись в
Adversaria. Во всяком случае, на суде проводилась сверка (коллация). Codex acceptiet
expensi, который вел кредитор, сверялся с тем, что записывал должник. В кодексе не
должно было быть исправлений ранее сделанных записей.
Словарик к теме 18:
Adversaria – регистр ежедневного учета, прообраз Мемориала
Codex acceptiet expensi – регистр учета по счетам денежных средств и
расчетов
Codex rationum domesticorum – регистр учета по материальновещественным счетам (зерна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т. д.)
Коллация – встречная проверка счетов
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995. – стр. 193-194
Малькова Т.Н. История бухгалтерского учета: учебное пособие. М.: Высшее
образование, 2008. – 163-165
Жилинская Л.Ф., Жилинская Т.А. «История развития бухгалтерского учета,
анализа и аудита», Минск, «Современная школа», 2008. – стр. 54-55
Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета. М.: Кнорус. 2008. – стр. 24-29
http://ru.wikipedia.org/wiki/%D0%A1%D0%B5%D1%80%D0%B2%D0%B8%D0
%B9_%D0%A2%D1%83%D0%BB%D0%BB%D0%B8%D0%B9
http://b-uchet.ru/article/70088.php
http://www.diplomilirist.ru/uchet-v-drevnem-mire-vozniknovenie-i-preobladanienaturalisticheskoj-koncepcii-v-uchete/accounting-in-ancient-rome.html
Тема 19: Ценз и организация государственного учета
Установившееся в Риме в конце VI в. до н.э. аристократическая республика
отличалась тем, что вместо одного царя, правившего пожизненно, стали выбираться
на год два консула из патрициев. Абсолютно самостоятельно выборные консулы
ведали только текущими делами государства. Все важнейшие государственные
акты, последствия которых простирались дальше, чем должностной год консулов,
подлежали обязательному согласованию с сенатом. В отличие от царя, консулам
запрещалось иметь при себе государственные средства. Для их хранения было
устроено особое казнохранилище - эрарий при храме Сатурна, где оно и в
последующие века римской истории помещалось под наблюдение казначеев квесторов, избиравшихся из числа молодых патрициев. Первыми квесторами были
выбраны Публий Ветурий и Марк Минуций.
Квесторы (от лат. quaestor - изыскатель) вначале назначались консулами, а с
447 г. до н.э. избирались народом. С 421 г. существовали четыре квесторские
должности, с 267 г. - восемь, при Сулле - двадцать, при Цезаре - временно - сорок.
82
Городские квесторы заведовали казной, провинциальные - финансовым
управлением провинции. Квесторы образовали низший класс в римском сенате.
Любопытно, что в новое время в некоторых странах бухгалтерию
университета называют квестурой.
Контролируемые квесторами выплаты производились при представлении
первичных документов, служивших единственным основанием для составления
записей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой
прибегали к пыткам даже женщин и детей для получения сведений об укрываемых
от обложения доходах и имущества.
Существование общественной казны делало необходимым учет доходов и
расходов государства. В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в
масштабе всего государства, и в отдельных провинциях велась специальная книга бревариум (Brevarium), где отражались как сметные ассигнования, так и их
исполнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название книги
имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс
государственного хозяйства.
Рост имущества Римской империи, ее завоевания приносили казне огромные
доходы в виде трофеев и податей. Однако прямо пропорционально увеличению
объемов государственного имущества увеличивался и объем хищений и растрат со
стороны государственных чиновников и военных.
Политик Марк Порций Катон отмечал в те времена, что «кто обкрадывает
кого-нибудь из граждан, тот кончает свою жизнь в оковах и неволе, а кто
обкрадывает общину - в золоте и пурпуре».
Известно, что даже величайший римский полководец Суппион Африканский,
победитель Ганнибала, оказался замешанным в злоупотреблениях своего брата,
также выдающегося полководца Суппиона Азиатского, которого обвинили за то, что
он за заключение мира с Антиохом на более снисходительных условиях получил
шесть тысяч фунтов золота и четыреста восемьдесят фунтов серебра, т.е. более, чем
внес в казну в качестве военных трофеев.
Сумма иска, предъявленного к Суппиону по указанию Тита Ливия, составляла
четыре миллиона. Отчитываясь перед сенатом, он приказал принести счетную
книгу, и на глазах сенаторов изорвал ее собственными руками, негодуя при этом на
то, что от него, принесшего казне двести миллионов, требуют отчета в четырех.
Победителя оправдали.
С этого момента и берет начало один из важнейших принципов, лежащих в
основе современного учета и аудита, - принцип значимости. Сейчас в России этот
принцип получил официальное наименование как требование рациональности (см.
п. 6 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и п. 2.3 Положения по
бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94)).
Словарик к теме 19:
Квестор (от лат. quaestor - расследовать) – хранитель государственной казны,
назначаемая консулом, а в дальнейшем выборная должность. Квесторы составляли
низший класс сенаторов
Brevarium – книга учета казны и бюджета
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995. – стр. 203-209
Малькова Т.Н. История бухгалтерского учета: учебное пособие. М.: Высшее
образование, 2008 – стр. 165
83
http://ru.wikipedia.org/wiki/%CA%E2%E5%F1%F2%EE%F0
http://b-uchet.ru/article/70088.php
Тема 20: Регулирование землевладения, производства и торговли
Основной отраслью производства Римской империи было сельское хозяйство.
Три автора оставили замечания относительно организации учета в поместьях.
Первый из них - Марк Порций Катон. Он требовал составления письменных
инструкций для управляющих. Их деятельность он оценивал по результатам
работы, и если результаты были не блестящими, а управляющий «... говорит, что он
старался, что рабам нездоровилось, погода была плохой, рабы убегали, он отправлял
общественные повинности», то к такому управляющему предлагался строгий
подход.
Образцовый хозяин того времени, Катон дает целый ряд советов, где и как
надо выбирать имения для покупки. В частности, он указывает, что вблизи имения
должны находится в изобилии рабочие, а инвентарь имения пусть будет небольшой,
но в полном порядке и не требующий дальнейших крупных затрат. «Имей в виду, говорит Катон, - что поле, как и человек, хотя бы давало большой доход, если при
этом требует больших затрат, в остатке дает немного». Это очень интересное
высказывание, так как здесь говорится о финансовом результате от ведения
хозяйства как разнице между величиной полученных доходов и произведенных
расходов.
Однако гораздо более важным следует признать указание Катона о
разделении расходов на переменные и постоянные и пропаганду им подхода,
известного в современной практике управленческого учета как директ-костинг.
«Надо помнить, - подчеркивал Катон, - что когда ничего не делается в хозяйстве,
расход на него все-таки идет». По мнению Катона, таким образом, в хозяйстве всегда
имеют место расходы, никак не зависящие от объема выпуска продукции. Это
прямые убытки, покрыть которые - задача хозяина.
При этом искусство зарабатывать прибыль Катон считал наивысшим
достоинством человека. Он указывал, что мужчине не подобает уменьшать свой
достаток, и говорил, что человека, в счетных книжках которого значится больше
нажитого лично, нежели полученного в наследство, следует считать удивительным,
божественным, заслуживающим всякого уважения.
Однако, будучи ярким пропагандистом учета, Катон не рекомендовал всецело
доверяться бухгалтерским данным. В своих наставлениях он не уставал
подчеркивать, что при посещении имения хозяин должен лично обойти его и
посмотреть, какие работы выполнены, а какие нет. И только затем призвать к себе
вилика (управляющего), потребовав книги, содержащие отчет о выполненных
работах.
Известный римский ученый Марк Теренций Варрон много внимания уделял
вопросам письменной отчетности управляющего, требовал, чтобы материально
ответственные лица были грамотными.
Указывая на необходимость грамотности управляющего, он писал, что
«начальник неграмотный непригоден, ибо он не может правильно составить отчет о
состоянии господских стад».
Иного взгляда придерживался писатель I-II в. н.э. Луций Юний Модерат
Колумелла. Он весьма подозрительно относился к счетоводству виликов и полагал,
что неграмотный управляющий надежнее. Перечисляя ряд злоупотреблений,
возможных со стороны вилика и рабов, Колумелла пишет: «Наконец, при уборке
зерна в амбар они неправильно показывают его количество в счетной записи. Таким
84
образом, как управляющий, так и рабы мошенничают, а поле приходит в негодное
состояние. Чем грамотнее управляющий, тем больше путей для мошенничества и
подлога он сможет изыскать. Даже и неграмотный - пишет Колумелла - лишь бы он
обладал твердой памятью достаточно хорошо может управлять хозяйством... Такой
вилик будет чаще приносить своему господину наличные деньги, нежели приходнорасходную книгу, ибо не умея писать, ему будет труднее самому составить
фальшивые счета или пользоваться для этого услугами других из боязни быть
уличенным».
ПРОИЗВОДСТВО
Интересно, что в строительстве при оценке сооружений в древнем Риме
учитывали износ. Так, Витрувий писал, что когда привлекаются третейские
оценщики стен общего пользования, они оценивают их не в ту сумму, в какую
обошлась постройка, но, находя по записям цены подрядов их постройки, скидывают
на каждый из протекших годов по 1/80 доле и приговаривают своим вердиктом: «Из
расчета остальной суммы произвести расплату за оные стены, считая, что эти стены
не смогут просуществовать не больше 80 лет». Напротив, «оценка кирпичных стен, продолжает Витрувий, - при условии сохранения ими отвесной прямизны,
производится без всякой сбавки, но их оценивают всегда в ту сумму, в какую в свое
время обошлась постройка». Таким образом, равномерный (прямолинейный) износ
по крайней мере при продаже был распространен, а оценка по себестоимости
считалась в данном случае очевидной.
Сохранившиеся данные промышленного учета показывают, что калькуляции
в то время не было. В промышленном производстве, которое работало на рынок,
результаты хозяйственной деятельности определялись в целом по предприятию
путем сопоставления всех расходов со всем доходами.
АРМИЯ
Огромная империя, многочисленные военные походы требовали содержания
огромной армии. Военное хозяйство требовало хорошо налаженного учета и
отчетности. Указывая, что в легионах много есть отделов, которые нуждаются в
грамотных солдатах, военный писатель того времени Флавий Вегеций Ренат писал:
«Тем, которые делают набор новобранцев, следует, конечно, у всех измерять рост,
исследовать крепость и бодрость духа, но некоторых они должны выбирать за
знание грамоты, за умение считать и производить расчеты. Счета по всему легиону,
списки командиров или военнообязанных или денежные отчеты ежедневно
записываются в ведомости, можно сказать с большей тщательностью, чем рыночные
цены товаров или государственные денежные операции города отмечаются в
главных книгах».
Так юноши, не пригодные для воинской службы по хилости телосложения,
могли занимать высокооплачиваемые должности, неся военную повинность в
качестве счетоводов.
Всем дежурствам, нарядам и отпускам велись особые подробные списки.
Выдаваемые воинам рационы заносились в специальную книгу.
Из денежных подарков, которые получали солдаты, половина задерживалась
в специально устроенной сберегательной кассе легиона, хранение которой
составляло почетную обязанность знаменосца. Это делалось для того, чтобы «воины
не истратили деньги на удовольствия или какие-нибудь пустые траты среди
товарищей».
Тот же Флавий Векций Ренат характеризует устройство таких касс как
удивительно умное изобретение: Воин, который знал, что его деньги лежали в
85
лагерной кассе, не помышлял о дезертирстве, более заботился о своих знаменах и за
них в бою сражался много храбрее. Это - отмечал Ренат - вполне соответствует
человеческому характеру - особенно заботиться о том, во что вложено его
достояние.
Более того, общевойсковые кассы позволяли материально поощрять солдат
без особенных на то расходов и подчас даже с прибылью. Посмотрит солдат в свой
лицевой счет и обрадуется, а платить ему деньги незачем, завтра его убьют и деньги
спишут в доход легиона или его администраторов. Чем больше убьют, тем выгоднее.
ПРОФЕССИЯ БУХГАЛТЕРА
С развитием Рима развивалась и система государственного учета, для которой
был характерен развитый бюрократизм.
Уже при Клавдии прежние республиканские магистратуры заменились
бюрократическими канцеляриями. Перерождение республиканских учреждений и
магистратур в бюрократические органы продолжалось до времен императора
Адриана (117- 138 гг.), когда окончательно сложился мощный централизованный
аппарат, во главе с советом императора и подчиненной ему сетью департаментов по
отдельным отраслям хозяйства. Одно из первых мест в системе государственного
управления принадлежало финансовому департаменту, в котором работала масса
счетоводов, писцов, кассиров.
С переходом управления в руки чиновников возникла потребность в сборнике
законодательных норм, который был создан особой комиссией, возглавляемой
видным юристом Сальвием Юлианом. Для умелого пользования законами и ведения
конторских дел потребовались квалифицированные и образованные чиновники,
для подготовки которых император Адриан основал в Риме высшую школу Атеней.
Находившиеся на государственной службе бухгалтеры стали получать от
императора определенное жалование в размере от 100 до 600 тысяч сестерциев и им
были присвоены чины в зависимости от занимаемой должности. Так, заведующий
финансовым ведомством - аналог современной должности министра финансов РФ принадлежал ко второму классу чиновников и носил титул «совершеннейший».
Престиж профессии бухгалтера стремительно возрастал.
Низшие должности счетоводов - скриб - занимались преимущественно
вольноотпущенниками, но влиятельную и хорошо оплачиваемую должность
счетовода при курильных эдилах и квесторах охотно занимали и люди,
принадлежавшие к высшим слоям римского общества.
Счетоводы древнего Рима пользовались предоставленным им еще в эпоху
республики правом объединятся в корпорации - декурии. Так в Риме появляются
первые профессиональные объединения бухгалтеров.
Государственные счетоводы занимались, главным образом, делами эрария,
который состоял из кассы и архива, а также вели государственные счетные книги.
Ввиду ежегодной смены магистратов, эрарием фактически управляли эти
постоянные счетные работники.
Они же нередко, пользуясь служебным положением, оказывали всевозможные
услуги италийским и провинциальным городам, давая справки о записях по счетам и
сообщая данные из архивных документов. Такой бухгалтер мог, например,
«случайно пропустить» очередное начисление задолженности какого-либо города
по податным платежам. За это города вознаграждали бухгалтера не только
деньгами, но и правом гражданства (на случай побега), почетными должностями и
другими знаками отличия.
86
На должность бухгалтера стремились поступить люди самых блестящих
дарований. Так, например, известно, что великий Гораций одно время служил
счетоводом при квесторе и даже окончил школу с «коммерческим уклоном». В
позднеримском обществе профессия счетовода пользовалась огромным уважением.
Постепенно бухгалтерскому делу стали учить даже в обычных школах.
Учет прочно вошел и в культурную жизнь Рима. В литературе, в театре часто
встречаются сравнения, ссылки на бухгалтерскую практику. В комедии Плавта
«Шкатулка» говорится: «Теперь я желаю уплатить то, что остается за мной, чтобы
мое имя было вычеркнуто из домовой книги, и чтобы я ничего не был должен». В
комедии «Ослы» сводня говорит юноше: «Счет за счет сведен по правде. По деньгам
старание». В «Привидениях» молодой человек, купивший рабыню, объясняется ей в
любви, любовь взаимная, диалог кончается по-бухгалтерски: «Ну, вот кончен счет,
приход с расходом хорошо сошлись у нас: оба любим друг друга, оба стоим этого».
Петроний упоминает разбогатевшего на нечистом деле бухгалтера. Звали
этого бухгалтера Трималхион. Он любил бухгалтерию и держал специального раба,
который должен был читать ему за обедом счетную книгу.
Римляне были истинными энтузиастами бухгалтерского учета. Дело доходило
до курьезов. Плиний младший рассказывает о правителе одной из провинций
Испании Цэцилии Классике, который до такой степени любил бухгалтерию, что
записывал в свои счетные книги суммы взяток, полученных им путем
вымогательств.
Плиний Старший жизнь каждого человека представлял в виде счетной книги,
в которую «судьбою вносится все выданное и все принятое, а в общем счете
смертных получается та и другая страница».
Словарик к теме 19:
Атеней – высшее учебное заведение для чиновников, где особое внимание
отводилось изучению учета и законодательства
Скриб – низший чин учетного работника
Декурии – первые общественные объединения учетных работников
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995.- стр. 198-214
Малькова Т.Н. История бухгалтерского учета: учебное пособие. М.: Высшее
образование, 2008. Стр. 164-168
Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета Учебник: изд. 2-е. М.:
Финансы и статистика 2006. – стр. 27-32
http://ru.wikipedia.org/wiki/%CC%E0%F0%EA_%CF%EE%F0%F6%E8%E9_%CA
%E0%F2%EE%ED_%D1%F2%E0%F0%F8%E8%E9
http://ru.wikipedia.org/wiki/%D0%9A%D0%BE%D0%BB%D1%83%D0%BC%D0
%B5%D0%BB%D0%BB%D0%B0
Тема 21: Римские банки – аргенты. Учетные книги римских банков
Трудно представить, но история возникновения денег и банков в Древнем
Риме прямо связана с домашним скотом. Именно быки и овцы были единым
древнейшим эквивалентом обмена у древних римлян. Да и само слово «деньга»
(pecunia) имеет латинское происхождение, что в переводе «pecus» — «скот».
Просуществовал этот эквивалент достаточно долго, но в силу своего неудобства был
введен металлический эквивалент.
87
В этом качестве древние римляне стали использовать слитки меди и бронзы,
измерялись которые по весу. По утверждению историков, на весовых деньгах царь
Сервий Туллий обязал наносить знаки. Археологические находки показывают, что
чаще всего на весовых деньгах имелись изображения животных. Начиная с
четвертого века до нашей эры, по примеру Греции, в Риме начинают чеканить
монеты ассы и более мелкие. Параллельно используются и серебряные греческие
драхмы. Первыми римскими серебряными монетами появившимися в 268 году до
н.э. были динарии, которые соответствовали 10 ассам. Самыми употребляемыми при
расчетах стал чуть позже сестерций. Динарий и сестерций обменивались на
греческие оболы. За один динарий давали 8 оболов, сестерций менялся за 2 обола.
Имел хождение и греческий талант, соответствовавший 37,24 килограмма серебра.
Вес и качество метала определяло стоимость монет. Помещаемые на монетах
изображения, чаше всего были портретами римских государственных деятелей или
богов. Часто встречались и монеты с надписью «мир» (pax).
Делом государственной важности считалась чеканка монет и при республике
чеканкой ведал сенат и специальная коллегия. Производство монет стало
самостоятельной отраслью хозяйства во времена правления Юлия Цезаря.
Интересно то, что в империи за чеканку и полноценность монет из золота и серебра
отвечала администрация, сенат нес ответственность за медные монеты. Позже и
медные монеты были взяты под контроль администрации. Возглавлял монетное
дело прокуратор, подчиняющийся министру финансов — рационибусу. Имели место
и фальшивые монеты. Во времена расцвета империи монеты стали изготавливать с
тонким покрытием из золота либо серебра, «начинкой» служили медь, свинец,
железо, олово. Развитие монетного обращения привело к возникновению и
возвышению банков, роль которых в истории римской империи была очень
существенна. За основу в становлении банков римской империи был взят опыт
Греции.
Банки Рима тоже возникали из контор менял, но процесс становления банков
из контор менял шел более быстрыми темпами. Частная инициатива и развитое
римское право оказали мощное влияние на становление банковского дела в
империи Римские банкиры имели статус выше греческих. Происходили они из
всадников, тогда как греческие банкиры в основном были из отпущенных рабов.
Банкиры Рима назывались аргентариями. Интересная деталь, долгое время в
банковском деле были лица выходцы из Греции и других стран. Римляне стали
заниматься банковским делом много позже. Именно по этому долго сохранялось
старое название трапезиты, по аналогии с Грецией. Название это упоминается еще и
при Цицероне. Римские менялы именовались нуммулярами. Совершение сложных
финансовых операций было разрешено только аргентариям. Постепенно,
банковская деятельность от обмена монет становится более сложной. Появляются
операции по приему вкладов, хранению и кредитованию. К банковским работникам
предъявлялись высокие требования по квалификации и опыту. Профессия банкира
была сродни литератора и лекаря.
В Древнем Риме говорили, что меняла сквозь серебро медь видит. Монеты,
перед приемом их на хранение, подвергались проверке на их достоинство.
Прошедшие проверку монеты укладывались в специальные емкости (кошели,
мешки) и в присутствии свидетелей опечатывались. Прикладывали свои печати и
свидетели. Контролер приемщик ставил особый знак, прикреплял его емкости, беря
тем самым ответственность за хранение на себя. Закрытые таким образом вклады
хранились в специальных корзинах, мешках, сумках или глиняных либо
88
металлическом сосудах. Содержание кошеля с зафиксированной суммой было
гарантированно банком даже в то время, когда в обращении в изобилии были
низкопробные монеты. Кошель, опечатанный таким образом, мог использоваться
как средство платежа и транспортироваться. Очень многие богатые римские
граждане предпочитали хранить свои деньги в банках.
В Римском государстве обращались и фальшивые монеты. Качество денег мог
снижать сам фиск (государственная казна) за счет уменьшения пробы металла.
Во время империи монеты могли изготавливаться с тонким верхним покрытием
из серебра или золота и «начинкой» из меди, железа, свинца, олова.
Известно имя одного банкира, к которому современники относились
с уважением. Цицерон (Речь за Суллу) сообщает, что Ситтий для выдачи вкладов
своим клиентам предпочел продать всю свою недвижимую собственность, чем «какнибудь задержать уплату денег кому-либо из своих кредиторов».
Римские состоятельные граждане предпочитали держать деньги в банках,
а богатых людей было много. Полководец Красе имел 7-8 тысяч талантов.
Знаменитый своими пирами Лукулл имел состояние в 1 миллион сестерциев.
Богатым человеком был Брут, убивший Цезаря. По своим займам он имел 48%
прибыли, а все его состояние оценивалось в 40 миллионов сестерциев. Сенека,
учитель Нерона, имел состояние в 300 миллионов сестерциев. Грозный Катон
утверждал, что «мы все стремимся иметь больше», и подчас шел на весьма
сомнительные махинации, о чем говорит Плутарх.
Имея деньги, даже знатные римляне стремились к еще большим. Правда,
вначале давали взаймы без процентов (mutuum), но предпочитали с процентами,
даже для друзей и родственников. Займы делали и у ростовщиков (фенераторов),
но только в крайних случаях, предпочитали банковские кредиты под проценты
и соответственно вклады в них (deposition) с последующим распределением доходов
между банкиром и вкладчиком.
Стратегия банкиров была разной. Одни давали в долг небольшими частями
и многим должникам, другие значительные суммы — нескольким.
В безудержном стремлении к обогащению благопристойность не всегда
соблюдалась. «По мере возможности не крали открыто, но все кривые пути, которые
могли привести к быстрому обогащению, считались дозволенными — грабеж
и попрошайничество, обман при исполнении подрядов и надувательство
в денежных спекуляциях, лихоимство в торговле деньгами и в торговле хлебом».
Петроний прямо говорит: «Что толковать? Пожелай, что хочешь: с деньгой
да с взяткой все ты получишь. В мошне полной Юпитер сидит».
Банкиры имели большой вес и влияние в обществе, но отношение к ним, как
и в Греции, могло зависеть от обстоятельств. Цицерон в «Речи за Квинта Росция —
актера» отзывается о банкире неуважительно: «Разве одна его голова и брови,
тщательно
выбритые,
не говорят
об его
нравственной
испорченности,
не показывают хитрого человека? Разве он не соткан весь, с ног до головы из лжи,
плутней и обмана? Он для того и бреет всегда голову и брови, чтобы о нем можно
было сказать, что на нем нет ни волоска честного человека. Росций часто прекрасно
представляет его на сцене, тем не менее не заслужил от него должной
благодарности за услугу». Дальше Цицерон поносит банкира в еще более резких
выражениях. Заметим, что подобные речи не звучали в Афинах IV века до н.э.
Римские банкиры знали и трудные времена. В период республики
от банкиров и ростовщиков требовали использовать капитал на приобретение
имений. Впоследствии это привело к банкротствам и денежному кризису за счет
89
изъятия из оборота денежной наличности. Тацит сообщает, что кредиторы
потребовали возврата займов. Тогда фиск стал выдавать беспроцентные займы для
должников, «внушающих доверие». Сохранились сведения еще об одной
конфронтации банкиров и вкладчиков, когда государственной администрацией
(трибунами из плебеев) были понижены процентные ставки. А они были
немалыми — 6, 12, 24, 48 и даже 60% в разные времена. Это привело к тому, что
кредиторы потребовали срочно вернуть займы, и в результате дебиторы потеряли
залоги, а их земли оказались конфискованными. Рынок оказался затоваренным,
а стоимость монеты резко понизилась.
«Рост баснословный процентов и множество медной монеты — эти два омута
бедный народ завертели и съели». В Восточной Римской империи деятельность
банков изменилась, и они потеряли былое могущество. В IV веке н.э. в Византии
аргентариев и нуммуляриев заменили коллектарии. Деятельность последних
регламентировалась государством, и они стали прежде всего служащими фискал.
Они объединялись в коллегии с солидарной ответственностью по городам, когда
участник коллегии нес ответственность в полной сумме долга, но мог и предъявлять
иск о возмещении долга дебитором.
От коллектариев государство стало требовать принимать медные деньги
и обменивать их на золотые солиды по установленному курсу. Огромные потери
от этих операций фиск пытался регулировать государственными субсидиями.
Начались
бесконечные
мошенничества
банков.
Администрация
фиска
контролировала и расчеты, и бухгалтерские книги. Остатки былой системы застали
еще крестоносцы. С официальным признанием христианства частью финансовой
системы стала церковь. Она объединила высших государственных чиновников,
крупных земельных собственников, торговцев и ремесленников.
Словарик к теме 21:
Аргенты – банки в Древнем Риме, аргентарии – банкиры
Фенератор – ростовщик
Литература и интернет-источники:
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995. – стр.214-230
Малькова Т.Н. История бухгалтерского учета: учебное пособие. М.: Высшее
образование, 2008. – стр. 170-172
http://www.zachetka.ru/referat/preview.aspx?docid=40447&page=7
http://businessman.3dn.ru/publ/1-1-0-31
Вопросы для самопроверки:
Что служило материалом письма в Древнем Риме?
Каково основное достижение римского учета?
Дайте характеристику кодексов, применяемых в учете Древнего Рима.
Раздел: Эпоха Возрождения. Великое наследие Луки Пачоли
– двойная запись в бухгалтерском учете
Тема 22: Учет Средневековья - Простая и камеральная бухгалтерия
24 августа 476 г. был низложен последний император Римской империи —
Ромул Август. Согласно историческому календарю, античный мир кончился.
Начиналось новое время. Насколько оно было новым, сейчас сказать трудно. Можно
предположить, что все началось сначала, а можно допустить, что традиции римской
90
бухгалтерии продолжали теплиться в монастырях, во всяком случае одна традиция
сохранялась — записи тех времен так же, как и в древнем мире, переполнены как
грамматическими, так и арифметическими ошибками.
Приблизительность как принцип лежала в основе поступков людей. Они
разделяли явления на большие и маленькие, прикидывали: больше-меньше, для
повседневной жизни этого было достаточно. «...Человек эпохи Возрождения или
средневековья, — писал А. Койре (причислим сюда также и человека античной
эпохи), — просто-напросто не умел считать». Физическая работа казалась более
легкой, чем заполнение учетных регистров и выполнение арифметических
подсчетов.
Еще в 1645 г. Б. Паскаль жаловался, что арифметические подсчеты «требуют
от несчастных вычислителей глубокого внимания и очень быстро утомляют ум». «В
те времена, — писал А. Койре, — чаще всего вычисления были ошибочными и
производились очень медленно. Немного больше, немного меньше... Какое это могло
иметь значение?» Принцип учетной достоверности возник только в XX в. и самое
удивительное, что многие века хозяйство могло развиваться вне этого принципа.
Учетный консерватизм господствовал веками. Привычка — вот главный
принцип счетных работников. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т.е.
заменил аддитивную римскую систему счисления позиционной десятичной,
понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых
цифр. С распространением арабских цифр, измерительных приборов и ростом
математических знаний «миром овладевает идея точности». Интересно отметить,
что точность подсчетов возрастает по мере осознания ее относительности.
Повышению точности и юридической обоснованности учетных записей
способствовало и такое уникальное в истории цивилизации событие, как рецепция
римского права. Вслед за ним начало формироваться и торговое (хозяйственное)
право. Так, во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды,
которые вырабатывали определенные требования к записям.
Вот правила, принятые в XIII в. для средиземноморских счетов:
1) пусть завершенные операции записываются в соответствии с
возрастающим порядком их дат;
2) пусть в бухгалтерских книгах между записями не будет пустых мест;
3) пусть будет по каждой операции сделана ссылка на разрешающий ее
документ;
4) пусть все числа будут буквенные, но отнюдь не цифровые, дабы не было
подделок.
Основными учетными приемами были отчетность и инвентаризация.
Любопытно, что долгое время люди Средневековья считали, что устное
свидетельство достовернее письменного, ибо последнее можно подделать, а первое
нет. Такой взгляд был господствующим вплоть до XIV в. И это приводило к тому, что
управляющий в присутствии хозяина или уполномоченного лица должен был вслух
рассказать обо всем, что он слышал, видел и делал. Во время отчета велись жаркие
дебаты между управляющим, который уменьшал доходы, и служащим, цель
которого состояла в том, чтобы вскрыть факты бесхозяйственности. В этом споре
определялся долг управляющего и все суммы, за которые он не мог отчитаться
(оправдаться), безжалостно взыскивали с него.
Однако с началом эпохи возрождения, особенно в монастырях, получает
распространение составление инвентаризационных описей, которые содержат
91
систематизированные записи. Так, в описи одного из королевских доменов выделялись следующие группы имущества:
1) здания и сооружения;
2) хозяйственный инвентарь;
3) продукты;
4) скот.
Продукты, в свою очередь, делились по источникам их происхождения (из
собственного производства, из сборов разного рода, от отборочных поступлений) и
по срокам образования (прошлого года, отчетного года).
Приблизительно к этому же времени (датируется концом XIII — началом XIV
в.) относится и капитулярий Карла Великого, где содержатся сведения в виде
инструкции управляющим о сельскохозяйственном учете. Здесь указано на
необходимость один раз в год (на Рождество) представлять отчет о доходах и
приведен порядок сдачи собственнику денег; предписывается ведение двух
отдельных регистров учета расходных операций:
1) затраты собственника,
2) затраты хозяйства и одного регистра учета прихода; остатки
фиксировались в особом списке.
Для выведения остатка все записи регистров текущего учета подсчитывались
по видам ценностей. В Европе были распространены бирки, но особенно широко — в
Англии. Тут их, начиная с Генриха I (1100—1135), выпускало и казначейство.
Епископ Ричард Фитцнигель (1176) описал процесс изготовления бирки: нарез для
1000 фунтов достигал толщины ладони; 100 — ширины большого пальца, 20 —
мизинца, 1 — ячменного зерна; для шиллинга — два встречных нареза с выемкой,
пенни — один нарез без выемки. Общая длина бирки — 12—14 см.
Отношения между плательщиками и получателями оформлялись с помощью
бирочного учета. Бирка — дощечка, на которой делалась нарезка, соответствующая
определенной величине платежа. Дощечка раскалывалась вдоль, одна половина
оставалась у получателя (приходный ордер), а вторая отдавалась плательщику
(квитанция). Если половинки сложить, то можно убедиться в правильности записей,
так осуществлялась «линейная запись». Этот прием широко использовался и для
отражения регистрации перемещения ценностей внутри хозяйства (между
материально ответственными лицами). Бирки использовались как «векселя», как
«чеки» в свободном обороте и как средство погашения долгов вместо наличных
денег.
Известны случаи, когда владелец одной из половинок пытался подделать
зарубки. Однако эта фальсификация легко разоблачалась. Бирки просуществовали в
Англии до начала XIX в.
В Средние века возникла профессия странствующих писцов, которые за плату
составляли отчеты.
Отчет имел рубрики:
1) поступление по манору;
2) прочие поступления;
3) итого поступлений;
4) расходы по манору;
5) расходы прочие и сданные собственнику деньги;
6) итого расходов;
7) остаток средств на конец периода.
92
В начале отчета, в приходной части, перечислялись недоимки прошлых
периодов.
В монастырях, поместьях учет велся профессиональными бухгалтерами, но с
VIII по XII в. были распространены бродячие бухгалтеры и даже артели бродячих
бухгалтеров.
Во времена расцвета Средневековья появились специальные трактаты, автор
одного из них доминиканский монах Вальтер Хенли требовал:
1) тщательной проверки отчета;
2) ежегодной инвентаризации для сверки учетных и натурных остатков; 3)
строжайшей инвентаризации дебиторской задолженности;
4) свидетельских подтверждений о правильности указываемых в отчетах цен.
И, наконец, один из трактатов того времени требует: «Прежде всего,
подотчетное лицо должно присягнуть в том, что представляет верный и законный
отчет в полученных доходах за счет господина и что в свой виток он включил только
законные расходы с полным соблюдением интересов господина. Точно так же и
писец должен присягнуть в честном составлении отчета».
Большое значение имел отчет в государственном хозяйстве. Образцовым был
учет в Англии, в основу его была положена инвентарная опись — Книга страшного
суда (1086). Созданное здесь казначейство, палата шахматной доски, ведало
финансами страны, здесь же зародился учетный регистр шахматной формы.
К XIII в. в Западной Европе сложилась интересная система учета кассовых
операций. Здесь, в первую очередь, следует отметить опыт курии.
Как свидетельствует кассовая книга казначея римского папы Николая III, в
первой половине книги содержался учет прихода, во второй — расхода. Книги,
относящиеся к понтификатам Мартина V и Юлия II (1417, 1513), дают представление
о стройной системе денежного учета. Каждая приходная запись содержала
следующие реквизиты: дата, сумма прописью и у правого края страницы —
цифрами, от кого последовало поступление денег, основание платежа.
Фиксировалось поступление денег в иностранной валюте, если оно имело место, и в
пересчете на папские деньги.
Оценка в папской валюте записывалась прописью и цифрами. Каждая
расходная запись содержала следующие реквизиты: дата, ссылка на
распорядительный документ, получатель денег, сумма (порядок аналогичен при
записи приходных операций), целевое назначение расхода, способ оплаты). Вверху
каждой страницы кассовой книги указывали год.
Приходо-расходные книги велись в двух экземплярах: один у кассира, другой
у бухгалтера. Лица, на которых возлагали ведение кассовых книг, приносили
присягу. Для любого исправления записей нужно было иметь специальное
постановление. Если дело касалось суммы, то разность записывалась либо как
приход, либо как расход; неправильная запись не зачеркивалась, а подчеркивалась и
сверху вносился правильный текст. Исправления во всех книгах выполнял только
один специальный нотариус. Остатки по книгам выводились или ежемесячно, или
один раз в полугодие.
Контроль сметы расходов и доходов был главной целью учета. Перерасход
мог повлечь санкции со стороны начальников.
В монашеских орденах велся камеральный учет, ибо объектом учета
выступали касса, доходы и расходы, а также дебиторская и кредиторская
задолженности. По дебету счетов отражались суммы дебиторской задолженности
клиентов, по кредиту — их вклады. Учет имущества не носил систематического
93
характера. Учет в монашеских орденах как бы подготовил формирование двойной
записи.
Следует выделить порядок, принятый у тамплиеров: специальный дежурный
кассир вел изо дня в день приходный кассовый журнал, каждый плательщик
получал от кассира квитанцию.
В начале рабочего дня в журнале проставлялись дата и имя дежурного брата
— кассира. Каждая статья имела следующие реквизиты:
1) за чей счет поступили деньги;
2) сумма взноса, с указанием вида валюты, в отдельных случаях с переводом
по существующему курсу на парижскую валюту;
3) в случае необходимости наименование фактического плательщика (или
посредника), а также причины взноса;
4) указание регистра, в котором должна быть записана поступившая сумма.
Расходные операции, если деньги выплачивались из поступлений текущего дня,
регистрировались здесь же.
Однако основная масса расходных операций отражалась в отдельном журнале.
Таким образом, все записи строго делились между двумя журналами, регистрами
хронологического учета. Ежедневно по этим журналам выводились итоги, а затем на
основе сделанных в них записей в регистрах систематического учета
(контокоррентные счета клиентов) проводилась разноска. Учет велся на латинском
языке и римскими цифрами.
По приказу Филиппа IV 13 октября 1307 г. вся «верхушка» тамплиеров была
арестована и уничтожена и на многие годы была забыта их техника учета.
Интересно отметить своеобразные приемы учета кассовых операций, которые
мы находим в инструкции о том, что должны делать служащие Новой Испании (17
февраля 1531 г.). Она предусматривала хранение денег в сундуке с тремя разными
замками. Ключи находились у кассира, бухгалтера и посредника (лицо, которому
вручался ключ перед вскрытием кассы). Касса вскрывалась только в присутствии
трех лиц. В ней хранилась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная, с
указанием числа пронумерованных страниц, на каждом листе книги проставлялись
печать и подпись. Филипп II, большой энтузиаст учета и контроля, специальным
указом 1572 г. потребовал, чтобы первая и последняя страницы подписывались
главой муниципалитета. В первой части книги записывались приходные, во второй
— расходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии и один раз в 6
месяцев записи обеих книг сверялись. Именно учет кассовых операций требовал
контроля. Он сводился или к разделению ключей или, как у тамплиеров, операции
параллельно отражали два бухгалтера. Но самым своеобразным приемом
последующего контроля, о котором рассказывал Р. Штурм, было «отсутствие контроля, что влекло за собой присущее ему зло; финансисты захватывали народные
пожитки и обращали в свою пользу деньги, предназначенные для казначейства. Но,
когда их грабежи превышали меру, их вешали; таков был в то время суммарный
прием контроля.
В Средневековье сформировались две основные парадигмы учета —
камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным
объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а так же выплаты из нее.
Таким образом, здесь расходы и доходы были заданы. Вторая предлагала учет
имущества, включая кассу. В эту же эпоху началось формирования двойной системы
бухгалтерского учета.
94
ПАМЯТНИКИ СЧЕТНОГО ИСКУССТВА РАННЕГО СРЕДНЕВЕКОВЬЯ ДО ЛУКИ ПАЧОЛИ
В истории счетоведения эпоха раннего средневековья охватывает время до
начала литературного периода, т.е. до выхода книги Луки Пачоли (1494). Самым
ранним памятником счетного искусства эпохи Средневековья является
составленная в 1086 г. по приказу английского короля Вильгельма Завоевателя
Книга Кадастра (точный перевод — Книга Страшного Суда). Предварительно была
произведена опись всего имущества, принадлежавшего отдельным гражданам, с
указанием количества земли, скота, инвентаря, разных угодий и т.д. Составленные
списки пересылались в Винчестер, где на их основании была составлена Книга
Кадастра. Таким образом, Книга Кадастра по существу представляла собой полный
инвентарь всего имущества, принадлежавшего всем гражданам королевства
Вильгельма Завоевателя. Более поздним памятником является другой документ,
тоже английского происхождения, относящийся к 1130 г. Этот документ
представляет собой одну из книг английского казначейства того времени и
содержит в себе записи по приходу, расходу и остатку денежных сумм казначейства.
В 1911 г. профессор университета в Модеме А. Латтес опубликовал сообщение
о том, что в архиве С. Маруя в Имоле монахом Гаддони была найдена рукопись,
относящаяся к 1257, 1260 и 1262 гг. Рукопись содержала в себе отрывочные записи
расчетов между неизвестной торговой компанией и отдельными лицами. Записи
производились на двух сторонах — в дебете и кредите. В найденной рукописи
больше записей было в кредите.
Следующим интересным памятником являются записи церковного
казначейства Парижа, относящиеся к 1295—1296 гг. Была найдена рукопись
неизвестного флорентийского банкира, содержащая записи приблизительно 1211 г.
Эта рукопись была исследована профессором Ф. Веста и оказалась отрывком из
ресконтро клиентов банкира. Счета в ней велись вполне правильно: на двух
страницах, причем дебет был расположен на левой странице, а кредит — на правой.
Такой же внешний вид имели счетные книги, относящиеся к 1272—1275 гг.,
принадлежащие банкирам М. Якопи и Н. Камби. Следует отметить, что порядок
ведения счетных книг не был общепринятым: в одной счетной книге, относящейся к
1360 г. и найденой в архиве Вероны, запись прихода начиналась с первой страницы,
а запись расхода — с последней, в середине книги обе записи сходились.
Памятники счетных записей, относящиеся к эпохе раннего средневековья,
имелись во Франции, Германии, Испании. Во Франции пользовались известностью
счетные книги братьев Бонн, относящиеся к 1339—1345 гг., книги Гюго Тераль,
относящиеся к 1330—1332 гг. Эти книги велись по простой записи и были
аналитическими книгами. В Германии известны счетные книги братьев Германа и
Иоганна Виттенборгов в Любеке (1329—1360), Вико Гельдернзена в Гамбурге
(1367—1377), Иоганна Тольнера в Ростоке (1345—1350), Торгового Общества
Бекичгузен в Любеке (1409—1437), Отто Руланда в Ульме (1442—1464), Иоганна
Клингенберга (1331 — 1336) и др. В Испании счетных книг интересующей нас эпохи
найдено не было, но зато впервые была сделана попытка регламентировать в
законодательном порядке обязательность ведения счетоводства.
Первый в истории счетоведения закон о торговых книгах был издан в
Испании в середине XIII в. Позднее появились законы о морской торговле (1340), о
товарной торговле (1495, 1544). В середине XVI в. все существовавшие законы о
торговых книгах были вновь пересмотрены. Изданный 4 декабря 1549 г. новый
закон, содержал подробные правила ведения счетных книг. Исходя из этого закона
95
можно заключить, что с начала XIII в. Испания применяла счетные книги, хотя
памятников счетного искусства в этой стране не найдено.
Богатая коллекция счетных книг эпохи раннего Средневековья была найдена
в Италии. Виднейшие историки счетоведения Беста, Альфери, Ригобон, Чеккерелли
установили, что в Италии еще задолго до появления первого печатного труда по
счетоводству многие торговые хозяйства вели свои книги по всем правилам счетного искусства. В архиве Флоренции находятся книги торговой компании Бене,
относящиеся к 1320 г. Эти книги велись по простой бухгалтерии, но записи в них
производились по счетам с особыми сторонами для дебета и кредита. Книги той же
компании, относящиеся к 1392 г., велись уже по двойной системе. Интересен тот
факт, что во Флоренции существовали особые специалисты — бухгалтеры, которые
вели книги по системе двойной записи. Кроме того, во Флоренции существовала
школа для обучения арифметике. В ней обучали и счетоводству. Надо сказать, что
знание счетоводства в то время считалось чрезвычайно важным для коммерсанта.
Обучались этому делу в основном сыновья купцов. Знаменитым преподавателем
счетного дела был Кальдерини в Болонье. У него учились сыновья всех богатых
купцов Италии. Об этом говорят записи в книгах компании Бене и подтверждающие
расходы на обучение счетоводству.
Все эти данные свидетельствуют о том, что Лука Пачоли
только
переосмыслил и придал соответственно своему образованию математика
стройность понятию двойной системе учета и характеристикам и назначению
бухгалтерских счетов.
Литература и интернет-источники:
Жилинская Л.Ф., Жилинская Т.А. «История развития бухгалтерского учета,
анализа и аудита», Минск, «Современная школа», 2008. – стр. 76-89
Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета Учебник: изд. 2-е. М.:
Финансы и статистика 2006. – стр. 34-42
Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета. М.: Кнорус. 2008. – стр. 30-35
http://b-uchet.ru/article/72481.php
http://dlya-buh.narod.ru/istor1.htm
http://buh.urconsul.ru/history-buh/
Тема 23: Лука Пачоли: человек и мыслитель. Жизнь в веках
Известный философ Оскар Шпенглер (1880-1936) считал, что современная
цивилизация возникла благодаря усилиям трех великих людей - Христофора
Колумба (1451-1506), Николая Коперника (1473-1543) и Луки Пачоли (1445-1517).
По иронии судьбы все знают Колумба и Коперника, но довольно мало кто
слышал о Пачоли - великом математике и отце современного учета,
зародившегося в XIII -XV вв. в городах северной Италии, там, где формировалась
рыночная экономика. Сейчас очевидно, что без учета хозяйство многих стран не
могло бы развиваться, ибо как стало теперь общепризнанным: учет - это язык
хозяйственной деятельности, язык бизнеса.
Хотя вот уже пятьсот лет, как этот язык развивается, усложняется и
совершенствуется, имя человека, впервые его описавшего, внесшего огромный
вклад в становление современного общества, все еще остается в тени.
Лука Пачоли родился в маленьком городке Борго Сен-Сеполькро. В этом
городе жил и работал один из великих художников - Пьеро делла Франческа
(1416-1492), учеником которого и стал подрастающий Лука. Мастерская
художника была не только школой живописного мастерства, но и своеобразным
96
«университетом культуры», где изучали не только то, как растирать и разводить
краски, но и правила скульптуры. архитектуры, основы точных наук. Именно там
Пачоли и познакомился с математикой того времени. И, очевидно, понял, что
художника из него не получится, ибо был влюблен не оттенки цвета, а в мир
чисел. Любовь к числам и неспособность к живописи заставили его покинуть
родной город и переехать в Венецию. Там он становится воспитателем трех
сыновей богатого купца Антонио де Ромниази. Он учит их и учится сам. Не
совсем ясно чему научились ученики, но учитель научился многому: от
математики до бухгалтерии.
В 1470 году Пачоли переезжает в Рим и в 1472 году становится монахом францисканцем. Монашество открыло доступ к нужным людям, вводило в
определенную культурную среду, давало необходимый досуг для научной
работы. И в 1477 году Пачоли становится профессором в университете Перуджи.
Начинается эпоха чисто педагогической и научной деятельности, переезд из
университета в университет. Судя по некоторым замечаниям о подходе к
образованию, он был хорошим педагогом.
Надо сказать, что в те далекие времена люди, получившие образование
зарабатывали не много, и поэтому молодежь в массовом порядке бросала
школы, университеты и устремлялась к практической деятельности, что с точки
зрения Пачоли было ложным шагом. Он искренне полагал, что учить труднее ,
чем учиться, потому что учитель все время должен делать выбор из множества
дидактических приемов, а ученик получает один, уже выбранный для него
прием. И, неустанно работая, Пачоли в 1493 году завершает свой главный труд
«Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». В 1494 году
эта книга, над которой Пачоли трудился тридцать лет, вышла из печати в
Венеции. Для нас особенно важен в «Сумме» трактат XI «О счетах и записях», ибо
это было первое описание двойной бухгалтерии - основы экономической
деятельности современного предприятия.
Выход книги умножил славу Пачоли как первого математика эпохи.
Лука Пачоли жил в эпоху, которая, по словам Ф.Энгельса, нуждались в
титанах и породила титанов. Эта эпоха получила название Ренессанса или порусски возрождения. Предполагалось, что люди стряхнули с себя пыль
средневековья и воскресили добрые светлые времена античного мира. Родилась
великая наука, раздвинулся мир, океан. Соединяющий все части познанного
Света, стал внутренним морем Земли, а бесстрашные мореходы проложили
дороги между континентами. Родилась наука, предвещавшая новую жизнь.
Если говорить о науке той эпохи. То в целом она представляла собой
картину
весьма
мрачную. Процветали
богословие
и
философия. В
противоположность великому и неоспоримому авторитету средневековья Аристотелю люди Возрождения всячески подчеркивали значение Платона.
Астрологией занимались почти все - от военоначальников до величайших
ученых. Ею занимался сам Кеплер (1571—1630). Гадание на трупах было обычным
занятием интеллигенции. Правда, ее элита, к которой принадлежал Пачоли, всем
этим ужасам предпочитала математику. Часто цитировали Платона, писавшего, что
«человек - это мудрейшее животное, потому, что он умеет считать». И вот счет,
решение всех и вся задач, требующих исчисления, составляет смысл жизни Пачоли.
Он начитан в литературе, знает предшественников, мыслит символически, за
цифрами видит что-то необыкновенное. Вот, например, число - три. Это не
случайность, по мнению Пачоли, ибо в природе все состоит из трех элементов: три
97
проявления духа – интеллект, память, воля; три континента - Европа, Африка, Азия;
три основных металла - золото, серебро, медь; три психических проявления души пробуждение, чувственность, ум; три греха - жадность, расточительность и гордыня;
три вида искупления - жертвенность, раздача милостыни , молитва; три степени
покаяния - раскаяние, исповедь , искупление; три врага души человеческой - дьявол,
мир, плоть; три элемента арифметики - число, вес, мера; три основных регистра
(книги) в бухгалтерском учете - памятная (мемориал), журнал и Главная.
Обычно значимость трудов Пачоли связывают с описанием двойной
бухгалтерии. Это правда, но не вся. Попытаемся перечислить основные его
достижения, провести как бы историческую инвентаризацию его бухгалтерского
наследия.
Прежде всего, Пачоли должен быть отмечен как человек, сформулировавший
две цели учета:
1) получение информации о состоянии дел, ибо учет следует вести так,
«чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно
долгов, так и требований»15;
2) исчисление финансового результата, ибо «цель купца состоит в том, чтобы
приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания».16
Первая цель приводила к трактовке всего, что писал Пачоли о бухгалтерском
учете, как фиксации действий и событий, происходящих на предприятии, для
управления им. В самой «Сумме» можно встретить разбор множества чисто
коммерческих задач, решение которых требует от администратора или
собственника учетных знаний.
Вторая цель не приводит к формированию того, что получит название
финансового учета, но подчеркивает роль прибыли не столько как показателя,
оценивающего успешность хозяйственной деятельности, сколько как средства,
ограничивающего рост цен, и обуздания непроизводительного и расточительного
потребления купцов, с одной стороны, и пресечения эксплуатации покупателей, с
другой. Здесь Пачоли не оригинален и, в сущности повторяет идеи Св. Фомы
Аквинского (1225-1274), который считал, что цена должна быть справедливой,
понимая под ней себестоимость и прибыль, которая обеспечивает прожиточный минимум купца (минимум соответствует общественному положению того или иного
купца).
Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной
записи. «Счета - писал Пачоли, - суть не более как надлежащий порядок,
установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает
сведения о всех своих делах и о том, идут ли эти дела его успешно или нет»17, т. е.
план счетов, говоря нашим языком, должна составлять администрация и она же
должна приспосабливать его к целям анализа хозяйственной деятельности и
управлению ею. Но счета только элементы системы, а связи
между этими
элементами, т.е. счетами раскрываются благодаря двойной записи.
И тут мы подходим к главному в творческом наследии Пачоли - описанию
двойной записи. В ней заложены два основных положения, получивших название
постулатов Пачоли :
- сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых
оборотов той же системы счетов
Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях. М. «Финансы и статистика», 1983, с. 18
Там же стр. 20
17 Там же стр. 79
15
16
98
- сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо
той же системы счетов
Говоря о роли бухгалтерского учета в системе взглядов Пачоли, почти все
комментаторы ссылаются только на «Сумму», однако и в «Божественной
пропорции»
Волмер
подметил очень важную в смысле учета, черту: характер
пропорций. В самом деле, для Пачоли, который ссылается на Платона, весь Божий
мир состоит из определенных соотношений, каждый элемент бытия находится
на каком-то заданным природой, Богом отношении к другим элементам.
Для бухгалтерии эти божественные пропорции представлены набором
коэффициентов: отношение налогов к прибыли, прибыли к капиталу, оборота к
запасу и т. д. Эти пропорции придают учету не только чисто прагматический
характер, но красоту и законченность, причем эстетические особенности учета
наиболее полно проявляются в наше время, и эпоху компьютерной техники.
Лука Пачоли - ученик Пьеро делла Франческа и друг Леонардо да Винчи
искренне считал высшим проявлением человеческого гения живопись, а учетные
регистры (книги), это согласно Пачоли те же картины, те же рисунки,
раскрывающие больше тайн, чем вся живопись всех музеев мира. С живописью, по
Пачоли, бухгалтерию роднит и субъективизм художника и счетовода, и
объективность того, что один изображает, а другой описывает.
Самая главная «картина», которую «рисует» счетный работник, называется
баланс. И Пачоли достаточно много внимания уделяет этой категории. Современные
комментаторы затрудняются ответить на вопрос о том, составлялся ли баланс до
заполнения счета прибылей и убытков или после. Считается, что если Пачоли
подразумевал первый случай, то он понимал баланс только как пробный,
позволяющий убедиться в правильности разноски данных о фактах хозяйственной
жизни; если же Пачоли имел в виду второй случай, то можно считать, что он
трактовал баланс не только как пробный, но и как отчетный документ. Однако
первая версия более вероятна, и значительное число историков полагает, что баланс
как отчетный документ получил признание не ранее XIX в.
ИСТОРИЧЕСКИЕ ПРЕДПОСЫЛКИ ПОЯВЛЕНИЯ БАЛАНСА
Выдающийся русский ученым профессор А. П. Рудановский в середине 20-х
годов писал: «Пора понять, что баланс есть душа хозяйства, существование котором
не менее реально, чем материального инвентаря хозяйства. Баланс можно постичь
только умозрением, а нельзя, как инвентарь, осязать в натуре. Обычно хозяйственик
осознает в управляемом им хозяйстве только то, что осязает и, самое большее,
видит своими глазами». История возникновения бухгалтерского баланса есть и
история возникновения двойной записи.
Мы уже говорили о трактате о счетах Луки Пачоли. Многие положения
трактата «О счетах и записях» нашли свое продолжение в трудах Кардано (1539 г.),
Манцони (1549 г.), Катрульи (1573 г.), Флори (1633 г.) и других авторов Италии;
Импена (1543 г.) - в Голландии: Готлиба (1531 г.) и Швейнера (1549 г.) - в Германии;
Ольдкастля (1543 г.) - в Англии.
Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в
начальный период диктовалось прежде всего узким практицизмом, стремлением
свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории
бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных
практикой; неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во
взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства.
99
Bce это сводило весь учет хозяйственных операций к безжизненному
формализму, в то время как жизнь шла вперед, формы и размеры хозяйственных
операций постепенно менялись и увеличивались и, наконец, хозяйства как
экономическое явление достигли таких размеров, что уловить все эти операции с
помощью тех примитивных средств, которыми располагала наука счетоведения,
представлялось совершенно невозможным. Следствием этого стала реакция против
установившихся учетных традиций. Этот период охватывает конец XVIII и первую
половину XIX века. Этому в значительной мере способствовало значительное
развитие производительных сил общества, расширение международной торговли.
Авторам работ по учету в этот период было ясно, что ограничиваться
изучением и изложением одной только формы недостаточно, нужны теоретические
обоснования тех или иных практических приемов , нужно было во главу угла всего
изучения хозяйственной жизни частного предприятия поставить тот фактор,
который является наиболее важным в жизни предприятия, и из этой позиции
исходить в исследовании деятельности отдельного частного хозяйства.
Первым, кто выступил с научно построенной теорией счетоводства, стал Е.
Дегранже (1795 г.). Его теория, развившаяся впоследствии в юридическую теорию
двойной бухгалтерии, характеризуется тем, что главным фактором хозяйственной
жизни частного предприятия становится субъект этого хозяйства. Дегранже частое
хозяйство предложил рассматривать с позиции собственника. Это положение нашло
отражение во многих последующих работах по учету того периода.
Следующий период развития счетоводства - вторая половина XIX и начало XX
века, стал по существу этапом его становления как науки. Этому во многом
способствовали значительные изменения в экономической жизни общества. В этот
период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское
законодательство. Этому во многом способствовали появление крупной
промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой
торговли и, что очень важно, возникновение рынка ценных бумаг, который резко
увеличил число участников рыночных отношений - внешних пользователей
бухгалтерской информации.
Для этого периода для большинства стран Европы становится характерным
формирование бухгалтерского законодательства, составной частью которого был
бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство многих
стран обязывает предпринимателей публиковать свои бухгалтерские отчеты, чтобы
снизить размер риска со стороны акционеров, инвесторов и других внешних
пользователей.
УЧЕТ ПОСЛЕ ПАЧОЛИ
Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала
распространяться на север Европы, сначала во Францию и Германию, потом в
Англию и Скандинавию, затем на запад в Испанию и, наконец, через
Атлантический океан в Америку, а на восток она пришла через Польшу в
Россию, а потом в Китай и в Японию.
В сущности, весь мир, хотя и с разным акцентом заговорил на едином
языке дебета и кредита. Это было распространение двойной бухгалтерии вширь,
но распространение ее вглубь было более сложно. Дело в том, что идеи, подобно
государствам и расам. имеют свои границы. Применение двойной бухгалтерии к
бюджетным неприбыльным хозяйствам всегда вызывало осложнения. А
использование ее в сельском хозяйстве сомнительно. То есть двойная запись это только этап на пути развития учетной идеи. И рассматривая пройденный
100
ею за пять столетий путь, необходимо отметить, что двойная запись в каждой
завоеванной ею стране, в каждой отрасли хозяйства и в каждом предприятии
ассимилировалось, приспосабливалось к местным условиям. И хотя и существует
единая парадигма двойной бухгалтерии, нет нигде одинаковой двойной
бухгалтерии. Каждый народ в каждой стране, заимствуя итальянское
изобретение, что-то вносил свое, что-то перестраивал и совершенствовал в нем,
что приспосабливал к пониманию и традициям своего общества, своего, как
говорят теперь, менталитета. Так , английская бухгалтерия отличается от
американской, и обе они весьма существенно отличаются от бухгалтерии
континентальной. Но и на континенте Европы французская, итальянская,
немецкая традиции тоже не одинаковы.
Россия усвоила двойную бухгалтерию в XVIII веке.
Краткая биография Луки Пачоли
Фра Лука Бартоломео де Пачоли (итал. Fra Luca Bartolomeo de Pacioli), (Борго
Сан Сеполькро, 1445— Борго Сан Сеполькро, 19 июня 1517) — итальянский
математик, один из основоположников современных принципов бухгалтерии.
Пачоли родился около 1445 в небольшом городке Борго Сан-Сеполькро на
границе Тосканы и Умбрии. Подростком он был отдан на обучение в мастерскую
знаменитого художника Пьеро делла Франческа. Здесь его заметил великий
итальянский зодчий Леон Батиста Альберти, который в 1464 году рекомендовал
молодого человека богатому венецианскому купцу Антонио де Ромпиази в качестве
домашнего учителя. В Венеции Пачоли посещает лекции знаменитого математика
Доменико Брагадино в школе Риальто. В 1470 году он закончил свою первую книгу,
которую написал для своих воспитанников — учебник коммерческой арифметики. В
этом же году он оставил Венецию и перебрался в Рим, где был принят Альберти и
поселился в его доме. Однако через два года Пачоли покинул Рим и принял
монашеский постриг, став францисканцем.
С 14 октября 1477 года по 11 декабря 1480 года - профессор в университете
Перуджи, где читает лекции по алгебре, геометрии. Развёрнутые конспекты двух
курсов: «Алгебра» и «Пять правил Платона» были оформлены им в виде отдельной
книги, которую автор посвятил «своим любезным ученикам, отличным и славным
юношам Перуджи». Затем в течение восьми лет он живёт в Заре (ныне — Задар в
Хорватии), где занимается теологией и математикой, иногда совершая по делам
ордена поездки по другим городам Италии.
В 1494 г. Пачоли публикует на итальянском языке математический труд под
названием
«Сумма
арифметики,
геометрии,
дробей,
пропорций
и
пропорциональности». В этом сочинении излагаются правила и приемы
арифметических действий над целыми и дробными числами, пропорции, задачи на
сложные проценты, решение линейных, квадратных и отдельных видов
биквадратных уравнений. Примечательно то, что книга написана не на обычной для
учёных трудов латыни, а на итальянском языке.
В арифметической части «Суммы» излагаются приёмы выполнения
арифметических действий; эта часть опирается на многочисленные «Книги абака»,
принадлежавшие разным авторам. Алгебраические задачи, решаемые в «Сумме», не
выходят за пределы круга задач на линейные и квадратные уравнения,
рассматривавшегося в арабских трактатах по «алгебре и альмукабале»; в Европе эти
задачи были известны по «Книге абака» Леонардо Пизанского (1180–1240). Из задач,
привлёкших внимание математиков последующих поколений, следует отметить
задачу о разделе ставки при незавершённой игре, которую сам Лука решил
101
неправильно. Пожалуй, самое существенное нововведение Пачоли состоит в
систематическом использовании синкопированной алгебраической записи —
своеобразной предшественницы последующего символического исчисления. Книга
содержит таблицу монет, весов и мер, принятых в разных частях Италии, а также
руководство по венецианской двойной бухгалтерии. Что касается геометрической
части Суммы, она следует за «Практической геометрией» Леонардо Пизанского.
В 1496 по приглашению герцога Лодовико Сфорца приезжает в Милан и
возглавляет только что созданную при Миланском университете кафедру
математики. В Милане знакомится с Леонардо да Винчи, с которым в дальнейшем
очень сдружился. В Милане Пачоли написал послание «О божественной пропорции»,
адресованное герцогу Лодовико Сфорца, а Леонардо выполнил к нему иллюстрации.
Трактат был завершён 14 декабря 1498 года. К нескольким рукописным
экземплярам трактата, вручённым властительным особам, прилагался набор
правильных многогранников и других геометрических тел, о которых брат Лука
говорит, что изготовил их собственноручно. Сохранилось две рукописи этого
трактата — одна в Публичной библиотеке в Женеве, вторая — в Амброзианской
библиотеке в Милане.
В 1499 году, после оккупации Милана французской армией, Лука Пачоли и
Леонардо да Винчи уехали во Флоренцию, после чего их пути разошлись. В
последующие годы Пачоли читает лекции в Пизе (1500), Перудже (1500), Болонье
(1501–1502) и Флоренции (1502–1505).
В 1508 году в Венеции Пачоли издаёт латинский перевод «Начал» Евклида,
принадлежащий Джованни Кампано. Этот перевод, сделанный ещё в 1259 году с
арабского языка, уже издавался в 1482 году и затем несколько раз переиздавался, но
издание изобиловало опечатками и ошибками. Пачоли отредактировал перевод и по
этой редакции, снабжённой многочисленными комментариями, читал свои
университетские лекции.
В 1509 году в Венеции была издана ещё одна книга Пачоли: «Божественная
пропорция. Сочинение, весьма полезное всякому проницательному и
любознательному уму, из коего каждый изучающий философию, перспективу,
живопись, скульптуру, архитектуру, музыку или другие математические предметы
извлечёт приятнейшее, остроумное и удивительное учение и развлечёт себя
различными вопросами сокровеннейшей науки».
В 1508 году, благодаря своему давнему знакомству с папой Юлием II, получает
должность местоблюстителя монастыря в родном городе Сан-Сеполькро. Однако в
декабре 1509 г. два монаха его монастыря передали генералу ордена письмо, в
котором указывали на то, что «маэстро Лука неподходящий человек, чтобы
управлять другими», и просили освободить его от административных обязанностей.
Но поддержки у начальства они не нашли, и в феврале 1510 года Лука Пачоли
становится полноправным приором родного монастыря. Впрочем, распри внутри
монастыря продолжались и далее.
В 1514 году на некоторое время уезжает в Рим по вызову только вступившего
на папский престол Льва X и вновь возвращается в Сан-Сеполькро, где и умирает в
1517 году.
Литература и интернет-источники:
Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 2001. – стр.
171-230, 269-296
Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета. М.: Кнорус. 2008. – стр. 35-47
102
Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета Учебник: изд. 2-е. М.:
Финансы и статистика 2006. – стр. 43-56
http://ru.wikipedia.org/wiki/%CF%E0%F7%EE%EB%E8,_%CB%F3%EA%E0
ТЕМА 24. Основы формирования теории бухгалтерского учета
ВОЗНИКНОВЕНИЕ ДВОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ
Существующая ныне система бухгалтерского учета основывается на главных
принципах двойной записи. Двойная бухгалтерия, возникшая несколько веков
назад, не утратила своего значения и сейчас.
Вопрос о возникновении двойной бухгалтерии — один из сложнейших и
интереснейших в истории развития бухгалтерского учета. Неоднозначность
понятия двойной бухгалтерии, невозможность отыскать документальный
первоисточник и ее единственного автора привели к тому, что были выдвинуты и
выдвигаются до сих пор различные версии о месте и причине возникновения
двойной бухгалтерии, о сущности двойной записи как бухгалтерской процедуры.
Сам термин «двойная бухгалтерия» был введен Д.А. Тальенте в 1525 г. в
отношении учета, основанного на использовании двух книг: Журнала
хронологической записи и Главной книги. Всеобщее распространение это
словосочетание получило благодаря трудам Пиетро Паоло Сколи (1756).
Суть двойной бухгалтерии состоит в том, что в номенклатуру счетов простой
бухгалтерии (имущественных и личных) вводятся счета собственных средств, а это
позволяет хозяйственные операции отражать на двух счетах с использованием
двойной записи. Двойной бухгалтерия называется потому, что при ее ведении используются:
1) два вида записей — хронологическая и систематическая;
2) два уровня регистрации — аналитический и синтетический учет;
3) две равноправных части в каждом счете — дебет и кредит;
4) двойная регистрация каждого факта хозяйственной деятельности в равной
сумме;
5) два параллельных учетных цикла, которые отражаются уравнением А — П
= К, где левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской
задолженности, правая — наличие собственных средств;
6) две точки у каждого информационного потока — вход и выход;
7) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной деятельности — одно
отдает, другое получает;
8) два раза выполняется любая бухгалтерская работа — сначала
регистрируются факты хозяйственной жизни, потом обязательно проверяется
правильность выполненной работы.
Когда возникла двойная бухгалтерия, сказать трудно. Мнения Ученых
расходятся. Первые известные нам сегодня учетные книги, содержащие элементы
двойной бухгалтерии, относятся к XIII — началу XIV в. Наибольший интерес
представляют книги из Генуи, датируемые 1340 г. Профессор Кастеллани первым
памятником двойной бухгалтерии считал учетную книгу Ренери Финн — служащего
флорентийской компании — относящуюся к 1296—1300 гг. и имеющую по всем
записям ссылки на дебет и кредит. В связи с тем, что двойная бухгалтерия
предусматривает замкнутую систему учета, а общая система учета Ренери Финн не
сохранилась,
неизвестно,
завершалась
ли
эта
система
составлением
заключительных регистров. Поэтому учетная книга Ренера Финн не может считаться первоначалом в двойной бухгалтерии. Исходя из этого Р. де Рувер сделал вывод,
что двойная бухгалтерия зародилась между 1250—1350 гг. одновременно в
103
нескольких городах Италии. Почему же двойная бухгалтерия не возникла ранее XIII
в.? Ученые называют пять объективных причин этого:
1) деньги были слишком редким явлением;
2) психология рядового счетного работника не конструктивна, а
фотографична, он пишет то, что видит в жизни или документе;
3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила
должного признания. Купец оперировал больше потребительными, чем
финансовыми категориями;
4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги
нужны были в первую очередь чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в
хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на
натуральной, а не на денежной основе;
5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а
качественные представления (сказать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и
понятнее, чем сказать, что я живу на 1 300 дукатов).
По вопросу о месте возникновения двойной системы учета существуют
различные мнения: одни предполагали, что двойная бухгалтерия была изобретена
немцами, другие — итальянцами. Последние основателем двойной бухгалтерии
считали Луку Пачоли, печатная работа которого вышла в 1494 г. Однако и те и
другие заблуждались. Исследования показали, что система двойной бухгалтерии
была впервые применена в Генуэзском городском управлении. В 1889 г. профессор
Дезимони исследовал историю возникновения и развития знаменитого банка св.
Георгия в Генуе. При исследовании интересующего его вопроса Дезимони открыл
счетные книги, относящиеся к 1340 г. и представляющие собой счетные книги
Генуэзской Городской общины. Эти книги велись по двойной системе счетоводства.
Таким образом, было установлено, что в истории счетоведения книги с двойной
записью были найдены в Генуе, задолго до появления труда Д. Пачоли.
Счетные книги Генуэзской общины до 1340 г. были уничтожены пожаром.
Однако в архивах общины найдены указания на необходимость ведения счетных
книг по двойной системе. Отсюда можно заключить, что в Генуе еще задолго до 1340
г. применялась двойная бухгалтерия. Но это только предположение. Таким образом,
можно считать, что именно Генуя является колыбелью двойной системы
счетоводства. Генуя имела оживленные торговые сношения с Венецией,
Флоренцией и другими городами Италии. Отсюда понятно, почему двойная
бухгалтерия распространилась по всей Италии. В Венеции пользовались
известностью счетные книги братьев Соранцо (1406—1434), книги Бадоера (1436—
1439) и Варбариго (1430—1440). Все они велись с использованием двойной записи.
В книгах Варбариго имеется запись об уплате учителю Троило некоторой суммы за
обучение счетоводству. Из этого можно сделать вывод, что преподавание
счетоводства практиковалось задолго до появления труда Л. Пачоли. Его труд
«Трактат о счетах и записях» был издан в 1494 г. в Венеции. А поскольку его по заслугам считают «отцом системы двойной бухгалтерии», постольку и пошло название
— итальянская двойная бухгалтерия (старая венецианская форма учета).
С точки зрения исторического развития интересен вопрос, почему возникла
двойная бухгалтерия; что заставило итальянских, а потом и мыслящих истинных
бухгалтеров всего мира принять идеи двойной бухгалтерии. Ответить на этот
сложнейший вопрос однозначно трудно. Вероятнее всего, на определенном этапе
развития общества, связанном с возникновением капиталистических отношений (В.
Зомбарт), развитием кредита (Ж. Прудон, А.П. Рудановский и др.), возникновением
104
компаний (Р. де Рувер), эволюцией двусторонней формы ведения счетов Главной
книги, простая запись перестала отвечать требованиям ведения хозяйства, не
обеспечивала проверку достоверности записей. Эти технические недостатки
простой записи постепенно стали сдерживать обработку возрастающего объема
данных и сделались объектом пристального внимания думающего, тонко
понимающего свое дело бухгалтера. В результате и возник технический прием
двойной регистрации фактов хозяйственной деятельности. Возникновение двойной
записи было обусловлено многими причинами, в частности, по мнению Е.
Войцеховского, появлением «вертикальных» записей.
С 1211 г. сохранилась торговая книга неизвестного флорентийского банкира
из Болонии, которая велась следующим образом: после записи, отражающей дату
возникновения долга, его сумму и имя должника, оставлялась строчка для будущей
регистрации оплаты долга. При погашении долга обе записи перечеркивались
вертикальной линией. В дальнейшем «вертикальные» записи уступили место
двусторонним записям, при которых оплата отмечалась сбоку от долга. В результате
учетные работники неосознанно подошли к формированию двустороннего счета.
Первый такой счет появился в 1228 г.
Двойная запись как технический прием оказалась удобной и для контроля за
разноской данных по счетам. Группировка чисел в двух графах — приход и расход —
позволила бухгалтеру оперативно сравнивать информацию и выводить остатки по
счетам. При помощи инвентаризации остатки по счетам сопоставляли с фактическими остатками, контролируя деятельность лиц, которые были связаны между
собой в ходе ведения хозяйства (например, кассира и дебитора, получившего
денежную ссуду, кассира и продавца и т.д.).
Исследователи, придерживающиеся методологического направления в
возникновении двойной записи, исходят из того, что двойная запись появилась в
результате осмысления двойственного характера фактов хозяйственной жизни.
Предполагается, что первоначально все факты хозяйственной жизни по своему
влиянию на состояние имущества были условно разделены на положительные и
отрицательные. Например, возникновение кредиторской задолженности, в будущем
отрицательно скажется на результатах деятельности, а продажа с рассрочкой
платежа (дебиторская задолженность) позволит в дальнейшем получить доход.
Выделенные положительные и отрицательные факты хозяйственной жизни стали
отражать на противолежащих сторонах счетов. По такой системе велись многие
книги расчетов, сохранившиеся со второй половины XIII в.
Вскоре появилась графическая форма баланса, где с левой стороны — в
активе — отражались деньги, товары, дебиторская задолженность, а с правой — в
пассиве — кредиторская задолженность. Однако актив при таком строении не
уравновешивался с пассивом и разница представляла собой собственное имущество
владельца предприятия. Это привело к формированию понятия собственного
капитала в виде балансирующей актив и пассив статьи баланса. Сохранился
составленный в 1389 г. по вышеуказанному способу на основе простого учета
расчетов и данных инвентаризации баланс купеческой фирмы Франческо де Марко
во Флоренции.
Сопоставление положительных и отрицательных записей на счетах привело к
двукратной регистрации наиболее массовых фактов хозяйственной жизни.
Например, оплата долга клиентами отражалась как поступление денег и ликвидация
дебиторской задолженности. Таким образом, стала формироваться двойная запись.
105
Но она не сразу внедрилась в практическую деятельность бухгалтеров. Возникло
много непонятных и, казалось бы, неразрешимых ситуаций.
Например, как отразить выявленные излишки товарно-материальных
ценностей? Эта хозяйственная операция не имела логического двойственного
характера. Чтобы не нарушать контрольного равенства приходов и расходов при
отражении подобных фактов хозяйственной деятельности, был введен чисто
условный счет и это позволило все хозяйственные операции в бухгалтерском учете
отражать с помощью двойной записи. В XV в. условный счет получил название
Капитал и был предназначен для текущей регистрации изменений собственного
имущества владельца в результате прибыли и убытков от купеческой или банковской деятельности. Весьма важно понять, что существующая в те времена трактовка
капитала как обязательства перед владельцем приводила к пониманию увеличения
капитала как отрицательной, а уменьшение — как положительной записи.
Завершающей стадией формирования двойной бухгалтерии стало введение
счета Прибылей и убытков для текущей регистрации увеличения или уменьшения
имущества владельца в связи с полученными результатами деятельности, а счет
Капитала стал использоваться для отражения постоянной стоимости имущества,
вложенного владельцем в начале хозяйствования. Счет Прибылей и убытков,
появившийся во второй половине XIV в. и утвердившийся как элемент
бухгалтерского учета в XV в., ознаменовал окончательную победу двойной
бухгалтерии.
В целом окончательное формирование системы двойной бухгалтерии, ее
творческое обоснование можно считать заслугой итальянской школы и, в частности,
францисканского монаха-математика Л. Пачоли (1445—1515).
Дальнейшее развитие бухгалтерского учета не нарушило главных принципов,
которые возникли в XIV—XV вв. и сохранились до сих пор. В XVI—XVII вв. происходит
постепенное урегулирование правил ведения учетных регистров, например, в XVI в.
был сделан окончательный выбор левой стороны счета для дебетовых, а правой —
для кредитовых записей. С 1581 г. введено ежегодное закрытие книг и составление
баланса, утверждено обязательное ведение хронологического журнала и его
официальное признание как обоснованного подтверждения в торговом суде и т.д.
Таким образом, возникнув на рубеже XIII—XIV вв., двойная бухгалтерия стала
базой современной системы бухгалтерского учета.
ОПРАВДАТЕЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ И КНИГИ, ПРИМЕНЯЕМЫЕ В УЧЕТЕ ДВОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ
Двойная бухгалтерия всем ходом своего развития подтвердила правильность
слов И.В. Гете, назвавшего ее «величайшим изобретением человеческого разума».
Сущность ее нельзя понять, не изучив главного вопроса: как был организован учет в
двойной бухгалтерии? Какие использовались оправдательные (первичные) документы и учетные регистры, где и как производились записи хозяйственных
операций? По многим причинам невозможно представить оправдательные
документы и учетные регистры (Книги), относящиеся к XIII—XIX вв. Нами будут
изучены Книги с записями более позднего периода — начала XX в., 1912 г. Все они
представляют огромный интерес с точки зрения ведения учета в двойной
бухгалтерии начала XX в.
Всякое хозяйство проходит через три естественные стадии:
а) возникновение;
б) существование (функционирование);
в) прекращение, ликвидация.
106
Для бухгалтерского учета важны все три момента, так как с этим связано
открытие счетных книг, их ведение и заключение (закрытие). Вторая и третья
стадии существования хозяйства — слишком большой промежуток времени.
Естественно, предприниматель не мог ждать момента ликвидации, чтобы узнать
каков результат труда, который он вложил в это предприятие — прибыль или
убыток. Поэтому в целях определения финансового результата вся деятельность
разбивалась на отдельные периоды. Это были учетные периоды и
продолжительность их была разная. Сначала несколько лет, потом год, позднее
месяц. Продолжительность периода не зависела от закона двойного счета, правила
которого были одинаково применимы к любому учетному периоду. По окончании
учетного периода производилось действие, которое называлось заключением книги
или счетов. Для этой цели составлялся Инвентарь. Сначала инвентарь составлялся
вчерне, а затем уже, когда был выверен, переносился в Инвентарную книгу. При составлении Инвентаря указывалось только название и количество имущества, а в
некоторых случаях и его стоимость. В Инвентарной книге — еще также цена и
стоимость. В Инвентаре отдельно указывались все статьи актива и пассива.
Актив — термин торгового права (от лат. аgеге — «действовать»; асtio —
«действие»), которому противопоставляется другой термин — пассив (от лат. раfi —
«страдать», раssio — «страдание»). Активом и пассивом в совокупности
характеризуются права и обязательства, т.е. тот чистый капитал, которым данное
хозяйство располагает, в чем бы он, чистый капитал, не заключался. Под активом
вообще принято было понимать имущество как совокупность меновых
(стоимостных) ценностей, которые находятся в распоряжении хозяйства
(предприятия). Так как имущество состоит из разных частей, то каждая часть
показывается по отдельной статье в соответствии со счетом, где она отражалась.
Для того чтобы представить предпринимателю полную картину его состояния, в
Инвентарь необходимо включить не только то, что он имеет (отражено в активе), но
и стоимость тех обязательств, которые ему надлежит покрыть из своего имущества
(статьи пассива). Своему имуществу (активу) он должен противопоставлять свои
обязательства (пассив). Разность между активом и пассивом представляет собой
чистое торговое имущество, или технически чистый капитал. А отсюда следует, что
актив равен пассиву с прибавлением к последнему суммы чистого капитала. Так как
учет по методу двойной записи стремится охватить все изменения, происходящие в
имущественных средствах, обязательствах и капитале, то ясно, что он должен
исходить из начального состояния всех частей актива и пассива. Такие данные
представляет инвентарный баланс. Для каждой статьи баланса открывается особый
счет.
Части актива записываются на левую сторону соответственных счетов, части
пассива — на правую. Левая часть счета получила название дебета (должен), правая
— кредита (верит, имеет получить).
Увеличение активных частей записывается на дебетовую сторону,
уменьшение их — на кредитовую сторону соответственных счетов. Увеличение
пассивных частей записывается в кредит, а уменьшение их — в дебет
соответственных счетов. Таким образом, сумма каждой хозяйственной операции
должна быть записана дважды: один раз в дебет одного счета; другой раз в кредит
другого счета. Указанная связь между записями различных счетов получила
название Закона двойной записи.
Каждое хозяйство установило в своем счетоводстве определенную систему
счетов, которая и являлась для него источником главнейших счетных сведений.
107
Какие счета оно при этом открывало, зависело от того, каковы его экономические,
технические, юридические особенности. Но с той или иной системой счетов могут
быть связаны различные приемы учета. Совокупность этих приемов носит название
метода счетоводства. Из существующих методов счетоводства наиболее
отвечающим подробностям дела и требованиям контроля являлся метод двойной
записи или двойной бухгалтерии.
В более общем виде смысл этого метода можно сформулировать так: метод
двойной записи есть метод исчерпывающего учета, изменений, оказывающихся как
в имущественных средствах (активе), так и в капиталах (пассиве).
Это значит, что перед записью операции по счетам необходимо ставить
следующие два вопроса: 1) в каких имущественных средствах и обязательствах
оказались изменения и 2) не вызвала ли данная операция увеличения или
уменьшения собственного капитала?
В бухгалтерии запись всех операций, действий и фактов производилась
только на счетах личных, материальных и финансовых. Все счета в бухгалтерии
открывались в Книге счетов. Поскольку счета состоят из двух противоположных
сторон, то записи производились на двух страницах: одна предназначалась для дебета, а другая — для кредита. Однако такой одной книгой ограничиться было нельзя.
Для правильной организации учета, в целях контроля за ранее совершенными
фактами хозяйственной жизни и быстрого поиска их необходимо было вести записи
всех операций в одном месте по мере их совершения, т.е. в хронологическом
порядке.
Ведение же хронологической и систематической записи в одной книге было
невозможно по ряду причин. Но самая главная необходимость — это разделение
труда бухгалтера между несколькими служащими. Задача же бухгалтера
заключалась в том, чтобы письменно показать:
а) что происходит у предпринимателя;
б) что становится с его имуществом.
Отсюда все книги делились на две группы: исторические (хронологические) и
систематические. Хронологические книги документировали все записи, которые
приводили к изменениям в размере имущества; систематические (суммирующие)
документировали результаты хронологической записи.
Хронологической (исторической) записью, называется такая запись, в
которой хозяйственные операции записываются в последовательном порядке по
мере их совершения (по датам).
Систематической (суммирующей), или как ее иначе называют
классификационной, является запись хозяйственных операций, которые производят
одинаковые действия и относятся к одной и той же части имущества.
Первая представляет собой исторический обзор сделок, вторая распределяет
их так, чтобы можно было видеть действия, производимые ими с отдельными
частями имущества. Систематическая запись гораздо важнее хронологической. В
двойной бухгалтерии велись две основные Книги: Мемориал (Журнал, Дневная,
Памятная) и Главная книга (Гроссбух).
Мемориал (лат. memoria — память), отсюда и аналогичное русское название
этой книг — Памятная. Эта книга называлась также Журналом (от франц. jour —
день), откуда и другое русское название — Дневная, которая старину называлась
Поденная.
Записи в Мемориал производились ежедневно в хронологическом порядке.
Следует отметить, что древние бухгалтеры стремились, чтобы хронологическая
108
запись была наглядной. Поэтому в Мемориале указывали учетный период, номер
операции, время совершения хозяйственной операции, ее подробное содержание и
сумму сделки. Все записи, зарегистрированные в Мемориале, ежедневно
переносились в соответствующие параллельные книги и в Главную книгу. Главная
книга велась систематической записью. Иногда в бухгалтерии был иной порядок
организации записей в Книги. Мемориал служил основанием для ежедневных записей в параллельные книги и собирательный Мемориал, а последний был
основанием для записей в Главную книгу. В этом случае записи в Главную книгу
производились по счетам в конце учетного периода.
В двойной бухгалтерии велись Подсобные конторские книги, которые
являлись оправдательными документами и материалом для записи в Мемориал и
Главную книгу: Инвентарная книга; Кассовая книга; Расчетная книга;
Калькуляционная книга; Экспедиционная книга; Ордерная книга.
В конце учетного периода составлялся Баланс, который представлял собой
обобщенную картину состояния предприятия.
Выводы: Итак, однажды возникнув, двойная запись развивалась в
дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам
внутренней логики.
Р. де Рувер определил пять критериев Двойной записи:
1) дебет и кредит располагаются на одной и той же странице — один против
другого;
2) производится сверка равенства дебета кредиту, несовпадения поясняются;
3) учет ведется в единой счетной монете;
4) наличествуют счета как персональные, так и не персональные;
5) производятся различные виды операций (с денежными суммами, товарами
и ценностями)».
Правильнее эти критерии назвать этапами эволюции двойной записи.
Первый этап — двойная запись родилась как формальный прием, как
следствие эволюции методов регистрации.
Второй — двойная запись рассматривается как технический прием, позволяющий автоматически проконтролировать правильность записи хозяйственных
оборотов.
Третий — учет является единой законченной и замкнутой системой и,
следовательно, использует единый денежный измеритель.
Четвертый этап предполагает не только наличие в системе счетов
собственника, но и учет финансовых результатов.
Пятый этап связан с развитием и расширением объектов учета.
Идеи двойной бухгалтерии разошлись по всему миру и были приняты
истинными мыслящими бухгалтерами. И как бы не трактовалось, что такое двойная
бухгалтерия, независимо от причин, даты и места ее возникновения, она при всех
обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета,
двойную запись.
Ведение счетоводства в двойной бухгалтерии предусматривало наличие
оправдательных документов и учетных регистров (Книг).
Оправдательными документами и материалом для записей в Основные книги
являлись Подсобные конторские книги: Инвентарная книга; Кассовая книга;
Расчетная книга; Калькуляционная книга; Экспедиционная книга; Ордерная книга.
В целях правильной организации счетоводства и контроля за совершаемыми
хозяйственными операциями в бухгалтерии применялась хронологическая и
109
систематическая запись. Хронологическая запись использовалась при ведении
Мемориала, а систематическая — при записях в Главную книгу.
При ведении двойной бухгалтерии существовало два варианта заполнения
Книг:
1) записи в Мемориал производились ежедневно и ежедневно же все статьи,
зарегистрированные в Мемориале, переносились в Главную книгу (Гроссбух).
Одновременно соответствующие записи делались и в параллельных книгах,
например в Товарной книге;
2) Мемориал служил основанием для записей в параллельные книги и
собирательный Мемориал. Данные последнего заносились в Главную книгу, но не
ежедневно, а в конце учетного периода по счетам.
В конце учетного периода при любом варианте счетоводства на основании
Главной книги заполнялся Баланс, который давал общую характеристику состояние
хозяйствующего субъекта.
Словарик к теме 24:
Актив (от лат. аgеге — «действовать»; асtio — «действие») - часть
бухгалтерского баланса (левая сторона), отражающая состав и стоимость имущества
организации на определённую дату.
Аналитический учет – (англ. Analytical accounting (records)) — система
бухгалтерских записей, дающая детальные сведения о движении хозяйственных
средств; предназначается для оперативного руководства хозяйством и составления
отчётности; строится по каждому синтетическому счёту в отдельности. Наиболее
укрупнённые и общие для всех предприятий отрасли позиции аналитического учета
предусматриваются в плане счетов и называются субсчетами. В отличие от
синтетического учёта, аналитический учет ведётся не только в стоимостных, но и в
натуральных показателях, а также содержит справочные данные.
Баланс бухгалтерский (фр. balance, буквально — весы, лат. bilanx —
имеющий две весовые чаши) — основная форма бухгалтерской отчётности, способ
группировки активов и пассивов организации в денежном выражении,
характеризует имущественное и финансовое состояния организации в денежной
оценке на отчётную дату. Баланс имеет форму двусторонней таблицы: одна сторона
— активы, включающие требования и вложения; вторая — пассивы, отражающие
обязательства и капитал. Основное свойство баланса состоит в том, что суммарные
активы всегда равны суммарным пассивам. Это обусловлено тем, что при отражении
операций на счетах в балансе соблюдается принцип двойной записи. Бухгалтерский
баланс даёт наглядное представление о финансово-экономическом положении
компании, позволяет провести анализ её состояния и возможность получить
прогнозы на будущее.
Бухгалтерский счет – представляет собой учётную позицию в бухгалтерском
учёте, предназначенную для постоянного учёта в денежном выражении движения
каждой однородной группы принадлежащих хозяйствующему субъекту средств и
источников их образования методом двойной записи (по дебету и кредиту) в
проводках. Для каждой группы средств и источников этих средств используется
отдельный счёт, где отражается остаток (сальдо) данной группы на начало учётного
периода и все изменения, вызванные произведёнными хозяйственными
операциями. Каждый счёт имеет две стороны: дебет и кредит. Сумма всех операций,
отражённых по дебету счёта, называется дебетовым оборотом; сумма всех операций,
отражённых по кредиту, — кредитовым оборотом. Результат соизмерения
дебетовых и кредитовых оборотов определяется как остаток (сальдо) по счёту. В
110
зависимости от объекта учёта счета разделяются на активные, пассивные и
активно-пассивные. По степени детализации учёта счета подразделяются на
синтетические,
субсчета,
аналитические.
Систематизированный перечень
бухгалтерских счетов содержится в плане счетов.
Двойная запись - распространенный способ регистрации хозяйственных
операций в счетах бухгалтерского учета, суть которого состоит в том, что о каждой
хозяйственной, финансовой операции делается двойная запись. Операция
записывается в виде одной и той же суммы в дебете одного счета и в кредите
другого. При такой записи возникает взаимосвязь счетов, называемая их
корреспонденцией, которая позволяет проанализировать сущность хозяйственной
операции. Двойная запись обеспечивает возможность контроля над правильностью
отражения хозяйственных операций. Использование метода двойной записи
называется бухгалтерской проводкой. Сбалансированность двойной записи
свидетельствует о реальности бухгалтерского учета.
Дебет (от лат. debet — он должен) - название левой стороны бухгалтерских
счетов. Все хозяйственные операции записываются в Д-те одного и К-те другого
счёта. В активных счетах Дебет означает увеличение учитываемых сумм, а в
пассивных — уменьшение.
Дебиторская задолженность – задолженность других лиц (организаций,
предпринимателей, работников, физических лиц) перед данной организацией,
отражение которой в бухгалтерском учете выражено как имущество организации
Капитал (бухг.) – представляет собой разницу между активами организации и
ее обязательствами
Кредит (от лат. credit — oн верит) - правая сторона бухгалтерских счетов. В
активных счетах запись в К-т показывает уменьшение, а в пассивных — увеличение
данного вида основных или оборотных средств. В операционных счетах К-т имеет
различное значение, зависящее от назначения и структуры счёта. Так, в
калькуляционных счетах производства К-т показывает себестоимость выпущенной
производством продукции, в сопоставляющих счетах реализации — выручку от её
продажи.
Кредиторская задолженность – задолженность организации другим
организациям, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам, в том
числе собственным работникам, образовавшаяся при расчетах за приобретаемые
материально-производственные запасы, работы и услуги, при расчетах с бюджетом,
а также при расчетах по оплате труда.
Пассив (от лат. раfi — «страдать», раssio — «страдание») - противоположная
активу часть бухгалтерского баланса (правая сторона), — совокупность всех
обязательств (источников формирования средств) предприятия. Содержит
собственный капитал — уставный и акционерный, а также заёмный капитал
(кредиты, займы), сгруппированные по составу и срокам погашения.
Синтетический учет (англ. Synthetic accounting) – обобщённое отражение в
денежном измерении экономически однородных хозяйственных средств, их
источников и хозяйственных процессов. Ведётся в разрезе синтетических счетов
бухгалтерского учёта, единый план которых утверждается в централизованном
порядке. Синтетический учет служит для получения суммарных сведений о
хозяйственно-финансовой деятельности предприятий, учреждений, организаций.
Он имеет важное значение: даёт возможность проверять взаимосвязь всех
хозяйственных операций и путём сверки синтетического и аналитического учёта
контролировать полноту и правильность их отражения в учёте. Материалы
111
синтетического учета как сводного учёта используются для составления и проверки
отчётности.
Систематическая запись – регистрация хозяйственных операций, при
которой хозяйственные операции группируются по однородным экономическим
признакам. Систематическая запись производится в отдельных учетных регистрах
(Главная книга) или вместе с хронологической записью в одном регистре.
Хронологическая
запись - в бухгалтерском учете это регистрация
хозяйственных операций в хронологическом порядке, то есть в порядке их
совершения по датам в регистрационном журнале, с использованием мемориальноордерной формы учета. Итог записей по регистрационному журналу за месяц
должен равняться итогу дебетовых, а также итогу кредитовых оборотов по всем
счетам за этот же месяц.
Литература и интернет-источники:
Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 2001. – стр.
171-230; 269-296
Жилинская Л.Ф., Жилинская Т.А. «История развития бухгалтерского учета,
анализа и аудита», Минск, «Современная школа», 2008. – стр. 7-15; 133-159
Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета. М.: Кнорус. 2008. – стр. 48-60
Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета Учебник: изд. 2-е. М.:
Финансы и статистика 2006. – стр. 43-56; 57-74.
http://www.misbfm.ru/article/kapital-istoricheskiy-predmet-buhgalterskogoucheta
http://www.accountingstudy.ru/accounting-8-5.html
http://www.diplomilirist.ru/rasprostranenie-dvojnoj-buhgalterii-v-evrope-15-vekpervaja-polovina-19-veka/accounting-methodology.html
Вопросы для самопроверки:
Почему вопрос о возникновении двойной бухгалтерии – один из сложнейших
в истории развития бухгалтерского учета?
Кто впервые ввел понятие «двойной бухгалтерии»?
В чем состояла суть двойной бухгалтерии?
Где впервые зародилась двойная бухгалтерия?
Почему возникла двойная запись? Чем обусловлено ее появление?
Почему двойная запись названа двойной?
Есть ли недостатки у двойной записи?
Дайте характеристику хронологической и систематической записи в Книгах
двойной бухгалтерии?
Как надо воспринимать слова И.В. Гете о том, что двойная бухгалтерия –
«величайшее изобретение человеческого разума»
112
III. Фонды оценочных средств
3.1 Глоссарий основных терминов и понятий
Индекс
Термин и понятие
УДК
51.3
Абак — вычислительный инструмент (счеты), который использовался в
904
Древнем Египте, а затем в Древней Греции.
35.084.66
94
Агораномы – чиновники в Древней Греции, отвечающие за соблюдение
мер в палате мер и весов.
657.24
94
Адверсария — тип хронологического учетного регистра в Древнем Риме,
прообраз современного Мемориала.
657.222
657.372
Актив (от лат. аgеге — «действовать»; асtio — «действие») - часть
бухгалтерского баланса (левая сторона), отражающая состав и стоимость
имущества организации на определённую дату.
65.03
Алллаге – плата трапезитам за обмен денег.
657.222
Аналитический учет – (англ. Analytical accounting (records)) — система
бухгалтерских записей, дающая детальные сведения о движении
хозяйственных средств; предназначается для оперативного руководства
хозяйством и составления отчётности; строится по каждому
синтетическому счёту в отдельности. Наиболее укрупнённые и общие для
всех
предприятий
отрасли
позиции
аналитического
учета
предусматриваются в плане счетов и называются субсчетами. В отличие
от синтетического учёта, аналитический учет ведётся не только в
стоимостных, но и в натуральных показателях, а также содержит
справочные данные.
35.084.66
Аподект – чиновник, следивший за правильностью и своевременностью
погашения государственных займов и взносов (Древняя Греция)
336.71
94
378.09
94
Аргенты – банки в Древнем Риме, аргентарии – банкиры.
083.2
657.222
657.372
Баланс бухгалтерский (фр. balance, буквально — весы, лат. bilanx —
имеющий две весовые чаши) — основная форма бухгалтерской
отчётности, способ группировки активов и пассивов организации в
денежном выражении, характеризует имущественное и финансовое
состояния организации в денежной оценке на отчётную дату. Баланс
имеет форму двусторонней таблицы: одна сторона — активы,
включающие требования и вложения; вторая — пассивы, отражающие
обязательства и капитал. Основное свойство баланса состоит в том, что
суммарные активы всегда равны суммарным пассивам. Это обусловлено
тем, что при отражении операций на счетах в балансе соблюдается
принцип двойной записи. Бухгалтерский баланс даёт наглядное
представление о финансово-экономическом положении компании,
Атеней – высшее учебное заведение для древнеримских чиновников, где
особое внимание отводилось изучению учета и законодательства.
113
Индекс
УДК
Термин и понятие
позволяет провести анализ её состояния и возможность получить
прогнозы на будущее.
083.2
657.24
904
Бирки счетные — древние документы, которые демонстрируют
упорядоченное чередование линий, комбинации однотипных знаков
(точки, дуги, прямые и волнистые линии), но при этом отсутствуют
качественные характеристики учетных объектов (наименование, дата
или срок хранения и т.п.).
657.24
94
083.2
657.222
657.25
Бревариум – древнеримская книга учета казны и бюджета.
657.24
904
Гиту - длинная табличка
Вавилоне.
Бухгалтерский счет – представляет собой учётную позицию в
бухгалтерском учёте, предназначенную для постоянного учёта в
денежном выражении движения каждой однородной группы
принадлежащих хозяйствующему субъекту средств и источников их
образования методом двойной записи (по дебету и кредиту) в проводках.
Для каждой группы средств и источников этих средств используется
отдельный счёт, где отражается остаток (сальдо) данной группы на
начало учётного периода и все изменения, вызванные произведёнными
хозяйственными операциями. Каждый счёт имеет две стороны: дебет и
кредит. Сумма всех операций, отражённых по дебету счёта, называется
дебетовым оборотом; сумма всех операций, отражённых по кредиту, —
кредитовым оборотом. Результат соизмерения дебетовых и кредитовых
оборотов определяется как остаток (сальдо) по счёту. В зависимости от
объекта учёта счета разделяются на активные, пассивные и активнопассивные. По степени детализации учёта счета подразделяются на
синтетические, субсчета, аналитические. Систематизированный перечень
бухгалтерских счетов содержится в плане счетов.
для инвентарной описи, использовалась в
657.24
904
336.717.16
Грамматейоны – диптихи с учетными записями. (См. Диптих)
336.741.1
737.1
904
657.222
Дарик - золотая монета с высоким содержанием золота - 8,4 г.
Графе
Фолио)
-
раздел фолио, где отражалась сумма вклада клиента (См.
Двойная запись - распространенный способ регистрации хозяйственных
операций в счетах бухгалтерского учета, суть которого состоит в том, что
о каждой хозяйственной, финансовой операции делается двойная запись.
Операция записывается в виде одной и той же суммы в дебете одного
счета и в кредите другого. При такой записи возникает взаимосвязь
счетов, называемая их корреспонденцией, которая позволяет
проанализировать сущность хозяйственной операции. Двойная запись
обеспечивает возможность контроля над правильностью отражения
хозяйственных операций. Использование метода двойной записи
называется бухгалтерской проводкой. Сбалансированность двойной
записи свидетельствует о реальности бухгалтерского учета.
114
Индекс
УДК
Термин и понятие
657.212
657.25
Дебет (от лат. debet — он должен) - название левой стороны
бухгалтерских счетов. Все хозяйственные операции записываются в Д-те
одного и К-те другого счёта. В активных счетах Дебет означает
увеличение учитываемых сумм, а в пассивных — уменьшение.
657.222
Дебиторская задолженность – задолженность других лиц (организаций,
предпринимателей, работников, физических лиц) перед данной
организацией, отражение которой в бухгалтерском учете выражено как
имущество организации
316.354.061
94
Декурии – первые общественные объединения учетных работников
(Древний Рим)
336.717.16
Депозит – вклад
336.717.16
657.244.13
94
Диаграфе
поручения.
(diagraphe)
–
название
древнегреческого
платежного
657.24
904
Диптих – вид письменного древнегреческого учетного документа,
представляющий собой скрепленные парно дощечки.
657.222
94
Дни отрыва - обозначение в
пропущенных на работе по болезни.
651.4/9
Документ — материальный носитель информации.
377.5
904
336.741.1
737.1
904
657.47
657.372
древневавилонском
учете
дней,
Дом жизни - школа египетских писцов, где готовили учетных работников.
Драхма – монета, вес - 4,5 грамма серебра (Древняя Греция).
Затраты на производство — затраты предприятий (хозяйств),
связанные с производством продукции, выполнением работ, т. е: затраты
сырья, материалов, топлива, заработная плата производственных рабочих
и другие, образующие в своей совокупности производственную
себестоимость.
006.9
904
657.222
657.372
Иги-таб - вавилонская таблица постоянных величин и норм.
657.222
Измерители в бухгалтерском учете — единицы измерения объектов
бухгалтерского учета. Используются три вида измерителей: натуральные,
трудовые и денежные. В синтетическом учете применяется только
обобщающий денежный измеритель. В аналитическом — натуральные,
трудовые и денежные.
083.2
657.244.9
083.2
657.244.9
657.24
Издержки производства — сумма затрат на производство продукции.
Отражаются на счетах учета затрат на производстве: «Основное производство», «Полуфабрикаты собственного производства», «Вспомогательные производства», «Брак в производстве» и др. В своей совокупности Издержки производства
образуют производственную
себестоимость выпуска продукции (работ, услуг).
Инвентарь — опись (перечень) имущества в натуральном измерении.
Инвентаризационные описи — документы, подтверждающие фактическое наличие товарно-материальных и иных ценностей в процессе
115
Индекс
УДК
Термин и понятие
инвентаризации и составляемые комиссией по инвентаризации.
Инвентаризационные описи составляются по местам хранения и видам
ценностей.
Подписываются
членами
комиссии.
Материально
ответственные лица подтверждают факт проверки и ставят свою подпись.
657.222
657.371.1
Инвентаризация — проверка и документальное подтверждение наличия
и состояния имущества, капитала и обязательств организации за
определенный период, например за отчетный год. Инвентаризация
бывает полной, когда проверяется весь имущественный комплекс,
расчеты и т. п., и частичной — с выборочной проверкой отдельных видов
имущества, расчетов, обязательств и т. п.
657.222
Инвентарная форма учета — статичная форма учета, при которой
основным документом был инвентарь. Инвентарь составлялся с той или
иной периодичностью, сравнение инвентарей позволяло определить
результат хозяйственной деятельности.
083.2
657.244.9
657.371.1
Инвентарные карточки — учетные регистры типовой формы, предназначенные для пообъектного учета основных средств. В И. к. указываются
наименование объекта, инвентарный номер, нормы амортизации. В
процессе эксплуатации делаются записи о капитальном ремонте,
реконструкции, модернизации, внутреннем перемещении, выбытии
объекта.
083.2
657.244.9
657.371.1
Инвентарный номер — номер, присваиваемый инвентарному объекту
для обеспечения сохранности и организации инвентарного учета. Для
группы однородных объектов отводится серия инвентарных номеров.
657.222
657.371.1
Инвентарный объект — объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно-обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных
самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивносочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.
326
651.4/9
Кадастр (cadastre) — список, реестр чего-либо или кого-либо, например,
землепользователей, подлежащих налогообложению.
35.084.66
94
Казначей-иеропой – чиновник, ответственный за сохранность казны в
Афинах
657.222
657.47
Калькуляция (лат. calculatio — счет, подсчет) — способ группировки
затрат для определения себестоимости продукции (работ, услуг). В зависимости от времени составления и назначения Калькуляции бывают
плановые, нормативные, отчетные.
336.662
657.372
Капитал (бухг.) – представляет собой разницу между активами
организации и ее обязательствами
35.084.66
94
Квестор (от лат. quaestor - расследовать) – хранитель государственной
казны (Древний Рим)
657.24
904
Кирба – дощечки в Древней Греции, составленные в виде призмы, на
116
Индекс
УДК
Термин и понятие
которых писались и выставлялись для общего ознакомления документы
официального содержания и отчеты.
657.244.9
657.24
904
Кодекс — деревянные таблички, скрепленные вместе с одной стороны;
использовались для текущих систематических записей в Древнем Риме.
657.222
94
657.213
Коллация – встречная проверка счетов (Древний Рим)
657.222
Кредиторская задолженность – задолженность организации другим
организациям, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам,
в том числе собственным работникам, образовавшаяся при расчетах за
приобретаемые материально-производственные запасы, работы и услуги,
при расчетах с бюджетом, а также при расчетах по оплате труда.
657.24
904
Лапидарный стиль - (lapidarius с латинского означает «высеченный»)
Первые древнегреческие учетные документы высекались на камне.
35.084.66
94
Логист – чиновник, принимающий отчетность должностных лиц
(Древняя Греция)
657.222
Материально ответственное лицо — лицо, несущее материальную ответственность за сохранность имущества предприятия. Материально
ответственное лицо дает письменное обязательство о материальной
ответственности (кассиры, кладовщики и др.).
Кредит (от лат. credit — oн верит) - правая сторона бухгалтерских счетов.
В активных счетах запись в К-т показывает уменьшение, а в пассивных —
увеличение данного вида основных или оборотных средств. В
операционных счетах К-т имеет различное значение, зависящее от
назначения и структуры счёта. Так, в калькуляционных счетах
производства К-т показывает себестоимость выпущенной производством
продукции, в сопоставляющих счетах реализации — выручку от её
продажи.
326
94
336.226.091
94
657.222
Метек – вольноотпущенник в Древней Греции.
336.717.16
904
Омбея - кольцо-печатка, удостоверяющая личность клиента трапезы
(банка).
51.3
904
Ооак — доска, разделенная на разряды (древнеегипетский аналог абака).
Для
обозначения
цифр
использовались
камешки,
которые
перекладывались по разрядам.
657.47
Основные производственные расходы — расходы, непосредственно
связанные с производством продукции, выполнением работ в соответствии с уставной деятельностью, т. е. расходы на технологические цели
сырья, материалов, топлива, энергии, заработной платы и т. д.
657.222
Основные средства — часть имущества, используемая в качестве средств
Метекион – налог, платившийся метеками.
Объекты бухгалтерского учета — имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в
процессе их деятельности.
117
Индекс
УДК
Термин и понятие
труда при производстве продукции, выполнении работ (услуг) либо для
управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12
месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12
месяцев.
006.915
94
336.717.16
94
Папирус Ринда – древнеегипетский первый
содержащий переводные таблицы мер и величин.
Параграф (См. Фолио)
учебник
по
учету,
раздел фолио с указанием получателя (имени) платежа.
001
Парадигма — общие теоретические предположения, закономерности и
методики, составляющие науку.
657.222
657.372
Пассив
(от лат. раfi — «страдать», раssio — «страдание») противоположная активу часть бухгалтерского баланса (правая сторона),
— совокупность всех обязательств (источников формирования средств)
предприятия. Содержит собственный капитал — уставный и
акционерный, а также заёмный капитал (кредиты, займы),
сгруппированные по составу и срокам погашения.
336.226.091
94
Полеты - официальные древнегреческие учреждения контролирующие
продажу откупа и аренду.
343.72
94
Принцип талиона – принцип равной материальной ответственности:
«Да не пощадит его глаз твой: душа за душу, глаз за глаз, зуб за зуб, рука
за руку, нога за ногу». (Законы Хаммурапи)
657.222
Приходо-расходная форма учета — форма учета, основанная на ведении
счетов в натуральном измерении, имеющих приходную и расходную
части.
336.717.16
94
Проспараграф - раздел фолио для регистрации поручителей клиентов.
(См. Фолио)
35.084.66
94
Ревизор-эвфин – чиновник, назначенный для проверки отчетности
(Древняя Греция)
336.717.16
94
Симбол (symboln) - «фирменный» знак трапезита, заменявший диаграфе.
Его можно было дарить, продавать, передавать по наследству.
657.222
Синтетический учет (англ. Synthetic accounting) – обобщённое отражение
в денежном измерении экономически однородных хозяйственных
средств, их источников и хозяйственных процессов. Ведётся в разрезе
синтетических счетов бухгалтерского учёта, единый план которых
утверждается в централизованном порядке. Синтетический учет служит
для получения суммарных сведений о хозяйственно-финансовой
деятельности предприятий, учреждений, организаций. Он имеет важное
значение: даёт возможность проверять взаимосвязь всех хозяйственных
операций и путём сверки синтетического и аналитического учёта
контролировать полноту и правильность их отражения в учёте.
Материалы синтетического учета как сводного учёта используются для
составления и проверки отчётности.
118
Индекс
УДК
Термин и понятие
657.222
Систематическая запись – регистрация хозяйственных операций, при
которой хозяйственные операции группируются по однородным
экономическим признакам. Систематическая запись производится в
отдельных учетных регистрах (Главная книга) или вместе с
хронологической записью в одном регистре.
35.084.66
94
Ситофилаки – чиновники в Древней Греции, отвечающие за соблюдение
точности весов в палате мер и весов.
35.084.66
94
657.222
Скриб – низший чин учетного работника в Древнем Риме.
336.7
94
Счет — способ текущей группировки объектов учета, однородных по
экономическому содержанию.
Сыновья и внуки Эгиби и Сыновья Мурашу – название Домов частной
торгово-ростовщической деятельности в Древнем Вавилоне VII— V веков
до н.э.
326
651.4/9
94
Таблица Бэла
Вавилоне.
336.662
Трапезит - «человек за столом» - меняла, банкир в Древней Греции.
657.222
Униграфический (простой) учет — запись фактов хозяйственной жизни
на счетах в натуральных измерителях. Абстрактные величины, такие, как
прибыль, в системе учета не отражаются, а исчисляются по результатам
инвентаризации.
657.24
Унификация — проблема единообразия разных моделей бухгалтерского
учета, которая решается путем выработки общих правил и учетных
процедур.
657.24
083.2
Унификация бухгалтерских документов — установление единых форм
документов, предназначенных для оформления однородных хозяйственных операций в организациях независимо от форм собственности, отрасли народного хозяйства и организационно-правовых форм
деятельности. Унификация бухгалтерских документов на макроуровне
называется межотраслевой, на микроуровне (внутри отрасли) —
специализированной.
657.222
904
Фестский диск – древнейший памятник письменности крито-минойской
культуры, содержащий материала учета и отчетности.
336.717.16
904
657.222
Фолио (книга) – регистр учета личного вклада в древнегреческой трапезе.
336.226.091
94
65
658.15
94
657.222
Форос – «союзный» налог в Афинах.
- центральный регистр недвижимости в Древнем
Форма бухгалтерского учета — совокупность учетных регистров и
порядок записи в них.
Хремастика - управление, хозяйственные расчеты (Древняя Греция).
Хронологическая запись - в бухгалтерском учете это регистрация
хозяйственных операций в хронологическом порядке, то есть в порядке их
совершения по датам в регистрационном журнале, с использованием
119
Индекс
УДК
Термин и понятие
мемориально-ордерной формы учета. Итог записей по регистрационному
журналу за месяц должен равняться итогу дебетовых, а также итогу
кредитовых оборотов по всем счетам за этот же месяц.
657.222
94
Человеко-руки (две руки) - термин для учета рабочей силы в Древнем
Египте.
657.222
Штафельное письмо – вид записи сверху вниз столбиком.
377.5
94
336.226.091
94
657.222
94
Э-дубба (Дом табличек) – школа вавилонских писцов, где готовили
учетных работников
Эйсфора – налог военного времени в Древней Греции.
Эфемерида — тип хронологического учетного регистра в Древней
Греции.
3.2 Методические рекомендации для преподавателя по организации изучения
дисциплины:
3.2.1 ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕБНОГО ПРОЦЕССА
Учебный процесс по данной дисциплине сопряжен с рядом объективных и
субъективных трудностей. К объективным трудностям можно отнести большое
количество фактического исторического материала и причинно-следственные связи
развития учетных практик с фактами, относящихся
к другим научным
специальностям /междисциплинарные связи/. Субъективные трудности могут
возникнуть у зарубежных студентов, т.к. на втором году обучения они еще
испытывают значительные затруднения в усвоении знаний на русском языке.
Исходя из перечисленных выше причин, необходимо:
- сопровождать все лекции и практические занятия презентационным
(наглядным) материалом;
- полный текст лекций и комплект презентаций должен быть размещен на
портале «Economist»;
- домашние задания, подготовленные индивидуальные задания (доклады,
рефераты) принимаются преподавателем по личной эл. почте, которая сообщена
студентам; преподаватель должен ответить каждому студенту после проверки,
присланного материала;
- на каждом занятии студенты могут ознакомиться текущими баллами по
дисциплине – для этого преподаватель ведет в своем ПК текущий учет успеваемости
по учебным группам в программе «Excel», который в конце курса с итоговой оценкой
размещается на портале;
- студенты должны быть приучены работать с порталом: просматривать
файлы объявлений и домашних заданий;
- все презентации, доклады/рефераты и эссе, выполненные студентами,
обязательно располагаются на портале, что должно обеспечить открытость и
объективность восприятия оценки и в то же время будет служить мотивационным
фактором к учебе;
- итоги контрольных срезов знаний должны быть вывешены на портале не
позднее, чем за день до следующего занятия;
- все типичные ошибки должны быть разобраны на практических занятиях.
120
3.2.2 ТЕКУЩАЯ И ПРОМЕЖУТОЧНАЯ АТТЕСТАЦИЯ
По данной программе применяется система балльно-рейтинговых оценок
студентов. Основной критерий оценки результатов освоения программы – степень
сформирования умений и навыков, указанных в целях курса. Основной акцент при
оценивании выполнения заданий делается на степень самостоятельности работы
обучающихся, их умение анализировать и представлять результаты, навыки
применять приобретенные умения в оперировании материалом.
Исходя из этого, выработаны частные критерии для оценки учебных
достижений студентов, среди которых:
1. Посещение занятий;
2. Выполнение:
• домашних заданий;
• контрольных тестов;
• индивидуальных заданий (реферат);
• контрольных работ (срез знаний);
• решение задач.
3. Написание эссе.
4. Подготовка презентаций
Следует иметь в виду, что преподаватель оставляет за собой право
присуждать бонусные баллы тем студентам, которые при активном участии в
учебном процессе по той или иной причине не набрали «достойных» по мнению
преподавателя баллов.
Балльная оценка работ по курсу
№
Виды текущей аттестации аудиторной и
Максимальное
п/п внеаудиторной работы
количество
баллов
Обязательные виды деятельности
1
Домашнее задание
4
2
Ответ на практическом занятии
5
3
Ответ на практическом занятии с презентацией
8
4
Промежуточный срез знаний
5
5
Оценка ведения конспектов
8
6
Рейтинговая контрольная
20
7
Посещаемость
10
8
Эссе
25
Дополнительные виды деятельности
9
Реферат
15
Большое влияние на величину рейтинговой оценки имеют пропуски
занятий. Кроме того, что число баллов за посещение снижается,
увеличивается число вопросов в рейтинговой контрольной. Каждый пропуск влечет
20 дополнительных вопросов.
ВАЖНО!
3.2.3 ИТОГОВАЯ АТТЕСТАЦИЯ
Итоговая аттестация по курсу может, по усмотрению преподавателя,
представлять собой сумму двух рейтинговых оценок или в дополнение к этому, для
отдельного контингента слабо успевающих студентов, проводится тестирование в
программе «Ментор».
121
Бальная оценка по тестированию в программе «Ментор»
% правильных ответов при тестировании
Количество баллов, прибавляемых к
в «Менторе»
сумме рейтинговых оценок
85 и выше
10
70 - 84
8
60 - 69
7
50 -59
6
Менее 50
0
Оценки успеваемости выставляются в соответствии со следующей таблицей:
Соответствие систем оценок
(используемых ранее оценок итоговой академической успеваемости, оценок ECTS и
балльно-рейтинговой системы оценок текущей успеваемости)
по курсу «История бухгалтерского учета»
Оценка
Неудовлетворит. Удовлетворит. Хорошо
Отлично
Оценка
Количество ECTS
F(2) FX (2+) Е(3)
D(3+)
С (4)
В (5)
А (5+)
кредитов Максимал.
сумма
баллов
2
72
менее 25-36 37-42
43-48
49-60 61-66 67-72
25
3.3 Методические рекомендации для преподавателя по дидактическому
обеспечению занятий курса
Дидактические принципы18
Принципы
обучения
высшей школе
в
Общие дидактические
принципы
1
I
Соответствие
содержания
2
вузовского
образования
современным
и
прогнозируемым
3
тенденциям развития науки
II
Ориентированность
высшего образования на
развитие
личности
будущего специалиста
IV Соответствие
4
результатов 5
Научность
и
доступность, посильная
трудность
Системность
и
систематичность
а
обучения
Интегративность
обучения, учет
межпредметных связей
Сознательность
и
б
творческая активность
студентов
при
руководящей
роли в
преподавателя
Устойчивость
г
Позиции
обеспечения
выполнения
Образовательные
стандарты;
УМК:
разделы
«Программа»
и
«Конспект лекций»
УМК: раздел «Фонды
оценочных средств»
Подготовка
рефератов/докладов
Кредитная система;
Дидактический принцип - это система исходных теоретических положений, руководящих идей и
главных требований к проектированию целостного образовательного процесса, вытекающих из
установленных психолого-педагогической наукой закономерностей и изучаемых в целях,
содержании, педагогических разработках, деятельности преподавателей и деятельности студентов.
18
122
Принципы
обучения
высшей школе
в
подготовки профессионалов
требованиям,
которые
предъявляются конкретной
сферой
их
профессиональной
6
деятельности; обеспечение
их конкурентоспособности
результатов обучения
Позиции
обеспечения
выполнения
Текущий контроль,
промежуточные
и
итоговые
аттестации
Связь
обучения
с
жизнью и практикой
д
профессиональной
деятельности
Проблемность
подачи материала;
Выработка навыков
и умений
Общие дидактические
принципы
Использование тех.
средств
Компьютеризация
Выполнение
и
обучения
ж проверка заданий на
V
ПК
Активные
формы
Элементы деловых
з
обучения
игр
10 Положительный
Комфортная
эмоциональный
фон и
Наилучшее
сочетание
социальная среда
обучения
общих,
групповых
и
VI индивидуальных
форм 11 Коллективный
организации
учебного
характер обучения и
«Мозаика»
к
процесса в вузе
учет индивидуальных
Написание эссе
способностей студентов
7
Рациональное применение
современных способов и 8
средств обучения на разных
этапах
подготовки
профессионалов
9
Наглядность
е
3.3.1 Рекомендации по подготовке и проведению лекций
Лекция является ориентиром для развития других форм учебного процесса,
т.е. тот материал, с которым студенты знакомятся в процессе работы на лекциях,
является теоретической основой для последующего углубления и закрепления
знаний на семинарах и практических занятиях.
Лекционная форма служит базовой основой для раскрытия содержания и
проблематики курса, а так же определяет направления дальнейшего
самостоятельного изучения и практического освоения методов решения проблем.
Проводить лекционные занятия можно используя современные технологии с
применением активных форм деятельности студентов во время подобных занятий.
Проведение лекций с применением современных методов и технологий
включает в себя ряд этапов.
Этап подготовки к лекции.
1. Во время подготовки к лекции преподаватель делит ее на две примерно
равные части: собственно изложение теоретического материала и его обсуждение.
2. Преподаватель подбирает теоретический материал и выстраивает логику
его изложения: составляет план, пишет тезисы основных теоретических положений,
готовит слайды для мультимедийной презентации, подбирает примеры и факты.
3. Ко второй части лекции преподаватель готовит 3-4 вопроса для студентов,
что позволяет закрепить полученный материал и контролировать процесс
успешности подачи материала.
Этап проведения лекции может включать в себя следующие действия.
1. Преподаватель кратко представляет общий план лекции в виде двух-трех
проблемных вопросов.
2. Далее преподаватель излагает материал лекции.
123
3. После того, как первая часть лекции подошла к концу, преподаватель
предлагает студентам дать ответы на вопросы, поставленные вначале, и сравнить
варианты между собой.
4. В конце лекции преподаватель кратко подводит итоги, ставит задачи на
самостоятельную работу, предлагает вопросы для самоконтроля, творческие
задания, указывает тему следующей лекции и практические занятия по теме
лекции.
Во время изложения лекции уместно использовать средства визуализации и
активизации внимания: плакаты, мультимедийные слайды, раздаточный материал.
Если доступен Интернет, то студентам можно показать сайты по теме, актуальные
страницы с ресурсами.
При подготовке к лекции преподавателю можно рекомендовать разработать
тезисы и оформить их в виде мультимедийной презентации, которую потом можно
демонстрировать на лекции. Целесообразно ориентироваться на презентацию из 20
слайдов на каждые 2 академических часа, хотя никаких жестких требований по
этому вопросу не существует. Рекомендуются контрастные цвета и крупный шрифт,
хорошо читаемый на экране с расстояния в несколько метров.
Раздаточный материал должен быть также размещен на портале «Economist».
3.3.2 Рекомендации по проведению практических (семинарских) занятий
Практические занятия — метод обучения, обеспечивающий связь теории и
практики, содействующий выработке у студентов умений и навыков применения
знаний, полученных на лекции и в ходе самостоятельной работы.
Практические занятия представляют собой занятия по решению различных
прикладных задач, образцы которых были даны на лекциях. В итоге у каждого
обучающегося должен быть выработан определенный профессиональный подход к
решению каждой задачи. Практические занятия представляют собой занятия по решению различных прикладных задач, образцы которых были даны на лекциях. В
итоге у каждого обучающегося должен быть выработан определенный
профессиональный подход к решению каждой задачи.
Практические занятия по курсу могут проводиться в различных формах.
Рекомендуются активные формы занятий, такие как дискуссия («Мозговой штурм»),
деловая игра, «Мозаика». Преподавателю важно давать задания в соответствии с
возможностями учащихся на данной стадии обучения, чтобы обеспечить им
уверенность в своих силах.
Практическое занятие должно опираться на известный теоретический
материал, который изложен или на который дана соответствующая ссылка в
лекции.
Практическое занятие должно быть нацеленным на формирование
определенных умений и закрепления определенных навыков, поэтому цель занятия
должна быть заранее известна и понятна преподавателю и обучающимся. Лучше
иметь сформулированные в письменном виде цель, задачи, содержание и
последовательность занятия, ожидаемый результат.
Обучающиеся должны всегда видеть ведущую идею курса и ее связь с
практикой. Цель занятий должна быть понятна не только преподавателю, но и
студентам. Это придает учебной работе актуальность, утверждает необходимость
овладения опытом профессиональной деятельности, связывает её с практикой
жизни. В таких условиях задача преподавателя состоит в том, чтобы больше
показывать обучающимся практическую значимость ведущих научных идей и принципиальных научных концепций и положений.
124
Примерные цели практических (семинарских) занятий:
 помочь обучающимся систематизировать, закрепить и углубить знания
теоретического характера;
 научить студентов приемам решения практических задач, способствовать
овладению навыками и умениями выполнения расчетов, графических и других видов
заданий;
 научить их работать с различными источниками информации: книгами,
нормативно-правовой и распорядительной документацией, стандартами, справочной и
научной литературой, ресурсами Интернет;
 формировать умение учиться самостоятельно, т.е. овладевать методами,
способами и приемами самообучения, саморазвития и самоконтроля.
Содержание практических занятий и методика их проведения должны
обеспечивать развитие творческой активности личности. Они развивают научное
мышление и речь обучающихся, позволяют проверить их знания, выступают
важным средством оперативной обратной связи. Поэтому практические занятия
должны выполнять не только познавательную и воспитательную функции, но и
способствовать росту их креативности.
К практическому занятию, как и к другим методам обучения,
предъявляются требования научности, доступности, единства формы и
содержания, органической связи с другими видами учебных занятий и практикой.
Подготовка преподавателя к проведению практического занятия
начинается со знакомства с методическими документами – учебной программы,
содержания лекционного занятия по данной теме и т.д.
На основе изучения исходной документации у преподавателя должно
сложиться представление о целях и задачах практического занятия и о том объеме
работы, который должен выполнить каждый студент. Далее можно приступить к
разработке содержания практического занятия. Для этого преподавателю (даже
если он сам читает лекции по этому курсу) целесообразно вновь просмотреть
содержание лекции с точки зрения предстоящего практического занятия.
Необходимо выделить понятия, положения, закономерности, которые следует еще
раз проиллюстрировать на конкретных задачах.
Важнейшим элементом практического занятия является учебная задача
(проблема), предлагаемая для решения. Преподаватель, подбирая примеры (задачи
и логические задания) для практического занятия, должен всякий раз ясно
представлять дидактическую цель: формирование каких навыков и умений
применительно к каждой задаче установить, каких усилий от обучающихся она
потребует, в чем должно проявиться творчество студентов при решении данной
задачи.
Преподаватель должен проводить занятие так, чтобы на всем его протяжении
студенты были заняты напряженной творческой работой, поисками правильных и
точных решений, чтобы каждый получил возможность раскрыться, проявить свои
способности. Поэтому при планировании занятия и разработке индивидуальных
заданий преподавателю важно учитывать подготовку и интересы каждого студента.
Педагог в этом случае выступает в роли консультанта, способного вовремя оказать
необходимую помощь, не подавляя самостоятельности и инициативы студента.
Рекомендуется вначале давать студентам легкие задачи (логические
задания), которые рассчитаны на репродуктивную деятельность, требующую
простого воспроизведения способов действия, данных на лекции для осмысления и
закрепления в памяти. Такие задачи помогают контролировать правильность
125
понимания студентами отдельных вопросов изученного материала небольшого
объема (как правило, в пределах одной лекции). В этом случае преобладает решение
задач по образцу, предложенному на лекции.
Затем содержание учебных задач усложняется – предлагаются задачи,
рассчитанные на преобразовательную деятельность, при которой студентам нужно
не только воспроизвести известный ему способ действий, но и дать анализ его
целесообразности, высказать свои соображения, относящиеся к анализу условий
задачи, выдвигаемых гипотез, полученных результатов. Этот тип задач должен
развивать умения и навыки применения изученных методов и контролировать их
наличие у учащихся. В дальнейшем содержание задач снова усложняется с таким
расчетом, чтобы их решение требовало в начале отдельных элементов
продуктивной деятельности, а затем — и творческой. Как правило, такие задачи в
целом носят комплексный характер и предназначены для контроля глубины
изучения материала темы или курса.
Подготовка преподавателя к проведению практического занятия включает:
►подбор вопросов, контролирующих понимание обучающимися теоретического
материала, который был изложен на лекциях и изучен ими самостоятельно. Вопросы
должны быть расположены в таком логическом порядке, чтобы в результате ответов на
них у всех студентов создалась целостная теоретическая основа;
►выбор материала для примеров и упражнений. Подбирая задачи,
преподаватель должен знать, почему он предлагает данную задачу, а не другую (выбор
задачи не должен быть случайным); что из решения этой задачи должен извлечь
обучающийся (предвидеть непосредственный практический результат решения
выбранной задачи); что дает ее решение обучающемуся для овладения темой и курсом в
целом (рассматривать решение каждой задачи как очередную «ступеньку» обучения);
►решение подобранных задач самим преподавателем (каждая задача,
предложенная обучающимся, должна быть предварительно решена и методически
обработана);
►подготовку выводов из решенной задачи, примеров из практики, где
встречаются задачи подобного вида, разработку итогового выступления;
►распределение времени, отведенного на занятие, на решение каждой задачи;
►подбор иллюстративного материала (плакатов, схем), необходимого для
решения задач, продумывание расположения рисунков и записей на доске, а также
различного рода демонстраций.
Порядок проведения практического занятия.
Как правило, практическое занятие начинается с краткого вступительного
слова и контрольных вопросов. Во вступительном слове преподаватель объявляет
тему, цель и порядок проведения занятия.
Затем рекомендуется поставить перед студентами ряд контрольных
вопросов по теории. Ими преподаватель ориентирует учащихся в том материале,
который выносится на данное занятие. Методически правильно контрольный
вопрос ставить перед всей группой, а затем после некоторой паузы просить
ответить на него конкретного студента.
Практическое занятие может проводиться по разным схемам. В одном случае
все обучающиеся решают задачи самостоятельно, а преподаватель, проходя по
рядам, контролирует их работу. В других случаях организуется групповое решение
задачи (в командах по 4-6 чел.) под контролем преподавателя. И в том и другом
случае задача педагога состоит в том, чтобы студенты проявляли максимум
самостоятельности, вдумчиво и с пониманием существа дела относились к разъяс126
нениям, которые делает их товарищ или преподаватель, соединяя общие
действия с собственной поисковой деятельностью.
Во всех случаях важно не только решить задачу, получить правильный ответ,
но и закрепить определенное знание вопроса, добиться приращения знаний,
проявления элементов творчества. Преподаватель должен превратить решение
каждой задачи в глубокий мыслительный процесс.
Очень важно приучить студентов проводить решение любой задачи по
определенной схеме, по этапам, каждый из которых педагогически целесообразен.
Это способствует развитию у них определенных профессионально-значимых
качеств личности.
Для успешного достижения учебных целей подобных занятий при их
организации должны выполняться следующие основные требования:
►соответствие действий обучающихся ранее изученным на лекционных
занятиях методикам и методам;
►максимальное
приближение
действий
студентов
к
реальным,
соответствующим будущим функциональным обязанностям;
►поэтапное формирование умений и навыков, т.е. движение от знаний к
умениям и навыкам, от простого к сложному и т.д.;
►использование при работе фактических документов, технологических карт,
бланков и т.п.;
►выработка индивидуальных и коллективных умений и навыков.
Весьма актуальными на данный момент являются методы проведения
занятий, которые позволяют максимально вовлечь в образовательный процесс
студентов – так называемые активные методы обучения.
3.3.3 Указания по подготовке к проведению практических занятий
Содержание настоящего пункта составлено в соответствии с пунктом 3.3.2.
данного УМК и адресовано в равной степени, как преподавателям, так и студентам.
Преподаватели, планируя проведение практических занятий, могут выбрать часть
предложенных заданий или добавить аналогичные.
Студенты, используя предложенный материал, будут ориентироваться в
предлагаемых методиках при подготовке и выполнении практических заданий, а
также использовать его для углубленного изучения курса.
ПРАКТИЧЕСКОЕ ЗАНЯТИЕ 1.
Тема: Периодизация развития бухгалтерского учета
1.
2.
3.
4.
Основные вопросы для подготовки к занятию:
В чем заключается значимость истории учета и зачем ее изучают?
Почему и когда возник учет?
Что явилось исторической объективной необходимостью возникновения
учета?
Каковы этапы развития бухгалтерского учета?
Задание 1. Подберите доказательства, предопределенности возникновения
учета.
Задание 2. Как Вы думаете, что первично для развития бухгалтерского учета:
теория или практика?
Задание 3. Если следовать законам диалектики: в чем выражаются
объективные и субъективные причины развития учета? Объясните свои
умозаключения.
127
Задание 4. Почему существует такой разброс мнений по поводу периодизации
учета?
ПРАКТИЧЕСКОЕ ЗАНЯТИЕ 2.
Тема: Органолептический подход к сбору информации и счету
1.
2.
3.
4.
5.
Основные вопросы для подготовки к занятию:
Когда появился счет в жизни людей?
Какие счетные инструменты Вы знаете?
Когда возникли дроби? В чем причина их появления?
Какие особенности дробей древних египтян, вавилонцев, греков, римлян,
русских Вы можете назвать?
Когда дроби приняли свой современный вид?
Задание 1. Как Вы думаете, существует ли что-то общее в историческом
развитии счета и практике обучения счету современных детей? Приведите доводы.
Задание 2.
Составьте таблицу поступательного развития счетных
инструментов с древнейших времен до настоящего времени.
Задание 3. Какая практика современного экономиста была предопределена
появлением десятичной дроби?
Задание 4. (Решение задач с применением исторических дробей).
ПРАКТИЧЕСКОЕ ЗАНЯТИЕ 3.
Тема: Роль учета в культурном развитии Древнего Египта
Основные вопросы для подготовки к занятию:
1. Какой вид государственного устройства был в Древнем Египте?
2. Из каких источников материальной культуры мы черпаем знания об истории
древнеегипетского государства вообще и учета в частности?
3. В чем заимосвязь развития учета и письменности?
4. Какова была система подготовки учетных работников в Древнем Египте?
5. Что подразумевается под простой и инвентарной описью?
Задание 1. Какой факт духовной культуры Древнего Египта может служить
подтверждением высокой значимости труда учетных работников?
Задание 2. Объясните важность эволюции иероглифического письма в
иератическое, а далее в копское для учетной работы писцов.
Задание 3. Докажите, что учетные работники в Древнем Египте представляли
собой самую культурную часть населения.
Задание 4. Составьте простую и инвентарную опись в понятиях древних
египтян.
Задание
5.
Рассмотрите
современную
унифицированную
опись
инвентаризации. Что общего у нее с древнеегипетской?
ПРАКТИЧЕСКОЕ ЗАНЯТИЕ 4.
Тема: Первые признаки системности учета
Основные вопросы для подготовки к занятию:
1. Что такое нормирование и для чего оно служит?
2. Как развитие прикладной математики обеспечивало процессы отражения в
учете нормирования хозяйственной жизни?
3. Почему факт появления кадастра земли играл большую роль в становлении
системы государственного учета в Древнем Египте?
128
Задание 1. Что обеспечивало нормирование сдачи зерна в Древнем Египте?
Задание 2. С какой целью в хозяйственной жизни египтяне стали вводить
нормы на содержание работников?
Задание 3. Факт группировки норм по степени плодородия земель
свидетельствует о возникновении в учетных практиках египтян приема
классификации. Как Вы смогли бы создать классификаторы рабочей силы,
домашнего имущества, инвентаря? Какие признаки Вы будете использовать?
Объясните почему.
ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАНЯТИЯ 5-6
Тема: Приходо-расходная форма учета
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Основные вопросы для подготовки к занятию:
Что отражали инвентарные описи в Древнем Египте?
Что обозначают в учете понятия «приход» и «расход»?
Для того, чтобы в учетной записи увидеть изменение в наличие имущества,
что надо было сделать писцу?
Был ли писец свободен в своих записях, т.е. мог ли он вносить в опись
имущество по своему усмотрению?
Как можно разобраться в древнеегипетском учете, почему произошли
изменения в имуществе?
Как контролировался учет в Древнем Египте?
Что обозначает в учете понятие «отчетность»?
Как регулировалась древнеегипетская отчетность?
Задание 1. Попробуйте совершить учетную запись согласно схеме из
конспекта к теме 6. Ваши объекты учета: зерно, пиво, хлопок для прядения. Для
упрощения задания единицы измерения не указываются.
Учетные показатели
зерно
пиво
хлопок
1.Имеется в наличии на день
3
4
1
(неизменные ежедневные доходы)
2.Остаток от предыдущего дня
1
«хорошо»
«хорошо»
3 Приход за день
4
1
2
(по направлениям поступления)
4. Итого приход с остатком
(стр. 1 + стр. 2 + стр. 3)
5.
Расход за день
2
2
2
(по направлениям выдачи)
6.
Итого расходов за день
7. Остаток на конец дня (стр. 4 - стр. 6)
А теперь попробуйте рассказать, что происходило в этот день в египетском
доме (хозяйстве).
Задание 2. Как Вы думаете в гр. 5 таблицы расходы нормированы? Если «да»,
то почему они не соответствуют гр. 1? Если «нет», то на основании чего писец выдал
именно столько, сколько указал?
Задание 3. Рассмотрите схему формализации древнеегипетского учета. Дайте
характеристику ее особенностей.
Задание 4. Как Вы считаете, на основании чего современная бухгалтерия
производит свои операции? Кто принимает решения о расходах и доходах, которые
отражаются в учете?
129
Задание 5. В современной экономике эффективность управления в большей
мере зависит от нормирования затрат. Как Вы думаете, почему?
Задание 6. Как Вы думаете, какая классификация затрат (расходов) может
существовать?
Задание 7. Если установлена норма зерна и пива, которая выдается рабам на
строительстве пирамиды то, при каком условии расходы на питание можно считать
постоянными?
Задание 8. Приведите пример из современной жизни предприятий, когда
затраты могут носить постоянный и переменный характер?
Задание 9. Для учета важно разделять понесенные расходы на
общехозяйственные и производственные. Как Вы думаете, почему? Попробуйте
разделить по этим признакам расходы, которые несли фараоны при постройке
пирамид.
ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАНЯТИЯ 7-8
Тема: Учет и отчетность в Древнем Вавилоне
Основные вопросы для подготовки к занятию:
В чем своеобразие учетных документов Древней Месопотамии?
Что привнесли в развитие учета шумеры и вавилонцы?
Как осуществлялось обучение учету?
Какие классификационные подходы использовали учетные работники
Вавилона?
5. В чем особенности нормирования в Древней Месопотамии?
6. Почему законы Хаммурапи, считают первым нормативно-правовым
документом регулирующим учет и отчетность?
7. Что такое ростовщический учет в торговых домах «Сыновья и внуки Эгиби» и
«Сыновья Мурашу»? Почему их деятельность нельзя назвать в прямом
смысле банковской?
1.
2.
3.
4.
Задание 1. Как понималась материальная ответственность в Древней
Месопотамии?
Задание 2. Заполните схему формализации шумеро-вавилонского учета.
Объясните ее содержание.
Задание 3. Что на ваш взгляд прогрессивнее подневный или текущий учет?
Задание 4. Какие показатели отчетности использовались в Древней
Месопотамии? Актуальны ли они сейчас для экономистов?
Задание 5. Трехграфная система шумеро-вавилонского учета имела
преимущества перед древнеегипетскими учетными практиками. Объясните, в чем
это преимущество выражалось.
Задание 6. В чем шумеро-вавилонские первичные документы соответствовали
современным первичным документам?
ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАНЯТИЯ 9-10.
Тема: Культурное наследие Древней Греции в истории экономики и учета
Основные вопросы для подготовки к занятию:
1. В чем особенности условий формирования и становления учета в Древней
Греции?
2. Чем характерны носители древнегреческого учета?
3. Какие «белые пятна» существуют в истории древнегреческого учета?
130
4. Чем обосновывалось пренебрежение древних греков к труду учетных
работников?
5. В процессе чего происходило обучение учету?
6. Как оценивали роль учета Аристотель и Фелодем?
7. Какие подходы к классификации имущества были разработаны в
экономических учениях Древней Греции?
Задание 1. В чем преимущества древнегреческой описи в сравнении с шумеровавилонской?
Задание 2. Для чего использовалась оценка имущества в древнегреческом
учете? А для чего она используется сейчас?
Задание 3. Почему существует мнение, что теоретическое развитие
экономической науки в Древней Греции было оторвано от прикладной его части хремастики?
Задание 4. Аристотель ввел в научный оборот понятие риска хозяйственной
деятельности. Как он рекомендовал его избегать? Как Вы думаете, соответствует ли
современному восприятию его трактовка?
Задание 5. Тот же Аристотель считал, что эффективность хозяйственной
деятельности можно определить только при помощи учета? Что для этого должны
были сделать древнегреческие учетные работники?
Задание 6. Филодем не разделял мнение Аристотеля о целесообразности
распределения затрат в соответствии с ожидаемым доходом. Какого мнения
придерживаетесь Вы?
Задание 7. Попробуйте сейчас составить предварительную смету затрат на
расходование своих денежных средств на эту неделю. К следующему занятию,
сделайте смету своих фактических расходов. Не забудьте поделиться
впечатлениями.
Практическое занятие 11.
Тема: Деньги и их значение в развитии экономики и учета
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Основные вопросы для подготовки к занятию:
Почему изобретение денег по своему значению для развития цивилизации
приравнивают к изобретению письменности?
Какие эквиваленты для обмена существовали в Древней Греции до монет?
Почему царило такое разнообразие монет в древнегреческих полисах?
В чем выражалась контролирующая роль государства за развитием торговли?
В чем роль древнегреческих банков-трапез в развитии Афинского
государства?
Почему трапезиты не пользовались уважением среди свободных граждан?
Как была организована работа трапез?
Была ли унификация учетных документов в трапезах?
Каково было влияние денежного обращения на отчетность в Древней Греции?
Задание 1. Докажите прогрессивность появления денег для развития
экономики.
Задание 2. Как повлиял факт денежного обращения на изменение в сфере
сбора налогов? Оцените социальную роль такого изменения.
Задание 3. Трапезы меняли деньги, хранили вклады, выдавали кредиты, а
также выполняли функции…?.
, что соответствует современной банковской
деятельности.
131
Задание 4. При поверхностном сходстве с современными банками,
древнегреческие трапезы не имели ……?…., что оставляло интересы самих
трапезитов и их клиентов без защиты.
Задание 5. Приведите доводы в подтверждение того, что трапезиты несли
ответственность своим имуществом перед государством.
Задание 6. Как Вы понимаете безналичный расчет в трапезе? Что вообще
свидетельствует о его существовании в Древней Греции?
Задание 7. Составьте схему древнегреческого государственного контроля за
отчетностью должностных лиц.
ПРАКТИЧЕСКОЕ ЗАНЯТИЕ 12.
Тема: Организация государственного учета в Древнем Риме
Основные вопросы для подготовки к занятию:
1. Как обеспечивался контроль за пополнением и расходованием
государственной казны в Древнем Риме?
2. В чем заключался смысл института квестуры?
3. Что такое бревариум? Почему мы считаем его появлением важной вехой в
развитии учета? Какой современный учет «вырос» из бревариума?
4. Что такое принцип значимости в учете?
5. В чем значение взглядов Марка Порция Катона для развития управления и
учета?
6. В чем дискуссионность взглядов Марка Теренция Варрона и Луция Юния
Модерата Колумеллы?
7. Какую практику подарили древние римляне современным бухгалтерам для
оценки имущества?
8. Была ли в Древнем Риме калькуляция?
9. Как велся учет в римских легионах?
10. В чем важность процессов бюрократизации Древнего Рима для развития
учета и повышения престижности профессии учетных работников?
Задание 1. Составьте схему древнеримского государственного финансового
контроля.
Задание 2. Существует ли схожесть современного и древнеримского подхода к
определению эффективности хозяйственной деятельности? Приведите доводы.
Задание 3. Рассмотрите бланк ф.ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта
основных средств». Найдите свидетельство преемственности современного учета
практикам учетных работников Древнего Рима? Ответьте, как изменился подход к
оценке имущества с древнеримского периода?
Задание 4. Определите, что могла дать калькуляция затрат хозяйственной
деятельности в Древнем Риме? Приведите доводы.
Задание 5. Оцените влияние бюрократизации на современный бухгалтерский
учет. Приведите доказательства верности своего суждения.
ПРАКТИЧЕСКОЕ ЗАНЯТИЕ 13.
Тема: Развитие банковской деятельности в Древнем Риме
Основные вопросы для подготовки к занятию:
1. Какие существовали особенности становления денежного обращения в
Древнем Риме?
2. В чем заключается преемственность римских аргент греческим трапезам, а в
чем – отличие?
132
3. Как эволюционировали древнеримские банки, и с чем это было связано?
4. В чем заключался государственный контроль за деятельностью
древнеримских банков?
Задание 1. Известно, что аргенты часто разорялись из-за действия
фискальных органов. Объясните, что служило этому причиной.
Задание 2. Определите риски деятельности современных банков. Приведите
доводы по своим умозаключениям.
Задание 3. Существует мнение, что деятельность аргентариев была более
защищенной государством, чем трапезитов. Приведите доказательства верности
своих выводов.
Задание 4. Дайте характеристику уровням формализации учета в Древнем
Риме?
ПРАКТИЧЕСКОЕ ЗАНЯТИЕ 15-16
Тема: Двойная запись и двойная бухгалтерия
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Основные вопросы для подготовки к занятию:
Что такое двойная запись?
В чем суть двойной бухгалтерии?
Когда возникла двойная бухгалтерия?
Какие виды записей и уровни регистрации отражения хозяйственных
операций характеризуют двойную бухгалтерию?
Что такое параллельные учетные циклы?
Почему отражение хозяйственной операции называют информационным
потоком?
Какие учетные регистры существуют в двойной бухгалтерии?
Задание 1. Верна ли гипотеза, что опубликование «Трактата о счетах»
Л.Пачоли послужило катализатором экономического подъема нового времени.
Приведите доводы и объясните верность своего суждения.
Задание 2. В чем выражалось унитарное значение двойной записи для
бухгалтеров? Каково социально-экономическое значение двойной бухгалтерии?
Задание 3. Вспомните, где зародились практики хронологической и
систематической записи. Какое рациональное «зерно» было взято из опыта древних
учетных работников?
Задание 4. Определите исторические «корни» аналитических счетов.
Задание 5. Откройте План счетов и определите, какие счета являются
аналитическими? Что позволило Вам сделать такой вывод?
Задание 6. Нарисуйте «самолетик» счета. Определите опыт каких учетных
работников Вы будете использовать каждый день, учась бухгалтерскому учету?
Задание 7. Объясните структуру формулы А — П = К. Определите на
основании первой формулы формулу бухгалтерского баланса. Подумайте, при каких
изменениях в ее составных частях, возникает риск банкротства предприятия?
Задание 8. Верно ли утверждение, что План счетов бухгалтерского учета, это
Windows на бумажном носителе?
Задание 9. Объясните, где будет вход и выход информационного потока, при
отражении покупки основных средств, например, автобуса?
a) Для решения этой проблемы, постарайтесь не упустить все части
процесса, сопутствующие этой хозяйственной операции.
b) Запишите их.
133
c) Затем по Плану счетов найдите
задействованы для ее отражения.
Фрагмент сопровождения задания
счета,
которые
могут быть
Задание 10. Как Вы думаете, современные бухгалтеры, использующие в своем
труде возможности компьютерных программ, т.е. электронные регистры
бухгалтерского учета, отказываются ли от их дубляжа на бумажном носителе?
Приведите доводы.
3.3.4 Рекомендации по организации самостоятельной работы студентов
Самостоятельная работа студента позволяет закрепить, дополнить и
систематизировать знания, полученные им в процессе лекционных занятий и тем
самым повысить уровень его теоретической подготовки.
Целями самостоятельной работы учащихся являются:
► cистематизация, закрепление и расширение полученных теоретических
знаний и практических умений;
► формирование умений самостоятельно работать с информацией, использовать
нормативную, правовую, справочную, учебную и научную литературу;
► развитие познавательных способностей и активности обучающихся:
134
творческой инициативы, самостоятельности, ответственности и организованности;
► формирование самостоятельности мышления, способностей к саморазвитию,
самосовершенствованию и самореализации;
► развитие исследовательских умений.
В зависимости от формы и содержания задания слушатель должен получить
инструкции настолько подробные, чтобы обеспечить соответствующие трудность,
сложность и посильность его выполнения. Так, задания, связанные с поиском и
анализом информации, доступной в Интернет, должны сопровождаться
инструкциями по обобщению и представлению результатов их выполнения.
Ссылки при выполнении заданий для самостоятельной работы
преподавателю целесообразно давать на первоисточники, а не на материалы с
результатами обобщений. Анализ и обобщение обучающиеся должны сделать
самостоятельно.
В зависимости от места и времени проведения, характера руководства ею со
стороны преподавателя и способа контроля ее результатов самостоятельная работа
подразделяется на следующие виды:
►самостоятельную работу во время основных аудиторных занятий (лекций,
практических занятий);
►самостоятельную работу под контролем преподавателя в форме плановых
консультаций, творческих контактов, зачетов и экзаменов;
►внеаудиторную самостоятельную работу при выполнении студентом заданий
учебного и творческого характера.
Аудиторная самостоятельная работа по курсу выполняется на учебных
занятиях под непосредственным руководством преподавателя и по его заданию.
Внеаудиторная самостоятельная работа выполняется студентами по заданию
преподавателя, но без его непосредственного участия. Внеаудиторная
самостоятельная работа обучающихся составляет примерно 70-80% времени от
общей нагрузки по курсу и расписанием занятий не регламентируется. Выполняется
самостоятельно в произвольном режиме времени в удобные для студента часы.
При организации работы студентов большее значение приобретает
внеаудиторная самостоятельная работа.
Таким образом, самостоятельная работа рассматривается, с одной стороны,
как форма обучения и вид учебного труда, осуществляемый без непосредственного
вмешательства преподавателя, а с другой – как средство вовлечения обучающихся в
самостоятельную познавательную деятельность, средство формирования у них
методов ее организации.
Для разработки заданий для самостоятельной работы необходимо иметь в
виду различные подходы к их классификации.
По направленности дидактической цели можно выделить три типа
самостоятельных работ:
►формирование знаний – копий и знаний, позволяющих решать типовые задачи.
К самостоятельным работам такого характера относятся отдельные этапы
лабораторных работ и практических занятий, типовые курсовые проекты и т.д.
►формирование у обучаемых умений выявлять во внешнем плане то, что от них
требуется на основе данного им алгоритма деятельности и посылок на эту
деятельность, содержащихся в условии задания. В качестве самостоятельных работ
этого типа чаще всего используются домашние задания – работа с учебником,
конспектом, лекцией и др.
135
►создание предпосылок для творческой деятельности. Этот тип
самостоятельных работ реализуется обычно при выполнении заданий учебноисследовательского и научно-исследовательского характера. Применительно к курсу
«Истории бухгалтерского учета» эту роль выполняет задание по написанию эссе.
Следует обратить внимание на то, что задания для самостоятельной работы
студентов должны соответствовать основным целям и задачам учебной программы
и образовательной программы в целом.
Основная задача преподавателя сводится не к изложению готовых знаний, а к
организации учения. Деятельность преподавания и деятельность учения
взаимосвязаны, что отражено в таблице ↓.
ФОРМЫ И МЕТОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ
Формы самостоятельной работы
Действия преподавателя
Конспектирование
Выборочная текущая проверка;
Сплошная проверка в период
промежуточной и итоговой аттестации
Работа над лекцией: проработка
Проверка и обсуждение
конспекта лекции. Дополнение
конспекта рекомендованной
литературой, вопросами, заданиями,
ситуациями для анализа…
Подготовка к семинару: подготовка
Разработка плана семинара,
конспектов выступлений на семинаре,
рекомендация литературы, проверка
докладов/рефератов, выполнение
заданий
заданий
Написание эссе
Подготовка примерных тем эссе,
методические указания по выполнению,
проверка и обсуждение
Предлагаемая программа предполагает умение студентов работать с научной
литературой. Поэтому на практических занятиях студентам даются темы для
научных сообщений в соответствии с проблематикой лекционного курса,
проводятся дискуссии по спорным и нерешенным вопросам теории (терминология,
аргументация).
Кроме того, в качестве домашних заданий практикуется подготовка реферата
или эссе по тематике, согласуемой с преподавателем. При этом подготовка
рефератов и докладов выполняется по инициативе студентов, а эссе – обязательно
для выполнения.
Учебная деятельность студентов выстраивается вокруг самостоятельной
работы с учебными материалами. В учебные материалы встроены задания,
побуждающие студентов к анализу собственной практики, своих навыков и
способностей, к использованию на практике инструментов, предлагаемых курсом.
В соответствии с планом курса студенты выполняют письменные задания,
проверяемые преподавателем. Задания ориентированы на помощь в освоении
учебного материала, испытание концепций курса на практике, выявление проблем в
собственной деятельности, развитие деятельности, получение навыков. Задания
оцениваются преподавателем. По итогам проверки работ студенты получают от
преподавателя подробную обратную связь обучающего значения.
Самостоятельная работа более эффективна, если она коллективная.
Групповая работа усиливает фактор мотивации и интеллектуальной взаимной
136
активности, повышает эффективность познавательной деятельности студентов
благодаря взаимному контролю. С этой точки зрения, весьма перспективным
представляется разработка одного большого задания коллективом из нескольких
студентов, поскольку такой подход прививает навыки коллективного творчества.
Такой вид учебных занятий подразумевает распределение ролей и оценку
трудоемкости отдельных работ, что требует от преподавателя дополнительных
педагогических знаний в области деловых игр, тренингов и других активных форм
обучения. В данном курсе рекомендовано проведение игры «Мозаика» по теме 23
«Лука Пачоли: человек и мыслитель».
Имитируемый при такой форме проведения занятий реальный
образовательный (управленческий, экспертный) процесс увлекает студентов,
становится для них своеобразным эмоциональным фоном учебной деятельности.
Они легче приобретают знания, лучше понимают те процессы, в которых участвуют.
Студенты учатся отстаивать свою точку зрения, участвовать в общих дискуссиях.
Мотивация студентов на таких занятиях значительно выше по сравнению с
традиционными.
Большую роль в организации самостоятельной работы играют
информационные компьютерные технологии и специальные программные
продукты, позволяющие существенным образом влиять на процесс обучения,
позволяя, например, имитировать реальную проектную деятельность с учетом
вероятностного характера окружающей реальности. Несомненно, использование в
образовательном процессе компьютерных технологий требует в первую очередь от
преподавателя высокой подготовки в области современных информационных
технологий.
Основные рекомендации по организации самостоятельной работы:
► не перегружать учащихся творческими заданиями;
► чередовать творческую работу на занятиях с заданиями во внеурочное время;
► давать студентам четкий и полный инструктаж, указывать: цель задания,
условия выполнения, объем, сроки, образец оформления;
► осуществлять текущий контроль и учет результатов;
► оценивать, рецензировать работу, обобщать уровень усвоения навыков
самостоятельной, творческой работы;
► обеспечить разумное сочетание объемов аудиторной и самостоятельной
работы;
► обеспечить студента необходимыми методическими материалами;
► контролировать организацию и выполнение заданий;
► поощрять студентов за качество самостоятельной работы.
Внеаудиторная самостоятельная работа по усмотрению преподавателя может
выполняться обучающимися индивидуально или коллективно (творческими
группами), при этом преподаватель должен исходить из цели, объема, конкретной
тематики самостоятельной работы, уровня сложности, умений обучающихся.
Контроль результатов самостоятельной работы обучающихся может
проходить в письменной, устной или смешанной форме с представлением
обучающимися презентаций, отчетов, продуктов своей творческой деятельности. В
качестве форм и методов контроля самостоятельной работы обучающихся могут
быть также использованы семинарские занятия, коллоквиумы, тестирование,
самоотчеты, выступления на конференциях, защита творческих работ и др.
137
3.4. Презентации к курсу лекций
Фрагмент презентации к теме 1
Фрагменты презентаций к темам 2 – 5
Развитие
бухгалтерского учета в
Древнем Египте
138
Алфавит из иероглифов
Письменность Древнего Египта
Иероглифы:







«Письменный
прибор, запись;»
«Гнездо, заводь»
«Человек, писец»
«Пленник и враг»
«Бежать, ходить»
«Чужеземная
страна»
«Зверь, животное»
Передача звуков иероглифами








Франсуа Шампольон (1790-1832)
(П - Н) – «пен» - этот
(Ш – В);
(И – Б);
(Г –М);
(В - Н);
(В –Б –Н);
(Х – С – Б);
(Ч – С – М – Н)
Розетский камень
«Писец божьей книги, изрекший сущее
и создавший то, чего не было»
Древние египетские документы
Папирусы – (Папирус Гарриса, папирус
Вильбур, папирус Туринский, папирус Булак 18
и др)
 Диптихоны;
 Стеллы , Палермский камень
Инструменты: оаке

139
Приходо-расходная
бухгалтерия
Учетные показатели
Объект
учета
Объект Объект
учета
учета
1.Имеется в наличии на день
(неизменные ежедневные доходы)
2.Остаток от предыдущего дня
3 Приход за день
(по направлениям поступления)
Инвентарные записи
4. Итого приход с остатком
(стр. 1 + стр. 2 + стр. 3)
5.
Расход за день
(по направлениям выдачи)
6.
Итого расходов за день
7. Остаток на конец дня (стр. 4 стр. 6)
Первичный учет


Учет производился: по устному
распоряжению; по письменному
распоряжению; и просто так (по
традиции)
Появление первичной документации.
Древне-египетская отчетность





Казначей фараона


«заведующий тем, что дает небо, что
производит земля и что приносит Нил»;
«глаза царя Верхнего Египта и уши царя
Нижнего Египта»
Натуральные показатели отчетности;
Выборочность показателей;
Отчетность по номам;
Годовая, внутригодовая и за несколько
лет;
Дифференциация по назначению
(папирус Гарриса)
В словарик:















Тот (по-коптски Джехути) - бог письменности, счета и мудрости.
Иероглифическое - самое раннее письмо.
Упрощенное письмо имеет название иератического
Коптское письмо – буквенное.
Франсуа Шампольоном (1790-1832) - основоположник египтологии.
Палетка - дощечка из дерева или слоновой кости для заметок
Трость для письма.
Богиня Маат, олицетворявшая истину и порядок
«анх, уджа, сенеб» - "да будет он жив, здрав, благополучен"
Раругок - многолетнее травянистое растение семейства осоковых.
Папирус Гарриса.
Ооак — доска, разделенная на разряды. Для обозначения цифр
использовались камешки, которые перекладывались по разрядам.
« приход», «расход», «первичный учет», «отчетность».
Дебея - 91 г.
Палермский камень.
Фрагмент презентации к теме 6
140
141
Фрагмент презентации к теме 7
142
Фрагменты презентаций к темам 9 и 10
143
144
145
Фрагменты презентаций к темам 11-13
146
147
Фрагменты презентаций к темам 14-17
148
149
Фрагмент презентации к теме 18
► Римское
государство прошло несколько
стадий развития:
- царской власти (VII-VI в. до н.э.);
- республики (VI в. до н.э. до I в. н.э.);
- империи (с I в. н.э. до 476 г н.э.)
Зачатки системы
налогообложения
►В
► «…
Слава богам, они не похожи на греков
и в своих занятиях математикой
ограничиваются лишь практически
полезными вещами»
ранний (царский) период развития Рима
постоянного налогообложения не
существовало, также как не было и регулярных
государственных расходов;
► Налог взыскивался с граждан только в случае
крайней государственной необходимости и
после возвращался.
► Помимо этого собирались портовые пошлины,
пастбищная пошлина за выгон скота на
общинный луг и часть урожая тех, кто
пользовался полями.
150
151
152
153
154
Фрагмент презентации к теме 21
155
Фрагмент презентации к теме 24
156
3.5 Образцы раздаточного материала для работы на практических занятиях
Расположенные в этом параграфе материалы представляют собой
формализованные таблицы принципов и инструментов учета всех стран, изучаемых
в ходе дисциплины. Разработчиком УМК они используются в нескольких вариантах.
Сначала при изучении материалов курса по Разделу II «Бухгалтерский учет в
Древнем Египте», преподаватель последовательно ее заполняет от занятия к
занятию, чтобы облегчить восприятие студентов. Следующая форма – Раздел III
«Бухгалтерский учет в Древнем Междуречье» - заполняется совместно со
студентами. Далее студенты сами выполняют этот вид работы – результат
контролируется преподавателем.
Наконец, формы могут использоваться в ходе работ промежуточного и
итогового контроля (вариант введен в образцы рейтинговой контрольной).
157
Техника
учетной
регистрации
Формы документов
Формы
осуществлен
ия
Первичный учет
Устно
Учетные регистры
Документы
Инвентари
Описи
Документы
Документы
Ведомости
подневного учета
Инвентарные
счета
Штафель
Отчетность
Штафель
Инвентари,
Описи
Приходорасходные
отчеты
Приходорасходные
счета
Таблицы счета
Штафель
Таблицы
Текст
Формализация древнеегипетских учетных документов
158
Техника
учетной
регистрации
Формы документов
Формы
осуществлен
ия
Первичный учет
Устно
Учетные регистры
Документы
Инвентари
Описи
Документы
Документы
Карточки
накопительного учета
Инвентарные
счета
Штафель
Отчетность
Штафель
Инвентари,
Описи
Приходорасходные
отчеты
Приходорасходные
счета
Таблица
Штафель
Таблицы
Текст
Формализация шумеро-вавилонских учетных документов
159
Техника
учетной
регистрации
Формы документов
Формы
осуществлен
ия
Первичный учет
Устно
Инвентари
Учетные регистры
Документы
Описи
Штафель,
текст
Отчетность
Документы
Диаграфе
Текст
Ведомости
подневного
приходо расходного
учета
Штафель
Документы
Диаграфе
(выборочный)
счет
Текст,
Штафель
Инвентари,
Описи
Штафель,
текст
Приходорасходные
отчеты
Текст
Формализация древнегреческих учетных документов
160
Техника
учетной
регистрации
Формы документов
Формы
осуществлен
ия
Первичный учет
Устно
Инвентари,
Описи
Учетные регистры
Документы
Диаграфе
Квитанции
Документы
Адверсария
(подневная регистрация
операций)
Регистры
накопительного учета
Приходо-расходные
книги
Штафель
Текст,
Штафель
Отчетность
Документы
Своды
оборотов
Инвентари,
Описи
Приходорасходные
отчеты
Диаграфе
Книги
счетов
Штафель Текст, таблица
Штафель,
текст
Формализация древнеримских учетных документов
161
3.6 Варианты аттестационных (рейтинговых) контрольных по курсу
Вопрос, в какой форме проводить рейтинговые (промежуточные и итоговые)
контрольные работы, конечно, решает сам преподаватель.
Обычные тесты, на взгляд разработчика, самый простой и легкий вариант,
как для преподавателя, так и для студента.
Тестовый вариант
Дисциплина: История бухгалтерского учета
Фамилия, имя, отчество студента:__________________________
Дата :________
1. Сколько периодов истории бухгалтерского учета Вы знаете?
а) два;
б) три;
в) пять;
г) семь.
2. Какие знания открыли человечеству число 7 и кратные ему?
а) письменность;
б) мореплавание;
в) астрономия;
г) математика.
3. В каком году российский историк бухгалтерского учета Отто Бауэр издал
книгу со старомодным и красивым названием: «Мемуары к истории
бухгалтерии и памятники священной старины»?
а) 1812;
б) 1910;
в) 1861;
г) 1917.
4. В «Одиссее», слово «пятерить» используется в смысле «считать». Какое
число лежит в основе древнегреческой культуры исчисления?
а) 3;
б) 6;
в) 5;
г) 7.
5. Что получило название счетной бирки?
а) счетный инструмент;
б) емкость, в которой хранились бухгалтерские документы;
в) таблица для расчетов и нормирования расходов;
г) этикетка, прикреплявшаяся к предмету хранения на складе.
6. Кому принадлежала земля в Древнем Египте?
а) фараону;
б) жрецам;
в) храмам;
г) частным владельцам.
7. Коптское письмо:
а) буквенное;
б) иероглифическое;
в) пентаграммы.
162
8. Штафельное расположение данных. Значит, данные располагались:
а) в строчку горизонтально;
б) группами;
в) сверху вниз столбцами.
9. Где хранили учетные документы в Вавилоне?
а) корзинах;
б) на веревках;
в) в сосудах.
10. Как называлась в простонародье первая монета, выпущенная в Афинах?
а) колибос;
б) девушка;
в) сова.
11. Где впервые в учетный обиход были введены квитанции?
а) Египет;
б) Вавилон;
в) Греция;
г) Рим.
12. Этот вид осоки служил сырьем для изготовления:
а) папируса;
б) пергамента;
в) чернил для письма;
г) палочки для письма.
13. «Ихути» - назывались:
а) рабы в женской половине дворца фараона;
б) помощники писца;
в) низшие чиновники, отвечающие за сдачу урожая;
г) глашатаи, оглашавшие распоряжения о сдаче налогов.
14. Назовите имя бухгалтера, составившего папирус Булак:
а) Инхомутак;
б) Пенчевал;
в) Неверхотеп.
15. Что учитывалось в египетской древней бухгалтерии с применением
термина «человеко-руки»?
а) учет рабочих дней;
б) учет рабочей силы;
в) учет производительности труда.
16. Что такое «Кирба»?
а) отчет о расходовании продуктов со склада;
б) карточка подневного учета;
в) тумба для вывешивания объявлений об откупе.
17. Что такое «Форос»?
а) место сбора налогов в Древнем Риме;
б) Союзный налог в Древней Греции;
в) налог, который платили метеки.
18. Как назывался первый в истории законодательный акт, регламентирующий
ведение учета и отчетности?
163
а) Хремастика;
б) Закон 12 таблиц;
в) Законы Хаммурапи.
19. «Гадание на бобах» применялось для…
а) назначения откупщиков;
б) выбора ответственных казначеев;
в) определения величины налогового сбора.
20. Почему Новый год в истории Др. Рима можно считать «праздником
налоговой полиции»?
а) начинался сбор налогов;
б) оканчивался сбор налогов;
в) проводилась конфискация имущества должников.
21. В какой отрасли хозяйства Рима впервые стал учитываться износ?
а) банковское дело;
б) строительство;
в) домовладение;
г) ремесла.
22. Что «возникло» из «Священной ямы», существовавшей в начальном
периоде истории Рима?
а) долговая тюрьма;
б) казна;
в) «закрома Родины».
23. Какой парадокс связал имя Цэцилия Классика и бухгалтерский учет?
а) учет средств потраченных на разгульный образ жизни;
б) учет взяток;
в) страсть к чтению бухгалтерских документов.
24. В период победоносных войн налоги для граждан Древнего Рима
отменялись, и государство финансировалось из:
а) казны;
б) контрибуции;
в) колониальных налогов.
25. Как назывались местные налоги в римских колониях?
а) адверсария;
б) коммунальные;
в) подушные.
26. Кто не платил налог на наследство в Древнем Риме?
а) семьи сенаторов;
б) семьи землевладельцев;
в) семьи банкиров;
г) семьи легионеров.
27. Если при строительстве здание в Древнем Риме превышало установленные
заранее размеры, то взимался штраф, получивший название «налог на …»:
а) землю;
б) небо;
в) воздух;
г) крышу.
164
Рейтинговая контрольная 1 по курсу «История бухгалтерского учета»
Комбинированный вариант контрольной работы
Дата: 9 апреля 2011г
Фамилия, имя_____________________________________
1. Сколько периодов истории бухгалтерского учета Вы
знаете?
- два;
- три;
- пять;
- семь.
2. В каком периоде появилась система инвентарных описей?
Группа________
8. Приведите пример, когда в основании счета лежит число
4. Почему это было приемлемо в первобытном периоде?
3. Изобретение двойной системы счетоводства носит
название ___________________ и соответствует
_______________________периоду.
10. Какие знания открыли человечеству число 7 и кратные
ему?
4. В каком году российский историк бухгалтерского учета
Отто Бауэр издал книгу со старомодным и красивым
названием: «Мемуары к истории бухгалтерии и памятники
священной старины»?
11. В «Одиссее», слово «пятерить» используется в смысле
«считать». Какое число лежит в основе древнегреческой
культуры исчисления? ________.
5. Что такое двоичная система исчисления?
12. Что получило название счетной бирки?
6. Счетный прибор инков, который имел шнуры разных
цветов, назывался
13. Папирус Вильбур-А. Что было в нем? Почему он так
называется? Где он хранится?
7. Чем знаменит Франсуа Шампольон?
14. Кому принадлежала земля в Древнем Египте
9. Согласно другой системе объект наблюдения делился на 3
части, а именно:
165
15. Богом письменности, счета и мудрости в Древнем Египте
был
16. Коптское письмо – это
25. Назовите имя бухгалтера, составившего папирус Булак
17. Ооак. Что это такое?
27. Что такое инвентарная опись?
18. Какое количество дней в году было в Древнем Египте?
28. Штафельное расположение данных. Значит, данные
располагались:
а) в строчку горизонтально;
б) группами;
в) сверху вниз столбцами.
29. Чем мы обязаны итальянскому путешественнику и купцу
XVII в. Пьетро делла Балле? Он ..
19. Папирус Гарриса. Что было в нем? Почему он так
называется? Где он хранится?
26. Как часто в Древнем Египте проводились переписи
населения?
20. Где хранились учетные документы в Вавилоне?
- в корзинах;
- на веревках;
- в сосудах
21. Сколько лет учились писцы ведению учета в Др.
Вавилоне?
30. Ситофилак – это…
22. Что такое «Таб»?
32. Что такое «Проксения» ?
23. Учетная запись в бустрофедоне – это как?
33. Метекион – это…
24. Что такое «Кирба»?
34. Что такое Депозит ?
31. Как называлась плата за услуги трапезитов?
166
35. Кому принадлежит фраза: « Хозяева должны вставать
раньше раба, а ложиться позже» ?
38. Под какие проценты кредитовалось мореходство и
морская торговля? Почему?
36. Где начали чеканить первые золотые монеты?
39. Что такое «Форос»?
37. Как назывались в простонародье монеты выпускаемые в
Афинах?
40. Где впервые в учетный обиход были введены квитанции?
II. Задача.
Идет постройка пирамиды. Вам надо определить:
Общехозяйственные расходы:
Производственные расходы:
При каком условии затраты на
содержание строителей будут носить
характер переменных затрат?
Когда затраты на содержание
надсмотрщиков принимают
косвенный характер, а когда они
всегда играют роль прямых затрат?
К каким затратам можно отнести
затраты на содержание жрецов при
постройке пирамид?
167
III. Определите название страны, чьи документы представлены на схеме «Формализации»
Техника
учетной
регистрации
Формы документов
Формы
осуществлен
ия
Первичный учет
Устно
Учетные регистры
Документы
Инвентари
Описи
Документы
Документы
Карточки
накопительного учета
Инвентарные
счета
Штафель
Отчетность
Штафель
Инвентари,
Описи
Приходорасходные
отчеты
Приходорасходные
счета
Таблица
Штафель
Таблицы
Текст
Формализация…………………?……………… учетных документов
168
В задании III можно скрыть некоторые элементы схемы, тогда студент должен
заполнить пропуски, что позволяет определить глубину знания особенностей
учетных практик той или иной страны.
3.7 Рекомендации по использованию активных методов обучения
«Индивидуальное обязательство к групповому усилию —
вот что заставляет работать команду, работать компанию,
работать общество и работать цивилизацию».
Винце Ломбарди
Для явного вовлечения студентов в процесс обучения надо предполагать
нацеленность на непрерывность активного обучения. Схема реализации этого
процесса должна представлять собой вектор от простых заданий к сложным.
Для правильной организации активного обучения важно учитывать уровень
опыта студентов. Как правило, активные методы, используемые на занятиях со
студентами старших курсов, чаще всего на первом и втором курсе могут
использоваться лишь фрагментарно, в т.н. адаптированном варианте.
«Простые задания» можно определить как короткие и относительно
автономные. В то время как «сложные задания» более продолжительны во времени
(целое занятие или больше), тщательно спланированы и структурированы. Примерами крайних точек непрерывности активного обучения могли бы быть, с одной
стороны, лекция с процедурами пауз, с другой стороны — занятия по принципам
кооперативного обучения с использованием метода «Мозаика».
3.7.1 «Процедура пауз» и «Нумерация студентов»
Процедура пауз предусматривает паузы во время лекции через каждые 13—18
мин, во время которых студенты сравнивают и осмысливают свои записи в течение
двух минут. Данный метод при регулярном использовании повышает уровень
понятия материала, что можно проследить на текущих срезах знаний.
При кооперативном обучении студенты работают вместе в группах для
достижения целей курса, выполнения задания, изучения темы.
К промежуточному варианту (между «процедурой пауз» и «Мозаикой»)
активизации работы в студенческой аудитории относится метод нумерации
студентов. При его использовании студентов делят на малые разнородные группы,
где каждому участнику присваивается определенный порядковый номер (первый,
второй, третий, четвертый). Преподаватель задает вопрос и просит, чтобы
«студенты вместе подумали над ответом». Преподаватель называет номер, и только
студенты с этим номером могут поднимать руки для ответа. Это позволяет не
только увеличить накопление индивидуальных баллов, а также позволит повысить
ответственность и заинтересованность всей группы.
3.7.2 «Мозаика»
При стратегии «Мозаика» студенты участвуют в маленьких предметно
специфических группах для изучения новой темы, затем возвращаются в
первоначальную группу с целью презентации своей части новой темы остальным
членам группы.
Студенты образуют группы для работы над академическим материалом,
который разбит на части. Каждый член группы читает свою часть, становясь
экспертом в ее содержании и, готовясь преподавать эту информацию другим членам
группы.
169
Затем члены разных групп, которые изучали информацию из одной и той же
части, встречаются в «группах экспертов» для ее обсуждения. Затем студенты
возвращаются в свои первоначальные группы и по очереди обучают своей части
информации других членов группы.
Участники полагаются друг на друга в воспроизведении каждым своей части
материала и эффективной ее передаче.
Когда все члены группы преподали свои части и выучили части материала
своих товарищей, преподаватель в состоянии провести тестирование, попросить
студентов написать групповые отчеты по содержанию или провести устный опрос
и/или обсуждение с использованием любой известной стратегии (круглый стол,
дискуссия, дебаты).
В следующем разделе будет представлен отчет о проведении занятия по
адаптированному варианту «Мозаика». Выбор формы Отчета обусловлен
схематичным, «сценарным» вариантом изложения, что делает материал наиболее
понятным для преподавателей, не применяющих данную активную форму.
3.7.3 Отчет о проведении мастер – класса по теме: «Жизнь и научная
деятельность Луки Пачоли»
Дисциплина: История бухгалтерского учета
Курс: 1, группа: 101ЭА
Дата проведения: 11 мая 2011 года
Преподаватель: Голубева Н.А.
Присутствовали:
Карагод В.С. Заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет, аудит и
статистика»
Протасова О.Н. Ст. преподаватель кафедры «Бухгалтерский учет, аудит и
статистика»
Зарубежные гости: Преподаватели
негосударственного
образовательного
учреждения «Карагандинский экономический университет
Казахпотребсоюза»; Республика Казахстан
Цели занятия:
- формирование у будущих специалистов знаний истории и закономерностей
развития учета;
- воспитание на примере личности Л.Пачоли творческого восприятия
специальности;
- развитие у студентов мотивации к самостоятельному расширенному
изучению материалов курса;
- закрепление навыков владения определенных программой компетенций:
● способности логически верно, аргументировано и ясно строить устную и
письменную речь (ОК-6);
● работа с компьютером как средством управления информацией,
способностью работать с информацией в глобальных компьютерных сетях (ОК-13).
Цели занятия определили форму его проведения.
Занятие проводилось в виде учебной игры по адаптированному варианту
«Мозаика».
Планирование игры «Мозаика» выполнялось согласно существующим
методикам и соответствует подходам парадигмы учения, принятой в зарубежной
высшей школе (Гарвардский университет).
170
За две недели до проведения студентам была обозначена тема игры и
определены параметры ее проведения. Наибольший акцент был сделан на
самостоятельность в ходе подготовки. За неделю до игры студенты сообщили по
электронной почте преподавателю следующую информацию:
- сформированы три команды, выбраны капитаны;
- определен спектр вопросов изучения жизни и творчества Л. Пачоли;
- распределены обозначенные вопросы для подготовки между участниками
команды.
Студенты обозначили 9 основных вопросов изучения жизни Л. Пачоли:
1.Детство; 2.Отрочество; 3.Юность; 4.Трудовая деятельность; 5.Преподаватель
университета; 6.Великие люди и их влияние; 7.Научные труды; 8.Конец жизни; 9.
Значение Л. Пачоли в бухгалтерской науке.
В дальнейшем студенческие команды самостоятельно собирались и
редактировали свои выступления, для формирования частных и общих
презентаций.
ОРГАНИЗАЦИЯ ИГРЫ «МОЗАИКА»
Технические средства:
- ПК и проектор для визуального сопровождения выступлений;
- ПК на столах у студентов;
- фотоаппарат;
- кинокамера.
Для обеспечения фото- и кино- документации игры назначен ответственный
из числа студентов.
КРАТКИЙ ОБЗОР СЦЕНАРНОГО ПОСТРОЕНИЯ ИГРЫ
Начало занятия:
Проводится жеребьевка между командами для определения очередности
выступления.
Участники знакомятся с членами жюри (Карагод В.С. и Протасова О.Н.).
До сведения участников преподавателем доводятся основные параметры
оценивания командного выступления. Такими параметрами были определены:
- качество выступлений и подготовленных презентаций;
- умение отвечать на вопросы, заданные в ходе выступлений ведущим
преподавателем и представителями других команд;
- командная сплоченность и активность в поисках ответов на вопросы и
ситуационных решений;
- индивидуальная активность.
Процесс игры:
Управляется посредством акцентирования на важных моментах и выводах, а
также постановкой проблем, не освещенных в выступлениях. Цель управления
игрой – создать активную творческую атмосферу обсуждения изученного
студентами материала.
В ходе игры участники наделяются правом свободного командного
обсуждения и поведения, ограниченного только нормами взаимоуважения и
культуры общения.
Завершение игры:
Слово предоставляется членам жюри для озвучивания итогов.
Результаты проведения занятия
По мнению жюри, озвученному профессором Карагодом В.С., студенты
справились со своей первой учебной игрой. Жизнь и творчество Л. Пачоли
171
рассмотрена в различных аспектах его многообразной деятельности. Качество
подготовленных выступлений и презентаций обнадеживает своей полнотой и
разнообразием примененных технических решений.
Особо отмечены выступления иностранных студентов и их наставников из
числа русскоговорящих студентов.
Принято решение, что участники команды, занявшей первое место все
получают 25 баллов; второе – 22 балла, третье – 20.
Отмечена особая воля к победе участников команды, занявшей третье место –
игравшая в меньшинстве (6 из 9), которым пришлось в процессе игры выступать за
отсутствующих товарищей.
Результаты игры и фотографии размещены на портале Economist.
3.7.3.1 Варианты уточняющих вопросов по биографии Луки Пачоли с ответами
1. В каком году и где родился Лука Пачоли ? ( 1445, в Борго Сан-Сенполькро
«Святой гроб»)
2. На какой реке стоит этот город? (Тибр)
3. Как звали отца Луки Пачоли? (Бартоломео)
4. Где получил Пачоли начальное образование? ( у Пьеро делла Франческо – художник и математик)
5. До какого возраста Пачоли учился в этом месте? ( до 19 лет)
6. С какой целью Л. Пачоли едет в Венецию? (1464г учиться коммерции у купца Антонио де
Ромпиази)
7. Чем занимается Пачоли в Венеции? (учит детей купца)
8. Как назывался первый труд Пачоли? (1470г Учебник коммерческой арифметики)
9. В каком году Пачоли уезжает из Венеции? (1470)
10.
Сколько лет было Пачоли, когда он принял монашество? (27 лет)
11.
Как звали его в ордене? ( фра Лука ди Борго Сан-Сенполкро)
12.
Как назывался этот орден? (орден Францисканцев)
13.
Основной принцип этого ордена? (бескорыстие и бедность)
14.
В каком году Пачоли стал университетским профессором и в каком городе был этот
университет? ( 1477г г Петруджи)
15.
Какие книги он написал в университете? ( Алгебра, пять правил Платона)
16.
Сколько лет Пачоли проработал в университете? (3 года)
17.
Чем он занимался следующие 7 лет? (философией)
18.
В каком году он вернулся к преподаванию в университете? (1487г)
19.
Что произошло в 1487 году в жизни Пачоли? (он получает должность в штате епископа
Пьетро Валитари)
20.
Какой труд, начатый еще в стенах университета, он продолжает писать? (Сумма или полное
название « Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях»)
21.
Сколько лет писалась эта книга? (30)
22.
День выхода книги? ( 10 ноября 1494г)
23.
Почему эту книгу считают триумфом математики, бухгалтерии и типографии? ( Обобщены
знания математики как прикладной науки, трактат о счетах и записях, впервые напечатаны схемы,
модели и рисунки)
24.
Сколько страниц было в этой книге? (300)
25.
В какой город был приглашен Л. Пачоли для преподавания в университете в 1496г.?
26.
Кто из великих людей Возрождения отказался от написания труда по математике, прочитав
«Сумму» Л. Пачоли? (Леонардо да Винчи)
27.
Какую книгу Л. Пачоли начал писать в Милане, и кто ее иллюстрировал?
(«Божественные
пропорции», Леонардо да Винчи)
28.
В 1499 г Л. Пачоли уезжает в Флоренцию вместе со своим другом – гением эпохи
Возрождения . С кем? (Леонардо да Винчи)
29.
Как называется монастырь во Флоренции, в котором жил Л. Пачоли? (монастырь Святого
креста)
30.
В 1510 г Л.Пачоли становится приором какого монастыря? (Сан-Сенполькро)
31.
Л. Пачоли умер 19 июня 1517г, где он похоронен? (Сан-Сенполькро)
172
3.7.3.2 Оценочная матрица члена жюри
ЖИЗНЬ И НАУЧНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЛУКИ ПАЧОЛИ
Член жюри _____________________________________
Наименование
раздела
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
1 команда
Презентаци Ответы
я
на
вопрос
ы
Задавани
е
вопросов
2 команда
Презентаци Ответы
я
на
вопрос
ы
Задавани
е
вопросов
3 команда
Презентаци Ответы
я
на
вопрос
ы
Задавани
е
вопросов
Детство
Отрочество
Юность
Трудовая
деятельность
Преподаватель
университета
Великие люди
Труды
Конец жизни
Значение
Итоги: (баллы)
173
3.8 Рекомендации студентам по изучению курса
3.8.1 Как слушать лекцию и вести конспекты
Зачем нужен конспект лекций? Вопрос очень не праздный даже для студентов
старших курсов.
Так как в нашем университете учатся ребята с других стран, которые еще не
очень свободно владеют русским языком, на портале «Economist», преподаватель
будет размещать все лекции. Кроме того, каждая лекция читается с презентацией. И
при всем этом – необходимо вести конспекты. Почему?
Ценность лекции заключается в ее уникальности и неповторимости, потому
что преподаватель интерпретирует учебный материал, а не пересказывает учебник.
То есть выражает свое собственное мнение, объясняет смысл и значение научных
фактов, ориентируясь на степень восприятия материала аудиторией. Таким
образом, истинное содержание лекции заключено в нюансах, в отношении
преподавателя к предмету, в акцентах, которые он расставил, в эмоциях, которые
ему удалось передать.
Лектор предоставляет студентам не только сумму знаний, но и систему
ориентиров для поиска, систематизации и практического применения этих знаний.
Как же нужно вести конспект, чтобы получить максимальный эффект от ее
прослушивания? Несколько практических советов:
1. Во-первых, нужно стремиться записать объяснения, факты, примеры,
данные.
2.Во-вторых, нужно зафиксировать структуру излагаемой темы: изучаемые
вопросы, пункты, отступления, выводы, связь с практикой.
3. В-третьих, полезно помечать ссылки на информационные ресурсы и
авторов, чтобы при необходимости обратиться к ним за подробностями.
4. При ведении конспекта используйте цветные чернила и маркеры.
Рассуждения пишите одним цветом, примеры – другим, выводы – третьим и т.д. Не
злоупотребляйте красным цветом – он вызывает усталость. Большие фрагменты
зеленого текста также трудно читаются.
5. Материал на странице должен быть структурно организован в отдельные
блоки. Для лучшего восприятия психологи советуют на одной странице размещать
не более девяти таких блоков.
6. Больше рисуйте – наглядность обеспечивает лучшее восприятие материала
и его запоминание.
7. Не злоупотребляйте сокращениями и аббревиатурами, иначе придется
тратить время на расшифровку.
8. Получив текст лекций на портале, Вы должны продолжить работу – внести
в конспект, то, что было упущено при работе в аудитории или сделать уточняющие
пометки.
3.8.2 Использование информационных технологий
Информационные технологии при изучении данного курса используются по
следующим направлениям:
- информационная поддержка образовательного процесса;
- организация учебного взаимодействия и эффективных коммуникаций.
Информационная поддержка образовательного процесса на основе
информационных технологий организуется преподавателем и включает следующие
составляющие:
● Учебные материалы преподаватель размещает на портале «Economist»;
174
● Занятия проходят с применением ПК для показа презентаций;
● Домашние задания, эссе и др. работы на проверку высылаются
ВАЖНО!
студентом на адрес преподавателя не позднее 2000 в день перед
занятиями. Электронный адрес преподавателя – [email protected]
● Все результаты текущей и итоговой аттестации размещаются на портале
«Economist».
3.8.3 Подготовка презентаций
Основной задачей подготовки презентаций по курсу является закрепление и
дальнейшее углубление студентами теоретических знаний по истории
бухгалтерского учета, развитие навыков исследовательской работы, приобретение
опыта работы с различной справочной и специальной литературой.
В ходе подготовки презентации студент должен проявить способности к
творческому поиску, критическому отбору материала, умение анализировать
сформулированную проблему, делать выводы, вносить и обосновывать свои
предложения по разрабатываемой теме.
Сопровождение презентации должно носить характер свободного
ВАЖНО!
изложения. Чтение с листа не допустимо!
3.8.4 Написание Эссе
«Краткий словарь литературоведческих терминов» трактует эссе как
«разновидность очерка, в котором главную роль играет не воспроизведение факта, а
изображение впечатлений, раздумий, ассоциаций». Сочинение в жанре эссе требует
от автора не только умения продемонстрировать «сумму знаний», но и сделать
акцент на собственных чувствах, переживаниях, отношении к тому, о чем он пишет.
Для эссе характерны - ярко выраженная авторская позиция, искренность и
эмоциональность. Жанр дает право на субъективное изложение заявленной
проблемы и свободную композицию. Его границы, в общем, размыты. Эссе
определяют как записки, наброски, раздумья. Оно обычно имеет небольшой объем.
Ваша основная задача – проанализировать проблему и высказать
ВАЖНО!
собственную точку зрения по данному вопросу. Заметьте, что Вы не
можете получить высшую оценку в случае, если ваша работа
содержит ошибки в грамматике, выборе слов, орфографии и пунктуации.
Необходимо чтобы:
1. доводы по проблеме были представлены четко и обосновано, а также
подкреплены примерами;
2. все мысли в эссе высказаны ясно и в логическом порядке;
3. тема раскрыта.
Лучшие эссе можно издать в сборнике в Издательстве РУДН. Однако стоит
запомнить, что
заимствование (плагиат) будет выявлен и оценка будет
соответствующей.
Тематические направления эссе
- историческая ретроспектива развития учета от палеолита до Луки Пачоли;
- возникновение и развитие бухгалтерской отчетности в Древнем Мире;
- появление и развитие банков в Древнем Мире;
- роль денег в истории развития учета;
- формирование системы налогообложения в Древнем Мире;
- уровни формализации учетных операций в истории бухгалтерского учета.
175
Вам определяется только направление тематики эссе. Это значит, что каждый
может выбрать в одном из обозначенных направлений одно или несколько
конкретных аспектов и раскрыть свое понимание и отношение. Например, в
направлении «появление и развитие банков в Древнем Мире» можно раскрыть
аспекты
организационной,
учетной,
нормативной
(законодательной)
сравнительной ретроспективы эволюции банковской деятельности. Также можно
ограничить свои рассуждения параметрами обоснования соответствия того или
иного этапа развития банковской деятельности уровню социально-экономического
и хозяйственного развития цивилизации.
Иностранные студенты могут в выбранных аспектах проводить сравнения с
национальной историей в рамках определенного для эссе направления. Например,
студенты из Африки, выбрав направление «развитие учета от палеолита до Луки
Пачоли», в аспекте счетных инструментов часто раскрывают варианты абака, до сих
пор существующие у некоторых племен. Однако не стоит забывать, что все примеры
и оригинальные авторские трактовки, приводимые в эссе должны служить для
демонстрации глубины ваших знаний, владения материалом, личного восприятия, а
также иллюстрировать поступательное развитие учетных практик.
3.8.5 Написание реферата
Основной задачей подготовки рефератов по курсу является закрепление и
дальнейшее углубление Ваших теоретических знаний по вопросам исторического
становления и развития учета, получение навыков исследовательской работы,
приобретение опыта работы с различной справочной и специальной литературой.
В ходе подготовки реферата Вы должны проявить способности к творческому
поиску, критическому отбору материала, умение анализировать сформулированную
проблему и делать выводы по разрабатываемой теме.
Реферат представляет собой адекватное по смыслу изложение содержания
первичного текста. Реферат отражает главную информацию, содержащуюся в
первоисточнике, новые сведения, существенные данные. Реферат может быть
репродуктивным,
воспроизводящим
содержание
первичного
текста,
и
продуктивным,
содержащим
критическое
или
творческое
осмысление
реферируемого источника. Для Вашего уровня подготовки рекомендуется
репродуктивный подход к изложению.
Репродуктивные рефераты бывают двух видов: реферат-конспект и
ВАЖНО!
реферат-резюме. Реферат-конспект содержит в обобщенном виде
фактическую информацию, иллюстративный материал, сведения о методах
исследования, полученных результатах и возможностях их применения. Рефератрезюме приводит только основные положения, тесно связанные с темой текста. Вам
рекомендуется избрать вид реферата-резюме.
Выполнение этого вида заданий должно свидетельствовать о способности к
поиску и анализу научной информации. Приведенные в настоящем УМК примеры
заданий не ограничивают выбор тематики реферативно-аналитического
исследования - из предложенных примерных тем выбираются наиболее
соответствующие Вашим интересам направления реферативно-аналитического
исследования, затем тема уточняется и формулируется с преподавателем курса.
Работу должен предварять план (содержание) реферата, в соответствии с
которым должен быть рубрикован основной текст.
Реферат состоит из введения; основной части (которая может разбиваться на
разделы, подразделы); заключения; списка использованных источников.
Во введении должны быть раскрыты:
176
●актуальность выбранной темы,
●цели и задачи реферативной работы;
●основные источники информации.
Рекомендуемый объем введения – 0,5 страницы.
Основная часть реферата (9-15 страниц) содержит основные понятия,
категории, их классификации, исторические параллели с современным развитием
учета. Основной текст может быть дополнен приложениями (документы, выдержки
из документов).
В заключении отражаются выводы по содержанию реферативной работы,
которые должны отражать результат выполнения задачи, поставленной во
введении. Объем - 0,5 страницы.
Все литературные и информационные источники, используемые при
выполнении реферата, сводятся в общий список, но среди них должны быть труды
не менее 3-х различных авторов (источников). Если Вы не уверены в достоверности
и качестве
выбранных источников,
следует
проконсультироваться
с
преподавателем.
В список литературы включают все использованные учебные пособия,
справочники, каталоги, периодические издания, электронные издания и т.д. В
первую очередь указываются исторические документы - первоисточники в
хронологическом порядке, затем остальные литературные источники в алфавитном
порядке по фамилии автора или наименования источника.
Список оформляется в соответствии с требованиями стандарта19.
Перед предъявлением задания проверьте себя на свободное владение
информацией из вашей работы. Оцените свое понимание материала, для чего
сформулируйте несколько вопросов, которые Вы можете задать по теме работы. Эти
действия будут полезны, так как Вам придется делать презентацию на занятиях и
отвечать на возможные вопросы.
Особое внимание следует обратить на стиль изложения, орфографию и
синтаксис. Если орфографические или синтаксические ошибки мешают пониманию
излагаемых идей, работа будет возвращаться для исправления. Поэтому
настоятельно рекомендуется проверять работу на ошибки до подачи к
рассмотрению. Большинство программ текстовых редакторов имеют программы
проверки орфографии и/или возможности по проверке грамматики.
Тематика рефератов
1. Значение истории развития бухгалтерской мысли.
2. Зачем изучают историю учета?
3. Основные этапы развития бухгалтерского учета.
4. Заслуга русских авторов в периодизации бухгалтерского учета.
5. Учет в первобытном обществе.
6. Приходо-расходная бухгалтерия Древнего Египта.
7. Развитие хозяйственного учета в Древней Месопотамии.
8. Золотой фонд древней бухгалтерии.
9. Особенности древнегреческого учета.
10. Возникновение банков.
11. Банковская бухгалтерия и безналичные расчеты в Древней Греции.
12. Система учета в Древнем Риме и ее характеристика.
ГОСТ 7.1-2003. Библиографическая запись. Библиографическое описание. Общие требования и
правила составления. - М.: Изд-во стандартов, 2004.
19
177
13. Древнеримские банки и их бухгалтерия.
14. Лицевой счет и его конструирование.
15. Классификация счетов и двойная запись.
16. Проблема классификации счетов в историческом развитии
бухгалтерского учета.
17. Классификация счетов в работах итальянских авторов.
18. Ренессанс и зарождение двойной бухгалтерии.
19. Возникновение двойной бухгалтерии.
20. Двойная бухгалтерия и этапы ее развития.
21. Л.Пачоли и двойная бухгалтерия.
22. Принципы двойной бухгалтерии Л.Пачоли.
23. Двойная бухгалтерия – «величайшее изобретение человеческого
разума» (И.В. Гете).
24. Веницианский вариант двойной бухгалтерии.
25. Великие умы о бухгалтерии.
3.8.6 Требования к оформлению эссе и рефератов
Текст эссе (реферата) следует печатать, соблюдая следующие размеры полей:
правое — 1,5 см, верхнее и нижнее — 2 см, левое — 3 см.
Выравнивание текста должно быть «по ширине». Переносы слов
расставляются «Автоматически». В тексте работы рекомендуется применять отступ
- 1,25 см, выделяя законченную мысль в самостоятельный абзац.
Разрешается
использовать
компьютерные
возможности
с
целью
акцентирования внимания на определенных терминах, применяя нежирный курсив.
Разделы (главы) следует нумеровать арабскими цифрами в пределах всего
текста без точки и записывать с абзацного отступа.
Подразделы должны иметь нумерацию в пределах каждого раздела. Номер
подраздела состоит из номеров раздела и подраздела, разделенных точкой. В конце
номера подраздела точка не ставится. Разделы, как и подразделы, могут состоять из
одного или нескольких пунктов.
Заголовки разделов, подразделов и пунктов следует печатать с абзацного
отступа с прописной буквы без точки в конце, не подчеркивая. Если заголовок
состоит из двух предложений, их разделяют точкой.
Все страницы работы следует нумеровать арабскими цифрами, начиная со
страницы 3 - Введение. Номер страницы проставляют в центре нижней части листа
без точки.
Иллюстрации и таблицы, расположенные на отдельных листах, включают в
общую нумерацию страниц отчета.
Главы эссе (реферата) следует начинать с нового листа (страницы).
Для обозначения перечислений используют дефис, арабскую цифру, либо
строчную букву, после которой ставится круглая скобка.
Иллюстрации (чертежи, графики, схемы) следует располагать в работе
непосредственно после текста, в котором на них впервые дается ссылка, или на
следующей странице и нумеровать в пределах раздела. Например: Рисунок 1.2 –
Система налогообложения в Древнем Египте. Слово «рисунок» и его наименование
располагают посередине строки под иллюстрацией.
Таблицы следует располагать в работе непосредственно после текста, в
котором на них впервые дается ссылка, или на следующей странице. Название
таблицы следует помещать над таблицей слева, без абзацного отступа в одну строку
с ее номером (в пределах раздела) через тире.
178
Для переноса таблицы на другую страницу можно пользоваться
возможностями программы ПК посредством выделения ее верхней (общей) части и
кликом команды «Повторить строки заголовков» в окне «Формат таблицы» или
«Вставка», « «Таблица» ( в зависимости от варианта программы «Office»).
Также перенос таблицы возможен с разрывом, т.е. на следующей странице
после размещения части таблицы на одной странице, размещают в правом углу
слово «Продолжение», указывают тот же номер таблицы, а далее размещают
оставшуюся часть таблицы. В этом случае в структуре таблицы все столбцы должны
быть обязательно пронумерованы.
Ссылки на использованные источники следует приводить в квадратных
скобках, например: [2, с. 34] либо при невозможности указания номера страницы
(например, в случае ссылки на электронный ресурс) – [2]. Первая цифра ссылки
соответствует номеру источника в списке использованных источников, а вторая –
номеру страницы, с которой взята цитата.
Объем эссе - 6-10 страниц машинописного текста.
Объем реферата – 10 -16 страниц машинописного текста.
В установленные сроки работа (эссе, реферат) в печатном и электронном
вариантах сдается на кафедру для проверки.
3.8.6 Тесты для самоконтроля и подготовки к аттестационной работе
1. Что определило текущий учет в Древнем Египте:
а) изобретение инвентарного счета;
б) изобретение приходо-расходного счета;
в) изобретение приходо-расходного счета с накопительными записями;
г) правильного ответа нет?
2. Что предписывали Законы Хаммурапи купцам:
а) государственное счетоводство;
б) ведение самостоятельного учета;
в) ведение текущего учета;
г) ежедневное выведение остатков материальных ценностей;
д) ведение приходо – расходной бухгалтериии?
3. Факты хозяйственной жизни в Месопотамии подтверждались:
а) подписями участников сделки;
б) штампом печати участников сделки;
в) отпечатком кромки платья, участников сделки;
г) отпечатком края ногтя участников сделки;
д) подписью нотариуса;
е) все ответы правильные.
4. Где возникли первые школы подготовки счетных работников:
а) в Египте и Месопотамии;
б) в Вавилоне;
в) в Греции;
г) правильного ответа нет?
5. Назовите основной учетный прием Древнего Египта:
а) текущий учет с накопительными записями;
б) хронологическая запись на «свободных листах»;
в) составление инвентаря;
179
г) правильного ответа нет?
6. Чем делались надписи на поверхности «таблеток»:
а) камнем;
б) глиняными черепками;
в) тростниковыми палочками;
г) пальцем?
7. Когда появились первые теоретические исследования в области учета:
а) 100 лет назад;
б) 1000 лет назад;
в) 500 лет назад;
г) 6000 лет назад?
8. Начало учет берет с момента, когда человек научился:
а) читать;
б) считать;
в) писать;
г) все ответы правильные?
9. На свитках папируса составляли:
а) наряды для выполнения работ;
б) платежные ведомости;
в) приложение оправдательных документов;
г) все ответы правильные.
10. В учетных документах Древнего Египта использовалась:
а) накопительная запись;
б) хронологическая запись;
в) систематическая запись;
г) хронологическая и систематическая записи;
д) все ответы правильные.
11. Какого размера могла быть «таблетка»:
а) 30 см;
б) 2 см;
в) 1-2 м;
г) до 70 см.
12. Одна из характерных черт материального учета Древнего Египта:
а) отсутствие оправдательных документов;
б) ежедневное выведение остатков;
в) ежемесячное выведение остатков;
г) наличие элементов сметы.
13. Что предписывалось храмам Месопотамии законодательством II—III тыс. лет до
н.э.:
а) наличие сметы;
б) ведение самостоятельного учета;
в) государственное счетоводство;
г) ведение хозяйственного учета;
д) составление отчетов?
14. Что преобладало среди дошедших до нас первичных документов Вавилона:
180
а) ведомости расчета заработной платы;
б) ведомости выдачи зерна;
в) инвентари;
г) наряды для выполнения работ?
15. В Вавилоне оправдательные документы:
а) прикладывались ко всем отчетам;
б) прикладывались к отчетам об отпуске материальных ценностей;
в) прикладывались ко всем отчетам по выполнению работ;
г) сдавались в архив.
16. В каком государстве впервые зафиксировано применение термина «бухгалтер»:
а) в Священной Римской империи;
б) в Месопотамии;
в) в Древнем Египте;
г) в Греции?
17. Где зародилась зеркальная натуралистическая концепция учета:
а) в Вавилонии;
б) в Древней Греции;
в) в Египте;
г) в Древнем Риме.
18. «Таблетки» — это:
а) гипсовые дощечки;
б) деревянные, покрытие воском дощечки;
в) глиняные пластинки;
г) свитки папируса;
д) свободные листы.
19.На свитках папируса составляли:
а) в Египте — ведомости на выдачу черных, драгоценных металлов и т.д.;
б) в Месопотамии — наряды на выполнение работ;
в) в Египте — инвентари.
20. Свободные листы — это:
а) глиняные карточки;
б) свитки папируса;
в) гипсовые дощечки;
г) лист бумаги.
21. Вавилон считается родиной:
а) учета на «карточках»;
б) счетоводства на «свободных листах»;
в) учета на гипсовых дощечках;
г) ваш вариант ответа.
22. В Древнем Египте запись выполнялась:
а) тростниковыми палочками;
б) красной и черной тушью;
в) черными чернилами;
г) красными чернилами;
д) ваша точка зрения.
181
23. Где находят первые следы развитых систем учета:
а) в Древней Греции;
б) в Древнем Египте;
в) в Древнем Риме;
г) в долинах рек Нил, Тигр и Евфрат;
д) все ответы правильные?
24. Какая страна была первой, где возникло специальное законодательство по учету:
а) Египет;
б) Вавилон;
в) Греция;
г) Месопотамия;
д) ваш вариант ответа?
25. Одним из условий для возникновения письменного учета, для ведения его
регистров было:
а) существование науки «счетоведение»;
б) существование письменности и элементарной арифметики;
в) возникновение и развитие двойной бухгалтерии;
г) правильного ответа нет?
26. Учет как самостоятельная наука «счетоведение» возник:
а) 500 лет тому назад;
б) 6000 лет тому назад;
в) 100 лет тому назад;
г) когда вышла книга Л. Пачоли «Трактат о счетах и записях».
27. Какие сохранившиеся первичные документы найдены в Месопотамии:
а) наряды на выполнение работ;
б) таблички с описью предметов;
в) ведомости движения продуктов и материалов;
г) инвентари;
д) ваше мнение?
28. Какая единица измерения появилась первой в Вавилоне:
а) человеко-часы;
б) натуральная единица измерения;
в) человеко-дни;
г) денежная единица измерения?
29. Вавилонский учет характеризуется как:
а) бюджетный и сельскохозяйственный;
б) торговый и банковский;
в) имущественный;
г) все ответы правильные.
30. Какой учет зародился первым:
а) прерывный учет (инвентаризация);
б) материальный учет;
в) текущий учет;
г) учет заработной платы
д) правильного ответа нет?
182
31. Почему в бухгалтерии Древнего Востока не балансировался приходо-расходный
счет:
а) отсутствие единого денежного измерителя;
б) отсутствие необходимости в данной информации;
в) ведение имущественного учета;
г) правильного ответа нет?
32. Функции складской картотеки Древнего Востока выполняли:
а) текущий счет из папируса;
б) пообъектные ярлыки;
в) ежедневные инвентаризационные описи;
г) приходо-расходная учетная книга;
д) ваша точка зрения.
33. Вавилонский учет характеризуется как:
а) бюджетный и сельскохозяйственный;
б) торговый и банковский;
в) имущественный;
г) все ответы правильные.
34. Каким образом в Месопотамии сделка фиксировалась ее участниками:
а) договором;
б) подписью;
в) личной печатью (амулетом);
г) вообще не подписывалась;
д) правильного ответа нет?
35.Что обеспечивало полную сохранность и тайну документов в Месопотамии:
а) сейф;
б) сундук;
в) конверт;
г) ларцы;
д) ваше мнение?
36. Учет на карточках, открываемых на каждое наименование ценностей, — это:
а) хронологический учет;
б) систематический учет;
в) диграфический учет;
г) униграфический учет;
д) перманентный учет.
37. Как назывался бог письменности, мудрости и счета, который помогал
древнеегипетским писцам:
а) Тот;
б) Фемида;
в) Зевс;
г) Гермес;
д) правильного ответа нет?
38. Название науки и профессии бухгалтера связано с основным видом учетного
регистра, какого:
а) первичный документ;
б) журнал;
183
в) книга;
г) ваш вариант ответа?
39. Счетные работники заполняли специальные документы, которые сейчас
называются:
а) первичными документами;
б) учетными регистрами;
в) машинограммами;
г) отчетами;
д) оправдательными документами.
40. Древнеегипетский бог Тот — это:
а) бог письменности и счетоводства;
б) бог письменности, счета и мудрости;
в) бог письменности, математики и учета;
г) правильного ответа нет.
41. Древнеегипетским писцам, владеющим письмом и счетом, в их профессии
помогал:
а) бог;
б) ответственное лицо;
в) храмовый жрец.
42. Кто занимался подготовкой счетных работников в Египте:
а) бродячие бухгалтеры финансового ведомства;
б) чиновники;
в) жрецы;
г) странствующие писцы?
43. Слово «бухгалтер» переводится как:
а) книгодержатель;
б) книгохранитель;
в) документодержатель;
г) табулярий;
д) счетовод.
44. Предпосылками для возникновения и распространения учета были:
а) распространение письменности и знание математики;
б) существование достаточно развитого хозяйства;
в) овладение чтением большей части населения государства;
г) теоретические разработки в области учета.
45.Свитки папируса называли:
а) «карточками»;
б) «таблетками»;
в) «свободными листками»;
г) Гроссбухом.
46. В чем заключалась цель текущего учета в Древнем Египте:
а) в проверке правильности получения зерна;
б) в проверке правильности выдачи зерна;
в) в проверке правильности отражения операций с драгоценными металлами;
г) в составлении материального отчета;
184
д) все варианты верны?
47. Что являлось характерной чертой материального учета:
а) ежемесячное выведение остатка;
б) еженедельное выведение остатка;
в) ежедневное выведение остатка;
г) подсчет итогов всех хозяйственных операций;
д) все ответы правильные?
48. Согласно документам, найденным в Древнем Египте, можно сделать вывод, что:
а) хронологическая запись появилась раньше систематической;
б) систематическая запись появилась раньше хронологической;
в) систематическая и хронологическая записи появились одновременно;
г) спорный вопрос;
д) ваше мнение.
49. Какое выдающееся изобретение греков существенно повлияло на развитие
бухгалтерского учета:
а) пластины из глины — «таблетки»;
б) монеты;
в) бумажные деньги;
г) появление счетов;
д) ваше мнение?
50. В каком размере в Греции возмещались крупные недостачи:
а) в двукратном;
б) в размере недостачи;
в) в десятикратном;
г) существовала только моральная ответственность?
51. В каком из регистров-кодексов древние римляне вели материальные счета:
а) Памятная книга;
б) Книга прихода и расхода;
в) Книга счетов;
г) Срочных обязательств;
д) во всех кодексах?
52. Какой термин применялся в Риме для обозначения взаимосвязи между счетами:
а) корреспонденция счетов;
б) двойная запись;
в) специального термина не было;
г) ваш вариант ответа?
53. Какая интерпретация расчетов укладывалась в схему ведения приходорасходного счета в греческом банке:
а) выдача вклада или займа клиенту — расход денежных средств;
б) вклад клиента — приход денежных средств;
в) погашение дебиторской задолженности банка – приход денежных средств;
г) погашение кредита клиентом — приход денежных средств;
д) балансирование счета и выведение ежедневного остатка?
54. С чего начинался бухгалтерский учет в банках Греции:
а) с письменно оформленных распоряжений вкладчиков;
185
б) с операций взноса и выдачи вкладов;
в) с заполнения приходо-расходной книги;
г) с разделения счетов для учета расчетов по вкладам и для учета оборотов по
капиталу?
55. В учетных регистрах Древней Греции выделялись следующие группы счетов:
а) материальные, личные, финансовые;
б) материальные, контокорентные, финансовые;
в) инвентарные, расчетные, финансовые;
г) инвентарные, личные, финансовые.
56. Родиной первого счетного прибора является:
а) Греция;
б) Месопотамия;
в) Египет;
г) правильного ответа нет.
57. Главная книга счетов в Древней Греции носила название:
а) Трапицитика;
б) Адвесариа;
в) Эфемерида;
г) Бревариум.
58. Инициатива проведения инвентаризации в Древней Греции исходила:
а) от материально-ответственного лица;
б) от бухгалтера;
в) от руководителя работ;
г) правильного ответа нет.
59. В Греции зародилась:
а) материальная ответственность;
б) административная ответственность;
в) уголовная ответственность;
г) моральная ответственность;
д) все варианты правильные.
60. Какую форму учетного регистра в Древней Греции называли Эфемеридой:
а) Главную книгу;
б) Мемориал;
в) журнал для регистрации фактов хозяйственной деятельности;
г) инвентаризационную опись;
д) отчетность?
61. Какую книгу римского учета называли «Мемориал»:
а) Памятную книгу;
б) Главную книгу;
в) Книгу прихода и расхода;
г) Книгу счетов;
д) ваш вариант ответа?
62. Документы о платежах в Греции:
а) хранились в конвертах;
б) сдавались в архив;
186
в) распределялись и хранились по срокам;
г) правильного ответа нет.
63. Двусторонняя форма расположения чисел в кодексах Древнего Рима:
а) носила случайный характер;
б) была продиктована соображениями удобств;
в) имела характер двойной записи;
г) все варианты ответов правильные.
64. Изначально деньги выступали:
а) как самостоятельный объект учета;
б) как средство в расчетах;
в) как функция меры стоимости;
г) свой вариант ответа.
65. Для получения должности материально ответственного лица человек должен:
а) не иметь ни семьи, ни родственников;
б) быть богатым или иметь состоятельных поручителей;
в) уметь считать и читать;
г) уметь составлять отчет о движении ценностей;
д) правильного ответа нет.
66. Какие три группы счетов выделялись в Древней Греции:
а) вещественные, личные, финансовые;
б) материальные, личные, денежные;
в) материальные, личные, финансовые;
г) инвентарные, личные, денежные?
67. Главной чертой римской системы учета являлась:
а) развитая взаимосвязанная система ведения учетных регистров;
б) переход от прерывной инвентаризации к текущему учету;
в) раздельное ведение счетов;
г) ваша точка зрения.
68. Появление банковской бухгалтерии:
а) привело к появлению безналичных расчетов;
б) счета стали персонифицированы;
в) банковский приходо-расходный счет и
взаимосвязанные;
г) появляется книга счетов (кодекс);
д) все ответы правильные.
счета
расчетов
стали
69. При регистрации долгов в банковской бухгалтерии:
а) появляются термины «дебет» и «кредит»;
б) возникает двойная запись;
в) деньги выделяются отдельно в приходе и отдельно в расходе;
г) счета корреспондируются.
70. В Греции для черновых записей использовали:
а) папирус;
б) глиняные черепки;
в) кожу;
г) каменные плиты;
д) кору дерева.
187
71. Какое государство считается родиной первого счетного прибора:
а) Рим;
б) Греция;
в) Вавилон;
г) Китай;
д) Египет?
72. Кодексы в Древнем Риме рассматривались как:
а) полноценные документы;
б) первичные документы;
в) учетные регистры;
г) документы с накопительными записями;
д) оправдательные документы.
73. Как называлась в Риме Книга счетов:
а) Кодекс акцепта;
б) Кодекс рационум;
в) Адвесариа;
г) Мемориал;
д) Бревариум?
74. Какие счета приводились в Книге счетов:
а) материально-вещественные счета;
б) денежные и финансовые счета;
в) счета расчетов;
г) инвентарные счета;
д) ваша точка зрения?
75. Возникновение римского права способствовало:
а) росту точности и полноты учетных записей;
б) росту законности учетных записей;
в) росту точности и юридической обоснованности учетных записей;
г) ваше мнение.
76. Записи в Кодексах Древнего Рима исправлялись:
а) нотариусом;
б) бухгалтером с подписью исправлений;
в) не допускались никакие исправления;
г) правильного ответа нет.
77. В Древней Греции учет отличался от учета в Египте и Вавилоне:
а) в Греции он был строго регламентирован;
б) греческие бухгалтеры были небрежны и неточны в учете;
в) использовалась двойная запись в Греции;
г) применялся стоимостный измеритель в учете.
78. Как называли в Риме документы в зависимости от целей их использования и
характера записей:
а) кодексами;
б) табелой;
в) оправдательными документами;
г) принципами регистрации;
188
д) ваше мнение?
79. Первым счетным прибором был:
а) калькулятор;
б) абак;
в) арифмометр;
г) ваш вариант ответа.
80. В книге расхода и прихода приводились:
а) денежные счета и счета расчетов;
б) материальные счета;
в) ежедневно факты хозяйственной жизни;
г) все счета.
81. В Древнем Риме позволило перейти к учету всех объектов и расчетов в денежном
измерителе:
а) появление нового счета для учета безналичных расчетов;
б) появление счета с терминами дебет и кредит для учета дебиторской и
кредиторской задолженности;
в) использование инвентаря и приходо-расходного счета;
д) появление взаимосвязанных учетных регистров (кодексов).
82. Где получила развитие коллация:
а) в Афинах;
б) в Македонии;
в) в Спарте?
83. Какой регистр в дальнейшем получил название книги имперских счетов,
который можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства:
а) Бревариум;
б) Памятная книга;
в) Книга счетов;
г) ваш вариант ответа?
84. В какое время произошла замена римской системы исчисления на арабскую:
а) в Средневековье;
б) в эпоху античности;
в) в период эллинизма;
г) правильного ответа нет?
85. Главной чертой римской системы учета явилось:
а) развитая взаимосвязанная система ведения учетных регистров (кодексов);
б) письменность и умение вести счет;
в) текущий учет;
г) использование приходо-расходного счета со стоимостным измерителем;
д) ваш вариант ответа.
86. В книге Бревариум отражалось:
а) сметные ассигнования и их исполнение;
б) приход и расход денежных средств;
в) поступление и расход зерна, драгоценных металлов и т.п.;
г) выдача и погашение вкладов.
87. Какая книга считалась черновой:
189
а) Книга счетов и расчетов;
б) Памятная книга;
в) Книга счетов;
г) Срочных обязательств;
д) Бревариум?
88. Что производилось в кодексах:
а) велась хронологическая запись хозяйственных операций;
б) велась систематическая запись хозяйственных операций;
в) выводились остатки;
г) велась хронологическая, систематическая запись и выводились остатки;
д) все ответы правильные?
89. С какой периодичностью в приходо-расходной книге выводились остатки:
а) ежедневно;
б) ежемесячно;
в) ежегодно;
г) ваш вариант ответа?
90. Какому принципу соответствует следующая формулировка правила ведения
бухгалтерского учета «пусть завершенные хозяйственные операции записываются в
соответствии с возрастающим порядком их дат»:
а) систематической записи;
б) хронологической записи;
в) непрерывности учета;
г) перманентной записи?
91. В государственном хозяйстве Греции:
а) регистрировались только факты поступления и выдачи наличных денег;
б) поступление и выдачи зерна, драгоценных металлов и др. ценностей;
в) велся учет дебиторской и кредиторской задолженности;
г) велись безналичные и наличные расчеты.
92. В Афинах финансовый контроль находился в руках:
а) бухгалтеров;
б) выбираемых населением лиц;
в) государственных чиновников;
г) аудиторов;
д) правильного ответа нет.
93. Появление массы инструкций в Древней Греции было вызвано:
а) проведением инвентаризаций;
б) стремлением к точности;
в) появлением кодексов;
г) составлением отчетности;
д) развитием коллации.
94. Какие кодексы, по мнению ученых, использовали греки:
а)
Книгу прихода и расхода;
б)
Эфемериду и Трапецитику;
в)
Бревариум;
г)
Книгу счетов клиентов?
190
95. Движение денег в греческих банках оформлялось первичными документами, в
которых записывали:
а) дату;
б) получателя денег;
в) перечислить все остальные реквизиты.
96. Какой из перечисленных приемов привел к появлению счета:
а) коллация;
б) выборка;
в) рекапитуляция;
г) инвентаризация;
д) отчетность?
97. Выборка — это:
а) разноска только по одному или нескольким признакам;
б) систематическая разноска всех хронологических записей;
в) разноска всех записей;
г) ваше мнение.
98. В Древнем Риме текущие записи велись:
а) на деревянных табличках;
б) на внутренней стороне древесной коры;
в) на папирусе;
г) на глине;
д) на холсте.
99. Счета должников в Древнем Риме относили к следующей группе счетов:
а) материальные;
б) личные;
в) инвентарные;
г) финансовые;
д) ваш вариант ответа.
100. Памятная книга предназначена:
а) для выявления результатов хозяйственной деятельности;
б) для расчетов налогов на имущество;
в) для ежедневной записи фактов хозяйственной деятельности;
г) для записей результатов инвентаризации;
д) для отражения результатов инвентаризации;
е) для записей выявленных ошибок при последующем контроле отчетов.
Список литературы:
а) основная литература:
1. Бауэр О.О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной
старины. М., 1911.
2. Жилинская Л.Ф., Жилинская Т.А. «История развития бухгалтерского учета,
анализа и аудита», Минск, «Современная школа», 2008.
3. Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и
статистика, 1995.
4. Малькова Т.Н. История бухгалтерского учета: учебное пособие. М.: Высшее
образование, 2008.
5. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 2001.
191
6. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета Учебник: изд. 2-е.
М.: Финансы и статистика 2006.
б) дополнительная литература:
1. «Кто есть кто в российской бухгалтерии»/ краткий библиографический
указатель/М.: «Экономист», 2005.
2. Гофман Г.А., Капелюш С.М. Очерки развития форм бухгалтерского учета. М.:
Финансы, 1966.
3. Ковалев В.В. Критика двойной бухгалтерии // Бухгалтерский учет, №8,
1994.
4. Ларионов А.Д. Лука Пачоли: возникновение и развитие бухгалтерской
этики // Бухгалтерский учет, №8, 1994.
5. Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета. М.: Кнорус. 2008.
6. Малькова Т.Н. Исторический анализ методологии бухгалтерского учета.
СПб. : Изд-во СПбГУЭФ, 1997. Малькова Т.Н. Бухгалтер на перекрестке
истории // Известия СПбГУЭФ. 1997. № 3.
7. Медведев М.Ю., Назаров Д.В. История русской бухгалтерии. М.:
Бухгалтерский учет, 2007.
8. Новодворский В.Д. Бухгалтерский баланс: прошлое и настоящее //
Бухгалтерский учет, №8, 1994.
9. Палий В.Ф. Бухгалтерский учет до и после Луки Пачоли // Бухгалтерский
учет, №8, 1994.
10. Рувер Р. Как возникла двойная бухгалтерия //Пер. с англ. А.Ф.Мухина. М.:
Госфиниздат, 1958.
192