Теперь проведем Wilcoxon тест для тестирования гипотезы в

1
Введение
В настоящее время в российской системе бухгалтерского учета
произошли значительные изменения. Начиная с введения постановления
Правительства РФ от 6 марта 1998 года № 283, национальная система учета
все больше и больше сближается с Международными стандартами. И сейчас
отчетность компаний уже должна отвечать таким требованиям как
понятность, сопоставимость, уместность и надежность.
Такие изменения не могли не затронуть один из важнейших элементов
метода бухгалтерского учета – оценку, от которой во многом и зависит,
какую информацию предоставит предприятие внутренним и внешним
пользователям.
Сейчас в России уже разработано 24 положения по бухгалтерскому
учету, направленные на сближение отечественных учетных принципов и
МСФО, в которых изложены, в частности, подходы к оценке активов и
обязательств. Но все же, некоторые различия остаются до сих пор, и поэтому
есть необходимость в работах, в которых проводился бы сравнительный
анализ вариантов оценки, применяемых в российских и Международных
стандартах.
На тему проведения оценки внеоборотных активов написано немало
статей. Например, Сорокина Е. М., Фадеева А. А., Калиниченко Е.
рассматривают оценку и учет нематериальных активов, Петров А. М.
анализирует оценку основных средств, Куликова Л. И. – корректировки
стоимости финансовых вложений. Но их статьи посвящены только оценке
внеоборотных активов в соответствии с РПБУ.
Некоторые авторы, наоборот, уделяют внимание оценке активов только
в соответствии с МСФО. В частности, Булаев С. В. разработал рекомендации
по проведении теста на обесценение на основании IAS 36, Аникин П. А. предложения по определению справедливой стоимости.
Работы,
в
которых
российские
стандарты
сравниваются
с
международными тоже есть. В качестве примера можно привести статьи
2
Деминой И. Д. «Сравнительный анализ учета основных средств в
коммерческих организациях в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных
средств" и МСФО (IAS) 16 "Основные средства"», Дружиловской Э. С.
«Совершенствование
методики
оценки
нематериальных
активов
в
бухгалтерском учете».
Однако таких работ немного. Поскольку российские стандарты, скорее
всего в конечном итоге будут заменены Международными, то возникнет
потребность в работах, которые помогли бы бухгалтерам разобраться в
терминах, применяемых в МСФО. Также необходимы статьи, в которых
были бы разработаны схемы, облегчающие понимание изложенных в МСФО
положений и помогающие бухгалтерам адаптироваться. И для того, чтобы
сравнить российские и международные подходы к оценке внеоборотных
активов была написана выпускная квалификационная работа на тему
«Оценка
внеоборотных
активов
в
соответствии
с
российскими
и
международными стандартами».
Кроме того в работе с помощью математического моделирования будет
показано, какое влияние оказывает на финансовое положение компании
переход на МСФО. Поскольку подобные исследования проводились только
за рубежом для иностранных компаний, достаточно интересно будет
провести его для российских компаний и сделать выводы.
Объект исследования - оценка внеоборотных активов, предмет
исследования – виды оценки по видам внеоборотных активов.
Цель работы: систематизация подходов к оценке внеоборотных
активов, её видов в соответствии с РПБУ и МСФО, определение влияния
перехода на МСФО на балансовую стоимость внеоборотных активов и
финансовые показатели деятельности российской организации.
Задачи работы: рассмотреть понятие оценки активов, определить,
какие
виды
оценки
активов
применялись
на
протяжении
истории
бухгалтерского учета, проанализировать и сравнить подходы к оценке
внеоборотных активов, изложенные в РПБУ и МСФО, изучить особенности
3
российского проектного положения по бухгалтерскому учету основных
средств, рассмотреть применение разных вариантов оценки на примере ОАО
«Нижфарм» и определить, каким образом может сказаться переход на МСФО
на балансовой стоимости внеоборотных активов и связанных с ними
финансовых показателях деятельности российских компаний.
В первой главе планируется с применением лингвистического метода
сформулировать
определение
термина
«оценка»;
проанализировать
эволюцию видов оценки, применяемых в бухгалтерском учете; сравнить
положения МСФО и ПБУ в части оценки внеоборотных активов, используя
сравнительный подход; провести SWOT-анализ проекта ПБУ по учету
основных средств; разработать схемы, пользуясь которыми, бухгалтерам
будет легче переходить на Международные стандарты.
Во второй главе будут рассмотрены элементы учетной политики ОАО
«Нижфарм», связанные с оценкой внеоборотных активов, и на конкретных
примерах будет показано, как оценивается стоимость внеоборотных активов.
Также будут разработаны некоторые рекомендации по совершенствованию
учетной политики ОАО «Нижфарм».
В третьей главе, применяя методы математического моделирования,
мы выявим, оказывает ли переход на новые стандарты существенное влияние
на балансовую стоимость внеоборотных активов российских предприятий и
их финансовое положение.
4
Глава 1.Сущность оценки внеоборотных активов и методика ее
проведения
1.1 Понятие оценки активов в системе бухгалтерского учета и её
использование на современном этапе
Оценка считалась и до сих пор остается одним из важнейших
элементов метода бухгалтерского учета. Хозяйственные операции находят
своё отражение в денежном измерении, и от того, насколько точно бухгалтер
способен оценить факт хозяйственной деятельности, зависит в конечном
итоге и качество оценки финансового результата деятельности организации и
её финансовое положение.
На финансовое положение и финансовые результаты компании
оказывают воздействие имеющиеся у неё активы и обязательства. Поскольку,
в рамках данной работы рассматривается оценка внеоборотных активов,
имеет смысл подробнее рассмотреть само понятие активов во взаимосвязи с
их влиянием на финансовое положение.
Активами
организации
называются
ресурсы,
контролируемые
организацией, возникшие в результате прошлых событий, от которых
организация
ожидает
экономическими
экономических
выгодами
выгод
подразумевается
в
будущем1.
возможность
прямо
Под
или
косвенно способствовать притоку в компанию денежных средств или их
эквивалентов, а также сокращению их оттоков.
Например, экономические выгоды от актива возникают, если с его
помощью на предприятии производят товары и работы, оказывают услуги,
потребляемые самой компанией или предназначенные для продажи. Также
актив приносит выгоду, когда может быть обменян на какой-то другой актив,
представляющий большую ценность для данной фирмы, разделен между
Активы и пассивы [Электронный ресурс] // E-xecutive. Дата обновления: 21.08.2013. URL:
http://www.e-xecutive.ru/wiki/index.php/ (дата обращения: 10.02.2014).
1
5
собственниками, либо если с его помощью может быть погашено
обязательство.
Конечно, экономические выгоды, приносимые активами, заключаются
не только в возможности конвертации их в денежные средства и их
эквиваленты или использовании в процессах производства и (или) оказания
услуг. Выгоды от активов можно рассматривать и с точки зрения
минимизации затрат. Например, наличие активов у компании позволяет ей
организовывать альтернативные производственные процессы, приводящие к
снижению производственных затрат.
Таким образом, без активов компания не способна ни осуществлять
свою текущую деятельность, ни существовать вообще. И поскольку активы
организации способны принести ей экономические выгоды, то они и
оказывают влияние на её финансовое положение. А это означает, что оценить
финансовое
положение
организации
невозможно,
если
отсутствует
информация об её активах или она недостоверная. Под информацией об
активах подразумевается информация об их ценности. А для того чтобы
определить ценность активов и их влияние на финансовое положение
организации, необходимо проводить их оценку.
Но прежде чем говорить о том, как проводить эту оценку, стоит
разобраться, что такое оценка в системе бухгалтерского учета. На этот счет
существуют разные мнения.
Согласно Большому экономическому словарю, оценка (стоимости) определение стоимости объектов (имущества, строений, основных средств),
официальная оценка, производимая при налогообложении, страховании,
приватизации, наследовании, аренде, выкупе имущественных ценностей или
в целях их учета 2. Данное определение содержит только описание случаев, в
которых проводится оценка, а также тот факт, что идея оценки объекта
заключается в определении его стоимости. Отсутствуют сведения об
2
Борисов, А.Б. Большой экономический словарь – М.: Книжный мир, 2003.-895 с.
6
измерителях стоимости, но при этом оценка рассматривается именно как
процесс.
Согласно другому бухгалтерскому словарю, оценка - это выражение в
денежном измерении отражаемых в бухгалтерском учете отдельных видов
хозяйственных средств и источников их образования3.
Сходное определение предлагает и Ю.А. Бабаев: оценка - способ
выражения в обобщающем денежном измерении объектов бухгалтерского
учета4. В данном случае определено, что оценка объекта бухгалтерского
учета отражает его стоимость в денежном выражении. Возникает единый
измеритель - деньги, который позволит сопоставлять полученные результаты
оценки.
По мнению М.И. Кутера, для того, чтобы само понятие оценка было
применимо к какому-либо объекту, необходимо, чтобы были:
-объект или событие, которые являются объектами бухгалтерского
наблюдения;
-подлежащие качественной оценке свойства (качество, признак)
объекта, показывающие стоимость объекта;
-шкала измерения или совокупность единиц, в которых можно
выразить свойство5.
Данное
определение
дополняет
приведенные
выше,
поскольку
указывает на то, что оценка имеет смысл, только если у объекта имеется
свойство,
на
Соответственно,
основании
оценке
которого
должны
можно
подлежать
судить
о
объекты,
стоимости.
обладающие
определенным потенциалом – способностью приносить выгоды.
Азрилиян, А.Н. Большой бухгалтерский словарь [Электронный ресурс] /А.Н. Азрилиян.— М.:
Институт
новой
экономики,-1999.URL:
http://buhgalterskiy_slovar.academic.ru/5974(дата
обращения: 10.02.2014).
4
Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов/ Ю.А. Бабаев, А.М. Петров,
Л.Г. Макарова.-3-е изд., перераб. и доп. -М.: ИНФА-М, -2011. -429 с. - ISBN 978-5-95558-0171-1.
5
Кутер, М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник/ М.И. Кутер.-3-е изд., перераб. и доп.-М.:
Финансы и статистика, -2007.-592 с. – ISBN 978-5-279-02873-3.
3
7
В данном определении раскрыты требования к самому объекту
бухгалтерского учета, подлежащему оценке но, как и во всех предыдущих не
сказано, какие требования предъявляются к самой оценке. Информация о
стоимости объектов бухгалтерского учета, в частности, активов, как уже
отмечалось
ранее,
необходима
для
оценки
финансового
положения
организации. О финансовом положении организации делается вывод на
основании информации, представленной в финансовой отчетности, которая,
в свою очередь, формируется на основании полученных оценок. Это
означает, что к оценке стоит предъявлять те же требования, что и к
качественной информации финансовой отчетности.
Для того, чтобы финансовое положение было достоверно оценено,
требуется, чтобы оценка не просто отражала потенциал рассматриваемого
объекта, но и отражала его наиболее надежно; при этом важны:
осмотрительность, полнота, существенность, нейтральность, правдивое
представление, преобладание экономической сущности над юридической
формой6. Поэтому надежность также должна быть включена в определение
для понятия «оценка».
Если
рассмотреть
дефиниции,
приведенные
в
английских
экономических словарях, то в одном из них под оценкой понимается
определение денежной стоимости активов, капитала, проданных товаров,
оказанных услуг, долгов или обязательств, что нисколько не отличается от
рассмотренных выше определений7.
Иное определение оценки: оценка - выражение стоимости
в
материальных ценностях или в деньгах, которые могут быть получены при
свободном обмене этой вещи 8.
Вахрушина, М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник для студентов/
М.А. Вахрушина, Л.А. Мельникова; под ред. М.А.Вахрушиной.-2-е изд., стер. – М.: Издательство
«Омега-Л», - 2011.С.32-39.- ISBN 978-5-370-01916-6.
7
Dictionary Reverso [Электронный ресурс]. - URL: http://dictionary.reverso.net/english-definition/
(дата обращения: 08.12.2013).
8
Business dictionary [Электронный ресурс] //QFINANCE.- URL: http://www.business
dictionary.com/acquired definition/value.html (дата обращения 17.10.2013).
6
8
В данном определении возникает новое понятие – понятие свободного
обмена. Оно означает, что существует рынок, на котором свободно
совершаются сделки на добровольной основе по обмену таких вещей. В ходе
этого обмена участники определяют стоимость. Исходя из этого, получается,
что оценка сводится к определению справедливой стоимости - понятию,
широко используемому в МСФО при оценке активов.
На наш взгляд данное определение недостаточно информативно,
поскольку касается только одного из способов определения истинной
ценности объекта. Также в данном определении указывается, что стоимость
может быть выражена не только в деньгах, но в иных материальных благах.
Если проводить оценку таким образом, то возникнет вопрос о том, как потом
сопоставлять между собой объекты, измеренные в различных материальных
благах. Все равно процедура оценки предполагает, что все должно сводиться
к существованию единого измерителя. Оценка будет незаконченной, и в
результате, придется определять ценность объектов в денежном выражении.
М. Д. Акатьева, И. Л. Мальшакова определяют оценку, как один из
элементов метода бухгалтерского учета, как способ, с помощью которого
хозяйственные средства получают денежное выражение9.
Значит, оценку можно рассматривать ещё и как совокупность
упорядоченных действий, которые осуществляются предприятием или
индивидуальным предпринимателем для того, чтобы определить ценность
того или иного объекта бухгалтерского учета. Такой подход позволяет
рассматривать оценку не только как выражение ценности объекта, но и как
особую процедуру, при проведении которой определяется эта истинная
ценность.
Обобщим некоторые представленные в современной литературе
определения термина «оценка» в таблицу, отражающую разные подходы к
оценке (табл.1).
Акатьева, М.Д. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие/М.Д. Акатьева, И.Л. Мальшакова.
-М.: ИПК МГУП, -2002.-172 с. - ISBN 5-8122-0543-4.
9
9
Таблица 1
Подходы к оценке как элементу метода бухгалтерского учета
№
1
2
3
4
5
6
Автор/источник
Большой
экономический
словарь
Определение термина «оценка»
Определение
стоимости
объектов
(имущества,
строений,
основных
средств),
официальная
оценка,
производимая при налогообложении,
страховании,
приватизации,
наследовании,
аренде,
выкупе
имущественных ценностей или в целях
их учета
Business dictionary Выражение стоимости в материальных
ценностях или в деньгах, которые могут
быть получены при свободном обмене
этой вещи.
Бухгалтерский
Выражение в денежном измерении
словарь
отражаемых в бухгалтерском учете
отдельных видов хозяйственных средств
и источников их образования
Ю.А. Бабаев
Способ выражения в обобщающем
денежном
измерении
объектов
бухгалтерского учета
М.И. Кутер
Определение стоимости объекта или
события, которые являются объектами
бухгалтерского наблюдения и обладают
подлежащими
качественной
оценке
свойствами (качествами, признаками),
показывающие стоимость объекта при
наличии
шкалы
измерения
или
совокупности единиц, в которых можно
эти свойства выразить.
М.Д.
Акатьев, Один
из
элементов
метода
И.Л. Мальшакова бухгалтерского учета, и способ, с
помощью
которого
хозяйственные
средства получают денежное выражение
Комментарий
Оценка – процесс,
идея оценки объекта
заключена
в
определении
его
стоимости
Оценка сводится к
определению
справедливой
стоимости
Оценка
объекта
бухгалтерского
учета отражает его
стоимость
в
денежном
выражении
Оценка
имеет
смысл, только если у
объекта
имеется
свойство,
на
основании которого
можно судить о
стоимости
Оценка - один из
методов
бухгалтерского
учета и процедура,
при
проведении
которой
определяется
истинная ценность
объекта
Как следует из таблицы 1, выделяется два основных подхода к термину
«оценка». В первом случае, это процедура определения стоимости объектов
или событий, способных приносить экономические выгоды и являющихся
объектами бухгалтерского наблюдения, в денежном выражении, проводимая
для целей их учета, а также при их выкупе, продаже, обмене, сдаче в аренду,
получении в дар или в качестве наследства, страховании, расчете налогов;
10
во втором - надежно определенное конкретное значение стоимости объектов
бухгалтерского наблюдения объектов или событий, способных приносить
экономические
выгоды
и
являющихся
объектами
бухгалтерского
наблюдения, в денежном выражении (рис. 1).
Оценка в
бухгалтерском учете
Надежно определенное в
денежном
выражении
конкретное
значение
стоимости объектов или
событий,
являющихся
объектами бухгалтерского
наблюдения
Процедура
определения
стоимости объектов или
событий,
являющихся
объектами
бугалтерского
наблюдения
Рис.1 Подходы к термину «оценка» в бухгалтерском учете
В настоящее время существуют различные виды оценки: оценка по
исторической,
рыночной,
восстановительной,
дисконтированной,
справедливой стоимости с применением разнообразных методов, таких как
затратный, сравнительный и доходный.
Некоторые способы были почти универсальными, и на протяжении
долгого
периода
времени
применялись
почти
ко
всем
объектам
бухгалтерского учета, другие появились сравнительно недавно, но уже
получили широкое распространение.
Подходы и требования к оценке менялись на протяжении всего
времени ведения бухгалтерского учета. Этот процесс эволюции во многом
зависел от таких внешних факторов, как развитость экономических
отношений, системы ценностей, сформировавшейся в обществе.
Рассмотрим, как на протяжении истории ведения бухгалтерского учета
эволюционировала оценка объектов бухгалтерского учета.
11
Во-первых, обратимся к ведению бухгалтерского учета в Месопотамии,
поскольку именно там возникло первое законодательство об учете - Законы
Хаммурапи. Поскольку денежные отношения ещё не были достаточно
развиты, объекты оценивались в натуральном выражении. В качестве
примера можно рассмотреть способ учета строительных материалов,
применяемый в 18 в. до н.э. Изначально, учет кирпича – одного из наиболее
ценных материалов того времени - велся штучно и партиями и для
сопоставления различных партий была введена условная счетная единица «средний кирпич». Процесс оценки строительных материалов включал
определение их стоимости с помощью такой материальной ценности, как
«средний кирпич»10. Строительные материалы можно было сравнивать с
другими строительными материалами, но невозможно - с имуществом,
поскольку отсутствовало единое мерило ценности.
В Греции с распространением денег был осуществлен определенный
скачок в развитии учета, и в частности, подхода к оценке. Все имущество и
инвентарь подлежали оценке в денежном выражении (это связано с
возникновением денег в VII в. до н.э). Оценка стала выражением стоимости
объекта в денежном измерении.
В Средние века уже обозначились два направления определения
стоимости объектов. Первым способом оценки была оценка по рыночной
стоимости. Рыночная стоимость формировалась на основании цены,
сформировавшейся в торговле.
Но кроме этого существовал и иной подход, возникший на основе
лозунга схоластов: «справедливость прежде всего». Многие регистрировали
объекты в учетных книгах исходя из идеальных цен. В справедливую цену,
по мнению философа Фомы Аквинского, входила и себестоимость, и
наценка, обеспечивающая стандартный минимум жизни лицу, если оно
решит продать эту вещь. То есть оценка представляла некое объединение
Соколов, Я.В. История бухгалтерского учета/ Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. -М.: Финансы и
статистика,-2004. – 272 c. - ISBN 5-279-02497.
10
12
оценки по себестоимости с применением комбинации затратного и
доходного методов (затратного – поскольку учитывались и затраты на
приобретение, доходного - поскольку рассматриваются возможные выгоды).
В 19 веке Курсель-Сенель разделил два подхода к оценке: оценке по
затратам и по себестоимости. Данные виды оценок были применены им к
товарам. Оценка по затратам включает в себя два показателя: прямые
расходы, зависящие от объема производимой продукции и косвенные
(общие). Оценка по себестоимости предполагает учет только прямых
расходов11.
Он отмечал, что к разным товарам должны применяться разные
подходы. Это опровергает существование универсального способа оценки и
доказывает, что по каждому объекту бухгалтерского учета стоит выбирать
наиболее подходящий способ. Именно многообразие способов оценки дает
возможность с наибольшей надежностью
определить стоимость каждого
объекта.
Впоследствии Кутр продолжит эту мысль и укажет, что не может быть
единообразной оценки всех объектов, в зависимости от роли объекта, его
ценность для предприятия меняется, а значит должна меняться и его оценка.
В частности, он предложил оценивать основные средства по цене
приобретения, товары - по текущим рыночным ценам, а готовую продукцию
- по себестоимости.11 Также он уделял внимание экспертным оценкам – в
некоторых случаях для получения достоверной оценки лучше обратиться к
оценщику.
Способ оценки по себестоимости, рассмотренный немецкой школой,
так широко распространенный в то время, сейчас уже не является самой
лучшей. Основная проблема заключается в том, что она не отражает
ценности объекта в данный момент времени.
Соколов, Я.В. История бухгалтерского учета/ Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. -М.: Финансы и
статистика,-2004. – 272 c. - ISBN 5-279-02497.
11
13
Представитель немецкой школы Фридрих Ляйтнер также рассматривал
вопросы, связанные с методом оценки. Все цены делились на абсолютные
(текущие, продажные: договорные и рыночные) и относительные (учетные,
номинальные, по средним ценам, по себестоимости)12. С учетом объектов по
средним ценам возникает сравнительный метод оценки. Но все же сам
Ляйтнер склонялся к тому, что объекты должны быть учтены по рыночной
стоимости (причем она рассчитывалась на следующем предположении: за
сколько можно будет продать имущество, если предприятие будет
ликвидировано сейчас?).
Некоторые исследователи разделяют оценки не только по способу, но и
по характеру, поскольку оценка может носить как субъективный, так и
объективный характер. К примеру, Крайбирг считал, что фактическая
стоимость определяется усмотрением предпринимателя, принимая во
внимание ту роль, которую отдельные части имущества играют в торговом
или
промышленном
предприятии.
Соответственно
сама
процедура
проведения оценки, выбор её способа, зависят от потребностей предприятия
и его руководителя.
Совсем не обязательно, что оценка – одноразовая процедура.
Поскольку
условия
постоянно
меняются,
рыночные
цены
активов
колеблются. Данная проблема была рассмотрена Гюставом Брюндлером в
1968 году (им было предложено корректировать стоимость объектов на
индекс цен).
Стоимость, по которой объект был однажды учтен, даже если она в
момент его учета была достоверной, не может оставаться такой же в
будущем. Существуют две причины необходимости проведения переоценки
для получения надежной информации об объектах: во-первых, информация о
стоимости объектов представлена в денежном выражении, а значит нельзя не
учесть влияния концепции временной стоимости денег (инфляционные
Соколов, Я.В. История бухгалтерского учета/ Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. -М.: Финансы и
статистика,-2004. – 272 c. - ISBN 5-279-02497.
12
14
процессы искажают истинную стоимость объектов), во-вторых, сами по себе
активы связаны с определенными рисками, поскольку они подвержены
физическому и моральному износам.
Для того, чтобы учесть риски, связанные с обесценением активов в
результате их износа, был разработан новый подход к оценке объектов. В
середине
20
века
Лимперг
предложил
оценивать
объекты
по
восстановительной стоимости, которая отражает, сколько бы стоило создание
точно такого же объекта в настоящее время13.
Как альтернативу можно рассмотреть также оценку по стоимости
замещения, которая предполагает, что оценка актива должна базироваться на
определении стоимости создания объекта не такого же, а аналогичного по
свойствам оцениваемому.
Но при реализации подобных способов оценки требуется также частая
переоценка. Они все же не позволяют определить стоимость объекта в любой
момент времени, без осуществления самой работы по определению
стоимости.
Стоимость некоторые активов, например, финансовых вложений, как
наиболее рисковых, постоянно меняется. Проводить переоценку активов
постоянно экономически невыгодно (возникают издержки, связанные с
оплатой услуг эксперта-оценщика, а если предприятие проводит переоценку
без его привлечения, как минимум, издержки на поиск информации о
стоимости аналогичных объектов на рынке, о новых объектах, способных
заменить данный), да и невозможно, поскольку рыночные цены активов
могут меняться по несколько раз в день.
Поэтому была попытка создать такой способ оценки, который бы был
способен и учесть концепцию временной стоимости денег, и риски, и
позволить не проводить переоценку постоянно. Этот вид оценки - оценка по
дисконтированной стоимости. Считается, что первым этот метод открыл
Соколов, Я.В. История бухгалтерского учета/ Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. -М.: Финансы и
статистика,-2004. – 272 c. - ISBN 5-279-02497.
13
15
Джон Уильямс, в 1938 году в работе "Теория инвестиционной стоимости"
изложивший
основные
принципы
дисконтирования14.
Оценка
по
дисконтированной стоимости позволяет учесть будущие доходы и расходы,
связанные с держанием актива с учетом и прогнозируемых инфляционных
процессов в экономике, и возможности альтернативного использования
денежных средств, затрачиваемых на приобретение данного актива. Именно
поэтому особенно широкое применение данный способ получил при учете
финансовых вложений.
В 30-е годы XX века начали применяться оценки по методам FIFO,
LIFO. Они находят применение и на современном этапе. В бухгалтерском
учете также по-прежнему используются оценки по фактической стоимости,
по восстановительной стоимости и дисконтированной.
Но в последнее время возник новый способ оценки - оценка по
справедливой стоимости. Впервые термин был рассмотрен Чамберсом в 1966
году, но применяться эта стоимость начала только в 1995 году, после
добавления её в качестве вида оценки в МСФО 32. Это не возврат к понятию
справедливой цены, существовавшем в Средние века. Справедливая
стоимость – это сумма денежных средств, достаточная для приобретения
актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо
осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку,
независимыми друг от друга сторонами15. Из рассмотренных ранее способов
он ближе всего к способу оценки по рыночной стоимости. Возникновение
этого понятия, как и возможность определения оценки подобным способом,
обусловлено, в первую очередь наличием рынка и свободной рыночной
торговли (без рынка все оценки, полученные таким методом, были бы
субъективны), доступность данных о ценах и наличие экспертов-оценщиков,
способных провести подобные процедуры.
Кинякин, А.DCF – метод дисконтированных денежных потоков [Электронный ресурс] /А.
Кинякин.-2011. - URL: http://bcinvest.ru/articles/11/ (дата обращения 17.10.2013).
15
IFRS 13 Fair Value Measurement.- 2013.
14
16
Анализируя эволюцию подходов к оценке на протяжении всей истории,
можно выделить несколько этапов (рис. 2).
1 этап (до VII в. до н.э)
Оценка в натуральном выражении
2 этап (с VII в. до н.э-середина XX века)
Оценка в денежном выражении
3 этап (середина XX века-настоящее время)
Оценка в денежном выражении с корректировкой на индекс цен и проведение переоценки
Рис.2
Эволюция
подходов к
оценке
на протяжении
истории
существования бугалтерского учета
Но второй и третий этапы характеризуются не только неким общим
подходом, но и возникновением новых видов оценки.
Обобщим виды оценок, применяемых на протяжении второго и
третьего этапа (рис. 3).
VII век до н.э-конец XVIII века
Оценка по стоимости,
сформировавшейся в торговле
(рыночной) стоимости
Оценка на основании идеальных цен
с применением комбинации
доходно-затратного метода
Оценка по остаточной
стоимости (с 1588 )
Начало XIX века- конец XIXвека
Оценка по
себестоимости
Оценка по
затратам
Оценка по цене
приобретения
Оценка по текущим
рыночным ценам
Оценка по
остаточной
стоимости
Конец XIX века-середина XX века
Оценка по
себестоимости
Оценка по рыночной
стоимости при
условии ликвидации
предприятия
Оценка по
текущим
рыночным ценам
Оценка по средним ценам
(оценка с применением
сравнительного метода)
Оценка по
остаточной
стоимости
17
Середина XX века-1995 г.
Оценка по
восстановит
ельной
стоимости
Оценка по
стоимости
замещения
Оценка по
текущим
рыночным
ценам
Оценка по
себестоимости
Оценка с
применением
сравнительного
метода
Оценка по
дисконтирован
ной стоимости
Оценка с
применением
методов FIFO,
LIFO
Оценка по
остаточной
стоимости
Оценка по
справедливой
стоимости
Оценка по
остаточной
стоимости
1995 г.-настоящее время
Оценка по
восстанови
тельной
стоимости
Оценка по
стоимости
замещения
Оценка по
текущим
рыночным
ценам
Оценка
по
себестои
мости
Оценка с
применени
ем методов
FIFO,LIFO
Оценка с
применением
сравнительного
метода
Оценка по
дисконтиро
ванной
стоимости
Рис. 3 Эволюция видов оценки на протяжении истории существования
оценки в денежном выражении
Таким образом, в настоящее время существует множество способов
оценки объектов бухгалтерского учета. Основная задача заключается в
выборе оптимального способа, который с надежностью позволит учесть
стоимость данного объекта.
1.2 Нормативно-правовое регулирование оценки внеоборотных активов
в МСФО и ПБУ
Порядок
проведения
оценки
внеоборотных
активов
в
России
регулируется Положениями по бухгалтерскому учету. На международном
уровне правила проведения оценки внеоборотных активов определяют
Международные стандарты финансовой отчетности – МСФО (International
Accounting Standards). Представим положения, регулирующие оценку
внеоборотных активов в виде таблицы (табл. 2).
18
Таблица 2
Нормативно-правовое регулирование оценки внеоборотных активов
согласно РПБУ и МСФО
Вид внеоборотного
актива
Основные средства
Нематериальные
активы
Финансовые
вложения (активы)
РПБУ
МСФО
6/01«Учет основных средств»
ФЗ № 134 «О финансовой
аренде (лизинге)»
14/07«Учет
нематериальных
активов»
19/02
«Учет финансовых вложений»
IAS 16«Основные средства»,
IAS 17 «Аренда»
IAS 38 «Нематериальные
активы»
IAS
39
«Финансовые
инструменты: признание и
оценка»
IFRS
9
«Финансовые
инструменты»
Несмотря на то, что в последнее время наблюдается тенденция
сближения МСФО и российского ПБУ, в частности и в требованиях при
проведении оценки внеоборотных активов, между этими двумя положениями
до сих пор существуют существенные различия. В случае с оценкой активов,
некоторые различия проявляются как в определении первоначальной
стоимости объекта, так и в определении его стоимости на протяжении срока
использования.
Для выявления сходств и различий между МСФО и ПБУ рассмотрим
оценку различных внеоборотных активов, регулируемых этими нормами.
1.2.1. Оценка основных средств и нематериальных активов.
Во-первых, рассмотрим оценку при принятии к бухгалтерскому учету.
Согласно ПБУ 6/01, 14/2007 основные средства и нематериальные
активы принимаются к учету по первоначальной стоимости. Согласно
МСФО 16, 38 объекты основных средств, и нематериальные активы,
подлежащие признанию в качестве актива, оцениваются по себестоимости.
При этом, сами определения понятий первоначальной стоимости и
себестоимости зависят от способа поступления основных средств.
Если объект поступает по договору купли-продажи, или создан на
предприятии, то ПБУ определяет первоначальную стоимость такого объекта,
19
как сумму фактических затрат организации на приобретение, сооружение и
изготовление объекта, а МСФО определяет себестоимость как сумму
уплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств или
справедливую
стоимость
другого
возмещения,
преданного
с
целью
приобретения актива, на момент его приобретения или во время
строительства.
Фактические затраты по ПБУ 6/01, 14/2007 и составляющие
себестоимости по МСФО 16, 38 во многом совпадают, но имеются и
некоторые различия. Например, определенная сложность возникает при
учете процентов по кредитам и займам, связанных с приобретением
основных средств и нематериальных активов.
В российской практике бухгалтерского учета, если займ связан
непосредственно
с
приобретением
объекта
основных
средств/нематериального актива, то проценты по нему относятся к иным
затратам, связанным с приобретением, сооружением и изготовлением
объекта и поэтому включаются в его стоимость. Если актив инвестиционный,
то есть требует длительного времени подготовки к предполагаемому
использованию, то расходы по полученным займам также войдут в состав
расходов на приобретение16.
Что касается МСФО, в большинстве случаев проценты признаются
расходами и не включаются в себестоимость. Но если отсрочка платежа
выходит за рамки обычного кредитования, и основное средство или
нематериальный актив будут признаны по IAS 23 активом, отвечающим
определенным требованиям (активом, подготовка которого к использованию
по назначению или для продажи обязательно требует значительного
времени), проценты по займам будут капитализироваться путем включения в
себестоимость. На таких же условиях происходит и учет курсовой разницы
по займам в иностранной валюте.
16
ПБУ «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» 15/08.
20
Обобщим составляющие первоначальной стоимости по МСФО и РПБУ в
таблицу и выделим основные сходства и различия (табл.3).
Таблица 3
Сравнительная характеристика подходов ПБУ и МСФО к формированию
первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов,
поступивших по договору купли-продажи и созданных на предприятии
1
Сходства РПБУ и
Различия РПБУ и МСФО
МСФО
РПБУ
МСФО
Поступление объекта по договору купли-продажи
К
составляющим
первоначальной
стоимости относятся:
-цена покупки, включая
импортные пошлины и
невозмещаемые налоги,
связанные
с
приобретением актива,
-суммы, уплачиваемые за
доставку и приведение
объекта
в
состояние,
пригодное
для
использования
-вознаграждения
организациям
за
оказанные
профессиональные,
посреднические
услуги
при
приобретении
объекта,
-вознаграждения
за
осуществление работ по
договорам
подряда,
авторского заказа
-иные
затраты,
непосредственно
связанные
с
приобретением объекта
2
Для основных средств не
входит в перечень затрат
предварительная
оценка
затрат
на
демонтаж
и
удаление объекта
Предварительная
оценка
затрат на демонтаж и
удаление объекта основных
средств и восстановление
природных ресурсов на
занимаемом
участке
учитывается
при
формировании стоимости
Общехозяйственные расходы Общехозяйственные
непосредственно связанные с расходы не включаются
приобретением
объекта
учитываются
Для
основного
средства, Проценты по займам и
нематериального актива в кредитам
входят
в
первоначальную
стоимость стоимость¸
только
если
входят
отсрочка платежа выходит за
проценты по займам и рамки
обычного
кредитам
непосредственно кредитования, и основное
связанные с приобретением в средство/нематериальный
случае
инвестиционного актив будут признаны по
актива
IAS23
активами,
отвечающим определенным
требованиям
Стоимость объекта не может Стоимость объекта может
быть уменьшена на величину быть
уменьшена
на
государственных субсидий
величину государственных
субсидий
Создание объекта на предприятии
К
составляющим
первоначальной
стоимости относятся:
-затраты на материалы и
услуги, использованные
или потребленные при
создании
-затраты
на
вознаграждения
работникам,
участвовавшим
в
Для
основных
средств
отсутствует предварительная
оценка затрат на демонтаж и
удаление объекта
Предварительная
оценка
затрат на демонтаж и
удаление объекта основных
средств и восстановление
природных ресурсов на
занимаемом
участке
учитывается
Общехозяйственные расходы Общехозяйственные
непосредственно связанные с
расходы не включаются
созданием
объекта
учитываются
Продолжение таблицы 3
21
Сходства РПБУ и
МСФО
создании актива
-выплаты, необходимые
для
регистрации
юридических прав на
объект
-амортизация
основных
средств,
патентов,
лицензий,
использованных
при
создании актива
-выплаты
за
осуществление работ по
договору строительного
подряда при создании
основного средства
-вознаграждения
за
осуществление работ по
договорам
подряда,
авторского заказа
-иные затраты, связанные
сооружением
и
изготовлением
объекта
основных
средств,
приведением
нематериального актива и
основного средства в
состояние, пригодное к
использованию
Кроме
Различия РПБУ и МСФО
РПБУ
МСФО
Отсутствует
понятие При
создании
объекта
сверхнормативных расходов
основных
средств
не
включаются
сверхнормативные расходы
сырья и других ресурсов
В первоначальную стоимость Проценты по займам и
входят
кредитам
учитываются¸
проценты по займам и только
если
отсрочка
кредитам,
непосредственно платежа выходит за рамки
связанные
с
созданием обычного кредитования, и
объекта,
если
он основное
инвестиционный
средство/нематериальный
актив будут признаны по
IAS23
активами,
отвечающими определенным
требованиям
Стоимость объекта не может Стоимость объекта может
быть уменьшена на величину быть
уменьшена
на
государственных субсидий
величину государственных
субсидий
рассмотренных
выше
случаев,
и
основное
средство
и
нематериальный актив могут быть получен в ходе обмена или безвозмездно
по договору дарения.
Согласно ПБУ, первоначальной стоимостью как основного средства, так
и нематериального актива в
случае обмена будет признана стоимость
ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая
устанавливается исходя из цены, по которой организация обычно в
сравнимых обстоятельствах определяет стоимость аналогичных ценностей
или, если её не удается определить, то из стоимости, по которой в сравнимых
обстоятельствах
приобретаются
средств/нематериальных активов1718.
17
18
ПБУ "Учет основных средств" 6/01.
ПБУ “Учет нематериальных активов” 14/07.
аналогичные
объекты
основных
22
В случае дарения объект должен быть оценен по текущей рыночной
стоимости на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
По МСФО при подобных способах получения основных средств,
нематериальных активов объекты должны быть оценены по справедливой
стоимости (цене, которая была бы получена при продаже актива или
уплачена при передаче обязательства при проведении операции на
добровольной основе между участниками рынка на дату оценки)1920.
При обмене используется справедливая стоимость, если операция
обмена имеет коммерческое содержание. Если это условие не выполняется,
или ни справедливая стоимость полученного актива, ни справедливая
стоимость переданного актива не поддаются надежной оценке, то оценка
себестоимости
должна
быть
произведена
на
основании
балансовой
стоимости активов (стоимости, по которой актив признается в отчетности
после вычета накопленной амортизации и убытков от обесценения).
При получении объекта безвозмездно в качестве государственной
субсидии ситуация регулируется МСФО 20, причем существует два подхода:
основной и альтернативный. Основной подразумевает учет актива по
справедливой стоимости (цена, которая была бы получена при продаже
актива
при
проведении
операции
на
добровольной
основе
между
участниками рынка на дату оценки), а альтернативный – по номинальной
стоимости (величине, равной стоимости актива в текущих рыночных ценах).
Ещё один вариант получения предприятием основных средств и
нематериальных активов – в качестве взноса в уставный капитал.
В ПБУ 6/01 указано, что и нематериальные активы, и основные
средства
должны
учитываться
по
согласованной
учредителями
(участниками) организации стоимости.
В МСФО 2 эта хозяйственная операция рассматривается как обмен на
собственные акции предприятия и основные средства и нематериальные
19
20
IAS 16 Property, Plant and Equipment.– 2005.
IAS 38 Intangible Assets.- 2004.
23
активы, полученные таким путем, оцениваются по справедливой стоимости
на дату, когда предприятие получает их. В случае, если предприятие не
способно надежно оценить справедливую стоимость полученных активов,
оно должно оценить полученные активы косвенно, на основе справедливой
стоимости предоставленных долевых инструментов (собственных акций),
оцененной на дату получения основного средства или нематериального
актива21.
ОС и НМА могут быть получены предприятием при сделке по
объединению
бизнеса.
поступившие
таким
В
МСФО
образом
по
предлагается
справедливой
учитывать
стоимости
активы,
на
дату
приобретения. В ПБУ такой способ поступления актива не рассматривается.
Представим
различные
способы
формирования
первоначальной
стоимости по ПБУ и МСФО в таблице (табл. 4).
Таблица 4
№
1
Различие подходов к формированию первоначальной стоимости
основных средств и нематериальных активов в ПБУ и МСФО
РПБУ
МСФО
Поступление по договору дарения
Первоначальная стоимость формируется, Стоимость
формируется,
исходя
из
исходя из рыночной стоимости на дату справедливой стоимости (сумме на которую
принятия объекта к бухгалтерскому учету
актив может быть обменян между хорошо
осведомленными, независимыми сторонами
на дату принятия объекта к учету)
Поступление в результате обмена
2
Первоначальная стоимость:
-стоимость
ценностей,
которая
устанавливается исходя из цены, по
которой организация обычно в сравнимых
обстоятельствах определяет стоимость
аналогичных ценностей;
-стоимость, по которой в сравнимых
обстоятельствах
приобретаются
аналогичные объекты (если не удалось
определить первую).
3
Себестоимость:
-справедливая
стоимость
переданного
актива;
-справедливая стоимость поступившего
актива, если она более очевидна, чем
первая;
-балансовая стоимость переданного актива,
если нет возможности определить ни одну
из первых двух или операция не носит
коммерческого содержания
Объект получен в качестве взноса в уставный капитал
Первоначальная стоимость - денежная Себестоимость - справедливая стоимость на
оценка, согласованная учредителями
дату взноса
4
Нематериальный актив поступил в результате сделки по объединению бизнеса
-
21
IAS 2 Inventories.- 2005.
Себестоимость - справедливая стоимость на
дату приобретения
24
Предприятие может получить объект основных в аренду. Под арендой
подразумевается
договор,
согласно
которому
арендодатель
передает
арендатору право на использование актива в течение согласованного периода
времени в обмен на платеж или ряд платежей.
В российском законодательстве существует текущая аренда и
финансовая (лизинг). В ПБУ не предусмотрен
учет основных средств,
полученных в текущую аренду, и подобные активы учитываются только
арендодателем. Точнее, арендатор учитывает их на забалансовом счете 001
«Арендованные основные средства» по стоимости, указанной в договоре
аренды. В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды
арендатор сам делает капитальные вложения в арендованные основные
средства, то они, в таком случае, будут являться собственностью арендатора.
Затраты по законченным работам капитального характера списываются с
кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с
дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат
арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный
инвентарный объект22.
В некоторых случаях договор аренды может предусматривать
последующий выкуп арендуемого имущества. При таком договоре арендатор
при выкупе объекта учтет его по стоимости, указанной в договоре о выкупе
имущества, без НДС. В российской практике бухгалтерского учета эту
стоимость называют выкупной23.
Объект по договору лизинга может учитываться либо у лизингодателя,
либо у лизингополучателя в зависимости от условий договора лизинга24.
Если объект отражается у лизингополучателя, то объект будет оцениваться
по
стоимости,
указанной
в
договоре
между
лизингодателем
и
лизингополучателем.
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств от 13 октября 2003 г. N 91н
Путеводитель по сделкам. Аренда недвижимости. Арендодатор// Консультант Плюс, 24.05.2013
24
Федеральный закон от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» в ред.
28.06.2013.
22
23
25
В МСФО активам, поступающим по договорам аренды и лизинга,
посвящено МСФО 17 «Аренда». МСФО 17 разделяет понятие финансовой
аренды и операционной. Под финансовой арендой понимается аренда с
передачей практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом,
что
похоже
на
договор
с
выкупом,
рассматриваемым
российским
законодательством. Аренда классифицируется как операционная аренда, если
она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных
с владением активом.
Если имеет место операционная аренда, то все расходы по её оплате
учитываются в составе расходов, если же имеет место финансовая аренда, то
объект подлежит учету в бухгалтерском учете.
При первоначальном учете финансовой аренды на дату начала срока
аренды арендаторы должны признать финансовую аренду в суммах, равных
справедливой стоимости имущества, которое является предметом аренды. Но
в случае, когда приведенная стоимость минимальных арендных платежей
ниже
справедливой
минимальных
стоимости,
арендных
объект
платежей.
Под
учитывается
по
стоимости
минимальными
платежами
подразумеваются платежи на протяжении срока аренды, которые требуются
или могут быть потребованы от арендатора, за исключением условной
арендной платы (платежей, не зафиксированных в виде определенной суммы,
а основанных на будущей величине фактора, изменение которого не связано
с течением времени). Таким образом, платежи, основанные на процентах
будущих продаж, индексах цен, затратах на обслуживание, налогах,
подлежащих уплате арендодателем, не окажут влияние на расчет стоимости
минимальных арендных платежей.
Как сумма справедливой стоимости, так и сумма минимальных арендных
платежей корректируется на затраты, имеющие непосредственное отношение
к деятельности арендатора в связи с данной арендой (например, создание
условий договора аренды).
26
Сравним подходы, применяемые к оценке арендованного имущества в
ПБУ и МСФО (табл. 5).
Таблица 5
Сравнительная характеристика подходов к формированию
первоначальной стоимости основных средств при поступлении по договору
аренды, лизинга по ПБУ и в случае финансовой аренды по МСФО
Сходства РПБУ и
МСФО
Различия
РПБУ
МСФО
1. Объект получен по договору аренды
Если
предусмотрен -Оценка при выкупе по выкупной
выкуп, то в момент стоимости,
увеличенной
на
выкупа
проводится сумму арендных платежей за
оценка
период с момента выкупа до
конца срока аренды;
-До момента выкупа отсутствует
проверка наличия передаваемых
рисков
и
выгод,
объект
учитывается
только
на
забалансовом счете по сумме,
указанной в договоре
Определяется наличие передачи
рисков и выгод, при выполнении
этого условия объект принимается
к учету по минимуму из
справедливой стоимости на дату
начала срока аренды и стоимости
минимальных арендных платежей,
если нет, оценке не подлежит
2. Объект получен по договору лизинга
Оценка
может -Оценка может производиться
проводиться
лизингодателем;
лизингополучателем
-Оценка
производится
по
балансовой стоимости
Оценка в случае финансовой
аренды
проводится
всегда
лизингополучателем по минимуму
из справедливой стоимости на
дату начала срока аренды и
стоимости минимальных арендных
платежей
Если анализировать случаи операционной аренды по МСФО, то для
основных средств, поступивших по договору аренды или по договору
лизинга, в котором прописано, что имущество учитывает лизингодатель, нет
отличий учета по российским стандартам от учета по МСФО. Различие
возникнет, если в договоре лизинга будет прописано, что объект учитывается
лизингополучателем, а предприятие при ведении учета по МСФО
классифицирует лизинг как операционную аренду.
Рассмотрим, что происходит после того, как объект принят к
бухгалтерскому учету, и проводится его дальнейшая оценка.
ПБУ 6/01 предусмотрены две модели для основных средств. Согласно
первой, первоначальная стоимость основных средств и уменьшается на
27
величину амортизации, то есть погашается посредством начисления
амортизации такими способами, как линейный, способ уменьшаемого
остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного
использования, способ списания стоимости пропорционально объему
продукции.
Выбранный метод начисления амортизации не пересматривается, при
этом первоначальная стоимость объекта, как правило, тоже не меняется.
Первоначальная стоимость объекта может быть изменена только в случае
достройки, дооборудования, модернизации и реконструкции, при условии,
что эти операции по восстановлению объекта приведут к улучшению
показателей функционирования основных средств25. В таком случае,
первоначальная стоимость увеличится на затраты на восстановление.
По второй модели коммерческая организация имеет возможность
переоценивать не чаще раза в год однородные группы активов по
восстановительной стоимости, причем если это уже было сделано один раз,
то
переоценка
этих
объектов
должна осуществляться
регулярно
в
дальнейшем. Восстановительная стоимость также уменьшается на величину
амортизации, начисляемой способами, указанными в первой модели.
Выбранный способ начисления амортизации не меняется.
МСФО также предлагает две модели оценки основных средств после
признания.
Первая - модель учета по фактическим затратам, согласно которой
объект основных средств учитывается по себестоимости за вычетом
накопленной амортизации и убытков от обесценения.
Вторая - модель учета по переоценённой стоимости. В этом случае
объект оценивается по справедливой стоимости на дату переоценки за
вычетом накопленной амортизации. В ПБУ такой подход не может
рассматриваться из-за отсутствия в ПБУ понятия справедливой стоимости.
25
ПБУ "Учет основных средств" 6/01.
28
В МСФО нет жесткого требования к проведению переоценки ежегодно,
переоценка производится по мере потребности предприятия. Потребность
возникает в случае изменения справедливой стоимости, и поэтому для
активов, справедливая стоимость которых не подвергается значительным
изменениям, переоценка может быть произведена один раз в 3-5 лет.
Для погашения амортизируемой величины - разницы между фактической
и остаточной - организация выбирает метод, наиболее точно отражающий
структуру потребления будущих экономических выгод из линейного метода,
метода уменьшаемого остатка и метода единиц производства продукции
(метода, аналогичного, указанному в ПБУ способу списания стоимости
пропорционально объему продукции). В отличие от ПБУ в МСФО
отсутствует метод суммы чисел лет срока полезного использования. Но здесь
нет противоречия, так как МСФО допускает, что организация имеет право на
выбор своего метода амортизации, если этот выбор будет обоснован. Главное
отличие МСФО от ПБУ, связанное с вопросом начисления амортизации,
заключается в том, что в МСФО 16 указано требование, как минимум,
ежегодного пересмотра метода начисления амортизации.
Также в отличие от ПБУ в обеих моделях, приведенных в МСФО, наряду
с вычетом накопленной амортизации из себестоимости или из переоценённой
стоимости объекта производится корректировка его стоимости на сумму
накопленных убытков от обесценения. Подобная корректировка проводится
согласно МСФО 36 «Обесценение активов», в случае, если и только если
возмещаемая стоимость актива (большее из двух значений: справедливой
стоимости и ценности его использования (дисконтированных потоков
экономических выгод)) меньше его балансовой стоимости26. В ходе
корректировки
балансовая
стоимость
актива
уменьшается
до
его
возмещаемой стоимости.
Последней рассмотрим последующую оценку основных средств,
полученных в финансовую аренду. В российском учете это основные
26
IAS 36 Impairment of Assets.– 2004.
29
средства, полученные по договору лизинга. Объекты отражаются по
остаточной стоимости, и амортизацию начисляет тот, у кого отражается
объект, применяя те методы амортизации, которые применяются к
остальным основным средствам группы, к которой объект относится.
Относительно РПБУ, стоит также рассмотреть случай выкупа объекта.
Как только происходит выкуп, для последующей оценки используются
способы, применяемые в РПБУ для основных средств, находящихся в
собственности.
Согласно МСФО, финансовая аренда приводит к возникновению
расходов на амортизацию в отношении амортизируемых активов27. Учетная
политика по амортизации арендуемых активов должна соответствовать
учетной политике, применимой к амортизируемым активам, находящимся в
собственности, и признаваемая сумма амортизации должна рассчитываться в
соответствии с МСФО (IAS) 16.
Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит
право собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, актив
должен быть полностью амортизирован на протяжении более короткого из
двух сроков - срока аренды или срока полезного использования актива, если
такая уверенность есть, то - на протяжении срока полезного использования
актива.
Таким образом, балансовая стоимость объекта образуется путем вычета
из первоначальной стоимости объекта (стоимости при признании) суммы
накопленной амортизации.
Обратимся к подходам к последующей оценке и обобщим их (табл. 6).
27
IAS 17 Leases.- 2005.
30
Таблица 6
Сравнительный анализ последующей оценки основных средств и НМА
по ПБУ и МСФО
№
Последующая
оценка
РПБУ
1
Проведение теста на Нет
обесценение
2
Модели последующей
оценки
основных
средств
2.1
Модель
учета
по
фактическим затратам
(МСФО) и погашение
стоимости посредством
начисления
амортизации (РПБУ)
Модель
учета
по Стоимость
=
переоценённой
восстановительная
стоимости
стоимость - накопленная
амортизация
2.2
МСФО
Да, и если, и только если
возмещаемая
стоимость
актива
меньше его балансовой стоимости,
то независимо от модели балансовая
стоимость актива уменьшается до
его возмещаемой стоимости (вычет
убытков от обесценения)
-Погашение стоимости -Модель учета по фактическим
посредством начисления затратам
амортизации
-Модель учета по переоценённой
-Модель
учета
по стоимости
переоценённой
стоимости
Стоимость объекта = Стоимость объекта= первоначальная
первоначальная
стоимость–накопленная
стоимость –накопленная амортизация- убытки от обесценения
амортизация
Стоимость
=
справедливая
стоимость
накопленная
амортизация (с учетом требований к
расчету
амортизации
при
проведении переоценки) - убытки от
обесценения
Основное отличие заключается в требовании проведения теста на
обесценение при ведении учета по МСФО.
Последний этап - прекращение признания актива. После того как объект
выбывает, например, в ходе продажи, передачи по договору мены, в
результате физического износа, или когда от его использования или ли
выбытия не ожидается будущих экономических выгод, его признание
прекращается и по ПБУ, и по МСФО. При этом списывается полностью его
балансовая стоимость на дату выбытия.
Стоит отметить, что сейчас в России готовится проект нового положения
по бухгалтерскому «Учет основных средств»28. Если его введут, то
Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» [Электронный ресурс]
//Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности. -URL:
http://www.nsfo.ru/docs/Proekt_PBU_Uchet_Osnovnih_Sredstv.pdf (дата обращения 7.05.2014).
28
31
бухгалтера столкнутся с некоторыми новыми трудностями, поскольку
положение достаточно сильно отличается от действующего в настоящее
время ПБУ 6/01. Рассмотрим подходы к оценке основных средств в
проектном ПБУ, сопоставив его с уже существующим, и посмотрим,
насколько они приближены к Международному стандарту.
В соответствии и с проектным, и с действующим РПБУ основные
средства при принятии к учету оцениваются по первоначальной стоимости.
Но состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость при поступлении
актива по договору купли-продажи и создании актива на предприятии,
существенно изменился.
Представим основные сходства и различия при поступлении объекта по
договору купли-продажи (табл. 7).
Таблица 7
Сравнительная характеристика подходов проектного и действующего
ПБУ «Учет основных средств» к формированию первоначальной стоимости
основных средств поступивших по договору купли-продажи
Сходства РПБУ и проектного ПБУ
К составляющим первоначальной стоимости
относятся:
-цена
покупки,
включая
импортные
пошлины
и
невозмещаемые
налоги,
связанные с приобретением актива,
-суммы, уплачиваемые за доставку и
приведение объекта в состояние, пригодное
для использования
-вознаграждения организациям за оказанные
профессиональные, посреднические услуги
при приобретении объекта,
-вознаграждения за осуществление работ по
договорам подряда, авторского заказа;
-проценты
по
займам
и
кредитам
непосредственно связанные с приобретением
(случай инвестиционного актива);
-иные затраты, непосредственно связанные с
приобретением объекта
Различия РПБУ и проектного ПБУ
РПБУ
Проектное ПБУ
Для
основных
средств не входит в
перечень
затрат
предварительная
оценка затрат на
демонтаж и удаление
объекта
Предварительная оценка
затрат на демонтаж и
удаление
объекта
основных
средств
и
восстановление
природных ресурсов на
занимаемом
участке
учитывается
при
формировании стоимости
Общехозяйственные
Общехозяйственные
расходы
расходы не включаются,
непосредственно
так
как
признаются
связанные
с несвязанными
с
приобретением
приобретением
объекта учитываются основного средства
Также обобщим основные сходства и различия при создании объекта на
предприятии (табл. 8).
32
Таблица 8
Сравнительная характеристика подходов проектного и действующего
ПБУ «Учет основных средств» к формированию первоначальной стоимости
основных средств при их создании на предприятии
Сходства РПБУ и проектного ПБУ
К
составляющим
стоимости относятся:
Различия РПБУ и проектного ПБУ
РПБУ
Проектное ПБУ
первоначальной Для
основных средств
отсутствует
-затраты
на
материалы
и
услуги, предварительная оценка
использованные или потребленные при затрат на демонтаж и
удаление объекта
создании
-затраты на вознаграждения работникам,
участвовавшим в создании актива
-выплаты, необходимые для регистрации
юридических прав на объект
-амортизация основных средств, патентов, Общехозяйственные
лицензий, использованных при создании расходы непосредственно
связанные с
актива
объекта
-выплаты за осуществление работ по созданием
учитываются
договору строительного подряда при
Отсутствует
понятие
создании основного средства
-вознаграждения за осуществление работ по сверхнормативных
расходов
договорам подряда, авторского заказа
-проценты
по
займам
и
кредитам,
непосредственно связанные с созданием
объекта, если он инвестиционный
-иные затраты, связанные сооружением и
изготовлением объекта основных средств,
приведением нематериального актива и
основного средства в состояние, пригодное к
использованию
Предварительная
оценка затрат на
демонтаж и удаление
объекта
основных
средств
и
восстановление
природных ресурсов
на
занимаемом
участке учитывается
Общехозяйственные
расходы
не
включаются
При
создании
объекта
основных
средств
не
включаются
сверхнормативные
расходы
на
материалы,
оплату
труда
и
другие
затраты
Основные отличия заключаются в включении в стоимости затрат на
демонтаж и удаление объекта и общехозяйственных расходов. Во-первых,
никакие общехозяйственные расходы не могут быть капитализированы в
соответствии с новым положением. Во-вторых, в стоимость будет включены
затраты на удаление и демонтаж. Эти изменения сблизят учет по РПБУ с
учетом по МСФО, поскольку эти положения как раз и взяты из
международных
стандартов.
Также
в
случае
создания
объекта
на
предприятии предприятию потребуется разработать нормативы затрат, и на
основании этих нормативов принимать решение о включении затрат в
стоимость. Это тоже элемент международных стандартов. Кроме того,
33
введение таких нормативов позволит усилить контроль за расходованием
запасов и рабочего времени.
При поступлении объекта по договору дарения в оценке ничего не
поменялось. Что касается поступления актива по договору мены или в
качестве взноса в уставный капитал, то имеют место некоторые изменения.
Сопоставим способы оценки, предложенные РПБУ, проектным ПБУ и
МСФО (табл. 9).
Таблица 9
Различие подходов к формированию первоначальной стоимости
основных средств и нематериальных активов в действующем и проектном
ПБУ и МСФО
№
1
РПБУ
Проект РПБУ
Поступление в результате обмена
Первоначальная стоимость:
-стоимость
ценностей,
которая
устанавливается
исходя из цены, по которой
организация
обычно
в
сравнимых обстоятельствах
определяет
стоимость
аналогичных ценностей
-стоимость, по которой в
сравнимых обстоятельствах
приобретаются аналогичные
объекты (если не удалось
определить первую)
Первоначальная стоимость:
-текущая рыночная стоимость
переданного актива
-текущая рыночная стоимость
поступившего актива, если
она более очевидна, чем
первая
-балансовая
стоимость
переданного актива, если нет
возможности определить ни
одну из первых двух
МСФО
Себестоимость:
-справедливая
стоимость
переданного актива
-справедливая
стоимость
поступившего актива, если
она более очевидна, чем
первая
-балансовая стоимость
переданного актива, если
нет возможности
определить ни одну из
первых двух или операция
не носит коммерческого
содержания
Объект получен в качестве взноса в уставный капитал
2
Первоначальная стоимость - Первоначальная стоимость:
Себестоимость
денежная
оценка, -текущая рыночная стоимость справедливая стоимость на
согласованная учредителями
на дату признания
дату взноса
Очевидно, что проект ПБУ практически полностью совпадает с МСФО
16 в этой части, единственное отличие - вместо понятия справедливой
стоимости используется текущая рыночная стоимость, что по сути – одно и
то же.
Остановимся на последующей оценке основных средств (табл. 10).
34
Таблица 10
Сравнительный анализ последующей оценки основных средств по
проектному и действующему ПБУ «Учет основных средств»
№
Последующая
оценка
РПБУ
1
Проведение теста на Нет
обесценение
2
Модели
последующей оценки
основных средств
2.1
Модель учета, при
которой имеет место
погашение стоимости
посредством
начисления
амортизации
Модель учета по Стоимость=
переоценённой
восстановительная
стоимости
стоимость - накопленная
амортизация
2.2
Проектное ПБУ
По желанию компании она может
этот тест проводить, руководствуясь
IAS 36
-погашение
стоимости -погашение стоимости посредством
посредством начисления начисления амортизации
амортизации
-модель учета по переоценённой
-модель
учета
по стоимости
переоценённой стоимости
Стоимость
объекта= Стоимость объекта=первоначальная
первоначальная стоимость стоимость–накопленная
–накопленная амортизация амортизация- убытки от обесценения
(если
тест
на
обесценение
проводится)
Стоимость=
текущая
рыночная
стоимость-накопленная амортизация
(с учетом требований к расчету
амортизации
при
проведении
переоценки)-убытки от обесценения
(если
тест
на
обесценение
проводится)
В проектном ПБУ появляется тест на обесценение, который компания
может проводить в соответствии с IAS 36. Это сближает проект с
Международными стандартами. Но при этом компания сама может выбрать:
проводить этот тест в отношении своих основных средств или нет, то есть
российские стандарты постепенно сближаются с международными.
Выбытие активов по-прежнему будет производиться по балансовой
стоимости.
Фактически с введением этого ПБУ бухгалтерам по учету основных
средств придется освоить международные принципы учета, поскольку новое
ПБУ существенно приблизит российский учет к международному.
Проанализируем проектное ПБУ с применением SWOT- анализа (табл.
11).
35
Таблица 11
SWOT- анализ введения проектного ПБУ
Преимущества:
Возможности:
будет
-Сокращение затрат для компаний, ведущих -Компании
легче
впоследствии
дополнительно учет в соответствии с МСФО переходить на МСФО;
на проведение трансформации отчетности, -Привлечение
поскольку
принципы
учета
стоимость
инвесторов,
почти которым новая отчетность более понятна,
поскольку они знакомы с международными
соответствуют международным ;
-Балансовая
иностранных
основных
средств, принципами учета;
отраженная в отчетности компаний ближе к -Усиление контроля за затратами при создании
объектов на предприятии, что может привести
реальной стоимости;
-Дополнительный контроль за затратами при также к оптимизации затрат
создании объектов на предприятии
Недостатки:
Угрозы:
-Компании придется вносить изменения в -У
учетную политику;
части
бухгалтеров,
международными
-Компании придется проводить переобучение существенных
бухгалтеров, занимающихся учетом основных законодательства
не
знакомых
стандартами)
отличий
возникнут
от
с
из-за
текущего
проблемы
с
средств, поскольку для применения нового пониманием нового ПБУ;
ПБУ
фактически
потребуются
знания -Возникновение препятствий по применению
международного учета;
нового стандарта в результате противоречий,
-Компании придется
в большем количестве возникающих между ним и существующим
случаев
рыночную
определять
(возникают
дополнительные
стоимость законодательством в области бухгалтерского
затраты
на учета
оценщика);
-Увеличение объемов работы для бухгалтеров
компаний, которые постоянно создают ОС
хозяйственным способом ( в работу войдет
сверка понесенных затрат с нормативами)
Очевидно, что выгоду получат компании, которые уже ведут учет по
МСФО: квалифицированные специалисты уже имеются, все нормативы
утверждены, и учет по российским стандартам почти полностью будет
совпадать с учетом по международным стандартам. Также выигрывают
компании, которые только собираются вести учет по МСФО: всё равно им
36
придется столкнуться с большинством перечисленных трудностей, но при
этом впоследствии бухгалтерам будет легче: учет основных средств сразу и
по российским, и международным стандартам сможет вести 1 бухгалтер.
1.2.2 Оценка финансовых вложений
К внеоборотным активам, кроме нематериальных активов и основных
средств, относятся ещё и долгосрочные финансовые вложения. По ПБУ к
финансовым вложениям относятся государственные и муниципальные
ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые
ценные бумаги с определенной датой и стоимостью погашения, вклады в
уставные
капиталы
других
организаций,
предоставленные
другим
организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях,
дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права
требования29.
Но
поскольку
нас
интересуют
именно
долгосрочные
финансовые вложения, то имеет смысл рассматривать финансовые вложения,
срок которых превышает 1 год и исключить уступки права требования.
В
МСФО
отсутствует
определение
долгосрочных
финансовых
вложений. Вместо него используется понятие финансового инструмента.
Однако понятие финансового инструмента намного шире, поскольку
включает не только финансовые активы, но и финансовые обязательства. В
данном исследовании нас интересуют именно финансовые активы, поэтому
остановимся на их рассмотрении.
До введения IFRS 9 понятие финансового актива разбивалось на 4
категории, и от того, в какую категорию попадает актив, зависел способ его
оценки30.
Первая категория носила название финансовые активы, оцениваемые
по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе
прибыли
или
убытка.
К
ним
относились
финансовые
активы,
предназначенные для торговли и /или учитываемые по справедливой
29
30
ПБУ «Учет финансовых вложений» 19/02.
IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement.-2003.
37
стоимости через прибыль или убыток по причине того, что такой подход
соответствовал задокументированной предприятием стратегии управления
рисками или инвестиционной стратегии предприятии. Если проводить
аналогии с ПБУ, то к ним можно было отнести, например, вклады в уставные
капиталы других организаций, но только если их акции котировались на
рынке и их справедливая стоимость могла быть оценена надежно. Также,
если это обеспечивало более уместную информацию о финансовых
вложениях, то к ним могли быть отнесены практически все ценные бумаги
организаций, государства и муниципалитетов, котируемые на рынках ценных
бумаги.
Ко второй категории относились инвестиции, удерживаемые до
погашения. Для того, чтобы отнести финансовый актив к этой категории,
предприятие должно было выбрать относительно него стратегию удержания
до погашения. Отличительной особенностью этих финансовых активов
являлось наличие фиксированных и отделимых платежей и фиксированного
срока погашения. В качестве примера таких активов можно рассмотреть
облигации, которые предприятие планирует держать до погашения.
Третья
категория
была
представлена
выданными
займами
и
дебиторской задолженностью. Это непроизводные финансовые активы с
фиксированными и определенными платежами, которые не котируются на
рынке.
К четвертой группе – группе финансовых активов, имеющихся в
наличии для продажи - относились все остальные финансовые активы,
которые имелись у предприятия, но не попадали ни под одну из
предшествующих
классификаций.
инструменты, которые не имели
Например,
инвестиции
в
долевые
рыночных котировок, как правило,
числились в данной группе.
С введением IFRS 9 осталось 2 категории. Актив может быть
классифицирован как оцениваемый впоследствии по справедливой (1 группа)
38
или по амортизированной (2 группа) стоимости31. Под справедливой
стоимостью будем понимать цену, которая была получена при продаже
актива или уплачена при передаче обязательств в условиях операции,
осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на
дату оценки. Под амортизированной стоимостью – величину, в которой
финансовые активы или обязательства оцениваются при первоначальном
признании, за вычетом выплат в погашение основной умы долга,
уменьшенную или увеличенная на сумму накопленной амортизации разницы
между первоначальной стоимостью и суммой погашения за вычетом суммы
уменьшения на обесценение и безнадежную задолженность.
Представим на рисунке порядок принятия решения о классе, к
которому будет отнесен финансовый актив (рис. 4).
да
нет
Классификация актива, как
оцениваемого по
справедливой стоимости
позволит сократить
непоследовательность в
применении принципов
оценки или признания?
Актив удерживается в
рамках бизнес-модели,
цель которой-удержание
актива?
Договорные условия
обуславливают получение
потоков денежных средств,
являющихсяисключительно
платежами основного долга и
процентов на непогашенную
сумму основного долга?
нет
нет
да
Актив оценивается по
справедливой
стоимости
да
Актив оценивается по
амортизированной
стоимости
Рис. 4 Порядок принятия решения о классе финансового актива
Фактически, вторая и третья категория были объединены в группу
учитываемую по амортизированной стоимости, а первая и четвертая – в
группу, учитываемую по справедливой стоимости.
Рассмотрим и сравним способы оценки финансовых вложений,
приведенные в МСФО и РПБУ на данный момент.
31
IFRS 9 Financial Instruments.– 2013.
39
Для начала обратимся к оценке финансовых вложений в соответствии с
российским
законодательством.
Изначально
финансовые
вложения
принимаются к учету по первоначальной стоимости. Виды оценки
Первоначальная стоимость
первоначальной стоимости отображены на рисунке 5.
Покупка
Сумма фактических затрат на
приобретение
Взнос:
-в уставный капитал
-по договору простого
товарищества
Согласованная денежная оценка
Текущая рыночная стоимость
Безвозмездное получение
Сумма денежных средств, которая
может быть получена в результате
продажи
Стоимость активов, переданных или
подлежащих передаче организацией
Обмен
Стоимость, по которой в сравнимых
обстоятельствах приобретаются
аналогичные финансовые вложнения
Рис. 5 Оценка первоначальной стоимости финансовых вложений в
соответствии с ПБУ 19/02
Вид оценки, как и для основных средств и нематериальных активов,
зависит от способа поступления актива.
При покупке первоначальная стоимость определяется по фактическим
затратам, к которым относятся, согласно ПБУ 19/02 суммы, уплачиваемые в
соответствии с договором продавцу, организациям и иным лицам за
информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением
активов. Также учитываются вознаграждения, уплачиваемые посреднической
организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве
финансовых вложений, иные затраты, непосредственно связанные с
приобретением активов в качестве финансовых вложений. Например, если
40
для приобретения актива взят кредит и уплачен аванс за актив, то проценты
по этому кредиту будут учтены в первоначальной стоимости.
При
обмене
и
безвозмездном
получении
требуется
определить
возможность нахождения стоимости активов переданных или подлежащих
передаче организацией и текущей рыночной стоимости соответственно и это
и будет оценкой финансового вложения. Если эта возможность отсутствует,
то при обмене стоимость определяется по стоимости приобретения
аналогичных финансовых вложений в сравнимых обстоятельствах, а при
безвозмездном получении по сумме денежных средств, которые могут быть
получены при продаже актива.
Согласно МСФО, оценка при первоначальном признании зависит от
того, к какой группе относится актив.
Способ определения первоначальной стоимости финансового актива
представлены на рисунке 6.
Первоначальная стоимость=
справедливая стоимость
да
Поступление
финансового
актива
Актив
относится к
1 группе?
нет
да
Актив учитывается
в дальнейшем по
амортизированной
стоимости, и учет
осуществлен по дате
расчета?
нет
Первоначальная
стоимость=справедливая
стоимость + затраты по
сделке, напрямую
связанные с приобретением
Рис. 6 Выбор оценки первоначальной стоимости финансового актива по IFRS 9
На основании двух схем можно сделать вывод, что подходы к оценке
финансовых вложений по ПБУ и МСФО сильно различаются. Основной
причиной такого отличия является тот факт, что первоначальная стоимость
финансовых
активов
базируется,
согласно
МСФО
на
справедливой
стоимости, а в ПБУ отсутствует даже само понятие справедливой стоимости.
Но в некоторых случаях, например, если под сделкой понимается сделка
41
купли-продажи, и финансовый актив отнесен во 2 группу, и учет ведется на
дату заключения сделки, учет затрат по сделке сближает МСФО и РПБУ.
Рассмотрим
последующую
оценку
финансовых
вложений
в
соответствии с ПБУ 19/02 (рис. 7).
Оценка по первоначальной
стоимости
Есть возможность
определения текущей
рыночной стоимости?
нет
да
Стоимость актива=
текущая рыночная
стоимость
Актив-долговая
ценная бумага?
В зависимости от учетной политики
Стоимость=
стоимость,
определенная при
последней оценке
да
Стоимость=
дисконтированная
стоимость
нет
Стоимость=стоимость,
определенная при
последней оценке
Рис. 7 Процедура оценки финансовых вложений до выбытия согласно ПБУ 19/02
Процедура последующей оценки финансового актива согласно IFRS 9
представлена на рисунке 8.
42
Оценка по
первоначальной
стоимости
нет
Актив-инвестиции в
долевые инструменты?
да
Финансовый активактив, оцениваемый по
амортизированной
стоимости?
Оценка по
амортизированной
стоимости с использованием
метода эффективной ставки
процента
Решение
руководства
нет
Стоимость = справедливая
стоимость, прибыли и
убытки признаются в
составе прибылей и
убытков
да
Стоимость= справедливая
стоимость, прибыли и
убытки признаются в
составе прочего
совокупного дохода
Стоимость=
амортизируемая
стоимость с
использованием
метода эффективной
ставки процента
нет
Наличие объективных
свидетельств
обесценения
да
Стоимость=приведенная
стоимость будущих
потоков денежных
средств,
дисконтированная по
первоначальной
эффективной ставке
процента по
финансовому активу
Рис. 8 Процедура оценки финансовых активов до выбытия согласно IFRS 9
Если сравнивать эти две процедуры, то можно выявить определенные
сходства и различия.
Первое различие заключается в том, что в МСФО для оценки важно, к
какой группе относится актив, поэтому перед оценкой проводится
классификация и реклассификация. В ПБУ же ключевую роль в выборе вида
оценки играет возможность определения текущей рыночной стоимости, и
перед каждой процедурой оценки делается проверка такой возможности.
В ПБУ нет особого подхода к отражению прибылей и убытков,
возникающих при изменении рыночной стоимости долевых инструментов,
43
все они отражаются в отчете о финансовых результатах. Согласно МСФО,
при изменении справедливой стоимости долевых инструментов, прибыли и
убытки, возникающие при таком изменении могут отражаться либо в отчете
о прибылях и убытках, либо в отчете о прочем совокупном доходе, в
зависимости от решения руководителя.
Преимуществом оценки по МСФО над ПБУ и в случае финансовых
вложений является обязанность компании при проведении оценки проводить
тест на обесценение на конец каждого отчетного периода, независимо от
того,
есть
ли
оцениваемые
практике
по
признаки
обесценения.
амортизированной
проверка
вложений
с
Тесту
подвергаются
стоимости.
Согласно
неопределяемой
текущей
активы,
российской
рыночной
стоимостью на обесценение проводится при наличии признаков обесценения.
Сравним
объективные
признаки
обесценения
финансовых
активов/вложений по МСФО и ПБУ (табл. 12).
Таблица 12
Сравнение объективных признаков обесценения финансовых активов
(вложений) по МСФО и РПБУ
МСФО
РПБУ
Появление
значительных
финансовых Появление у организации-эмитента ценных
затруднений, признаков банкротства. возможности бумаг, либо у должника по договору займа
реорганизации заёмщика, эмитента
признаков банкротства либо объявление
его банкротом
Снижение справедливой стоимости актива ниже Совершение на рынке ценных бумаг
амортизируемой стоимости не обязательно значительного
количества
сделок
с
является признаком обесценения
аналогичными ценными бумагами по цене
существенно ниже их учетной стоимости
Отсутствие
или
существенное
снижение Отсутствие или существенное снижение
поступлений от финансовых активов, а также поступлений от финансовых вложений в
нарушение сроков уплаты процентов или основной виде процентов или дивидендов при
суммы долга
высокой
вероятности
дальнейшего
уменьшения этих поступлений в будущем
Предоставление кредитором должнику уступок,
экономически и юридически связанных с
финансовыми трудностями должника
Наличие
наблюдаемых
данных,
свидетельствующих о снижении поступлений в
будущем:
-негативное изменение платежного статуса
должника;
-национальные и местные экономические условия,
влияющие на заемщика
-
-
44
Согласно российской практике, при проверке предприятие определяет
расчетную
стоимость
финансовых
вложений,
исходя
из
снижения
ожидаемых выгод от актива, и, если на отчетную дату и предыдущую
отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной, расчетная
стоимость в течение отчетного года снижается и отсутствуют свидетельства
того, что в будущем возможно существенное увеличение расчетной
стоимости,
то
разница
между
учетной
и
расчетной
стоимостью
резервируется32.
Согласно международной практике, при существовании объективного
свидетельства обесценения балансовая стоимость должна быть уменьшена.
Разница между балансовой стоимостью и приведенной стоимостью будущих
потоков
денежных
средств,
дисконтированная
по
первоначальной
эффективной ставке процента по финансовому активу или резервируется,
или признается в составе прибыли или убытка33.
При учете финансовых активов/вложений имеются и определенные
сходства международных и российских стандартов. Активы, оцениваемые по
справедливой рыночной стоимости, сходны с российскими финансовыми
вложениями,
у
которых
возможно
определить
текущую
рыночную
стоимость. На первый взгляд их последующие оценки абсолютно разные, так
как МСФО предлагает справедливую стоимость, а ПБУ текущую рыночную.
Но при расчете справедливой стоимости будет использована текущая
рыночная стоимость, поэтому оценки будут все же сходны.
Также
в
предусмотрен
стоимости.
ПБУ
для
оценки
альтернативный
По
методике
некоторых
подход:
расчета
оценка
финансовых
по
вложений
дисконтированной
дисконтированная
стоимость
и
амортизированная стоимость с применением эффективной ставки процента
являются сходными, поэтому оценку этой группы активов можно считать
приближенной к оценке по МСФО.
32
33
ПБУ «Учет финансовых вложений» 19/02.
IFRS 9 Financial Instruments.– 2013.
45
Последний этап оценки - оценка при выбытии. В этом пункте МСФО и
ПБУ достаточно сильно различаются. Согласно МСФО, активы выбывают по
балансовой стоимости, то есть по стоимости, определенной при последней
оценке. РПБУ применяет такой подход, только если оценивается актив с
определяемой рыночной стоимостью. А в отношении остальных РПБУ 19/02
предполагает 3 метода, которым нет аналогов в МСФО по финансовым
активам. Эти методы могут быть обобщены в схему (рис.9).
Оценка финансовых вложений при выбытии
Оценка по методу ФИФО
Оценка по средней
первоначальной стоимости
Оценка по первоначальной
стоимости бухгалтерского
учета каждой единицы
финансовых вложений
Рис. 9 Оценка финансовых вложений при выбытии в соответствии с ПБУ 19
Таким образом, при выбытии только оценка финансовых вложений с
определяемой рыночной стоимостью не зависит от того, в соответствии с
российскими или международными стандартами ведет учет предприятие.
46
Глава 2. Анализ применяемых в ОАО «Нижфарм» вариантов
оценки внеоборотных активов
2.1 Характеристика ОАО «Нижфарм» и его учетной политики
Перед рассмотрением учетной политики предприятия охарактеризуем
саму фирму. Полное фирменное название: открытое акционерное общество
«Нижегородский
химико-фармацевтический
завод»,
сокращенно
ОАО
«Нижфарм». Полное фирменное наименование на английском языке: Open
Joint-Stock Company Nizhny Novgorod Chemical-Pharmaceutical Plant. Также
предприятие имеет сокращенное фирменное название на английском языке:
OJSC Nizhpharm.
Организационно-правовая форма: открытое акционерное общество.
Данное предприятие входит в холдинг Stada и занимается следующими
видами деятельности:
-производство готовых лекарственных средств (мази, линименты,
суппозитории и пр.);
-производство изделий парфюмерной промышленности (кремы);
-производство продукции с использованием спиртосодержащего сырья
и производство спиртосодержащих лекарственных средств;
-производство других товаров народного потребления;
-осуществление
иных
видов
хозяйственной
деятельности,
не
противоречащих законодательству.
Из них основными, согласно Уставу34, являются:
-производство готовых лекарственных средств (мази, линименты,
суппозитории и пр.);
-производство изделий парфюмерной промышленности (кремы);
-производство продукции с использованием спиртосодержащего сырья
и производство спиртосодержащих лекарственных средств.
Устав ОАО «Нижфарм» от 04.09.2013 [Электронный ресурс]//Центр раскрытия корпоративной
информации
Интерфакс.
Дата
обновления:
9.10.2013.
–URL:
http://www.edisclosure.ru/portal/files.aspx?id=226&type=1 (дата обращения: 17.11. 2013).
34
47
ОАО
«Нижфарм»
не
имеет
обособленных
подразделений
на
территории РФ, но имеет представительства на территории Украины,
Казахстана,
Узбекистана,
Азербайджана,
Армении,
Белоруссии,
Кыргызстана, Румынии.
Все представительства выполняют задачи:
-представление и защита интересов Компании в отношениях с
партнерами, находящимися на территории государств, в которых открыты
представительства;
-поиск новых партнеров на рынках государств, в которых открыты
представительства
-сбор и изучение информации
о системе распространения и
продвижения продукции на рынках государств, в которых открыты
представительства, о государственном и местном законодательствах данных
государств
-проведение
продукции,
мероприятий
выпускаемой
и
по
продвижению
реализуемой
на
Компанией,
рынках
стран
маркетинговых
исследований, изучения конкурентов, установления и развития деловых
контактов в интересах компании.
Перейдем к рассмотрению органов управления Общества.
Высшим органом управления Общества является общее собрание
акционеров. Руководство текущей деятельностью Общества осуществляется
генеральным директором. Генеральный директор назначается общим
собранием акционеров Общества.
Остановимся на ведения бухгалтерского учета на предприятии. Как
уже отмечалось выше ОАО «Нижфарм» входит в холдинг Stada. На самом
предприятии отсутствует финансовый департамент. На весь холдинг
финансовый департамент есть только у ООО «Stada CIS», которое оказывает
услуги по ведению бухгалтерского учета остальным участникам холдинга.
Поэтому
при
рассмотрении
финансового
департамента
рассматривать финансовый департамент ООО « Stada CIS».
будем
48
Обратимся к структуре финансового департамента, утверждаемого
Генеральным директором организации в связи с учетом объемов работы.
Представим структуру финансового департамента фирмы (рис.10).
Финансовый
департамент
Управление бух.
учета и
налогообложения
Казначейство
Отдел
корпоративного
контроллинга
Отдел МСФО
Отдел
бухгалтерского
учета
Отдел контроля
себестоимости
Отдел налогового
учета, отчетности и
методологии
Отдел бюджетного
и инфестиционного
анализа
Рис. 10 Структура финансового департамента ООО «Stada CIS»
Финансовый департамент выполняет следующие задачи:
1.Организация
учета
финансово-хозяйственной
деятельности
предприятия;
2.Осуществление контроля сохранности собственности, правильного
расходования денежных средств и материальных ценностей, соблюдения
режима экономии и хозяйственного расчета;
3.Формирование полной и достоверной информации о деятельности
организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним
пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям,
участникам и собственникам имущества организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
4.Обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним
пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля соблюдения
законодательства Российской Федерации и международных стандартов при
49
осуществлении
организацией
хозяйственных
операций
и
их
целесообразности, наличия и движения имущества и обязательств,
использования
материальных,
трудовых
и
финансовых
ресурсов
в
соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
5.Предотвращение
отрицательных
результатов
хозяйственной
деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов
обеспечения ее финансовой устойчивости.
За
организацию
руководитель
бухгалтерского
предприятия.
учета
Бухгалтерский
несет
учет
ответственность
на
предприятии
автоматизирован. Применяется система SAP.
Рассмотрим поподробнее работу отделов бухгалтерского учета и
МСФО. Отдел бухгалтерского учета занимается ведением учета на всех
предприятиях, входящих в холдинг Stada в соответствии с российским
законодательством. Применяемый подход к разделению труда в отделе
бухгалтерского учета: предметный. Можно выделить следующие участки
учета:
-Учет расчетов с подотчетными лицами;
-Учет
затрат,
нематериальных
формирования
активов
и
себестоимости,
основных
товарно-материальных
средств,
ценностей
(ответственный: ведущий бухгалтер).
-Учет банковских, кассовых операций и финансовых вложений
(ответственный: ведущий бухгалтер);
-Учет расчетов с покупателями и дистрибьютерами (ответственный:
ведущий бухгалтер;
-Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками (ответственный:
ведущий бухгалтер). Дебиторская задолженность составляет 47,5% от итога
баланса, поэтому очень важно выделять этот участок учета.
Отдел по МСФО занимается подготовкой отчетности в соответствии с
международными стандартами: для некоторых компаний холдинга путем
трансформации, для некоторых – путем ведения параллельного учета. Что
50
касается ОАО «Нижфарм», то бухгалтера ведут для него параллельный учет
по МСФО: все операции отражаются не только в учете по российским
стандартам, но и по международным.
В организации ведется бухгалтерский учет в соответствии с
нормативными документами, приведенными в списке использованной
литературы. Организация открывает к синтетическим счетам бухгалтерского
учета аналитические счета (Приложение № 1).
Обратимся к учетной политике организации и рассмотрим виды оценки
внеоборотных активов, применяемые в ОАО Нижфарм и их соответствие
РПБУ (табл. 13).
Таблица 13
Характеристика учетной политики ОАО «Нижфарм», применяемой при
оценке внеоборотных активов и её соответствие РПБУ
Положения,
отраженные в
учетной политике
1.Первоначальная
оценка
основного
средства
или
нематериального
актива
(за
исключением случаев
поступления активов
по договорам аренды,
лизинга)
2.Первоначальная
оценка
основного
средства,
поступившего
по
договору лизинга
Варианты,
предусмотренные
РПБУ
Оценка
первоначальной
стоимости
ОАО «Нижфарм»
по Оценка
первоначальной
стоимости
Соответствие
законодательству
по При
каждом
способе
поступления вид
применяемой
оценки
соответствует
указанному
в
РПБУ
-Оценивается
по
стоимости, указанной в
договоре, но сам объект
учитывается
на
забалансовом счете;
-Оценивается
по
стоимости, указанной в
договоре и учитывается в
балансе
Оценивается
по
стоимости,
указанной
в
договоре, но сам
объект учитывается
на
забалансовом
счете
(договор
заключается так, что
имущество числится
у лизингодателя)
Затраты менее 40 тысяч Затраты менее 40
рублей
могут тысяч
рублей
учитываться в составе учитываются
в
МПЗ
составе МПЗ
Соответствует
законодательству
3.Учет
затрат,
связанных
с
поступлением объекта
основных средств, не
превышающих
40
тысяч рублей
4.Проведение
-Проводить переоценку;
-Не
проводить
переоценки ОС
-Не
проводить переоценку
переоценку
Соответствует
законодательству
Соответствует
законодательству
51
Положения,
отраженные в
учетной политике
Варианты,
предусмотренные
РПБУ
5.Способы начисления -Линейный метод;
амортизации
-По сумме чисел лет
срока
полезного
использования
-Метод
уменьшаемого
остатка;
-Пропорционально
объему
выполненных
работ, услуг
6.Способ начисления Только пропорционально
амортизации
для объему
выполненных
выделенной
группы работ, услуг (поскольку
«Транспортные
организацией выделена
средства,
отдельная группа с целью
амортизируемые
по начисления амортизации
пробегу»
данным методом)
7.Способ начисления Погашение
стоимости
амортизации
посредством начисления
нематериальных
амортизации:
активов с конечным -линейным методом;
сроком использования -методом уменьшаемого
остатка;
-пропорционально
объему
выполненных
работ, услуг
8.Способы начисления -Оценка
по
амортизации
первоначальной
нематериальных
стоимости;
активов без конечного -Погашение
стоимости
срока использования
посредством начисления
амортизации
с
определением
нормы
амортизации
путем
экспертной оценки
9.Проведение
-Проводить переоценку;
переоценки НМА
-Не
проводить
переоценку
10. Оценка НМА и ОС По балансовой стоимости
при выбытии
11.Оценка
Оценка
по
финансового
первоначальной
вложения
при стоимости
поступлении
на
предприятие
12.
Последующая По текущей
оценка финансового стоимости
вложения, у которого
возможно определить
текущую рыночную
стоимость
Продолжение таблицы 13
ОАО «Нижфарм»
Соответствие
законодательству
Погашение
стоимости
посредством
начисления
амортизации
линейным методом
Соответствует
законодательству
Погашение
стоимости
посредством
начисления
амортизации
линейным методом
Не соответствует
Модель учета по Соответствует
переоцененной
законодательству
стоимости
с
начислением
амортизации
линейным методом
Погашение
Соответствует
стоимости
законодательству
посредством
начисления
амортизации
с
определением
комиссией
нормы
амортизации
-Не
проводить Соответствует
переоценку
законодательству
По
балансовой
стоимости
Оценка
по
первоначальной
стоимости
Соответствует
законодательству
При
каждом
способе
поступления вид
применяемой
оценки
соответствует
указанному в ПБУ
рыночной По первоначальной Не соответствует
стоимости
52
Положения,
отраженные в
учетной политике
13.Последующая
оценка
долговой
ценной бумаги или
займа,
у
которой
невозможно
определить текущую
рыночную стоимость
14.
Последующая
оценка финансового
вложения, у которого
невозможно
определить текущую
рыночную стоимость
и который не может
быть
отнесен
к
долговым
ценным
бумагам или займам
15.Оценка
финансовых вложений
при выбытии
Варианты,
предусмотренные
РПБУ
Окончание таблицы 13
ОАО «Нижфарм»
Соответствие
законодательству
-По
первоначальной По первоначальной Соответствует
стоимости;
стоимости
законодательству
-По
дисконтированной
стоимости
По
первоначальной По первоначальной Соответствует
стоимости
стоимости
законодательству
-По
средней По
средней Соответствует
первоначальной
первоначальной
законодательству
стоимости;
стоимости
-По методу ФИФО;
-По
первоначальной
стоимости
каждой
единицы
Сроки амортизации для объектов основных средств в российском учете
устанавливаются предприятием исходя из Постановления Правительства о
классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы и
НК РФ.
Таким образом, учетная политика не в полной мере соответствует
законодательству.
Первый недостаток связан с оценкой финансовых вложений, по
которым определяется текущая рыночная стоимость. Организация учитывает
так же, как и финансовые вложения, по которым текущая рыночная
стоимость не определяется.
Второй недостаток заключается в том, что организация выделяет
группу ОС «Транспортные средства, амортизируемые по пробегу», но при
этом к ним не применяется метод начисления амортизации пропорционально
53
объему выполненных работ, услуг. Вместо него используется линейный
метод. Но в таком случае нет смысла в выделении данной группы.
Дополнительные замечания к учетной политике:
-в учетной политике организация не указала, что она считает
инвестиционным активом, в результате могут возникнуть проблемы с
принятием решения о капитализации затрат по займам.
-не определено понятие инвентарного объекта по финансовым
вложениям;
-не отражен способ учета государственных субсидий, которые могут
быть предоставлены организации. Например, на покупку основного средства.
Возможно 2 варианта: Д-т 76 К-т 86/1; Д-т 51 К-т 76 или Д-т 51 К-т 86/1;
-в учетной политике не указан способ отражения дополнительных
затрат, связанных с приобретением финансовых вложений (существуют два
варианта: включение их в первоначальную стоимость финансового вложения
и списание сразу в расходы);
-не указаны критерии создания резервов под обесценение финансовых
вложений (на самом деле предприятие никогда эти резервы не создает, что не
соответствует ПБУ 19/02).
Организация
дополнительно
ведет
учет
в
соответствии
с
Международными стандартами. В связи с этим на предприятии имеется
помимо учетной политики по российским стандартам учетная политика по
Международным стандартам.
Обратимся к учетной политике организации по Международным
стандартам и рассмотрим виды оценки внеоборотных активов, применяемые
в ОАО Нижфарм и их соответствие МСФО (табл. 14).
54
Таблица 14
Характеристика некоторых элементов учетной политики ОАО «Нижфарм»,
применяемой при оценке внеоборотных активов, и её соответствие МСФО
Положения,
отраженные
в
учетной политике
Варианты,
предусмотренные
МСФО
1.Первоначальная
оценка
основного
средства
или
нематериального
актива
Оценка
по
затратам,
непосредственно
связанным
с
поступлением
данного
актива
ОАО
«Нижфарм»
Оценка
по
затратам,
непосредственно
связанным
с
поступлением
данного актива
2.Учет
-Уменьшить
стоимость Уменьшить
государственных
актива на величину гос. стоимость актива
субсидий
на субсидии;
на величину гос.
приобретение актива
-Признать
субсидии субсидии
доходом
будущих
периодов
3.Последующая
-По
переоцененной По фактическим
оценка
стоимости;
затратам
нематериального
-По
фактическим
актива/
основного затратам
средства
4.Способы начисления -Линейный метод;
Погашение
амортизации
-По сумме чисел лет стоимости
срока
полезного посредством
использования;
начисления
-Метод
уменьшаемого амортизации
остатка;
линейным
-Пропорционально
методом
объему
выполненных
работ, услуг
5.Способы начисления -Оценка
по Погашение
амортизации
первоначальной
стоимости
нематериальных
стоимости;
посредством
активов без конечного -Погашение
стоимости начисления
срока использования посредством начисления амортизации
с
за
исключением амортизации
с определением
товарных знаков
определением
нормы комиссией нормы
амортизации
путем амортизации
экспертной оценки
6.Начисление
-Амортизация
Амортизация
амортизации в год начисляется
начисляется
выбытия актива
-Амортизация
не
начисляется
7.Метод начисления -Актуарный;
Актуарный
процентов
по -Кумулятивный
договору финансовой
аренды
Соответствие
законодательству
При каждом способе
поступления
вид
применяемой оценки
соответствует
указанному в IAS 16
и IAS 38
Соответствует
законодательству
Соответствует
законодательству
Соответствует
законодательству
Соответствует
законодательству
Соответствует
законодательству
Соответствует
законодательству
55
Также предприятие прописывает, что если сумма затрат, связанных с
поступлением нематериального актива или основного средства не превышает
150 евро, то учитываются в составе МПЗ.
Кроме
указанного
зафиксированы
нормы
выше
в
амортизации,
учетной
политике
применяемые
предприятия
на
предприятии.
Поскольку они понадобятся в дальнейшем при анализе конкретных примеров
по оценке внеоборотных активов данной компании, то приведем их (табл.
15).
Таблица15
Сроки амортизации
Активы
Land and building
Срок (годы)
40-50
Land without buildings
-
Buildings on rented land
20-25
Machinery
5-15
Furniture and fixtures and office equipment
4-10
Standard software
3-5
Trademarks
20
Dossiers, patent searches
20
Approval under drug law
20
Приведенные элементы учетной политики предприятия соответствуют
законодательству. Но при данном анализе мы практически не рассматривали
финансовые активы. Дело в том, что учетная политика анализировалась за
2013 год, и она составлена в этой части исходя из старого IAS 39.
Предприятию стоит учесть изменения, произошедшие за последний год в
законодательстве - введение нового стандарта – IFRS 9, регулирующего учет
финансовых активов. Предприятие должно переписать раздел, чтобы, когда
будет обязательно применение IFRS 9, в финансовый год, начинающийся 1
января 2015 35, применять новый стандарт. А в данной работе на конкретных
35
IFRS 9 Financial Instruments.– 2013.
56
примерах будет показано, каким образом производится оценка финансовых
вложений, классифицированных ранее в 1 и 2 группы, поскольку для них с
введением нового стандарта ничего не поменялось.
2.2. Оценка основных средств и нематериальных активов в ОАО
«Нижфарм»
2.2.1. Оценка ОС, поступившего по договору купли-продажи
01.11.2013 г. ОАО «Нижфарм» заключило договор с ООО «М-Фарм»
на поставку капсулятора для производства желатиновых капсул Njp 200. При
заключении договора фирма пользовалась юридическими услугами
ООО
«Ваше право» 5000 рублей. Стоимость юридических услуг указана без НДС,
поскольку ООО
«Ваше право» находится на упрощенной системе
налогообложения.
По условиям договора ОAО «Нижфарм» обязано внести предоплату
30.12.2013 в размере 200000 рублей. Предприятием был взят кредит
01.11.2013 г. сроком на 6 месяцев под ставку 14 % годовых в ОАО «Альфабанк» на сумму 300000, и из этих денег и была выплачена предоплата.
Для того, чтобы получить информацию о современном оборудовании,
применяемом фармацевтическими компаниями, 26.11.2013 финансовый
директор компании посетил выставку «Юбилейная 15 Международная
выставка «Pharmtech-технологии»». Командировочные расходы составили
8000 рублей и подтверждены соответствующими документами.
03.02.2014
приобретается
капсулятор.
Стоимость
приобретения,
указанная в договоре 470 000 рублей (с НДС). Доставка стоит 11293 рубля (с
НДС), пуско-наладочные работы стоят 15073 рубля (с НДС). Доставка и
пуско-наладочные работы производятся ООО «М-Фарм». 01.02.2014 ОАО
«Нижфарм» получило на расчетный счет 120000 рублей – государственные
субсидии на покупку нового оборудования для производства лекарств.
57
При принятии к учету основного средства, поступающего по данному
договору,
ОАО
первоначальную
«Нижфарм»
стоимость
необходимо
капсулятора,
его
оценить.
руководствуясь
Определим
РПБУ
и
положениями, прописанными в учетной политике организации. Поскольку
организация может дополнительно вести бухгалтерский учет в соответствии
с МСФО, то рассчитаем, чему будет равна первоначальная стоимость объекта
в этом случае и сравним с результатом, полученным при ведении
бухгалтерского учета в соответствии с российским законодательством.
Для
этого
отразим
хозяйственные
операции,
связанные
с
приобретением ОС в журнале хозяйственных операций (табл. 16). Первичные
документы к некоторым хозяйственным операциям вынесены в приложения
(Приложения № 2- 7).
Справочно:
 Для
расчетов
с
ООО
«Ваше
право»
организация
открывает
аналитический субсчет 5 к счету 60;
 Поскольку в учетной политике по российским стандартам не отражен
порядок
учета
государственных
субсидий,
пусть
при
учете
государственных субсидий организация составляет проводки Д-т 76
К-т 86/1; Д-т 51 К-т 76.
58
Таблица 16
Журнал хозяйственных операций
Дата
01.11.2013
01.11.2013
30.12.2013
30.12.2013
01.02.2014
01.02.2014
03.02.2014
03.02.2014
Хозяйственная
операция
Подтверждающий
документ
Получен кредит в
ОАО
«Альфабанк»
В
стоимость
покупки включена
стоимость
юридических услуг
Внесена
предоплата
Кредитный договор,
выписка с расчетного
счета,
Накладная, договор об
оказании услуг, акт
оказания услуг
Книга
покупок,
выписка с расчетного
счета, договор купли продажи
Начислен НДС с Счет-фактура
предоплаты
Отражена
Уведомление
о
задолженность
выделении лимита на
бюджета
по финансирование
из
выделенным
федерального бюджета
средствам
Поступили
Выписка с расчетного
средства
из счета
бюджета
на
расчетный счет
Приобретен
Товарно-транспортная
капсулятор
накладная,
счетфактура, акт приемки передачи
Учтен НДС при Счет - фактура
покупке
РПБУ
МСФО
Д-т
К-т
Сумма, руб.
Д-т
К-т
Сумма,
руб.
51
66/1
300000
51
66/1
300000
08/5
60/5
5000
08/5
60/5
5000
60/2/2
51
200000
60/2/2
51
200000
76/4
68/НДС
30508
76/4
68/НДС
30508
76/5
86/1
120000
76/5
86/1
120000
51
76/5
120000
51
76/5
120000
08/5
60/2/1
08/5
60/2/1
19
60/2/1
19
60/2/1
398305
71695
398305
71695
59
Продолжение таблицы 16
Дата
03.02.2014
03.02.2014
03.02.2014
03.02.2014
03.02.2014
03.02.2014
03.02.2014
03.02.2014
03.02.2014
03.02.2014
Хозяйственная
операция
Подтверждающий
документ
Доставка включена Договор на оказание
в
стоимость услуг, накладная, счет
капсулятора
–фактура,
акт
оказания услуг
Учтен
НДС
с Счет - фактура
доставки
Пусконаладочные
Договор на оказание
работы включены в услуг, накладная, счет
стоимость
–фактура,
акт
капсулятора
оказания услуг
Учтен
НДС
с Счет - фактура
пусконаладочных
работ
Зачет аванса
Бухгалтерская справка
Зачет НДС с аванса Бухгалтерская справка
Капсулятор введен Акт
ввода
в
в эксплуатацию
эксплуатацию,
инвентарная карточка
Отражена
гос. Бухгалтерская справка
субсидия
как
доходы будущих
периодов
Стоимость
Бухгалтерская справка
оборудования
уменьшена
на
сумму
гос.
субсидии
НДС предъявлен к Счета - фактуры
вычету
РПБУ
МСФО
Д-т
К-т
Сумма, руб.
Д-т
К-т
Сумма,
руб.
08/5
60/2/1
9570
08/5
60/2/1
9570
19
60/2/1
1723
19
60/2/1
1723
08/5
60/2/1
12774
08/5
60/2/1
12774
19
60/2/1
2299
19
60/2/1
2299
60/2/1
68/НДС
60/2/2
76/4
200000
30508
60/2/1
68/НДС
60/2/2
76/4
200000
30508
01/5
08/5
425649
01/5
08/5
425649
86/1
98/1
120000
-
-
-
-
-
-
86/1
01/5
120000
68/НДС
19
75717
68/НДС
19
75717
60
Таким образом, первоначальная стоимость капсулятора при ведении
бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ составила 425649 рублей; при
ведении учета в соответствии с МСФО 305649 рублей.
В обоих случаях поездка на выставку не входит в расходы на
приобретение капсулятора. Это общехозяйственные расходы, не связанные с
приобретением ОС.
Согласно МСФО, проценты по кредиту в данном случае не
учитываются при определении стоимости капсулятора, поскольку нельзя
сказать, что предприятие не взяло бы этот займ в случае, если бы актив не
пиобретался. То есть их нельзя избежать, если бы затраты на данный актив
не проводились. Поэтому они списываются в расходы36.В соответствии с
РПБУ, начиная с 2005 года из ПБУ 6/01 был исключен пункт о включении
затрат, связанных с привлечением средств на приобретение. Также данный
объект предприятие не относит к категории инвестиционных (не совсем
правильно, что предприятие просто никакие объекты не рассматривает как
инвестиционные, а не принимает решение о том, что объект нельзя
рассматривать в качестве инвестиционного на основании утвержденных
предприятием критериев инвестиционного актива). Поэтому затраты по
займу в РПБУ также не будут капитализированы.
Но при ведении учета по МСФО у организации появляется
возможность уменьшать первоначальную стоимость внеоборотного актива на
величину получаемой субсидии.
Начиная с марта 2014 года, при учете в соответствии с российскими
стандартами организация начнет начислять амортизацию по данному
объекту. При расчете амортизации ей понадобится определить срок
полезного использования капсулятора NJP 200, относящегося к пятой группе,
согласно классификатору (7-10 лет)37. За конкретный срок для этого случая
можно взять срок использования, указанный в техническом паспорте - 8лет,
36
IAS 23 Borrowing Costs.- 2007.
Постановление правительства РФ от 01.01.2002 №1 «О классификации основных средств,
включаемых в амортизационные группы» в ред.10.12. 2010.
37
61
попадающий в заданный интервал. При учете по МСФО для оборудования
установлен интервал для сроков амортизации от 5 до 15 лет. Поэтому и в
учете по МСФО выберем срок – 8 лет. Пусть организация не пересматривает
срок полезного использования, и актив использовался на протяжении всех 8
лет.
Если учет ведется в соответствии с ПБУ: ежемесячно начисленная
амортизация =
425649
12∗8
120000
периодов =
12∗8
=4434 рубля; ежемесячно списываемые доходы будущих
=1250 рублей. Балансовая стоимость капсулятора на конец
марта составит 428142 рубля.
Если учет ведется в соответствии с МСФО, то амортизация будет
начисляться с февраля, и ежемесячно начисленная амортизация =
30508
12∗8
=3184
рубля. Стоимость должна быть уменьшена на эту величину. К концу марта
балансовая стоимость с учетом начисления амортизации за 2 месяца составит
299281 рубль.
Записи, сделанные каждый месяц в течение 8 лет, начиная с марта 2014
года, в журнале хозяйственных операций по российским стандартам, и с
февраля 2014 года в журнале хозяйственных операций по международным
стандартам представлены в таблице (табл. 17).
Таблица 17
Журнал хозяйственных операций
Хозяйственная
операция
1.Начислена
амортизация
2.Доходы будущих
периодов,
связанные
с
получением
гос.
субсидии списаны в
доходы
Подтверждающий
документ
Бухгалтерская
справка
Бухгалтерская
справка
РПБУ
Д-т
К-т
Сумма,
руб.
Д-т
МСФО
Сумма,
К-т
руб.
20
02/5
4434
20
02/5
3184
98
91/1
1250
-
-
-
Но если учет ведется в соответствии с МСФО, то организация обязана
принимать решение по поводу проведения теста на обесценение. Пусть по
62
данной группе активов организация принимает это решение и проводит тест
на обесценение ежегодно в марте.
Сначала принимается решение о проведение теста на обесценение:
согласно МСФО 36, каждый год бухгалтер решает, имеет ли место
значительное снижение рыночной стоимости актива с течением времени или
при
обычном
использовании,
существенная
перемена
на
рынке
производителей лекарственных препаратов, физическая порча, моральный
износ, простой, ухудшение эффективности актива по сравнению с ожидаемой
при вводе в эксплуатацию, существенное изменение процентных ставок?38
Если ни одного из этих событий не произошло, то тест не делается,
убытки от обесценения составляют 0 рублей.
Если имеет место хотя бы одно из них, то определяется возмещаемая
стоимость, равная максимуму из ценности от использования и справедливой
стоимости за вычетом расходов на продажу и сравнивается с балансовой.
Например, на конец марта 2014 года, ценность от использования
капсулятора
составляет
290000
рублей (дисконтированная
стоимость
экономических выгод, которые компания ожидает получить в будущем,
рассчитываемая компанией самостоятельно).
Если справедливая стоимость капсулятора на конец марта 2014 года
составляет 295000 рублей стоимость (за основу может быть взята рыночная
на конец марта 2014, поскольку существует активный рынок этих активов),
расходы на продажу оцениваются в 2000 рублей, то возмещаемая стоимость
составит в таком случае 293000 рублей. С учетом начисленной амортизации
балансовая стоимость составит 299281 рубль, она выше возмещаемой, и
поэтому должна быть уменьшена до возмещаемой: Д-т 91/2 К-т 01/ 5
6281
рубль.
В ПБУ проведение теста на обесценение не предусмотрено.
Булаев, С. В. Проверяем активы на обесценение по МСФО/С.В. Булаев// Строительство:
бухгалтерский учет и налогообложение,- 2012, -№9.
38
63
Таким образом, при ведении учета в соответствии с ПБУ стоимость
капсулятора на конец марта 2014 года составит 421215 рублей, при ведении
учета в соответствии с МСФО стоимость составит 293000 рублей.
Посмотрим, повлияют ли данные хозяйственные операции при ведении
учета в соответствии с международными и российскими стандартами на
оценку деятельности компаний в целом.
При ведении бухгалтерского учета в соответствии с МСФО стоимость
основного средства получилась меньше. Но при этом возникли расходы,
связанные с обесценением. Если попытаться оценить, что произойдет с
коэффициентом рентабельности активов, то очевидно, что однозначного
вывода в данном случае сделать нельзя: он может как увеличиться, так и
уменьшиться.
2.2.2. Оценка НМА, созданного на предприятии.
В апреле 2013 в течение 24 дней на ОАО «Нижфарм» менеджером
Людмилой Сергеевной Яблоковой (табельный номер работницы 345) был
разработан товарный знак (товарный знак «Левомиколь-М»). За этот месяц
менеджер получила заработную плату в размере 18000 рублей (На
предприятии 8 часовой рабочий день,
ставка менеджера – 75 руб. за
чел*час). Работу по разработке товарного знака она выполняет на сдельной
основе (оформлен заказ-наряд на выполнение работы с такой же ставкой, как
и при повременной работе мнеджера). ОАО «Нижфарм» относится к 17
классу профессионального риска (ставка 2,1%). Для разработки товарного
знака был использован компьютер, причем в этот месяц он использовался
только для этой разработки. Амортизация компьютера за месяц 334 рублей.
При разработке знака было использовано 200 листов формата А4 (стоимость
1 пачки бумаги 150 рублей, в пачке 500 листов).
30.04.2013 товарный знак зарегистрирован в Роспатенте РФ, стоимость
регистрации 5000 рублей. 29.04.2013 Фирма пользовалась юридической
консультацией по вопросам, связанным с регистрацией патента. Услуги по
64
предоставлению юридической консультации предоставило ООО «Ваше
право», стоимость услуг без НДС 4237 рублей (стоимость
юридических
услуг указана без НДС, поскольку ООО «Ваше право» находится на
упрощенной системе налогообложения).
Организации при учете товарного знака, в первую очередь, необходимо
оценить его первоначальную стоимость. Если ОАО «Нижфарм» ведет учет в
соответствии РПБУ, то при определении стоимости организации не нужно
подразделять расходы на нормативные и сверхнормативные. Таким образом,
в первоначальную стоимость войдет стоимость потраченной бумаги, з/пл
работницы, которую она получит именно за выполнение работ по разработке
знака, социальные взносы, уплачиваемые организацией с суммы заработной
платы, полученной работницей за выполнение данного заказа, амортизация
компьютера за месяц.
Стоимость потраченной бумаги =
Заработная
плата
работницы
200
500
*150=60 рублей;
за
разработку
товарного
знака
=24*8*75=14400 рублей;
Взносы с заработной платы = 14400*0,321=4622 рубля
Если компании ведет отчетность в соответствии с МСФО, то для
определения величины сверхнормативных расходов при создании одного
товарного знака, компания устанавливает норматив расходов при его
создании: труд работников – не более 20 чел*час.
Для бумаги норматив не установлен, поэтому стоимость бумаги,
учитываемая при расчете стоимости товарного знака =
200
500
*150=60 рублей;
Заработная плата работницы за разработку товарного знака =20*8*75=12000
рублей; взносы с заработной платы = 12000*0,321=3852 рубля.
Обобщим записи, сделанные при учете данного актива в журнале
хозяйственных операций (табл. 18). Некоторые первичные документы
представлены в приложениях (Приложения № 8-9).
65
Таблица 18
Журнал хозяйственных операций
ПБУ
Дата
Хозяйственная операция
24.04.13
В стоимость товарного
знака
включена
стоимость бумаги
В стоимость товарного
знака
включена
стоимость юридических
услуг
В стоимость товарного
знака
включена
амортизация компьютера
В стоимость товарного
знака
включена
заработная
плата
менеджера
В стоимость товарного
знака включены взносы
на
социальное
страхование
Лимитно-заборная карта
08/17
Накладная, акт об оказании
услуг, договор на оказание
услуг
Стоимость регистрации
товарного знака включена
в его стоимость
Товарный знак введен в
эксплуатацию
29.04.13
30.04.13
30.04.13
30.04.13
30.04.13
30.04.13
Подтверждающий документ
МСФО
10/1
Сумма,
руб
60
08/17
10/1
Сумма,
руб
60
08/17
60/5
4237
08/17
60/05
4237
Бухгалтерская справка
08/17
02/6
334
08/17
02/6
334
Наряд-заказ на работу
08/17
70/345
14400
08/17
70/345
12000
Бухгалтерская справка
08/17
69
4622
08/17
69
3852
Свидетельство о регистрации в
Роспатенте
08/17
76
5000
08/17
76
5000
Инвентарная карточка,
ввода в эксплуатацию
04/4
08/17
28703
04/4
08/17
25483
акт
Д-т
К-т
Д-т
К-т
66
Таким образом, при ведении бухгалтерского учета в соответствии с
ПБУ первоначальная стоимость товарного знака составляет 28703 рубля.
Если учет ведется в соответствии с МСФО, то первоначальная стоимость
товарного знака меньше и составляет 25483 рубля.
В дальнейшем организация не намерена продавать актив, а будет его
использовать. Товарный знак, как и любой НМА в дальнейшем отражается в
бухгалтерском учете по остаточной стоимости, то есть стоимость будет
определяться как разность первоначальной и накопленной амортизации. В
учете по российским стандартам товарные знаки амортизируются в течение
10 лет, как в налоговом учете39. В учете по международным стандартам – в
течение 20 лет (так решила компания).
Если учет ведется в соответствии с ПБУ: ежемесячно начисленная
амортизация =
28703
12∗10
=239 рублей; балансовая стоимость товарного знака на
конец мая составит 28464 рубля.
Если учет ведется в соответствии с МСФО, то амортизация также будет
начисляться, и ежемесячно начисленная амортизация =
25483
12∗20
=106 рублей.
Стоимость должна быть уменьшена на эту величину. К концу мая балансовая
стоимость составит 25377 рублей.
Записи, сделанные каждый месяц в течение 10 лет, начиная с мая 2013
года, в журнале хозяйственных операций по российским стандартам, и в
течение 20 лет в журнале хозяйственных операций по МСФО представлены в
таблице (табл. 19). Бухгалтерская справка представлена в Приложении 10.
Таблица 19
Журнал хозяйственных операций
Хозяйственная
операция
1.Начислена
амортизация
Подтверждающий
документ
Бухгалтерская
справка
РПБУ
Д-т
26
К-т
05/4
Сумма,
руб.
239
Д-т
26
МСФО
Сумма,
К-т
руб.
05/4 106
Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000, ст. 258 п. 2, в ред.
05.05.2014
39
67
У предприятия имеется информация о возможном снижении выгод от
данного товарного знака, поэтому в конце мая организация принимает
решение о проведении теста на обесценение. Пусть по данной группе
активов тест на обесценение делается в мае.
Определим стоимость НМА и сравним со стоимостью, по которой
учитывается
данный
актив
при
ведении
бухгалтерского
учета
в
соответствии с РПБУ.
Для проведения теста на обесценение определим справедливую
стоимость актива. На конкретную дату справедливая стоимость может быть
оценена по стоимости аналогичных товарных знаков, уменьшенной на
расходы на продажу товарного знака. Пусть расходы на продажу равны 0, и
стоимость товарного знака по аналогичному товару при аналогичных
объемах продаж 16000 тыс. рублей. Справедливая стоимость =16000-0=16000
рублей.
В таком случае ценность от использования рассчитывается исходя из
ожидаемых выгод от актива, дисконтированных на ставку процента. При
определении ставки процента стоит учесть, что товарный знак и его
использование связано с существованием компании, поэтому, во-первых,
потребуется оценка рисков бизнеса в целом. Для определения рисков в
долгосрочной перспективе можно воспользоваться ставкой, под которую
ОАО Альфа-Банк предоставил компании деньги в 2010 году (на срок до 2017
года). Ставка 11% - оценка рисков компании ОАО «Нижфарм» ОАО АльфаБанком.
Но кроме рисков, связанных с деятельностью компании в целом,
существуют и дополнительные риски, поскольку неизвестно точно, как
прореагируют на данный товарный знак потребители. Их можно учесть с
вероятностями при определении экономических выгод от использования
данного знака. При этом при расчете ставки дисконтирования учитывать их
уже не нужно, иначе они будут учтены дважды.
68
Ожидаемые
выгоды
(уже
с
учетом
вероятностей)
от
актива,
приведенные к концу каждого периода представлены в таблице (табл. 20)
Таблица 20
Ожидаемые экономические выгоды от использования товарного знака
Период
Ожидаемые
экономические
выгоды,
приведенные
концу периода
Май
2011
Июньдекабрь
2011
2012
2013
2014
2015
Ежегодно
с 2016 по
2030
2031
40000
4000
5000
3000
3000
3000
2000
1000
к
Рассчитаем сначала ценность от использования на конец декабря 2011,
5000 3000
ценность =
+
+
2
1,11 1,11
3000
+
3
1,11
3000
2000∗(1+0,11)−15
1,11
0,11∗1,114
+
4
+
1000
1,1119
=13750 рублей
Поскольку тест делается в мае, то потребуется ценность от использования на
конец мая 2010 года: ценность от использования =
4000+13750
7
12
1+0,11∗
=16680 рублей.
Максимум из двух стоимостей (справедливой и ценности от
использования) – ценность от использования, так как 16680>16000.Таким
образом, возмещаемая стоимость составила 16680 рублей. Возмещаемая
стоимость ниже балансовой стоимости, 16680<25377, значит, убыток от
обесценения составил 8697 рублей. Актив отражается по
возмещаемой
стоимости, а в бухгалтерском учете делается проводка Д-т 91/2 К-т 04/4 8697.
Стоимость НМА на конец мая при ведении бухгалтерского учета в
соответствии с ПБУ 28464 рубля, в соответствии с МСФО 16680 рублей.
Стоимость НМА, определенная при ведении учета в соответствии с МСФО
получилась ниже. Стоит отметить, что стоимость НМА, рассчитанная на
конец мая доходным методом наиболее полно отражает экономические
выгоды, которые предприятие планирует получить от данного актива по
сравнению со стоимостью НМА, определенной при ведении учета на
предприятии в соответствии с РПБУ.
Рассмотрим влияние данной операций на коэффициент рентабельности
активов. При ведении бухгалтерского учета в соответствии с МСФО
69
стоимость нематериального актива получилась меньше. Но при этом
возникли расходы, связанные с обесценением. Поэтому, сложно сказать, что
произойдет с коэффициентом рентабельности активов.
2.2.3. Оценка стоимости ОС, полученного по договору дарения.
27.04.2013 Сидоров Петр Сергеевич передал по договору дарения ОАО
«Нижфарм»ноутбук 2013 года выпуска с четырехядерным процессором,
встроенным CD приводом, экраном диагональю 18 дюймов и новой рабочей,
памятью 12Gb и новой рабочей батареей. На дату приобретения рыночная
стоимость подобного компьютера составляла 40848 рублей. Ноутбук,
согласно техническому паспорту может эксплуатироваться в течение 4 лет с
момента передачи по договору. Но, поскольку он попадает во вторую
амортизационную группу, сроки амортизации в которой от 2 до 3 лет, то в
учете по российским стандартам компания выбирает срок
- 2 года.
Компьютер относится к офисному оборудованию, поэтому при учете по
МСФО он будт амортизироваться в течение 4 лет. 28.04.2013 компьютер был
введен в эксплуатацию.
Для
коммерческих
организаций
коммерческим
организациям
запрещено предавать друг другу активы стоимостью более 3 тысяч рублей
безвозмездно40. Но передает физическое лицо, поэтому сделка законна.
При принятии ноутбука к учету компании необходимо оценить
первоначальную стоимость данного актива. Если бухгалтерский учет ведется
в соответствии с РПБУ, то компьютер отражается по рыночной стоимости на
дату его передачи (стоимость составит 40848 рублей). Если бухгалтерский
учет ведется в соответствии с МСФО, то ОС будет отражено по
справедливой стоимости на дату передачи. Но, поскольку существует
активный рынок компьютеров, то за основу справедливой стоимости можно
брать рыночную на дату передачи актива. Поэтому различий в значении
Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 01 1996, ст. 575, в ред. 28. 12.
2013.
40
70
первоначальной стоимости, определенной в соответствии с МСФО и ПБУ не
будет.
Пусть в мае ноутбук будет использоваться работниками отдела кадров.
В таком случае, независимо от того, в соответствии с ПБУ или МСФО
ведется учет, должна быть начислена амортизация компьютера за май, и
часть доходов будущих периодов, возникших в результате безвозмездного
получения актива, должна быть списана в прочие доходы.
Рассчитаем амортизацию и доходы будущих периодов при учете актива
по российским стандартам (срок полезного использования 2 года).
Амортизация за месяц =
40848
12∗2
=1702 рубля
Часть доходов будущих периодов, списанная в доходы =
40848
12∗2
=1702
рубля.
Рассчитаем амортизацию и доходы будущих периодов при учете актива
по международным стандартам (срок полезного использования 4 года).
Амортизация за месяц =
40848
12∗4
=851 рубль
Часть доходов будущих периодов, списанная в доходы =
40848
12∗4
=851
рубль.
Пусть при ведении учета в соответствии с МСФО организация
проводит тест на обесценение по данной группе активов в марте, поэтому в
мае ОАО «Нижфарм» не станет оценивать убытки от обесценения.
Отразим хозяйственные операции, связанные с учетом компьютера
(табл. 21). Некоторые первичные документы по представленным в таблице
ниже хозяйственным операциям приведены в приложениях (Приложения
№11-14).
71
Таблица 21
Журнал хозяйственных операций
Дата
27.
04.
13
28.
04.
13
31.
05.
13
31.
05.
13
Хозяйственная
операция
Подтверждающие
документы
Поступил
Акт приемки –
компьютер
по передачи, договор
договору
дарения, счет на
дарения
оплату
Компьютер
Инвентарная
введен
в карточка,
акт
эксплуатацию
ввода
в
эксплуатацию
Начислена
Бухгалтерская
амортизация
справка
компьютера
Доходы
Бухгалтерская
будущих
справка
периодов
списаны
в
доходы
организации
ПБУ
МСФО
Д-т
К-т
98/2
Сумма,
руб
40848
08/6
98/2
Сумма
руб
40848
01/6
08/6
40848
01/6
08/6
40848
26
02/6
1702
26
02/6
851
98/2
91/1
1702
98/2
91/1
851
Д-т
К-т
08/6
Проанализировав записи в журнале хозяйственных операций можно
сделать вывод, что в данном случае отсутствуют различия между оценкой
основного средства при его поступлении на предприятие. Однако при
последующем учете возникает разница. Причина этой разницы заключается в
том, что при ведении учета в соответствии с МСФО предприятие оценивает
срок использования, исходя из срока ожидаемых поступлений выгод. Что
касается российского учета, то предприятие ориентируется на данные
классификатора ( в некоторых случаях это позволяет минимизировать налог
на прибыль, используя возможность как можно быстрее списать стоимость
на затраты). Таким образом, в конце мая стоимость строки в отчетности
«Основные средства» будет выше при ведении учета в соответствии с
МСФО. Результат влияния на прибыль до налогообложения одинаков. Если
считать, что до этой операции коэффициенты общей рентабельности активов
были одинаковы, то такая операция приведет к тому, что коэффициент общей
рентабельности активов будет выше при ведении учета по РПБУ.
72
2.2.4 Оценка имущества, которое может считаться малоценным по
российским стандартам.
02 июня 2012 года предприятие ОАО «Нижфарм» приобрело у ООО
«ДНС НН плюс» лазерный принтер Canon для работы отдела кадров.
Стоимость поступившего оборудования 10645 рублей с НДС. Покупка была
произведена за наличный расчет, и покупатель получил только кассовый чек
(без счета фактуры, соответственно принять НДС к вычету не получится).
Рассмотрим, как будет оцениваться данное имущество по российским и
международным стандартам. Что касается российских стандартов, то
поскольку стоимость имущества не превышает 40000 рублей, то организация
учитывает принтер в составе МПЗ.
По международным стандартам организация установила, что если
стоимость основного средства менее 150 евро, то от этого актива организация
не ожидает существенных для неё будущих экономических выгод, и поэтому
классифицирует такие объекты как запасы, а затем списываются в расходы.
Что касается принтера, то его стоимость в евро на 02. 06. 2012 составит 255,
40 евро (курс 41, 68 рубль за евро41). Поэтому организация признает принтер
как основное средство и в дальнейшем амортизирует. Поскольку принтер
относится к категории офисного оборудования, организация ожидает
получение выгод от него
в течение 4 лет.
Оборудование будет
амортизироваться, начиная с июня.
Амортизация в месяц =
10645
12∗4
=222 рубля
Отразим хозяйственные операции, связанные с учетом принтера (табл.
22).
Справочно: для расчета с ООО «ДНС НН плюс» используется счет 60/6;
малоценное имущество отражается на счете 10/12.
Официальные курсы валют на заданную дату, устанавливаемые ежедневно [Электронный
ресурс]//
Центральный
Банк
Российской
Федерации.
-URL:
http://www.cbr.ru/currency_base/daily.aspx?date_req=11.05.2005 (дата обращения 25.05.2014).
41
73
Для целей контроля на объект заведена инвентарная карточка (Приложение
№ 15).
Таблица 22
Журнал хозяйственных операций
Дата
2.06.
2012
2.06.
2012
2.06.
2012
30.06.
2012
Хозяйственная
операция
Подтверждающ
ие документы
Поступил
принтер
Принтер введен
в эксплуатацию
Принтер введен
в эксплуатацию
и списан на
общехозяйствен
ные расходы
Начислена
амортизация
компьютера
Кассовый чек
Инвентарная
карточка
Акт на списание
материалов
Бухгалтерская
справка
ПБУ
МСФО
Д-т
К-т
Сумма,
руб
Д-т
К-т
Сумма
руб
10/12
60/6
10645
08/6
60/6
10645
-
-
-
01/6
08/6
10645
26
10/12
10645
26
02/6
222
Таким образом, при ведении учета по МСФО всё подобное имущество
будет учитываться в составе основных средств, в результате чего балансовая
стоимость, отраженная в строке «Основные средства», например, на конец
декабря 2012 года будет больше по сравнению с строкой в отчетности по
РПБУ. С другой стороны, прибыль в учете по российским стандартам будет
меньше. Поэтому влияние подобных операций, например, на коэффициенты
рентабельности как собственного капитала, так и активов неоднозначно.
При этом будет наблюдаться положительное влияние на коэффициент
автономии при составлении отчетности по МСФО: раз расходы ниже, то
прибыль выше, и выше и собственный капитал, а, следовательно, выше и его
доля в итоге баланса.
2.2.5 Оценка ОС, поступившего по договору лизинга.
1.05.2012 Предприятие ОАО «Нижфарм» заключило договор лизинга с
ООО «Рослизинг». Передаваемое в лизинг по договору имущество –
автомобиль Hyundai Solaris. В договоре указано, что имущество учитывается
у лизингодателя, и в конце срока имущество выкупается предприятием.
74
Договор заключается на 9 лет. Равные выплаты, которые составляют 71131
рубль, производятся в конце каждого года (рента постнумерандо). На момент
заключения договора рыночная стоимость машины составляет 382000
рублей.
Рассмотрим, как будет оцениваться данное имущество по российским и
международным стандартам.
Поскольку в договоре прописано, что имущество учитывается у
лизингодателя, то при поступлении объекта предприятие отразит его на
забалансовом счете 001. Стоимость будет оценена как текущая рыночная.
Таким образом, стоимость автомобиля на забалансовом счете=382000рублей.
Далее в конце каждого года будет начисляться платеж, причитающийся
лизингодателю.
В соответствии с Международными стандартами предприятие решает,
какая это аренда. Предприятие оценивает срок полезного использования
данного автомобиля в 9 лет. Поскольку имущество потом будет выкупаться,
и срок аренды совпадает со сроком полезного использования, то аренду
классифицируют как финансовую. Оценим стоимость имущества по
договору аренды.
Справедливая стоимость на 01.05.2012 составляет 382000 рублей.
Рассчитаем дисконтированную стоимость минимальных арендных
платежей.
Отдел
казначейства
на
предприятии
установил
ставку
дисконтирования по таким операциям в размере 12%.
Дисконтированная стоимость = 71131*
1−(1+0,12)−9
0,12
=379004 рубля
Актив принимается к учету по минимуму из дисконтированной и
справедливой стоимости42.
Min {382000;379004}=379004 рубля.
Также с 1. 05. 2012 будет начисляться амортизация. Рассчитаем эту
сумму. Амортизация в месяц =
42
IAS 17 Leases.-2005.
379004
12∗9
=3509 рублей.
75
Что
касается
начисления
процентов,
то
начисление
будет
производиться по ставке 12 % актуарным методом. Например, 01.05.2013
сумма процентов начисленная = 379004*0,12 =45480 рублей. Составим
график платежей, отражающий их начисление и уплату (табл. 23).
Таблица 23
График платежей
Задолженность на
начало, руб
379004
353353
324625
292449
256412
216050
170845
120216
63510
Год
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Начислено, руб
Погашено, руб
45480
42402
38955
35094
30769
25926
20501
14426
7621
71131
71131
71131
71131
71131
71131
71131
71131
71131
Задолженность на
конец, руб
353353
324625
292449
256412
216050
170845
120216
63510
0
Отразим хозяйственные операции, связанные с учетом автомобиля в
соответствии с российскими и международными стандартами (табл. 24).
Бухгалтерская справка, на основании которой начисляются проценты
приведена в Приложении № 16.
Таблица 24
Журнал хозяйственных операций
Дата
Хозяйственн
ая операция
По договору
лизинга
поступил
автомобиль и
введен
в
эксплуатацию
В конце Начислена
каждого
амортизация
месяца в автомобиля
течение
года
01.05.
Начислены
2013
проценты
01.05.
2012
01.05.
2013
Уплачены
проценты
Подтверждающ
ие документы
Договор
лизинга,
приемкипередачи
ПБУ
МСФО
Д-т
К-т
Сумма,
руб
Д-т
К-т
Сумма
руб
001
-
382000
08/8
01/8
76/6
08/8
379004
379004
-
-
-
26
02/8
3509
26
76/6
71131
26
76/6
45480
76/6
51
71131
76/6
51
71131
акт
Бухгалтерская
справка
Бухгалтерская
справка, договор
лизинга
Выписка
с
расчетного счета
76
Сумма основных средств будет больше при ведении учета в
соответствии с Международными стандартами. В результате данных
операций в первые годы действия договора суммы, включаемые в расходы,
будут больше при ведении учета по МСФО, то есть прибыль меньше.
Рентабельность активов будет ниже при ведении учета по МСФО при прочих
равных.
2.3 Оценка долгосрочных финансовых вложений в ОАО «Нижфарм»
2.3.1.Оценка финансовых вложений, по которым определяется текущая
рыночная стоимость
17 декабря 2009 года ОАО «Лукойл» выпустило облигации серии БО06, идентификационный номер 4B 02-06-00077-А. Номинальная стоимость
облигаций – 1000 рублей за 1 штуку. Облигации купонные (9,2% годовых от
номинала), купон начисляется в конце каждого полугодия. Облигации
погашаются через 3 года. Изначально облигации были размещены на ММВБ.
Вторичный рынок, на котором обращаются это ценные бумаги – ММВБ.
25 января 2011 года ОАО «Нижфарм» приобрело на ММВБ 690 штук
облигаций. Рыночная цена облигации 10398 рублей 90 копеек. Биржа взимает
комиссию в размере 0,1% от сделки. Помимо рыночной цены также ОАО
«Нижфарм» обязано выплатить накопленный купонный доход прежнему
владельцу облигаций (купонный доход, начисленный со времени последней
выплаты купонного дохода до 25 января 2011 года).
25 января 2011 года ОАО «Нижфарм» оплатило все облигации и
комиссию.
Имеются данные о рыночной цене одной облигации43:
На 28.02.2011 -1037,6 рублей
Официальный сайт ММВБ. [Электронный ресурс]. -URL: http://www.micex.ru/marketdata/quotes
(дата обращения 16.11. 2013).
43
77
На 31.03.2011- 1043,4 рубля
На 30.04.2011-1046,4 рубля
На 31.05.2011- 1042 рубля
На 30.06.2011-1045,9 рублей
Ограничимся отражением операций по учету данных облигаций в ОАО
«Нижфарм» за январь 2011 года, с февраля по июнь 2011 года.
Рассмотрим ведение бухгалтерского учета в соответствии с РПБУ.
Согласно Письму Минфина России от 22.11.2004№07-05-14/303
накопленный купонный доход включается в первоначальную стоимость
облигаций.
По
методике
бухгалтерского
учета
облигаций
непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг, целесообразно
открывать к субсчету 2 к счету 58 2 субсчета второго порядка: «Стоимость
облигаций» и «НКД», с целью отражения приобретенного купонного дохода
отдельно44.
Стоимость облигаций при приобретении=690*1038,9=716841 рубль
При расчете накопленного купонного дохода учитывается, что в
последний раз купон выплачивался 17.12.2010, а значит, новый купонный
доход накапливался с 17.12.2010 до 25. 01. 2011, то есть в течение 39 дней. В
2010, 2011 году 365 дней.
Накопленный купонный доход =690*(1000*0,092*39/365)=6783 рубля
Комиссионный сбор, уплачиваемый бирже=0,001*(716841+6783)=724
рубля
Сумма фактических затрат на приобретение облигаций =724348 рублей
Если учет ведется в соответствие с МСФО, то изначально организация
должна определить, к какой группе относятся эти активы.
Поскольку
организация не планирует удерживать данные облигации до погашения и по
ним определяется справедливая стоимость, организация
относит данные
облигации относятся к финансовым активам, учитываемым по справедливой
Методика бухгалтерского учета облигаций непрофессиональными участниками рынка ценных
бумаг//Бухгалтер и закон.-2010.-№11.
44
78
стоимости (первая группа). Облигации будут оцениваться по справедливой
стоимости, то есть каждый месяц должна быть определена стоимость, по
которой проводилась бы операция по продаже актива.
Справедливая стоимость на дату приобретения будет определена как
сумма накопленного купонного дохода по облигациям и рыночной цены
самой облигации, поскольку владелец облигации готов обменять облигацию
именно на эту сумму денег.
Справедливая стоимость при покупке=723624 рубля
Если учет ведется в соответствии с МСФО, то предприятие, определяя
справедливую стоимость на конец каждого месяца в дальнейшем, должно
учитывать накопленный с момента последней выплаты купонов купонный
доход и суммировать с рыночной стоимостью самой облигации на конец
месяца, поскольку за эту цену владелец облигации будет готов её отдать.
Отразим данные операции и сравним учет на предприятии и учет в
МСФО данных облигаций и определим первоначальную стоимость
облигаций (табл. 25). Некоторые первичные документы по операциям
представлены
в
приложениях
(Приложения
№
17-18).
79
Таблица 25
Журнал хозяйственных операций
Дата
25.01.11
25.01.11
25.01.11
25.01.11
25.01.11
Хозяйственная операция
Отражена
приобретаемых
ОАО «Лукойл»
Подтверждающие
документы
стоимость Выписка о состоянии
облигаций счета депо, акт приемкипередачи, договор куплипродажи
Отражена
сумма Договор купли-продажи,
уплачиваемого
НКД
по акт приемки-передачи
облигациям ОАО «Лукойл»
Отражена
комиссия, Договор
об
оказании
подлежащая уплате бирже
услуг, акт оказания услуг
Перечислены комиссионные с Выписка с расчетного
расчетного счета бирже
счета
Перечислено
организации,
продающей
облигации
в
погашение задолженности по
облигациям
ПБУ
К-т
Д-т
58/2/1
76/5
Сумма,
руб.
Д-т
58/2
76
723624
76/3
724
76
6783
58/2/1
76/3
724
91/2
724
76/3
51
76/5
Сумма,
руб.
716841
58/2/2
76/3
МСФО
К-т
724
51
723624
76
723624
80
Таким образом, первоначальная стоимость данных облигаций при
ведении учета в ОАО «Нижфарм» в соответствии с РПБУ составляла 724348
рублей, при ведении учета в соответствии с МСФО 723624 рубля.
В учетной политике организации указано, что все финансовые
вложения учитываются как вложения, по которым не определяется текущая
рыночная стоимость. Это не совсем соответствует законодательству,
поскольку для ценных бумаг с определяемой текущей рыночной стоимостью
должен применяться другой метод: они должны быть учтены по рыночной
стоимости.
В соответствии со своей учетной политикой компании придется
доводить первоначальную стоимость вложений до номинала. Поскольку
724348>690000 (погашение-690 штук по 1000 рублей), то потребуется
провести уценку.
Рассчитаем, на сколько будет уменьшаться стоимость каждый месяц.
Величина, на которую будет уменьшаться стоимость каждой облигации
=
724348−690000
(12∗2+11)∗690
=1, 42 рубля, что составляет 0,142% от номинала облигации.
В сумме по всем этим облигациям стоимость будет уменьшаться на 981
рубль ежемесячно.
Поскольку в учетной политике отсутствуют указания по созданию
резерва под обесценение (какую сумму надо считать существенной), то
возникают проблемы, связанные с определением случаев, когда этот резерв
надо создавать.
В данном случае создавать резерв под обесценение данных вложений
не будем, поскольку очень мала вероятность того, что облигации ОАО
«Лукойл» не будут погашены в срок, или по ним не будет выплачен
купонный доход.
Если учет ведется в соответствии с МСФО, то предприятие, определяя
справедливую стоимость на конец каждого месяца в дальнейшем, должно
учитывать накопленный с момента последней выплаты купонов купонный
81
доход и суммировать с рыночной стоимостью самой облигации на конец
месяца.
Например, разница между справедливой стоимостью на конец февраля
и
стоимостью
на
дату
приобретения
в
январе
=
1037,6*690+6783+690*1000*0,092*35/365-723624=5190 рублей
Проводя
аналогичные
расчеты
для
определения
стоимости с февраля по июнь, получаем, что в конце
справедливой
марта стоимость
облигаций возрастет на 9393 рубля, апреля на 7287 рублей, мая на 2356
рублей, а в конце июня стоимость снизится на 23744 рубля. Снижение
происходит, поскольку купонный доход выплачивается, а соответственно
покупателю не придется оплачивать накопленный купонный доход.
Купон, выплачиваемый раз в полгода
=
1000∗0,092
2
по одной облигации=
=46 рублей;
Купонный доход, полученный по всем 690 облигациям ОАО «Лукойл»
№4B 02-06-00077-А составляет 31740 рублей
Создание резервов в данном случае даже не рассматривается,
поскольку по МСФО резервы на обесценение не создаются по группе
финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости.
Операции по учету данных облигаций представлены в таблице (табл.
26)
Бухгалтерские
справки,
на
основании
которых
производится
корректировка стоимости облигаций и начисление купонного дохода,
приведены
в
приложениях
(Приложении
№
19-20).
82
Таблица 26
Журнал хозяйственных операций
Дата
28.02.11
31.03.11
30.04.11
31.05.11
17.06.11
17.06.11
30.06.11
Хозяйственная
операция
Скорректирована
стоимость
облигаций
Скорректирована
стоимость
облигаций
Скорректирована
стоимость
облигаций
Скорректирована
стоимость
облигаций
Начислен
купонный доход
Перечислен
на
расчетный
счет
купонный доход
Скорректирована
стоимость
облигаций
Подтверждающий
документ
Д-т
Бухгалтерская справка
91/2
Бухгалтерская справка
ПБУ
К-т
Сумма, руб
Д-т
МСФО
К-т
Сумма, руб
58/2/1
981
58/2
91/1
5190
91/2
58/2/1
981
58/2
91/1
9393
Бухгалтерская справка
91/2
58/2/1
981
58/2
91/1
7287
Бухгалтерская справка
91/2
58/2/1
981
58/2
91/1
2356
Бухгалтерская справка
76/5
91/1
31740
76
91/1
31740
Выписка с расчетного
счета
51
76/5
31740
51
76
31740
Бухгалтерская справка
91/2
58/2/1
981
91/2
58/2
23744
83
При ведении учета в соответствии с РПБУ на конец II квартала у ОАО
«Нижфарм» в результате проведения операций по принятию к учету и
последующему учету данных облигаций прочие доходы увеличатся на 31740
рублей,
прочие
расходы
возрастут
на
4905
рублей.
Прибыль
до
налогообложения увеличится на 26835 рублей.
Долгосрочных финансовых вложений будет на 718843 рубля.
При ведении учета в соответствии с МСФО на конец II квартала 2011
года у ОАО «Нижфарм» в результате проведения операций по принятию к
учету и последующему учету данных облигаций прочие расходы увеличатся
на 24468 рублей, прочие доходы увеличатся на 55966 рублей. Прибыль до
налогообложения увеличится на 31498 рублей.
Долгосрочных финансовых вложений будет на 724106 рублей. Это их
справедливая стоимость на конец июня, равная рыночной цене и части
купонного дохода, который образовался в период с 17.06 по 30.06. Для
простоты в журнале хозяйственных операций мы отражали начисление
купонного дохода только в момент, когда приходит время его выплаты. Но
при этом мы учитывали его влияние при корректировке справедливой
стоимости облигаций.
При ведении учета в соответствии с МСФО стоимость данных
вложений оказалась выше. В текущей ситуации наблюдался рост рыночной
стоимости облигации, и проводимая переоценка отразила доход от роста
стоимости. Этим и обусловлено превышение стоимости данных облигаций в
отчетности по МСФО над их стоимостью в отчетности по РПБУ. Это
однозначно скажется на коэффициенте текущей ликвидности. Он будет
больше по сравнению с коэффициентом текущей ликвидности, рассчитанном
на основе отчетности по российским стандартам.
2.3.2.Оценка финансовых вложений, по которым не определяется
текущая рыночная стоимость
26.07. 2011 ОАО Нижфарм приобрело 1000 облигаций ООО «Исток»
(номер гос. регистрации: 4C-09-89-98700-C), специализирующегося на
84
рекламе и оплатило их в тот же день. Каждая облигация была приобретена
по цене 78 рублей. Облигации погашаются через полтора года по номиналу:
90 рублей и по ним 26.01.2012,26.07.2012, 26.01.2013 выплачивается купон в
размере 15% годовых от номинала. Облигации не котируются на рынке.
26.01.2013 облигации были погашены. Все купоны были выплачены в срок.
Справочно:
На начало января 2013 года у ОАО Нижфарм кроме данных облигаций
было:
200 облигаций, учитываемых по стоимости 200 рублей за штуку;
10 облигаций учитываемых по стоимости 800 рублей за штуку;
Эти облигации также не котируются на рынке.
Отразим операции по учету облигаций у ОАО «Нижфарм», если
организация ведет бухгалтерский учет в соответствии с РПБУ, МСФО.
Сначала определим купонный доход по облигациям, поскольку расчет
одинаковый и при ведении учета в соответствии с МСФО, и в соответствии с
РПБУ.
Рассчитаем купоны:
купон за полгода на одну облигацию =90*0,15/2=6,75 рублей.
Купонный доход за полгода по данным облигациям составит 6750 рублей.
Определим первоначальную стоимость облигации при ведении учета в
соответствии с РПБУ. В данном случае она будет равна цене приобретения
облигаций. Первоначальная стоимость составляет 78000 рублей.
Если учет ведется в соответствии с МСФО, то для начала мы должны
решить, к какой группе относится актив. Поскольку облигации не
котируются их нельзя отнести к I группе активов (оцениваемых по
справедливой стоимости). ОАО «Нижфарм» в течение текущего финансового
года или в течение двух предшествующих финансовых лет продавало или
реклассифицировало
до
наступления
срока
погашения
инвестиции,
удерживаемые до погашения. Это означает, что данные облигации могут
быть учтены как инвестиции, удерживаемые до погашения (II группа).
85
Пусть предприятие выбирает для данной группы активов метод учетана
дату заключения сделки. Поскольку в дальнейшем активы, относящиеся ко
второй
группе
будут
учтены
по
амортизированной
стоимости,
то
первоначальная стоимость равна величине справедливой стоимости.
Согласно МСФО 13, за справедливую стоимость финансового актива
можно взять цену сделки по приобретению. Если часть уплаченного
возмещения была выплачена за что-то помимо финансового инструмента, то
справедливая стоимость может быть определена как приведенная стоимость
всех будущих поступлений денежных средств, дисконтированных с
использованием превалирующих рыночных процентных ставок (ставки) для
аналогичных инструментов (схожих по валюте, сроку, видам процентной
ставки и другим факторам) с аналогичным кредитным рейтингом.
Но в нашем случае таких выплат не было, поэтому определим
справедливую стоимость равной 780000 рублей
При дальнейшем учете облигаций в соответствии с ПБУ нам придется
дооценивать вложения до номинала за 1,5 года.
Сумма, ежемесячно списываемая в доходы =
90000−78000
18
=666,6 рублей
Поскольку свидетельства об обесценении отсутствуют на протяжении
всего срока обращения облигаций, резервы не создаются.
При ведении учета в соответствии с МСФО облигации в дальнейшем
должны учитываться по амортизированной стоимости
с использованием
метода эффективной ставки процента.
Рассчитаем эту ставку.
Ставка находится из условия: 780000=
1
2
0,15∗1000∗90∗
𝑖
(1+ )1
1
2
+
2
0,15∗1000∗90∗
𝑖
(1+ )2
1
2
+
2
1000∗(90+0,15∗90∗ )
𝑖
(1+ )3
, где i-эффективная ставка.
2
Эффективная ставка равна 0,263251 или 26, 3%.
Каждый
месяц
мы
будем
отражать
финансовые
амортизированной стоимости:
На конец августа 2011 года по стоимости 79647 рублей.
активы
по
86
Пример расчета: на конец августа 2011 года амортизированная
1
2
0,15∗1000∗90∗
стоимость =
(1+
5∗2
0,263
) 12
2
+
0,15∗1000∗90∗
11∗2
0,263
) 12
2
1
2
+
1
2
1000∗(90+0,15∗90∗ )
17∗2
0,263
) 12
2
(1+
=79647 рублей
(1+
Обобщим данные по амортизированной стоимости за сентябрь 2011апрель 2012 (табл. 27).
Таблица 27
Амортизированная стоимость облигаций ООО «Исток» с 30.09.11 по 30.04.12
Дата
30.09.
11
81304
Амортизированная
стоимость, руб.
31.10.
11
82995
30.11.
11
84722
31.12.
11
86484
31.01.
12
81534
29.02.
12
83230
31.03.
12
84962
30.04.
12
86729
Аналогично обобщим данные по амортизированной стоимости за май
2012 – январь 2013 (табл. 28).
Таблица 28
Амортизированная стоимость облигаций ООО «Исток» с 31.05.12 по 26.01.13
Дата
Амортизированная
стоимость, руб.
31.05.
12
88534
30.06.
12
90376
31.07.
12
85506
31.08.
12
87285
30.09.
12
89101
31.10.
12
90954
30.11.
11
92847
31.12.
12
94778
26.01.
13
96750
Определим стоимость облигаций при выбытии. При ведении учета в
соответствии с РПБУ и положениями учетной политики организации
необходимо определить средневзвешенную стоимость облигаций по группе,
к которой они относятся.
Средневзвешенная
(1000∗90+10∗800+200∗200)
1210
стоимость
облигаций
=
=114,049 рублей за штуку; стоимость выбывающих
облигаций=114,049*1000=114049 рублей
При ведении учета в соответствии с МСФО облигации будут списаны
по балансовой стоимости.
Отразим операции, связанные с учетом финансовых вложений (табл. 29).
Некоторые первичные документы приведены в приложениях (Приложения №
21-25).
87
Таблица 29
Журнал хозяйственных операций
Дата
Хозяйственная операция
Подтверждающий
документ
26.07.11
Приобретены облигации
26.07.11
С расчетного счета перечислено ООО «Исток» в
погашение задолженности по приобретенным
облигациям
Списана в доходы часть разницы между
номинальной
и
первоначальной
стоимостью
облигаций
Скорректирована стоимость облигаций
Бухгалтерская справка
Списана в доходы часть разницы между
Бухгалтерская справка
номинальной
и
первоначальной
стоимостью
облигаций
Скорректирована стоимость облигаций
Бухгалтерская справка
Списана в доходы часть разницы между
Бухгалтерская справка
номинальной
и
первоначальной
стоимостью
облигаций
Скорректирована стоимость облигаций
Бухгалтерская справка
Списана в доходы часть разницы между
Бухгалтерская справка
номинальной
и
первоначальной
стоимостью
облигаций
Скорректирована стоимость облигаций
Бухгалтерская справка
Списана в доходы часть разницы между
Бухгалтерская справка
номинальной
и
первоначальной
стоимостью
облигаций
Скорректирована стоимость облигаций
Бухгалтерская справка
Начислен купонный доход
Бухгалтерская справка
Купонный доход перечислен на расчетный счет
Выписка с расчетного
31.08.11
31.08.11
30.09.11
30.09.11
31.10.11
31.10.11
30.11.11
30.11.11
31.12.11
31.12.11
26.01.12
26.01.12
Выписка по счету депо,
акт приемки-передачи
Выписка с расчетного
счета,
платежное
поручение
Бухгалтерская справка
ПБУ
Д-т
К-т
58/2
76/5
Сумма,
руб
78000
76/5
51
78000
58/2
91/1
666
58/2
91/1
667
58/2
91/1
666
58/2
91/1
667
58/2
91/1
76/5
51
91/1
76/5
58/2
МСФО
Сумма,
К-т
руб
76/5 78000
76/5
51
Д-т
78000
-
-
-
-
58/2
-
91/1
-
1647
-
-
58/2
-
91/1
-
1657
-
-
58/2
-
91/1
-
1691
-
-
58/2
-
91/1
-
1727
-
6750
6750
58/2
51
91/1
58/2
1762
6750
666
88
Продолжение таблицы 29
Дата
31.01.12
29.02.12
29.02.12
31.03.12
31.03.12
30.04.12
30.04.12
31.05.12
31.05.12
30.06.12
30.06.12
26.07.12
26.07.12
31.07.12
31.08.12
Хозяйственная операция
ПБУ
Подтверждающий
документ
счета
доходы часть разницы между
Бухгалтерская справка
и
первоначальной
стоимостью
Списана в
номинальной
облигаций
Списана в доходы часть разницы между
Бухгалтерская справка
номинальной
и
первоначальной
стоимостью
облигаций
Скорректирована стоимость облигаций
Бухгалтерская справка
Списана в доходы часть разницы между
Бухгалтерская справка
номинальной
и
первоначальной
стоимостью
облигаций
Скорректирована стоимость облигаций
Бухгалтерская справка
Списана в доходы часть разницы между
Бухгалтерская справка
номинальной
и
первоначальной
стоимостью
облигаций
Скорректирована стоимость облигаций
Бухгалтерская справка
Списана в доходы часть разницы между
Бухгалтерская справка
номинальной
и
первоначальной
стоимостью
облигаций
Скорректирована стоимость облигаций
Бухгалтерская справка
Списана в доходы часть разницы между
Бухгалтерская справка
номинальной
и
первоначальной
стоимостью
облигаций
Скорректирована стоимость облигаций
Бухгалтерская справка
Начислен купонный доход
Бухгалтерская справка
Купонный доход перечислен на расчетный счет
Выписка с расчетного
счета
Списана в доходы часть разницы между
Бухгалтерская справка
номинальной
и
первоначальной
стоимостью
облигаций
Скорректирована стоимость облигаций
Бухгалтерская справка
Сумма,
руб
Д-т
К-т
58/2
91/1
667
-
-
-
58/2
91/1
666
-
-
-
58/2
91/1
667
58/2
-
91/1
-
3496
-
58/2
91/1
666
58/2
-
91/1
-
1732
-
58/2
91/1
667
58/2
-
91/1
-
1767
-
58/2
91/1
-
58/2
-
91/1
-
1805
-
76/5
51
91/1
76/5
6750
6750
58/2
76/5
51
91/1
58/2
1842
6750
58/2
91/1
667
-
-
-
-
-
-
58/2
91/1
3659
666
Д-т
МСФО
Сумма,
К-т
руб
89
Окончание таблицы 29
Дата
31.08.12
30.09.12
30.09.12
31.10.12
31.10.12
30.11.12
30.11.12
31.12.12
31.12.12
26.01.13
26.01.13
26.01.13
26.01.13
26.01.13
Хозяйственная операция
Подтверждающий
документ
Списана в доходы часть разницы между
Бухгалтерская справка
номинальной
и
первоначальной
стоимостью
облигаций
Скорректирована стоимость облигаций
Бухгалтерская справка
Списана в доходы часть разницы между
Бухгалтерская справка
номинальной
и
первоначальной
стоимостью
облигаций
Скорректирована стоимость облигаций
Бухгалтерская справка
Списана в доходы часть разницы между
Бухгалтерская справка
номинальной
и
первоначальной
стоимостью
облигаций
Скорректирована стоимость облигаций
Бухгалтерская справка
Списана в доходы часть разницы между
Бухгалтерская справка
номинальной
и
первоначальной
стоимостью
облигаций
Скорректирована стоимость облигаций
Бухгалтерская справка
Списана в доходы часть разницы между
Бухгалтерская справка
номинальной
и
первоначальной
стоимостью
облигаций
Скорректирована стоимость облигаций
Бухгалтерская справка
Списана в доходы часть разницы между
Бухгалтерская справка
номинальной
и
первоначальной
стоимостью
облигаций
Начислен купонный доход
Бухгалтерская справка
Купонный доход перечислен на расчетный счет
Выписка с расчетного
счета
Списана стоимость финансового вложения
Бухгалтерская справка
ПБУ
Д-т
МСФО
Сумма,
К-т
руб
-
667
58/2
-
91/1
-
1816
-
91/1
666
58/2
-
91/1
-
1853
-
58/2
91/1
667
58/2
-
91/1
-
1893
-
58/2
91/1
667
58/2
-
91/1
-
1931
-
58/2
91/1
667
58/2
-
91/1
-
1972
-
76/5
51
91/1
76/5
6750
6750
51
58/2
6750
91/2
58/2
114049
91/2
58/2
90000
Д-т
К-т
58/2
91/1
Сумма,
руб
666
58/2
91/1
58/2
90
Таким образом, первоначальная стоимость финансовых вложений
составила 78000 рублей, независимо от того, ведет ли организация учет в
соответствии с МСФО или с ПБУ.
Согласно
МСФО,
финансовые
вложения
выбывают
по
своей
балансовой стоимости (96750 рублей). Согласно РПБУ и положениям
учетной политики ОАО «Нижфарм», финансовые вложения выбывают по
стоимости 114049 рублей.
Когда
активы
выбывают
по
своей
стоимости,
а
не
по
средневзвешенной, удается достичь большего соответствия между фактом
хозяйственной деятельности (выбытием актива) и его оценкой. Это означает,
что оценка, полученная при ведении учета согласно МСФО, в большей
степени отвечает принципу правдивого представления информации, чем
оценка при ведении учета в соответствии с выбранным организацией из
альтернатив, предложенных РПБУ, вариантом.
Определим, как данные операции повлияют на значение прибыли до
налогообложения.
При ведении учета в соответствии с РПБУ в 2011 году прочие доходы
увеличатся на 3333 рублей, прочие расходы не изменятся, значит, прибыль
до налогообложения за 2011 год увеличится на 3333 рублей. В 2012 году
прочие доходы увеличатся на 21499 рублей, прочие расходы не изменятся,
прибыль до налогообложения возрастет на 21499 рублей. В 2013 прочие
доходы возрастут на 7417 рублей, а прочие расходы увеличатся на 114049
рублей, прибыль до налогообложения уменьшится на 1106632 рубля.
При ведении учета в соответствии с МСФО в 2011 году прочие доходы
увеличатся на 8484 рубля, прочие расходы не изменятся, значит, прибыль до
налогообложения за 2011 год увеличится на 8484 рублей. В 2012 году
прибыль до налогообложения возрастет на 21794 рубля. В 2013 прочие
доходы возрастут на 1972 рубля , а прочие расходы увеличатся на 90000
рублей, прибыль до налогообложения уменьшится на 88028 рублей. Общая
рентабельность выше, если учет ведется в соответствии с МСФО.
91
2.3.3Оценка финансовых вложений с определенными признаками
обесценения
31.03.2013 ОАО «Нижфарм» приобрело 500 бескупонных облигаций
(рег. номер: 4С 78-06-07788-С) угольной компании ОАО «Распадская» по
цене 57 рублей, которые будут погашены через 2 года по цене 65 рублей за
штуку. 06 апреля 2013 ОАО «Распадская» опубликовало отчетность, в
соответствии с которой выручка предприятия за 2012 год упала на 10% по
сравнению с предыдущим годом. Рассмотрим, каким образом будет оценено
возможное
обесценение
данных
облигаций
по
российским
и
международным стандартам.
При принятии к учету по российским стандартам данные облигации
классифицированы,
как
финансовые
вложения
с
неоопределяемой
рыночной стоимостью. При поступлении они будут оценены по затратам на
приобретение. Таким образом, первоначальная стоимость =500*57=28500
рублей. При последующем учете сумма останется прежней. Предприятие ни
в каких случаях не создает резервы под обесценение, что также не
соответствует ПБУ 19/02.
При учете в соответствии с МСФО на дату принятия к учету
облигации оцениваются по справедливой стоимости. Стоимость облигаций=
28500 рублей. При последующем учете облигации будут учитываться по
амортизированной стоимости и будет создан резерв. Отдел казначейства
предприятия решает, на какую долю от суммы этот резерв создавать.
Вообще, должна быть рассчитана приведенная стоимость будущих потоков
денежных средств, дисконтированная по первоначальной эффективной
ставке
процента
по
финансовому
активу.
И
разница
между
амортизированной стоимостью и полученной величиной резервируется. Но
ОАО «Нижфарм» просто устанавливает «нормы» резервов. Резервы
создаются на 30, 50 и 100%. 30% если имеют место нарушение сроков
уплаты процентов; 50% -при наличии факторов, указывающих на
ухудшение
финансового
положения;
100%
при
начале
процедуры
92
банкротства или реорганизации. В принципе это можно, поскольку при
применении метода, предусмотренного IFRS, компания субъективно
оценивает возможные будущие потоки с учетом вероятности неуплаты.
Здесь всё это тоже учитывается, только сумма менее точная.
В данном случае наблюдается ухудшение финансового положения.
Кроме того отдел казначейства принимает во внимание прогнозы, что в
ближайшем будущем цены на уголь упадут на 17%. Поэтому есть
опасность, что компания не сможет расплатиться по своим долгам, и
принимается решение о создании резерва на 50% от стоимости.
Рассчитаем амортизированную стоимость финансовых активов на
конец апреля. Для этого сначала определим эффективную ставку. Она
находится из условия: 57=
65
(1+𝑖)2
Амортизированная
=57*(
, следовательно, i=0,068 .
стоимость
на
конец
апреля=
0,068
12
+1)*500=28662 рубля. Резерв = 14331 рубль
Отразим операции, связанные с учетом финансовых вложений (табл.
30). Выписка о состоянии счета представлена в Приложении № 26.
Таблица 30
Журнал хозяйственных операций
Хозяйственная
операция
Подтверждающие
документы
31.03
2013
Отражена
стоимость акций
ОАО
«Распадская»
Выписка по счету
депо, акт приемки
передачи. договор
купли-продажи
30.04
2013
Скорректирована
стоимость
облигаций
Создан резерв на
обесценение
Бухгалтерская
справка
Дата
30.04
2013
Бухгалтерская
справка
ПБУ
МСФО
Д-т
К-т
Сумма
руб
Д-т
К-т
Сумма
руб
58/2
76/5
28500
58/2
76/5
28500
-
-
-
58/2
91/1
162
-
-
-
91/2
59/2
14331
В результате у компании при ведении учета в соответствии с
международными стандартами строка «Финансовые активы» в отчетности
будет меньше строки «Финансовые вложения» в российской отчетности.
93
Если рассчитать коэффициент текущей ликвидности, то он будет выше при
ведении учета в соответствии с РПБУ.
2.4 Рекомендации по совершенствованию учетной политики ОАО в
части оценки внеоборотных активов и определению стоимости
внеоборотных активов
В учетной политике ОАО «Нижфарм» есть некоторое несоответствие
положений, указанных в ней, РПБУ, поэтому, в первую очередь, предприятие
должно устранить именно этот недостаток.
Во-первых,
организация
оценивает
все
финансовые
вложения
независимо от того, определяется или не определяется у них текущая
рыночная стоимость по первоначальной стоимости. Согласно РПБУ, такой
подход недопустим в отношении финансовых вложений, по которым
текущая рыночная стоимость определяется. Поэтому компания должна
начать оценивать такие вложения по рыночной стоимости.
Так же ОАО «Нижфарм» должно отметить в своей учетной политике,
как часто будет производится корректировка стоимости финансовых
вложений. Например, можно ввести такое положение: корректировка
стоимости финансовых вложений, по которым определяется текущая
рыночная стоимость производится на конец каждого месяца по цене
закрытия торгов. Если организация не хочет осуществлять корректировку
каждый
месяц,
то
можно
ввести
положение,
согласно
которому,
корректировку нужно производить на конец каждого квартала.
Информацию о рыночной стоимости, то есть о цене закрытия торгов
компания может получить на официальных сайтах бирж, на которых
производятся торги данными ценными бумагами. В частности, для
российских ценных бумаг, это сайты ММВБ и РТС.
Определим, как должны были бы быть оценены ОАО «Нижфарм»
облигации ОАО «Лукойл», рассмотренные в пункте 3.1 второй главы данной
94
работы и сравним с оценкой данных финансовых вложений, проведенных
организацией в соответствии со своей учетной политикой.
Пусть компания меняет свою учетную политику в части оценки
финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная
стоимость и решает, что будет проводить корректировку на конец каждого
месяца по цене закрытия торгов.
В таком случае для определения текущей рыночной стоимости ей
понадобятся данные о рыночной стоимости облигаций на конец каждого
месяца. Компания сможет получить такую информацию с сайта ММВБ,
поскольку данные облигации обращались на этой фондовой бирже.
Информация о текущей рыночной стоимости:
На 28.02.2011 -1037,6 рублей
На 31.03.2011- 1043,4 рубля
На 30.04.2011-1046,4 рубля
На 31.05.2011- 1042 рубля
На 30.06.2011-1045,9 рублей
Первоначальная стоимость данных облигаций по-прежнему составляет
723748 рублей (изменения в политике касаются последующей оценки)
А начиная с февраля, будет производиться корректировка стоимости.
Поскольку ММВБ объявляет о сумме НКД на день выставления котировки,
поэтому корректировка производится без учета НКД, НКД остается
неизменным и списывается только при выбытии финансового вложения45
Пример расчета корректировки на конец марта 2011 года:
изменение стоимости =690*(1043,4-1037,6)=4002 рубля
Сравнение операций по последующему учету облигаций ОАО
«Лукойл» организацией ОАО «Нижфарм» до июня 2011 года представлено
в таблице (табл. 31)
Письмо Минфина России от 22.11.2004 № 07-05-14/303 «Об отражении в бухгалтерском
учете операций с облигациями с купонным доходом».
45
95
Таблица 31
Журнал хозяйственных операций
Дата
28.02.11
31.03.11
30.04.11
31.05.11
17.06.11
17.06.11
30.06.11
Хозяйственная
операция
Скорректирована
стоимость
облигаций
Скорректирована
стоимость
облигаций
Скорректирована
стоимость
облигаций
Скорректирована
стоимость
облигаций
Начислен
купонный доход
Перечислен на
расчетный счет
купонный доход
Скорректирована
стоимость
облигаций
Подтверждающий
документ
Бухгалтерская справка
Старая учетная политика
Д-т
К-т
Сумма, руб
91/2
58/2/1
981
Бухгалтерская справка
91/2
58/2/1
981
58/2/1
91/1
4002
Бухгалтерская справка
91/2
58/2/1
981
58/2
91/1
2070
Бухгалтерская справка
91/2
58/2/1
981
91/2
58/2/1
3036
Бухгалтерская справка
76/5
91/1
31740
76
91/1
317400
Выписка с расчетного
счета
51
76/5
31740
51
76
317400
Бухгалтерская справка
91/2
58/2/1
981
91/2
58/2
2691
Д-т
91/2
Новая учетная политика
К-т
Сумма, руб
58/2/1
897
Таким образом, данные финансовые вложения на конец июня 2011 года должны были быть учтены по стоимости
729268 рублей, а не по стоимости 718843 рублея. Нарушая положения, изложенные в ПБУ 19 компания занижает
стоимость финансовых вложений. В результате снижается коэффициент текущей ликвидности, что делает ее менее
привлекательной для инвесторов.
96
Во-вторых, организация должна прописать в учетной политике способ
отражения дополнительных затрат, связанных с приобретением финансовых
вложений, а именно, сколько процентов должны составлять дополнительные
затраты от стоимости сделки, чтобы их можно было отнести
к прочим
расходам.
В-третьих, организации стоит создавать резервы под обесценение
финансовых вложений в российском учете. У предприятия достаточно много
акций предприятий, которые либо на грани банкротства, либо просто не
приносят никакого дохода, поскольку дивидендов по ним в будущем не
предвидятся, но при этом не создан ни один резерв. Также стоит прописать
критерии резервирования определенной части от стоимости.
Ещё организация должна выбрать способ отражения государственных
субсидий: Д-т 76 К-т 86/1; Д-т 51 К-т 76 или Д-т 51 К-т 86/1
Более надежным считается: Д-т 76 К-т 86/1; Д-т 51 К-т 76, поэтому
лучше выбрать его.
В учетную политику по МСФО, на наш взгляд, тоже имеет смысл
внести некоторые дополнения, несмотря на полное её соответствие
стандартам.
связанных
У
с
предприятия
затратами
при
отсутствуют
создании
большинство
объектов
на
нормативов,
предприятии.
Существующие связаны, в основном, с рабочим временем. В таком случае
при расчете стоимости основного средства или нематериального актива
сверхнормативные затраты попадут в стоимость активов, что недопустимо в
соответствии с МСФО. Разумеется, всё учесть не получится, а даже если бы и
было
учтено,
у
предприятия
просто
не
хватило
бы
бухгалтеров,
отслеживающих детально учет каждого объекта. Но можно ввести
нормативы хотя бы по затратам, связанных с созданием дорогостоящих
объектов. Например, при создании такого основного средства, как
производственная линия, имеет смысл ввести нормативы на использование
материалов.
97
Также очень важно внести изменения в учетную политику в связи с
введением IFRS 9, чтобы с 01.01. 2015 быть готовыми вести учет в
соответствии с новым законодательством. К примеру, должны быть
прописаны критерии отнесения финансовых активов в группу, учитываемую
по амортизированной и справедливой стоимости.
Учитывая все вышеуказанные рекомендации, ОАО «Нижфарм» сможет
избежать несоответствий между применяемыми ими способами оценки
внеоборотных активов и способами, предписанными законодательством, а
также сделать свою учетную политику более полной.
98
Глава 3. Влияние перехода на МСФО на финансовое положение
российских предприятий
3.1. Переход на МСФО как причина изменения величины
внеоборотных активов компании, отражаемых в отчетности
В
настоящее
время
многие
российские
компании
решают
предоставлять два варианта отчетности: один, составленный в соответствии с
российскими, другой - в соответствии с международными стандартами.
Некоторые
компании
обязаны
составлять
и
публиковать
консолидированную финансовую отчетность по МСФО в соответствии с
законодательством.
Например,
кредитные,
страховые
организации,
организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах
фондовых бирж 46. Но некоторые делают это по собственному желанию.
Составляющие
получают
определенные
выгоды:
получение
отчетности, понятной иностранным партнерам; возможность использования
данной отчетности
в качестве основы
для
управленческого
учета;
дополнительные шансы на привлечение долгосрочных кредитов и займов и
реализацию долгосрочных планов по выходу на IPO.
Но кроме выгод, у компании возникают и некоторые проблемы при
подготовке отчетности по МСФО такие как высокие затраты и нехватка
квалифицированного персонала.
Например, стоимость полного первого применения МСФО для
крупного бизнеса это цифра в миллионах долларах США47.
Необходимо учесть затраты на внесение изменений в информационную
систему предприятия, на привлечение специалистов в области оценки и
аудита, консультантов, бухгалтеров со знанием МСФО. Стоит принять во
внимание и затраты времени, ведь переход на Международные стандарты
занимает не менее 2 лет.
Федеральный Закон от 27.07. 2010 г. №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»
в ред. 5.05.2014
47
Интервью: МСФО в массы: кому и зачем это нужно?//Консультант.-2011.-№7.
46
99
Нехватка квалифицированного персонала приводит к росту затрат для
предприятия, причем не только в момент перехода, но и после. Именно
бухгалтерам предприятия придется решать сложные и неоднозначные
вопросы, требующие применение профессионального суждения. Например, в
учете
внеоборотных
активов возникают сложности с определением
справедливой стоимости и величины обесценения объектов учета, расчетом
сроков полезного использования основных средств и нематериальных
активов,
с
потребуются
созданием
резервов
дополнительные
по
финансовым
затраты,
активам.
связанные
с
Поэтому
переобучением
персонала.
Таким образом, при переходе на МСФО у компании возникают не
только выгоды, но и определенные убытки. Поэтому нельзя сказать, что
российская компания, предоставляющая отчетность по международным
стандартам имеет безусловные преимущества над той, которая составляет
только одну отчетность в соответствии с РПБУ.
Также стоит учесть, что различие подходов к оценке в российских и
международных стандартах влияет на суммы, отраженные в учете и
отчетности, что, в свою очередь, не может не оказать влияние на финансовое
положение предприятия.
Рассмотрим, какое влияние оказывает переход на МСФО на величины
внеоборотных активов, отражаемых в отчетности. Сформулируем гипотезы,
которые необходимо проверить в ходе исследования:
H01 При переходе на международные стандарты изменения стоимости
основных средств, отраженных в отчетности, несущественны;
H02 При переходе на международные стандарты изменения стоимости
нематериальных активов, отраженных в отчетности, несущественны;
H03 При переходе на международные стандарты изменения стоимости
долгосрочных
несущественны.
финансовых
вложений,
отраженных
в
отчетности,
100
Подобные исследования уже проводились для иностранных компаний.
К примеру, в 2010 году была проведена попытка оценить, каким образом
сказалось составление отчетности по МСФО на цифрах, отраженных в
отчетностях компаний Испании и Великобритании. При проведении
исследования для проверки гипотез использовались Wilcoxon signed-rank и t
тесты48.
Проведем аналогичное исследование для российских компаний и
попытаемся выявить влияние МСФО на значения показателей отчетности,
связанных с внеоборотными активами.
Опишем алгоритм проведения нашего исследования (рис. 11).
Поиск в Spark консолидированных отчетностей по МСФО за 2010-2011
По названиям найденных компаний поиск консолидированных
отчетностей, составленных по РПБУ в FIRA PRO и на сайте Интерфакс
нет
Shapiro-Wilk
test
нет
Wilcoxon signed
rank test
Число
наблюдений
>50?
Данные
распределены по
нормальному
закону?
да
Kolmogorov
Smirnov test
да
t -test
Рис. 11 Алгоритм проведения исследования, предлагаемый автором
Сначала сформируем выборку, состоящую из 20 крупных российских
компаний, которые раскрывали консолидированную финансовую отчетность
48
Caston, S. C. IFRS adoption in Spain and the United Kingdom: Effects on accounting numbers and
relevance/ S.C. Caston, C.F. Garcia, J.I.J. Jarne, J.A.L.Gadea// Advances in Accounting, incorporating
Advances in International Accounting.-2010.-№ 26. – С. 304-313.
101
за 2010-2011, составленную в 2 форматах: в соответствии с МСФО и РПБУ.
Чтобы облегчить поиск, сначала с помощью базы данных SPARK49
определим наименования компаний, составляющих консолидированную
отчетность по МСФО. Затем по названиям компаний найдем сопоставимые
(за тот же год) консолидированные по РПБУ отчетности.
Рассчитаем
по
отчетностям
стоимость
основных
средств,
нематериальных активов и финансовых вложений. Поскольку есть разница в
перечне активов, которые признаются нематериальными активами по МСФО
и ПБУ, то обобщим и гудвилл, и исследования и разработки, и сами
нематериальные активы в единое понятие нематериальные активы и будем
работать с ним, иначе не получится достичь сопоставимости.
Что касается основных средств, то пользователь российской отчетности
видит, что у предприятия имеются основные средства, которые используются
самим предприятием и те, которые сдаются другим в аренду и лизинг.
Пользователь отчетности по МСФО кроме собственных средств видит ещё и
имущество, предоставленное в финансовую аренду, и, наоборот, не видит
имущества,
предоставленного
предприятием
в
финансовую
аренду
контрагентам. В обоих случаях это воспринимается как имущество, от
которого компания получает выгоду. Поэтому в данном исследовании будем
сопоставлять сумму доходных вложений в материальные ценности и
основных средств с суммой основных средств и имущества, которое
предоставлено компании на правах финансовой аренды.
Поскольку
некоторые
виды
внеоборотных
активов
по-разному
отражаются в МСФО и РПБУ, то приведем таблицу соответствия,
предлагаемую автором для данного исследования (табл. 32).
49
Система профессионального анализа рынков и компаний [Электронный ресурс].-URL:
http://www.spark-interfax.ru/Front/index.aspx (дата обращения: 05.03.2014).
102
Таблица 32
Соответствие активов по МСФО и РПБУ в проведенном автором
исследовании
Наименование
Основные средства
Нематериальные активы
Финансовые вложения
Строки по РПБУ
Основные
средства+доходные
вложения в материальные
ценности+
материальные
поисковые активы
Результаты исследований и
разработок
+
нематериальные активы +
нематериальные поисковые
активы
Финансовые
вложения
(долгосрочные)
Строки по МСФО
Основные
средства
инвестиции в аренду
лизинг
+
и
Гудвилл + нематериальные
активы
Инвестиции
в
ассоциированные компании
+займы
выданные
+финансовые активы для
продажи
+
прочие
финансовые активы (все
составляющие
–
долгосрочные)
Введем несколько переменных:
-propertyias – балансовая стоимость основных средств при ведении
учета в соответствии с МСФО;
-propertypbu – балансовая стоимость основных средств при ведении
учета в соответствии с ПБУ;
-intangibleias – балансовая стоимость нематериальных активов при
ведении учета в соответствии с МСФО;
-intangiblepbu – балансовая стоимость нематериальных активов при
ведении учета в соответствии с ПБУ;
-financialassets- балансовая стоимость долгосрочных финансовых
активов при ведении учета в соответствии с МСФО;
-financialinvestments – балансовая стоимость долгосрочных финансовых
вложений при ведении учета в соответствии с РПБУ.
На основании полученных данных (Приложение №27) протестируем
гипотезы.
103
Перед тестированием гипотез исследования проверим, что переменные
не распределены по нормальному закону. Существует достаточно много
тестов проверки на нормальность. Остановимся на 2 : Kolmogorov-Smirnov и
Shapiro-Wilk тестах. Поскольку в нашем случае всего 20 наблюдений,
целесообразнее использовать Shapiro-Wilk 50.
Проведем тест в Stata 11 и обобщим результаты теста из Приложения
№28 в таблицу (табл. 33).
Таблица 33
Результаты тестирования выборки на нормальность
Переменная
Количество
W-статистика
Вероятность
наблюдений
propertyias
20
0, 39413
0,0000
propertypbu
20
0,43559
0,0000
propertyias- propertypbu
20
0,35013
0,0000
intangibleias
20
0,32076
0,0000
intangiblepbu
20
0,29778
0,0000
intangibleias-intangiblepbu
20
0,29713
0,0000
financialassets
20
0,37794
0,0000
financialinvestments
20
0,35350
0,0000
financialassets- financialinvestments
20
0, 28716
0,0000
На любом уровне значимости гипотеза о нормальности распределения
отклоняется. А это означает, что мы можем применять Wilcoxon signed rank
тест, а t-тест нам не потребуется51.
Протестируем гипотезу H01 (при переходе на международные
стандарты
изменения
стоимости
основных
средств,
отраженных
в
отчетности, несущественны).
Прежде чем проводить тест рассмотрим основные факторы, которые
повлияют на результат (табл. 34).
50
Razali, N. M. Power comparisons of Shapiro-Wilk, Kolmogorov-Smirnov, Lillefors and AndersonDarling tests/ N.M. Razali, Y. B. Wah// Journal of Statistical Modeling and Analytics.-2011.-№ 1. – С.
21-33.
51
Wu, G. T. Staristical Evaluation of method-comarison data/G.T.Wu, S.L. Twomey, R. E.
Thiers//Clinical chemistry.-1975. – C. 315-320.
104
Таблица 34
Факторы, по-разному влияющие на балансовую стоимость основных
средств
Фактор
Затраты на демонтаж
Уменьшение
суммы
амортизации,
если
ликвидационная стоимость объектов больше 0
Сверхнормативные затраты при создании объекта
У компании имеется имущество, полученное по
договору финансовой аренды
У компании имеется имущество, которое она
предоставляет контрагенту по договору финансовой
аренды
Компания получила государственную субсидию на
приобретение объекта
Проведение теста на обесценение
У компании появилось имущество, от использования
которого ожидаются экономические выгоды в
будущем, но стоимость которого менее 40000
Стоимость по
МСФО
↑
↑
Стоимость
по РПБУ
~
~
~
↑
↑
~
↓
~
↓
~
↓
↑
~
~
~
Несмотря на некоторые противоречия, всё же исходя из данных
факторов, стоит ожидать, что стоимость основных средств у компании,
ведущей учет по МСФО, будет выше. Основная причина – имущество,
полученное по договору финансовой аренды. В данном исследовании
анализируется деятельность крупных российских компаний, для которых
предоставление имущества в аренду не является основным видом
деятельности, следовательно, как правило, у них несущественная сумма
доходных вложений в материальные ценности. При этом практически все
они прибегают к аренде и лизингу. Также ликвидационная стоимость
имущества снижает сумму амортизации, что приводит к увеличению
стоимости имущества. Единственный фактор, который может существенно
сократить стоимость основных средств в отчетности по МСФО - ежегодный
тест на обесценение.
Теперь проведем Wilcoxon тест для тестирования гипотезы в Stata
11(Приложение № 29) и представим результаты (табл. 35).
105
Таблица 35
Результаты для основных средств
Отклонение
Количество наблюдений
Сумма рангов
Положительное отклонение
15
155
Отрицательное отклонение
5
55
Отклонения нет
0
0
Вероятность
0,0620
На 10% уровне значимости отклоняется гипотеза, что переход на
МСФО не оказывает влияния на сумму основных средств, отраженную в
отчетности. Сумма отрицательных рангов меньше положительных. Значит,
суммы, отраженные в отчетности по МСФО будут больше при ведении учета
в соответствии с МСФО.
Протестируем гипотезу H02 (при переходе на международные
стандарты изменения стоимости нематериальных активов, отраженных в
отчетности, несущественны).
Прежде чем проводить тест рассмотрим основные факторы, которые
повлияют на результат (табл. 36).
Таблица 36
Факторы, по-разному влияющие на балансовую стоимость
нематериальных активов и НИОКР
Фактор
Уменьшение
суммы
амортизации,
если
ликвидационная стоимость объектов больше 0
Сверхнормативные затраты при создании объекта
Компания получила государственную субсидию на
приобретение объекта
Проведение теста на обесценение
Были проведены исследования, которые принесли
положительный результат (на стадии исследования)
Исходя
из
данных
факторов,
стоит
Стоимость по
МСФО
↑
Стоимость
по РПБУ
~
~
↓
~
↓
~
↑
~
ожидать,
~
↑
что
стоимость
нематериальных активов у компании, ведущей учет по МСФО, будет ниже.
Проведем тест в Stata 11(Приложение № 30) и представим результаты
(табл. 37).
106
Таблица 37
Результаты для НМА, НИОКР и гудвилла
Отклонение
Количество наблюдений
Сумма рангов
Положительное отклонение
7
45
Отрицательное отклонение
12
164
Отклонения нет
1
1
Вероятность
0,0263
На 5% и 10% уровнях значимости отклоняется гипотеза, что переход
на МСФО не оказывает влияния на сумму нематериальных активов, гудвилла
и НИОКР отраженную в отчетности. Сумма отрицательных рангов больше
положительных. Значит, суммы, отраженные в отчетности по МСФО будут
меньше при ведении учета в соответствии с РПБУ.
Протестируем гипотезу H03 (при переходе на международные
стандарты изменения стоимости долгосрочных финансовых вложений,
отраженных в отчетности, несущественны).
Прежде чем проводить тест рассмотрим основные факторы, которые
повлияют на результат.
Во-первых, при приобретении финансовых активов, которые не
котируются на рынке, компании в большинстве случаев при ведении учета по
МСФО оценивают их по справедливой стоимости ,не включая никаких
дополнительных затрат, в отличие от ведения учета по РПБУ.
Во-вторых, при последующей оценке по МСФО для всех финансовых
активов делается тест на обесценение, в то время как все некотирующиеся
ценные бумаги при ведении учета по РПБУ так и учитываются по их
первоначальной стоимости.
В-третьих, по МСФО даже нарушение срока выплаты процентов или
дивидендов является достаточным основанием для создания резервов.
Учитывается большее количество факторов при оценке финансового
положения должника. Поэтому сумма резервов по МСФО, как правило
больше, чем по РПБУ.
107
Кроме того, финансовые вложения, оцениваемые по справедливой
стоимости в МСФО, часто переоцениваются в связи с изменением текущей
рыночной ситуации. Что касается учета по российским стандартам,
переоценка очень часто не проводится. Исходя из учетных политик
анализируемых компаний, многие не проводят даже переоценку финансовых
вложений с определяемой рыночной стоимостью, хотя это и противоречит
законодательству. Но влияние этого фактора противоречиво: например, в
условиях роста цен на акцию, в отчетности по МСФО будет расти сумма
финансовых вложений, а в условиях снижения падать, в то время как в
российской отчетности ничего не меняется.
Исходя
из
данных
факторов,
стоит
ожидать,
что
стоимость
долгосрочных финансовых активов в отчетности у компании, ведущей учет
по МСФО, будет ниже.
Проведем тест в Stata 11(Приложение № 31) на основании данных
компании и представим результаты (таблица 38).
Таблица 38
Результаты для долгосрочных финансовых вложений
Отклонение
Количество наблюдений
Сумма рангов
Положительное отклонение
5
34
Отрицательное отклонение
14
175
Отклонения нет
1
1
Вероятность
0,0085
Уже на 1% уровне значимости отклоняется гипотеза, что переход на
МСФО не оказывает влияния на сумму финансовых вложений, отраженную в
отчетности. Сумма отрицательных рангов больше положительных. Значит,
суммы, отраженные в отчетности по МСФО будут меньше при ведении учета
в соответствии с РПБУ.
Анализ был проведен на данных за 2010-2011 года, следовательно,
IFRS 9 не применялся компаниями. Однако полученные результаты не
сильно бы отличались: согласно пояснительным запискам большинства
108
компаний
у
фирм
были,
в
основном,
финансовые
активы,
классифицированные в 1 и 2 группы, и, следовательно, для них с введением
нового стандарта ничего не поменялось. Поэтому результаты данного
исследования справедливы и для настоящего времени.
Таким образом, в ход исследования было выявлено, что компании,
подготавливающей отчетность в соответствии с МСФО, следует ожидать, что
суммы основных средств будут выше, а суммы финансовых активов,
нематериальных активов, НИОКР и гудвилла ниже, по сравнению с данными
отчетности, составленной по российским стандартам.
3.2 Взаимосвязь оценки внеоборотных активов и финансовых
показателей деятельности организации
В первой части третьей главы с применением методов математического
моделирования было показано, что, в среднем, происходит со стоимостью
нематериальных активов, основных средств и финансовых вложений в
момент перехода на МСФО. В свою очередь эти изменения в балансовой
стоимости
повлекут
за
собой
изменение
финансовых
показателей
деятельности организации, рассчитываемых на основе бухгалтерской
финансовой отчетности.
Выберем несколько коэффициентов, характеризующих деятельность
предприятия и связанные с внеоборотными активами, и определим, что с
ними произойдет.
Во-первых, это коэффициент текущей ликвидности, отражающий
способность компании расплачиваться по краткосрочным обязательствам. Он
рассчитывается как отношение суммы оборотных активов и долгосрочных
109
финансовых вложений к сумме краткосрочных обязательств52. В результате
существенного сокращения стоимости финансовых активов при переходе на
МСФО мы вправе ожидать снижение этого показателя.
Во-вторых, рентабельность активов, определяемая как отношение
чистой прибыли к среднегодовой величине активов. Здесь не всё так
однозначно. Чистая прибыль, скорее всего, будет ниже, поскольку при
переходе на МСФО добавляются некоторые расходы, которые нельзя
капитализировать и расходы, связанные с начислением резервов. С другой
стороны, сумма всех активов может как уменьшиться, так и увеличиться,
ведь, как правило, сумма основных средств растет, а нематериальных и
финансовых активов падает, когда отчетность составляется по МСФО. От
изменений стоимости остальных активов мы абстрагируемся в рамках
данного исследования. Но всё же на наш взгляд, влияние на числитель – на
прибыль будет боле существенное, поэтому ожидается снижение ROA.
В- третьих, рентабельность собственного капитала, равная отношению
чистой прибыли к среднегодовой стоимости собственного капитала.
Поскольку чистая прибыль падает, то, вероятно, этот коэффициент тоже
уменьшится при подготовке отчетности по МСФО.
Также в рамках оценки финансовой устойчивости стоит рассмотреть
коэффициент автономии, определяемый как доля собственного капитала в
итоге баланса. На наш взгляд, он должен уменьшиться при составлении
отчетности в соответствии с МСФО, поскольку при падении чистой прибыли
компании снижается и нераспределенная прибыль, а, следовательно, падает
величина собственного капитала и его доля в итоге баланса.
Введем следующие обозначения:
-K- коэффициент текущей ликвидности, рассчитанный по российским
стандартам;
Макарова, Л.Г. Экономический анализ в управлении финансами фирмы: учеб. Пособие для студ.
высш. учеб. заведений/ Л.Г. Макарова, А.С. Макаров. -М.: Издательский центр «Академия»,2008.С. 83-88.-ISBN 978-5-7695-5097-3.
52
110
-K(I)
-
коэффициент
текущей
ликвидности,
рассчитанный
по
международным стандартам;
-ROA – рентабельность активов, рассчитанная по российским
стандартам;
-ROA(I) – рентабельность активов, рассчитанная по международным
стандартам;
-ROE – рентабельность собственного капитала, рассчитанная по
российским стандартам;
-ROE(I) – рентабельность собственного капитала, рассчитанная по
международным стандартам;
-YICB – коэффициент автономии, рассчитанный по российским
стандартам;
-YICB – коэффициент автономии, рассчитанный по международным
стандартам.
Рассчитаем эти коэффициенты по отчетностям крупных компании за
2010-2011 г и на основании полученных данных (Приложение № 32)
протестируем следующие гипотезы:
H04
При
переходе
на
международные
стандарты
изменение
стандарты
изменение
коэффициента текущей ликвидности несущественно;
H05
При
переходе
на
международные
рентабельности собственного капитала несущественно;
H06
При
переходе
на
международные
стандарты
изменение
стандарты
изменение
рентабельности активов несущественно;
H07
При
переходе
на
международные
коэффициента автономии несущественно
Гипотезы будут тестироваться по аналогии с оценкой существенности
изменений в стоимости имущества компаний, проведенной в первой части
данной главы. Изначально протестируем выборки на нормальность для того,
чтобы выбрать более подходящий тест для оценки существенности
изменений.
111
Результаты теста представлены в приложении (Приложение №33) и
обобщены в таблице (табл. 39).
Таблица 39
Результаты тестирования выборки на нормальность
Переменная
Количество
W-статистика
Вероятность
наблюдений
K
20
0,6029
0,0000
K(I)
20
0,6391
0,0000
K-K(I)
20
0,6484
0,0000
ROA
19
0,8626
0,0108
ROA(I)
19
0,8252
0,0027
ROA-ROA(I)
19
0,94426
0,3147
ROE
19
0,55495
0,0000
ROE(I)
19
0,9526
0,4373
ROE-ROE(I)
19
0,50031
0,0000
YICB
20
0,9693
0,8843
YICB(I)
20
0,94033
0,2433
YICB-YICB(I)
20
0,9088
0,1724
Очевидно, что гипотеза о нормальном распределении коэффициентов
текущей
ликвидности
отклоняется
на
любом
уровне
Коэффициент рентабельности собственного капитала
значимости.
в отчетности по
российским стандартам и разница между данным коэффициентом и
коэффициентом рентабельности собственного капитала тоже не имеют
нормального распределения. Поэтому для оценки существенности изменений
коэффициентов рентабельности собственного капитала применим Wilcoxon
signed-rank тест.
Что касается рентабельности активов из отчетности по российским
стандартам, то нет оснований отклонить гипотезу о нормальности
распределения на 1%, в то время как на 10 % гипотеза отклоняется. Уже на
1% отклоняется гипотеза о нормальности распределения коэффициента
112
рентабельности
активов,
составленного
на
основе
отчетности
по
международным стандартам. При этом даже на 10% уровне значимости
гипотеза о нормальности распределения разности коэффициентов не может
быть отклонена. Поэтому в данном случае лучше применить оба теста: t-тест
и Wilcoxon signed-rank тест.
Коэффициенты автономии и их разность распределены нормально,
поэтому для их сравнения будет применяться t-тест.
Протестируем
гипотезы
о
несущественности
изменений
коэффициентов текущей ликвидности и рентабельности собственного
капитала при переходе на международные стандарты.
Результаты теста из Stata 11 (Приложения № 34-35) представлены в
таблице (табл. 40)
Таблица 40
Результаты для коэффициентов текущей ликвидности и рентабельности
собственного капитала
Отклонение
Коэффициент текущей
ликвидности
Количество
наблюдений
Сумма
рангов
Количество
наблюдений
Сумма
рангов
15
160
12
106
5
50
7
84
0
0
0
0
Положительное
отклонение
Отрицательное
отклонение
Отклонения нет
Согласно
Коэффициент рентабельности
собственного капитала
данным
по
z-statistic
для
коэффициента
текущей
ликвидности (Приложение №34) гипотезу о несущественности влияния
перехода на МСФО на данный коэффициент можно отклонить на 5 и 10 %
уровне значимости. Основываясь на суммах рангов из таблицы, мы можем
сделать вывод, что при составлении отчетности и в соответствии с
российскими, и в соответствии с международными стандартами одной и той
же компанией за один и тот же год коэффициент ликвидности, рассчитанный
на основе российской отчетности, скорее всего, будет выше.
113
Что касается данных по z-statistic для коэффициента рентабельности
собственного капитала (Приложение № 35), гипотеза о несущественности
влияния перехода на МСФО на данный коэффициент не отклоняется даже на
10%. Основываясь на суммах рангов из таблицы, мы можем сделать вывод,
что при составлении отчетности и в соответствии с российскими, и в
соответствии с международными стандартами одной и той же компанией за
один и тот же год коэффициент рентабельности собственного капитала,
рассчитанный на основе российской отчетности, возможно, будет выше. Но
данный сдвиг незначим, поэтому однозначного вывода сделать нельзя.
Протестируем гипотезу о несущественности изменений коэффициента
рентабельности активов при переходе на международные стандарты сначала
с помощью t –теста.
По результатам, представленным в приложении (Приложение № 36) ,
мы видим, что средние значения коэффициентов рентабельности активов
выше в отчетности по российским стандартам, но при этом можно сделать
вывод,
что
даже
на
10%
мы
не
можем
отклонить
гипотезу
о
несущественности влияния перехода на МСФО на данный коэффициент.
Проведем дополнительно Wilcoxon signed-rank тест.
Результаты теста из Stata 11 (Приложение № 37) представлены в
таблице (табл. 41).
Таблица 41
Результаты для коэффициентов автономии и рентабельности активов
Отклонение
Положительное отклонение
Отрицательное отклонение
Отклонения нет
Коэффициент рентабельности
активов
Количество
Сумма рангов
наблюдений
11
112
8
78
0
0
Согласно данным по z-statistic для коэффициента рентабельности
активов (Приложение), гипотеза о несущественности влияния перехода на
МСФО на данный коэффициент не отклоняется даже на 10%. Результаты
Wilcoxon signed-rank и t тестов совпали. Основываясь на суммах рангов из
114
таблицы, мы можем сделать вывод, что при составлении отчетности и в
соответствии с российскими, и в соответствии с международными
стандартами одной и той же компанией за один и тот же год коэффициент
рентабельности активов, рассчитанный на основе российской отчетности,
возможно, будет выше. Но данный сдвиг несущественен, поэтому
однозначного вывода сделать нельзя.
Протестируем последнюю гипотезу – о несущественности влияния
перехода на МСФО на коэффициент автономии с помощью t-теста. По
результатам, представленным в приложении (Приложение №38), мы видим,
что средние значения коэффициентов автономии выше в отчетности по
российским стандартам, но при этом можно сделать вывод, что даже на 10%
мы не можем отклонить гипотезу о несущественности влияния перехода на
МСФО на данный коэффициент.
Таким образом, в результате проведения тестов было выявлено, что у
большинства
из
анализируемых
крупных
российских
компаний,
составляющих отчетность и по российским, и по международным
стандартам,
коэффициенты
текущей
ликвидности,
автономии,
рентабельности активов и собственного капитала выше в отчетности,
подготовленной по РПБУ по сравнению с отчетностью, подготовленной по
МСФО. Это означает, что компания в данном случае выглядит более
ликвидной, финансово устойчивой и прибыльной. Но при этом значимый
сдвиг в сторону уменьшения коэффициента при переходе на Международные
стандарты был выявлен только в отношении коэффициента текущей
ликвидности. Остальные сдвиги оказались незначимыми, и однозначного
вывода о том, что при переходе на МСФО у компании уменьшаются
коэффициенты рентабельности активов и собственного капитала, автономии,
сделать нельзя.
115
Заключение
В первой главе данной работы было рассмотрено понятие оценки в
бухгалтерском учете, и выявлено, что существует два основных подхода к
этому понятию: оценку можно рассматривать как процедуру определения
стоимости объекта и как само значение стоимости данного объекта.
Также было проанализировано, как эволюционировали виды оценок
активов, применяемых на протяжении всей истории существования оценки,
выделены основные этапы этой эволюции.
На основании РПБУ и МСФО был проведен сравнительный анализ
первоначальной, последующей оценки и оценки при выбытии внеоборотных
активов, и было выявлено, что, несмотря на сближение Международных и
российских стандартов некоторые различия существуют до сих пор. Были
разработаны
схемы,
пользуясь
которыми
бухгалтерам
будет
легче
переходить на Международные стандарты. С применением SWOT-анализа
было рассмотрено новое разрабатываемое в России положение по учету
основных средств и было выявлено, что с введением этого ПБУ выиграют
компании уже подготавливающие отчетность по МСФО.
Во второй главе работы была проанализирована учетная политика
производителя лекарственных средств ОАО «Нижфарм», применяемая при
составлении отчетности по РПБУ и МСФО, и выявлены некоторые
недостатки. На конкретных примерах рассматривалось, как оцениваются
объекты основных средств, нематериальных активов и финансовых
вложений на данном предприятии в российском учете. Также было
проанализировано, как оцениваются основные средства, нематериальные
активы и финансовые вложения на данном предприятии при ведении учета в
соответствии с МСФО. Полученные результаты сопоставлялись, и по
каждому примеру были сделаны выводы о том, какое влияние оказывает на
некоторые финансовые коэффициенты компании выбор стандартов, в
соответствии с которыми ведется бухгалтерский учет. По итогам анализа
116
учетной
политики
были
предложены
некоторые
рекомендации
по
совершенствованию учетной политики организации и оценки стоимости
внеоборотных активов.
В третьей главе было оценено влияние перехода на МСФО на
стоимость внеоборотных активов предприятия. Оказалось, что в среднем для
крупных российских компаний, сумма основных средств больше в
отчетности, составленной по МСФО, в то время как сумма гудвилла, НИОКР
и нематериальных активов, а также сумма финансовых вложений больше в
отчетности, представленной по РПБУ.
Кроме того были и изменения финансовых показателей при переводе
отчетности на МСФО. Было замечено, что у большинства из анализируемых
крупных российских компаний, составляющих отчетность и по российским,
и по международным стандартам, коэффициенты текущей ликвидности,
автономии, рентабельности активов и собственного капитала выше в
отчетности, подготовленной по РПБУ по сравнению с отчетностью,
подготовленной по МСФО. Но при этом оказалось, что только коэффициент
текущей ликвидности, рассчитанный на основании отчетности, существенно
уменьшается при переходе на Международные стандарты. Остальные сдвиги
оказались незначимыми, и однозначного вывода о том, что при переходе на
МСФО у компании уменьшаются коэффициенты рентабельности активов и
собственного капитала, автономии, сделать нельзя.
Таким образом, задачи, поставленные в начале работы, были
выполнены.