КОММЕНТАРИИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НСБУ 63

КОММЕНТАРИИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НАЦИОНАЛЬНОГО СТАНДАРТА
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 63
"Раскрытие информации в финансовой отчетности сберегательно-заемных ассоциаций и
других аналогичных учреждений"
Общие положения
1. Настоящие комментарии разработаны на основе Национального стандарта
бухгалтерского учета 63 "Раскрытие информации в финансовой отчетности сберегательнозаемных ассоциаций и других аналогичных учреждений", утвержденному приказом министра
финансов Республики Молдова N 89 от 28 октября 2002 года и введенному в действие с 1
января 2003 года.
Цель
2. Цель настоящих комментариев состоит в трактовке положений НСБУ 63 "Раскрытие
информации в финансовой отчетности сберегательно-заемных ассоциаций
и других
аналогичных учреждений", специфических правил бухгалтерского учета сберегательнозаемных ассоциаций граждан и других учреждений, а также их филиалов (далее - ассоциации)
зарегистрированных в Республике Молдова, осуществляющих деятельность, аналогичную
финансовой, но которая не подпадает под действие Закона о финансовых учреждениях, в
раскрытии информации в финансовых отчетах, содержащих: a) специфику учетной политики;
b) состав расходов и доходов, возникших в результате операционной деятельности и
других видов деятельности, порядок их измерения и признания;
c) порядок применения ассоциациями финансовых инструментов, таких как
потенциальные обязательства и условные события, баланс сроков погашения, концентрация
активов, общих рисков, обеспечение займов, определение убытков по займам и др.
Определения
Параграф 4 НСБУ 63
3. Операционная деятельность - деятельность ассоциации по привлечению личных
сбережений ее членов в виде вкладов и других источников, а также по предоставлению им
целевых займов.
4. Согласно законодательству ассоциация располагает имуществом, на основе которого
осуществляет свою деятельность. Она принимает личные сбережения своих членов,
получает кредиты, займы, пожертвования и спонсорские суммы от юридических и
физических лиц внутри страны и из-за рубежа. Ассоциация предоставляет долгосрочные и
краткосрочные займы из накопленных источников (средств). Займы выдаются под проценты
и на основе принципа возвратности. Кроме того ассоциация может оказывать и другие услуги,
связанные с предоставлением займов, которые предусмотрены уставом. Цель ассоциации
заключается в поддержке предпринимательской деятельности и других легальных видов
деятельности своих членов, а не в получении прибыли. Поэтому ассоциация распределяет
полученную прибыль из своей деятельности, создавая необходимые резервы для своего
экономического развития и улучшения финансового положения.
5. Общие резервы - это вид отчислений, сформированных из расходов на покрытие
возможных но еще не установленных будущих потерь, которые могут возникнуть в результате
рисков предоставленного займа и формирующиеся в момент его выдачи.
Этот вид резервов не связан с погашением предоставленного займа. Следовательно, он
представляет собой вид обеспечения в определенной мере части предоставленного займа,
признанной не результатом риска, а как убытки по разным причинам: неплатежеспособность
заимодателя (кредитора), утрата отношений с ним и др. Общий резерв образуется при
предоставлении займа. Поэтому возможные будущие убытки, которые могут возникнуть в
результате риска, связанного с этим займом, еще не установлены.
Пример 1. 1 марта текущего года ассоциация предоставила своему члену заем на сумму
3000 леев сроком на 6 месяцев. В соответствии с кредитной политикой ассоциации
предусматривается образование общего резерва в размере 2%. Следовательно, сумма резерва,
образованная 1 марта текущего года, составит 60 леев (3000 x 2%). В этом месяце данная сумма
(60 леев) признается как расходы операционной деятельности и отражается в финансовых
отчетах. Если сумма займа погашается, то неиспользованный резерв признается как доход от
операционной деятельности и отражается в бухгалтерском учете и финансовых отчетах в
соответствующей сумме.
6. Специальные резервы - это вид отчислений, сформированных из расходов с целью
признания факта, что общая или часть суммы актива не будет погашена. Этот актив
отражается в бухгалтерском балансе ассоциации. Величина данного резерва в соответствии
с законодательством дифференцируется в зависимости от категории дебиторской
задолженности по займам и не погашенным в срок процентам: просроченные, сомнительные,
безнадежные. Резервы формируются отдельно по займам и процентам.
Пример 2. 28 февраля текущего года истек срок погашения займа на сумму 2000 леев,
предоставленного Чимпойешу С. сроком на 1 год по ставке 20% годовых. В этом месяце были
начислены проценты на сумму 33,32 лея. В марте месяце текущего года Чимпойеш С. не
выплатил проценты и не погасил заем. Предположим, что действующее законодательство
предусматривает образование специального резерва на просроченную дебиторскую
задолженность (период неуплаты 0-2 месяца) в размере 30%.
Сумма созданного резерва в марте месяце составит по:
- предоставленному займу - 600 леев (2000 x 30%);
- непогашенным процентам - 10 леев (33,32 x 30%).
Одновременно уменьшается стоимость активов баланса на соответствующие суммы.
Если заем и/или проценты, квалифицированные как просроченные, были впоследствии
погашены членом ассоциации, то ранее образованный специальный резерв признается как
операционный доход.
Учетная политика
Параграф 5 НСБУ 6
7. При разработке учетной политики ассоциации основываются на конкретных нормах,
предусмотренных нормативными актами, по составлению и предоставлению финансовых
отчетов. Для того, чтобы дать возможность пользователям понять принципы, на основе
которых составляются финансовые отчеты, в соответствии с настоящим стандартом, НСБУ 1
"Учетная политика" и другими НСБУ, ассоциации раскрывают информацию о:
a) методах признания основных видов дохода;
b) методах оценки инвестиционных и подлежащих продаже ценных бумаг;
c) базе определения возможных убытков по займам, а также о порядке списания
непогашенных займов;
d) различиях между операциями и видами деятельности, которые приводят к признанию
активов и обязательств в бухгалтерском балансе, и теми операциями и другими событиями,
обусловливающими лишь возникновение некоторых потенциальных обязательств и условных
событий;
e) базе определения общих рисков, политике образования резервов на возмещение
возможных убытков и их отражение в финансовых отчетах.
В приложении 1 к настоящим комментариям приводится образец учетной политики
ассоциации. При разработке своей учетной политики ассоциации могут применять и другие
методы и способы ведения учета, предусмотренные НСБУ.
Отчет о финансовых результатах
Параграф 13 НСБУ 63
8. Процентные доходы по выданным займам представляют собой доходы в виде
процентов по предоставленным долгосрочным и краткосрочным займам. Их величина
определяется на основе процентной ставки, суммы и срока, предусмотренных договором.
Ассоциация раскрывает начисленные процентные доходы по предоставленным долгосрочным
займам отдельно от процентных доходов по краткосрочным займам.
9. Согласно параграфу 26 НСБУ 18 "Доход" проценты признаются как доход по
методу начислений и на базе временного соотношения, которое учитывает реальный доход
от актива. Временное соотношение, которое учитывает реальный доход, это период, на
который определяются проценты, одновременно признанные как доход. В соответствии с
учетной политикой ассоциация определяет и начисляет процентный доход ежемесячно или
ежеквартально.
Пример 3. 20 февраля текущего года ассоциация предоставила Чобану В. заем на сумму
3000 леев для выполнения весенних работ со сроком погашения 10 месяцев по ставке 20%.
Начисленные и признанные как доход от операционной деятельности проценты
составили:
в феврале месяце - 13,15 леев {(3000 x 20% / 365) x 8};
в марте месяце - 50,96 леев {(3000 x 20% / 365) x 31} и т.д.
Параграф 14 НСБУ 63
10. Прочие процентные доходы включают процентные доходы, связанные с вложениями
в виде банковских депозитов, высоколиквидных ценных бумаг и других вложений. Они
оцениваются в соответствии с договорными условиями.
Пример 4. 1 октября текущего года ассоциация внесла в коммерческий банк 150000
леев в виде депозитов с годовой процентной ставкой 18% сроком на 10 месяцев. Доход
выплачивается ежеквартально (без капитализации). Предположим, что процентная ставка в
течение 10 месяцев не изменилась.
11. Процентный доход по вкладам денежных средств составит в IV квартале текущего
года 6805 леев {(150000 x 18% / 365) x 92}, в I и II кварталах будущего года - соответственно
по 6805 леев, в III квартале будущего года - 2297 леев {(150000 x 18% / 365) x 31}.
Общая сумма признанного дохода в течение 10 месяцев составит 22712 леев (6805 +
6805 + 6805 + 6805 + 2297).
Доходы от высоколиквидных ценных бумаг определяются исходя из их номинальной
стоимости и годовой процентной ставки на момент, ранее установленный эмитентом.
Пример 5. Ассоциация приобрела высоколиквидные ценные бумаги сроком на
6
месяцев, покупная стоимость которых составляет 70000 леев, номинальная стоимость 72000 леев, процентная ставка - 18% годовых. Проценты выплачиваются два раза в год.
Согласно этим условиям доход ежеквартальный процентный в виде процентов по
ценным бумагам составляет 6480 леев (72000 x 18% / 2).
Параграф 15 НСБУ 63
12. Доходы от списания неиспользованных резервов включают суммы неиспользованных
резервов при погашении дебиторской задолженности, для которой они были сформированы.
Пример 6. Ассоциация предоставила своему члену заем на сумму 2000 леев сроком
на 8 месяцев, возвращенный через 1,5 месяца после истечения срока погашения.
Предположим, что в соответствии с учетной политикой и действующим
законодательством ассоциация образовала следующие резервы:
1) при предоставлении займа - 40 леев (2000 x 2%);
2) при переводе дебиторской задолженности по предоставлению займа из категории
"нормальной" в категорию просроченной из-за непогашения в течение 2-х месяцев - 560
леев {(2000 x 30%) - 40}. Таким образом создается резерв на общую сумму 600 леев (560 + 40).
Принимая во внимание тот факт, что спустя две недели после образования специального
резерва для просроченной дебиторской задолженности была возвращена вся сумма
предоставленного займа (2000 леев), ранее созданный резерв (600 леев) уменьшается и
одновременно признается как доход от операционной деятельности в месяце погашения .
Параграф 16 НСБУ 63
13. Прочие операционные доходы. К данной категории доходов относятся доходы от
других видов деятельности, связанных с предоставлением займов (комиссионные сборы,
издержки и др.), доходы в виде штрафов и пени по предоставленным и не погашенным в срок
займам (с истекшим сроком) и прочие доходы от основной деятельности.
14. Доходы от других видов деятельности, связанных с предоставлением займов
(комиссионные сборы, издержки). В процессе осуществления деятельности по предоставлению
займов ассоциация может оказывать консультационные услуги и взимать с заемщиков
различные комиссионные сборы и издержки по предоставленному займу.
Пример 7. 1 марта текущего года Опинкэ П. получил от ассоциации "Х" долгосрочный
заем на сумму 50000 леев для приобретения оборудования для сушки фруктов. Процентная
ставка составляла 14% годовых, а заем был разделен на две равные части (транши) и выдан с
интервалом в 60 дней. Согласно учетной политике по предоставлению займов ассоциации для
выдачи этого вида займа необходимо оформить ряд документов: бизнес-план, договоры о
залоге, договор о займе и др. и устанавливаются следующие комиссионные сборы:
- единый сбор за оформление документов - 100 леев;
- единый комиссионный сбор за рассмотрение документов - 50 леев;
- комиссионный сбор за резервирование денежных средств - 0,03% ежедневно от
зарезервированной суммы;
- комиссионный сбор за предварительное погашение - 0,5% от предварительно
погашенной суммы.
Доход на сумму 150 леев (100 + 50) отражается в составе текущих доходов будущих
периодов при заключении предварительного соглашения. Их включение в состав прочих
операционных доходов осуществляется по мере поступления денежных средств за указанные
услуги.
5 марта 2002 года Опинкэ П. подписал договор о займе и получил первую часть займа
на сумму 25000 леев. Соответственно оставшаяся сумма была зарезервирована, взимая
комиссионный сбор в размере 450 леев (25000 леев x 0,03% x x 60 дней). Указанная сумма
отражается в составе прочих операционных доходов в конце каждого дня (месяца) независимо
от поступления денег на счет и увеличивается дебиторская задолженность соответствующего
клиента.
Предположим, что 1 октября 2002 года Опинкэ П. предварительно погасил 5000 леев
от суммы займа. В соответствии с условиями договора удерживается комиссионный сбор за
предварительное погашение займа на сумму 25 леев (5000 x 0,5%), которая отражается в
составе прочих операционных доходов на момент осуществления операции.
15. Доходы в виде штрафов и пени по предоставленным, но не погашенным в срок
займам (с истекшим сроком), признаются в соответствии с условиями договора.
Пример 8. 1 марта текущего года ассоциация предоставила Новаку С. заем на сумму
4000 леев сроком на 1 год с процентной ставкой 20% годовых. Согласно условиям договора
в случае не погашения в срок займа ассоциация начисляет пени на период 60 дней после
истечения срока погашения в размере 0,1% за каждый день просрочки. Предположим, что
Новак С. не погасил заем в течение 4-х месяцев после истечения срока погашения.
В первом месяце (апреле) после истечения срока погашения ассоциация начисляет пеню,
признанную доходом на сумму 120 леев {(4000 x 0,1%) x 30}; во втором месяце (мае) соответственно 124 лея {(4000 x 0,1%) x 31}.
Ассоциация признает доходы в виде пени на сумму 244 лея (120 + 124).
Если член ассоциации не погашает заем, доход в виде пени к получению через два
месяца после истечения срока погашения не будет признан, поскольку не будет погашена и
дебиторская задолженность по процентам. Более того, договорные условия не были соблюдены.
16. Прочие доходы включают списанную ранее дебиторскую задолженность в случае,
когда имеется обоснованная уверенность, что она будет погашена; доходы от продажи
отдельных текущих активов; доходы в виде неустоек; доходы от текущей аренды; доходы от
изменения методов оценки текущих активов и др. в соответствии с положениями НСБУ 18
"Доход" в случае необходимости, НСБУ 17 "Учет аренды" и других национальных
стандартов бухгалтерского учета.
Ранее списанная дебиторская задолженность. В случае, когда дебиторская задолженность
по предоставленному займу и/или по начисленным процентам стала безнадежной, а у
ассоциации нет обоснованной уверенности, что данная дебиторская задолженность будет
погашена, она списывается и одновременно уменьшаются ранее образованные общие и
специальные резервы. Если безнадежная дебиторская задолженность списывается, то в
составе забалансовых статей актива отражается списанная дебиторская задолженность по
займам и процентам. В случае, когда финансовое положение дебитора ассоциации
благоприятное и он решает погасить соответствующую сумму, ассоциация располагает
обоснованной уверенностью отразить ранее списанную дебиторскую задолженность в
составе отдельных имущественных статей по предоставленному займу и начисленным
процентам, одновременно признав доход от операционной деятельности.
Пример 9. 15 января текущего года ассоциация списала дебиторскую задолженность
Китороагэ И. по выданному займу (2000 леев) и невыплаченным процентам (190 леев).
Допустим, что Китороагэ И. сообщил, что погасит долг 1 октября текущего года.
Согласно условиям примера 15 января текущего года ассоциация отражает в составе
имущественных статей баланса:
а) списание дебиторской задолженности по:
предоставленным займам - 2000 леев;
начисленным процентам - 190 леев;
Всего
- 2190 леев.
b) уменьшение резерва по:
непогашенным займам - 2000 леев;
невыплаченным процентам - 190 леев;
Всего
- 2190 леев.
Одновременно в составе забалансовых активов отражается дебиторская задолженность
по предоставленным займам - 2000 леев, по невыплаченным процентам - 190 леев.
1 октября текущего года ассоциация восстановит в составе балансовых статей ранее
списанную дебиторскую задолженность по:
предоставленным займам - 2000 леев;
начисленным процентам - 190 леев;
Всего
- 2190 леев.
Одновременно увеличивается доход от операционной деятельности на 2190 леев.
Соответственно в составе забалансовых статей актива уменьшаются:
дебиторская задолженность по предоставленным займам - 2000 леев;
списанная дебиторская задолженность по начисленным процентам - 190 леев.
17. Доходы от продажи текущих активов. К этому виду доходов относится продажная
стоимость активов, находящихся в распоряжении ассоциации и проданных или обмененных
из-за их неиспользования.
Пример 10. Ассоциация приобрела строительные материалы стоимостью 8000 леев.
Для текущего ремонта офиса были израсходованы материалы стоимостью 6000 леев, а
остальная часть была продана на сумму 1700 леев. Стоимость материалов (1700 леев) будет
признана как доход от продажи текущих активов.
18. Доходы от текущей аренды могут быть признаны в операциях по передаче в
текущую аренду другим юридическим и физическим лицам отдельных объектов основных
средств.
Пример 11. Ассоциация передала в текущую аренду две комнаты офиса на 2 года.
Квартальная арендная плата составляет 2800 леев.
В данном примере плата за текущую аренду на сумму 2800 леев признается как
доход от операционной деятельности и отражается в Отчете о финансовых результатах.
19. Доходы в виде неустоек признаются, когда у ассоциации имеется обоснованная
уверенность (заявление виновного лица, исполнительный лист, решение другого органа или
наличие другого документа) по возмещению материальных убытков (см. параграф 22
Комментариев по применению НСБУ 18 "Доход").
Параграф 17 НСБУ 63
20. Доходы от неоперационной деятельности включают:
- доходы от инвестиционной деятельности;
- доходы от финансовой деятельности;
- чрезвычайные доходы.
21. В состав доходов от инвестиционной деятельности входят доходы, полученные в
результате передачи прав пользования долгосрочными нематериальными, материальными и
финансовыми активами и их выбытия; доходы по начисленным или подлежащим
начислению дивидендов; доходы, полученные от дооценки долгосрочных активов, списанной
при их выбытии; доходы от инвестиционных процентов по инвестированным ценным
бумагам; доходы от участия в капитале других предприятий; прочие доходы от
инвестиционной деятельности.
22. Доходы от выбытия нематериальных активов
Пример 12. Ассоциация "А" располагает зарегистрированным знаком обслуживания.
После 5 лет использования она решила продать право на его использование ассоциации "Д", не
сохраняя за собой право собственника. Продажная стоимость составляет 5000 леев.
В данном примере в месяце продажи права на использование знака обслуживания
ассоциация "А" признает доход от выбытия указанного нематериального актива на сумму
5000 леев.
23. Доходы от выбытия долгосрочных материальных активов.
Пример 13. Ассоциация продала использованный в течение 3-х лет компьютер по цене
6600 леев, включая НДС. Доход признается на сумму 5500 леев {6600 - (6600 : 6)}. Сумма НДС
не является статьей дохода.
24. Доходы в виде дивидендов. Эти доходы признаются ассоциацией только на
основании решения общего собрания акционеров предприятия, акциями которого ассоциация
владеет.
Пример 14. 25 января текущего года ассоциация получила заключение, составленное на
основании протокола общего собрания акционеров о выплате дивидендов на сумму 20000 леев
за полученные результаты в предыдущем году. В данном случае ассоциация признает в
январе месяце текущего года сумму в 20000 леев и отражает ее в Отчете о финансовых
результатах в I квартале текущего года.
25. Доходы, полученные от дооценки долгосрочных активов, списанной при их выбытии
Пример 15. 10 января 1998 года ассоциация приобрела автомобиль стоимостью 30000
леев, срок полезного функционирования - 5 лет, предполагаемая остаточная стоимость 2000 леев. 1 января 2000 года балансовая стоимость была переоценена, применяя коэффициент
1,5. После 5 лет функционирования (в январе месяце 2003 года) автомобиль был списан.
В данном примере определяются следующие показатели:
- изнашиваемая стоимость - 28000 леев (30000 - 2000);
- годовой износ - 5600 леев (28000 : 5), ежемесячно - 467 леев (5600 : 12);
- износ, накопленный до переоценки, - 16337 леев (467 х 11) + (5600 х 2);
- балансовая стоимость до переоценки - 13663 лея (30000 - 16337);
- переоцененная балансовая стоимость - 15712 леев (13663 x 1,15);
- дооценка балансовой стоимости - 2049 леев (15712 - 13663).
Дооценка, составляющая 2049 леев, относится на увеличение собственного капитала как
разницы от переоценки долгосрочных активов.
При списании данного автомобиля (в январе месяце 2003 года) дооценка признается как
доход от инвестиционной деятельности и отражается в бухгалтерском учете и в Отчете о
финансовых результатах.
26. Доходы от финансовой деятельности включают доходы в виде государственных
субсидий; спонсорских сумм и пожертвований; доходы от положительных курсовых
валютных разниц; арендную плату по передаче некоторых долгосрочных активов в
финансируемую аренду; прочие доходы от финансовой деятельности.
Доходы, возникшие в результате спонсорских сумм и пожертвований, государственных
субсидий, в виде денежных средств, текущих активов и/или долгосрочных
активов
оцениваются, признаются и отражаются в бухгалтерском учете и финансовых отчетах в
соответствии с положениями НСБУ 20 "Учет субсидий и раскрытия информации о
государственной помощи".
27. Чрезвычайные доходы включают суммы, получаемые в виде возмещения потерь от
чрезвычайных событий.
Параграф 20 НСБУ 63
28. Процентные расходы по вкладам включают расходы по начисленным (выплаченным)
в срок процентам за привлеченные (принятые) вклады членов ассоциации в целях обеспечения
нужд ее основной деятельности. Величина указанных расходов определяется исходя из
процентной ставки, суммы вкладов и срока, предусмотренных договором. Процентная
ставка устанавливается, а начисленные в срок проценты за привлеченные (принятые)
вклады выплачиваются в соответствии с договорными условиями.
Пример 16. 5 января текущего года ассоциация получила от своего члена вклад на
сумму 3000 леев сроком на один год с процентной ставкой 20% годовых. Предположим, что
для начисления процентов к выплате ассоциация установила 365 дней. Следовательно,
сумма расходов по процентам в январе месяце текущего года составит 42,74 лея {(3000 x 20%)
/ 365 x 26}, где 26 - количество дней, в течение которых был использован вклад в этом месяце.
Сумма квартальной выплаты составит 139,70 леев {(3000 x 20%)/365 x 85}, а расходы
признаются ежемесячно:
в январе месяце - 42,74 лея, а в дальнейшем - в зависимости от количества дней.
Параграф 22 НСБУ 63
29. Вклады, паевые взносы членов ассоциации, начисленные по ним проценты и
другие имущественные статьи, использованные для покрытия выданных займов и
просроченной дебиторской задолженности членов ассоциации (если это предусмотрено в
договоре о займе или с согласия члена ассоциации), не признаются как расход. Они
представляют собой уменьшение каждой соответствующей имущественной статьи члена
ассоциации. Поэтому выданные и непогашенные займы и неоплаченная или списанная
дебиторская задолженность за счет средств указанных источников (вклады, паи, проценты) не
признаются как расход и не относятся на уменьшение дохода отчетного периода при
определении итогового финансового результата ассоциации.
Ассоциация раскрывает расходы по начисленным процентам за долгосрочные заемные
источники отдельно от краткосрочных.
Пример 17. Предположим, что член ассоциации внес 1000 леев, а ассоциация, в свою
очередь, в текущем периоде квалифицировала как просроченный заем, предоставленный
данному члену, сумму 3000 леев и дебиторскую задолженность по процентам на сумму
300 леев. Если предусмотрено договором, ассоциация может использовать сумму вклада
(1000 леев) на покрытие дебиторской задолженности на сумму 300 леев и части
просроченного предоставленного займа на сумму 700 леев, если в этих целях не были
использованы резервы.
Следовательно, вклад в размере 1000 леев не признается как расход, а как уменьшение
(списание) данного вклада. Одновременно просроченная дебиторская задолженность и часть
просроченного предоставленного займа (700 леев) не признается как расход и не относится на
уменьшение дохода, полученного ассоциацией.
Параграф 23 НСБУ 63
30. Порядок образования общих и специальных резервов рассматривается в параграфах
7 и 8 настоящих комментариев. Необходимо отметить, что общая сумма общих и
специальных резервов на предоставленные и не погашенные в срок займы не превышает
величину займов, подлежащих возврату. Аналогичное условие должно быть соблюдено и по
непогашеным процентам.
Пример 18. Ассоциация предоставила своему члену заем на сумму 4000 леев сроком
на 6 месяцев, но по разным причинам предоставленный заем не был погашен и через 12
месяцев после истечения срока погашения (6 месяцев). В соответствии с законодательством
этот заем переводится последовательно из одной категории в другую и признается как:
- просроченный - если не был погашен в течение 2-х месяцев;
- сомнительный - если не был погашен в период от 2-х до 12 месяцев;
- безнадежный - если не был погашен через 12 месяцев.
Предположим, что предусмотрено образование специальных резервов в размере 30%,
75% и 100%.
Допустим, что ассоциация образовала следующие резервы на покрытие возможных
убытков:
- общие (в месяце, когда были предоставлены) - в размере 2% или 80 леев (4000 х 2%);
- специальные, когда заем был квалифицирован как:
- просроченный - 1120 леев {(4000 х 30%) - 80};
- сомнительный - 1800 леев {(4000 х 75%) - 1120 - 80};
- безнадежный - 1000 леев {(4000 х 100%) - 80 - 1120 - 1800}.
Общая сумма резервов составляет 4000 леев (80 + 1120 + 1800 + 1000) и не превышает
величину предоставленного займа. Соответствующие резервы образуются индивидуально,
учитывая каждый предоставленный заем и конкретное лицо, которому был выдан заем.
Образованные резервы признаются как операционные расходы. Безнадежные предоставленные
займы списываются из ранее созданных резервов путем их уменьшения. Одновременно,
после списания, безнадежные предоставленные займы учитываются в составе забалансовых
активов. Если через определенное время списанный безнадежный заем погашается, то он
признается как доход от операционной деятельности в том периоде, в котором он был
возвращен.
Параграф 25 НСБУ 63
31. Прочие операционные расходы включают расходы по штрафам и пени по
полученным долгосрочным и краткосрочным кредитам, займам и вкладам, не погашенным в
срок. Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете и финансовых отчетах в соответствии
с условиями, предусмотренными в заключенных договорах.
Пример 19. Ассоциация договорилась со своим членом Коцофанэ И., который внес
личные сбережения на сумму 5000 леев сроком на 2 года, что в случае невозврата его вклада в
срок ему будет начислена и выплачена пеня в размере 0,1% в день в течение 60 дней после
истечения срока погашения, согласно условиям, предусмотренным договором.
Сумма пени за первый месяц после истечения срока погашения составит 150 леев
{(5000 х 0,1%) х 30}, которая будет начислена к выплате и за второй месяц (всего 300 леев).
По истечении 60 дней даже в случае если ассоциация не возвратит вклад Коцофанэ И., пеня
не будет начисляться. Следовательно, в бухгалтерском учете и финансовых отчетах признаются
расходы и обязательства, подлежащие оплате, на сумму 300 леев. Порядок определения пени
(процентная ставка и период начисления) ассоциация указывает в своей учетной политике.
Он может быть пересмотрен в начале соответствующего года деятельности.
Параграф 27 НСБУ 63
32. Расходы неоперационной деятельности включают:
- расходы инвестиционной деятельности;
- расходы финансовой деятельности;
- чрезвычайные убытки.
33. К расходам инвестиционной деятельности относятся расходы по выбытию
долгосрочных нематериальных, материальных и финансовых активов, сумма уменьшения
стоимости долгосрочных активов, списанная при их выбытии, прочие расходы инвестиционной
деятельности.
При выбытии долгосрочных материальных активов (продажа, обмен и др.) балансовая
стоимость выбывшего актива признается как расходы инвестиционной деятельности.
Пример 20. Ассоциация
приняла решение продать компьютер по причине его
неиспользования, первоначальная стоимость которого 10000 леев, сумма накопленного износа
на момент продажи составляет 4000 леев. Сумма в размере 6000 леев (10000 - 4000), которая
является балансовой стоимостью, признается как расходы инвестиционной деятельности.
Пример 21. Изменим условия предыдущего примера и предположим, что до продажи
компьютер был переоценен, сумма уценки составила 1000 леев. Следовательно, как расходы
инвестиционной деятельности будут признаны:
а) балансовая стоимость на сумму 5000 леев (10000 - 1000 - 4000);
b) сумма уценки объекта как разница от переоценки долгосрочных активов - 1000 леев.
По нематериальным активам расходы инвестиционной деятельности признаются в
случае, если определенные активы из этой категории списываются досрочно или при их
выбытии, в связи с утратой прав на их владение. В этом случае как расходы инвестиционной
деятельности признается недоначисленная сумма амортизации и балансовая стоимость, как при
выбытии основных средств.
34. Расходы финансовой деятельности включают расходы по выплате дивидендов в
соответствии с решением общего собрания акционеров; расходы по отрицательным курсовым
валютным разницам, определенным по каждой хозяйственной операции и при пересчете
активов и пассивов в иностранной валюте по официальному курсу Национального банка
Молдовы согласно положениям НСБУ 21 "Последствия изменений курсов обмена валют" на
дату составления бухгалтерского баланса; расходы в виде пожертвований, спонсорских
сумм и государственных субсидий согласно положениям НСБУ 20 "Учет субсидий и
раскрытие информации о государственной помощи"; прочие расходы финансовой деятельности.
35. Чрезвычайные убытки возникают в результате чрезвычайных событий (наводнения,
пожары, политические потрясения и др.).
Отчет о движении собственного капитала
Параграф 33 НСБУ 63
36. Величина собственного капитала отражает стоимость чистых активов ассоциации,
представляющую собой разницу между стоимостью активов и обязательств. Изменения
собственного капитала осуществляются в соответствии с действующим законодательством.
37. Абсолютные изменения собственного капитала имеют место при увеличении или
уменьшении величины его составной части. Например, увеличение уставного капитала,
возникшее в результате поступления взносов от новых членов ассоциации, увеличение
чистой прибыли, полученной в результате осуществления хозяйственной деятельности в
отчетном периоде или уменьшение уставного капитала при выбытии члена из ассоциации.
Структурные изменения собственного капитала представляют собой увеличение одной
составной части капитала и уменьшение другой. Например, образование резервов из чистой
прибыли отчетного периода. Структурные изменения не изменяют абсолютную величину
собственного капитала.
Параграф 34 НСБУ 63
38. Величина уставного капитала определяется по общей сумме паев и объявленных
вкладов пайщиков или по номинальной стоимости размещенных акций. Если стоимость
вкладов, внесенных в счет оплаты уставного капитала, отличается от их номинальной
стоимости, сумма разниц является элементом добавочного капитала. К данному виду капитала
также относятся и курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, осуществленным
при образовании уставного капитала. Если уставный капитал не зарегистрирован в
соответствующих органах по регистрации, то его величина определяется на основании
решения общего собрания ассоциации.
В случае, если номинальная стоимость акций не установлена, уставный капитал будет
равен объявленной стоимости акций.
Пример 22. Акционерное общество выпустило 20000 акций номинальной стоимостью
50 леев за одну акцию, которые были размещены по 60 леев за акцию.
В данном примере общая номинальная стоимость акций составляет 1000000 леев
(20000 х 50), стоимость по цене размещения - 120000 леев (20000 х 60). Следовательно,
уставный капитал признается на сумму 1000000 леев, а добавочный капитал - на сумму
200000 леев (1200000 - 1000000).
Баланс сроков погашения
Параграф 40 НСБУ 63
39. Ассоциация должна обеспечить соответствие сроков погашения и процентных
ставок по дебиторской задолженности и обязательствам, которое является основным
элементом в управлении деятельностью ассоциации. На практике сроки погашения
дебиторской задолженности и обязательств, а также процентных ставок по ним являются не
определенными, поскольку предоставление и получение займов могут иметь разный характер.
Иногда их несоответствие может быть обусловлено увеличением прибыльности, но
одновременно оно сопровождается и значительным ростом риска. Поэтому очень трудно
получить идеальное соответствие указанных показателей. Ассоциация должна проверять
соответствие сроков погашения дебиторской задолженности, обязательств и процентных
начислений по ним.
40. Деятельность ассоциации основана на привлечении денежных средств и
предоставлении займов. По привлеченным средствам ассоциация несет расходы по
процентам, а по предоставленным займам получает доход в виде процентов. В этом случае
ключевая проблема состоит в осуществлении контроля над этими двумя группами
операций, которые являются, безусловно, составными частями деятельности ассоциации в
целях создания благоприятных условий для обеспечения ее непрерывной деятельности.
Поэтому ассоциации необходимо проверять, чтобы сроки погашения полученных кредитов
и/или займов не были меньше сроков погашения процентов, подлежащих получению.
Пример 23. 1 февраля 2002 года ассоциация получила кредит на сумму 200000 леев
сроком на 12 месяцев по ставке 20% годовых без возможности предварительного погашения.
Одновременно 15 февраля 2002 года эта сумма была предоставлена как заем членам
ассоциации сроком на 10 месяцев по ставке 22% годовых. Это создало неблагоприятные
условия для финансового положения ассоциации, поскольку доходы в виде процентов
по предоставленным займам будут ниже, чем расходы по полученным источникам, т.е.:
1) доходы в виде начисленных процентов за предоставленные займы на дату погашения
(15 декабря 2002 г.) составляют 36526 леев (200000 х 22% / 365 х 303);
2) расходы по начисленным процентам за полученный кредит на дату погашения
предоставленного займа составляют 33205 леев (200000 х 20% / 365 х 303).
Несмотря на то, что 15 декабря 2002 года доходы в виде процентов за предоставленный
заем превышают расходы по полученному кредиту, создается неблагоприятная ситуация для
ассоциации, поскольку срок погашения полученного кредита превышает на 48 дней дату
погашения предоставленного займа, а проценты за полученный кредит, которые накопились и
необходимо выплатить кредитору 1 февраля 2003 года, составляют 40000 леев (200000 х 20%
/365), в результате возникают трудности с ликвидностями ассоциации в размере 3474 лея.
Пример 24. Предположим, что 1 февраля 2002 года ассоциация получила кредит на
сумму 200000 леев сроком на 12 месяцев по ставке 20% годовых без возможности
предварительного погашения. В этот же день данная сумма была выдана как заем членам
ассоциации по ставке 22% со сроком погашения 25 января 2003 года. Согласно этим условиям:
1) доходы в виде начисленных процентов по предоставленным займам на дату погашения
(25 января 2003 года) составляют 43156 леев (200000 х 22% /365 х 358);
2) расходы по начисленным процентам за полученный кредит на дату погашения
предоставленного займа составляют 39233 леев (200000 х 20% /365 х 358).
Следовательно, у ассоциации будет достаточно средств для погашения текущих
обязательств, если даже до погашения будут начислены проценты за полученный кредит на
сумму 767 леев (200000 х 20% / 365 х 7).
В данном примере срок погашения дебиторской задолженности меньше срока погашения
обязательств, но в практической деятельности ассоциации не должны допускать, чтобы срок
погашения обязательств по полученным кредитам и займам и по процентам, подлежащим
оплате, был меньше срока погашения дебиторской задолженности по предоставленным
займам и процентам, подлежащим получению. Руководство ассоциации должно стремиться
к установлению приблизительно одинаковых сроков.
Параграф 41 НСБУ 63
41. Сроки погашения дебиторской задолженности и обязательств, а также способность
направлять дебиторскую задолженность по процентам на покрытие процентных обязательств
по истечении срока погашения являются важными факторами при оценке ликвидности,
платежеспособности и их зависимости от изменения процентных ставок и курсов обмена
валют. Для оценки ликвидности ассоциации необходимо предоставить пользователям
информацию о дебиторской задолженности по выданным займам и начисленным процентам к
получению, а также об обязательствах по вкладам, полученным кредитам и займам с
начисленными процентами к оплате. Сроки погашения дебиторской задолженности и
обязательств могут различаться в разных ассоциациях. Они устанавливаются ассоциацией
начиная со дня составления баланса до оговоренных сроков погашения или до сроков,
предусмотренных договором. Группировка дебиторской задолженности и обязательств в этих
целях может осуществляться по следующим периодам:
а) от 1 месяца до 3 месяцев;
b) от 3 месяцев до 1 года;
c) от 1 года до 5 лет;
d) cвыше 5 лет.
42. В процессе осуществления деятельности ассоциации важно создать ситуацию, в
которой денежные средства, полученные в результате погашения дебиторской задолженности
по выданным займам и начисленным процентам, могут быть использованы для погашения
обязательств по кредитам, вкладам и полученным займам с начисленными процентами к
уплате. Эта ситуация рассматривалась в предыдущем примере. На базе аналитических
данных ассоциация раскрывает информацию о дебиторской задолженности по выданным
займам, по полученным вкладам и начисленным по ним процентам, а также по обязательствам
за полученные кредиты и займы (табл. 1).
Таблица 1
Дебиторская задолженность и обязательства по срокам погашения
по состоянию на 31.12.2002 г.
(в леях)
-------------------------+---------------+-------+---------------+------| Дебиторская |
| Обязательства |
| задолженность |
|
по
|
|
по
|
|--------+------|
Срок погашения
|-------+-------| Итого |вкладам,|про- | Итого
|предос-|процен-|
|получен-|цен- |
|тавлен-|там к |
|ным кре-|там к |
|ным
|полу- |
|дитам и |уплате|
|займам |чению |
|займам |
|
-------------------------+-------+-------+-------+--------+------+------От 1 месяца до 3 месяцев
300000
2800
302800
200000
800 200800
От 3 месяцев до 1 года
100000
3000
103000
135000 2000 137000
От 1 года до 5 лет
70000
1000
71000
120000
700 120700
Свыше 5 лет
50000
500
50500
100000
100000
Итого
520000
7300
527300
590000 3500 468500
-------------------------------------------------------------------------
Исходя из информации, приведенной в таблице 1, и других данных пользователи
финансовых отчетов могут оценить ликвидность и платежеспособность ассоциации.
Естественно, что для погашения обязательств по полученным займам и кредитам в
указанные периоды ассоциация должна привлечь денежные средства с текущего счета или
других банковских счетов на сумму 70000 леев (590000 - 520000). Если она располагает
этими средствами, то она сможет обеспечить погашение обязательств. Проценты к
получению превышают проценты к уплате на 3800 леев (7300 - 3500), что является
положительным фактором, но это не решает проблему платежеспособности.
Параграф 42 НСБУ 63
43. В случае, когда погашение предоставленных займов, полученных кредитов и
займов, привлеченных вкладов распределяется по срокам на определенный период, каждый
отдельный платеж относится к периоду, в котором выплата средств или их получение
согласована или предусмотрена договором.
Пример 25. Допустим, что 1 февраля текущего года ассоциация получила в банке кредит
сроком на один год на сумму 100000 леев. Стороны договорились, что 30000 леев будут
погашены через 3 месяца, а 70000 леев - по истечении срока погашения. Согласно данным
примера при раскрытии информации ассоциация сгруппирует обязательства по следующим
срокам погашения:
- от 1 месяца до 3 месяцев - 30000 леев;
- от 3 месяцев до 1 года - 70000 леев.
Аналогично будет сгруппирована и дебиторская задолженность по предоставленным
займам при их распределении согласно договорным условиям.
Параграф 44 НСБУ 63
44. Анализ дебиторской задолженности и обязательств по периоду, оставшемуся до
даты погашения (выплаты), обеспечивает наилучшим образом оценку ликвидности ассоциации.
Ассоциация может также раскрывать сроки погашения, установленные на базе начального
периода, оставшегося до даты погашения (выплаты), с целью предоставления информации о
стратегии финансирования и управления ее деятельностью. Кроме того, ассоциация может
сгруппировать периоды погашения на основе периода, оставшегося до следующей даты
изменения процентной ставки для того, чтобы показать риски процентных ставок, которым
она может подвергаться. Руководство ассоциации в дополнительных комментариях к
финансовым отчетам может представлять информацию о влиянии изменений процентных
ставок и способы, согласно которым ассоциация управляет и проверяет указанные риски в
своем финансовом положении.
Пример 26. Ассоциация получила 1 июля 2002 года заем на сумму 1000000 леев
сроком на 12 месяцев по ставке 16% годовых. Проценты начисляются ежеквартально, а
выплата процентов и погашение займа производится один раз в полгода в равных долях. 1
октября 2002 г. процентная ставка была пересмотрена и установлена в размере 14% годовых.
Расчет займа и процентов приводится в таблице 2.
Таблица 2
Расчет процентов к уплате и займам, подлежащего погашению
----------+-----+----------+------------+----------+-----------+--------Дата
|Срок,|Процентная|Заем, подле-|Погашенный|Начисленные|Накоплен|дней |ставка, % |жащий пога- |заем, леев|проценты к |ные про|
|
|шению, леев |
|уплате,
|центы,
|
|
|
|
|леев
|леев
----------+-----+----------+------------+----------+-----------+--------01.10.2002
92
16
100000
4033
4033
01.01.2003
92
14
50000
50000
3529
01.04.2003
90
14
50000
1726
1726
31.07.2003
91
14
50000
1745
Итого
365
х
х
100000
11033
х
-------------------------------------------------------------------------
Раскрытие информации о дебиторской задолженности и обязательствах на основе
периода, оставшегося до погашения кредита (01.07.2003 г.) (при условии группировки на
основе периодов, указанных в параграфе 41 настоящих комментариев):
* по состоянию на 01.10.2002 г.:
- от 1 месяца до 3 месяцев: непогашенный кредит - 0 лей; невыплаченные проценты
- 0 леев;
- от 3 месяцев до 1 года: кредит, подлежащий погашению, - 50000 леев проценты к
уплате - 4033 лея, потому что их выплата производится два раза в год.
* по состоянию на 01.01.2003 г. (при условии, что во втором транше соответствующая
сумма кредита погашена, а проценты (7652 лея) за 6 месяцев были выплачены):
- от 1 месяца до 3 месяцев: кредит, подлежащий погашению, - 50000 леев, проценты
- 0 леев;
- от 3 месяцев до 1 года: кредит, подлежащий погашению, - 50000 леев, проценты - 1726
леев.
Если 01.01.2003 г. ассоциация не погасила кредит в IV квартале и начисленные
проценты за 6 месяцев, информация раскрывается следующим образом:
- от 1 месяца до 3 месяцев: кредит, подлежащий погашению, - 50000 леев, проценты 0 леев;
- от 3 месяцев до 1 года: кредит, подлежащий погашению, - 100000 леев, проценты к
уплате - 11033 лея.
Аналогично осуществляются расчеты и за первый семестр 2003 года. Эти данные
учитываются при расчете ликвидности.
Раскрытие информации об обязательствах на основе начального периода до даты
погашения
Предположим, что ассоциация погасит общую сумму кредита не частями, а полностью 1
июля 2003 года. Условия начисления и выплаты процентов аналогичные.
В финансовых отчетах ассоциации раскрывается следующая информация:
* по состоянию на 01.10.2002 г.:
- от 1 месяца до 3 месяцев: кредит, подлежащий погашению, - 0 леев, начисленные
проценты - 0 леев;
- от 3 месяцев до 1 года: кредит, подлежащий погашению, - 100000 леев, начисленные
проценты - 4033 лея.
* по состоянию на 01.01.2003 г.:
- от 1 месяца до 3 месяцев: кредит, подлежащий погашению, - 0 леев, начисленные
проценты - 0 леев;
- от 3 месяцев до 1 года: кредит, подлежащий погашению, - 100000 леев, начисленные
проценты - 0 леев.
* по состоянию на 01.04.2003 г.:
- от 1 месяца до 3 месяцев: кредит, подлежащий погашению, - 0 леев, начисленные
проценты - 0 леев;
- от 3 месяцев до 1 года: кредит, подлежащий погашению, - 3471 лей.
* по состоянию на 01.07.2003 г.:
- от 1 месяца до 3 месяцев: кредит, подлежащий погашению, - 100000 леев, начисленные
проценты - 3471 лей;
- от 3 месяцев до 1 года: кредит, подлежащий погашению, - 0 леев, начисленные
проценты - 0 леев.
Раскрытие информации об обязательствах на основе периодов, оставшихся до изменения
процентной ставки
Из таблицы 2 видно, что процентные ставки изменились 01.10.2002 г. Если эта дата
запланирована заранее, ассоциация может сгруппировать обязательства и дебиторскую
задолженность на основе периода, оставшегося до изменения процентной ставки.
Информация раскрывается
согласно договорным условиям. Но,
как правило,
ассоциация не располагает заранее информацией о дате изменения процентной ставки. Исходя
из этого трудно сгруппировать дебиторскую задолженность и обязательства по периоду,
оставшемуся до изменения процентной ставки.
Параграф 45 НСБУ 63
45. В некоторых случаях вклады могут быть изъяты, а выданные займы - возвращены по
требованию. Однако на практике вклады и займы часто остаются не изъятыми и не
погашенными на протяжении более
длительного периода, поэтому фактическая дата
погашения превышает договорную. Тем не менее, независимо от этого, ассоциация проводит
анализ, основанный на договорных сроках погашения даже если период погашения,
предусмотренный договором, не совпадает с фактическим периодом, потому что договорные
сроки отражают риски ликвидности, связанные с дебиторской задолженностью и
обязательствами.
Пример 27. 1 февраля 2002 года ассоциация предоставила Чобу В. Заем на сумму 5000
леев сроком на 10 месяцев по ставке 20% годовых. Согласно договору заем должен быть
возвращен 1 декабря 2002 года, но 20 ноября 2002 года Чобу В. подал заявление о продлении
срока погашения на 2 месяца при условии начисления процентов. Проценты начисляются
и выплачиваются ежемесячно.
Согласно условиям данного примера сумма процентных начислений составит
ежемесячно 55 леев {(5000 х 20%) : 365 х 31}. Следовательно, начиная с февраля месяца,
ежемесячно до 01.10.2002 г. ассоциация отражает:
- от 1 месяца до 3 месяцев: заем, подлежащий погашению, - 0 леев, начисленные
проценты - 85 леев (если не были выплачены в месяце начисления);
- от 3 месяцев до 1 года: заем, подлежащий погашению, - 5000 леев, начисленные
проценты - 0 леев (допустим, что начисленные проценты были получены).
* по состоянию на 01.10.2002 г.
- от 1 месяца до 3 месяцев: заем, подлежащий погашению, - 5000 леев, начисленные
проценты - 85 леев;
- от 3 месяцев до 1 года: заем, подлежащий погашению, - 0 леев, начисленные
проценты - 0 леев.
Аналогично будут раскрыты эти данные в конце октября, ноября, декабря 2002 года и
января 2003 года, несмотря на то, что срок погашения был продлен на 2 месяца.
Концентрация активов, обязательств и забалансовых статей
Параграф 47 НСБУ 63
46. Уровень концентрации определяется процентным отношением сумм отдельных
концентраций к капиталу ассоциации. Под значительной концентрацией следует понимать
концентрацию, уровень которой превышает 25% капитала ассоциации. Практика привлечения
заемных средств, их размещения в активах ассоциации и формирования забалансовых
статей должна основываться на их диверсификации с целью снижения уровня концентрации
до допустимого. Значительная концентрация активов, обязательств и забалансовых статей
может возникнуть в результате технических ошибок, неэффективного менеджмента вследствие
низкой квалификации руководства ассоциации либо мошеннических операций.
Пример 28. Ассоциация "Y", собственный капитал которой составляет 95000 леев, 1
сентября 2002 года выдала своему члену Гонца Н. заем сроком на 1 год в размере 25000 леев
по ставке 20% годовых. Согласно договору этот заем предназначен для приобретения
средств защиты виноградника площадью 2 га, семян пшеницы, минеральных удобрений, а
также для выполнения необходимых работ по обработке почвы и посеву (10 га). Однако
зимой 2001-2002 годов засеянные площади погибли от заморозков. В связи с этим члену
ассоциации был выдан дополнительный заем на сумму 10000 леев с процентной ставкой
16% годовых для приобретения семян кукурузы и подсолнечника и пересева площадей.
Посевы озимой пшеницы были застрахованы. Страховая компания выплатила страховое
возмещение на сумму 15000 леев за ущерб, причиненный заморозками.
Для обоснования необходимости выдачи дополнительного займа Гонца Н. представил
следующие расчеты (табл. 3).
Таблица 3
Сведения о валовом сборе и доходе на 2003 год
-------------+---------+-------+-------+--------+---------+-------------|Количест-|Урожай-|Валовой|Цена 1ц,|Стоимость|Плановая себе-
Культуры
|во, га
|ность, |сбор, ц| леев |урожая, |стоимость,
|
| ц/га |
|
|леев
|леев
-------------+---------+-------+-------+--------+---------+-------------Кукуруза
6
40
240
130
31200
16800
Подсолнечник
4
20
80
160
12800
8000
Виноград
2
70
140
150
21000
14000
Итого
х
х
х
х
65000
38800
-------------------------------------------------------------------------
Ассоциация составила следующие расчеты по выданному займу (табл. 4).
Таблица 4
Расчет процентов по выданному займу
(в леях)
---------+----------+-------------------------------+------------------Месяц | Величина |
Начисленные проценты по
|
Накопленная
| займа
|-------------------------------| сумма процентов
|
|первоначальному|дополнительному|
|
|
займу
|
займу
|
---------+----------+---------------+---------------+------------------09
25000
416.66
416.66
10
45000
416.66
833.32
11
25000
416.66
1249.98
12
25000
416.66
1666.64
01
25000
416.66
2083.30
02
25000
416.66
2499.96
03
35000
416.66
133.34
3049.96
04
35000
416.66
133.34
3599.96
05
35000
416.66
133.34
4149.96
06
35000
416.66
133.34
4699.96
07
35000
416.66
133.34
5249.96
08
35000
416.66
133.34
5799.96
-------------------------------------------------------------------------
Предполагается, что выданные первоначальный и дополнительный займы будут
погашены за счет доходов, полученных от продажи урожая 2003 года. Гонца Н. предполагает
продать около 85% урожая на сумму 45500 леев. Согласно данным примера у ассоциации
имеется значительная концентрация, поскольку выданный заем своему члену (Гонца Н.)
по отношению к собственному капиталу составляет 26,32% {(25000 : 140000) х100}, что
превышает установленный лимит на 1,32 процентных пункта (26,32% - 25%).
Ассоциация вынуждена удовлетворить просьбу Гонца Н. о предоставлении ему
дополнительного займа на сумму 10000 леев, чтобы спасти основной заем (25000 леев). В
противном случае ассоциация понесет потери общей стоимостью 30800 леев, включая сумму
предоставленного займа (25000 леев) и начисленные проценты по нему (5800 леев). Исходя из
этого, годовая процентная ставка была снижена от 20% по первоначальному займу до 16% по
дополнительному займу. Естественно, что в этом случае при предоставлении займов не
соблюдался принцип объективности (равные условия для всех), что способствует созданию
неодинаковых условий выдачи займов для "крупных" членов ассоциации. Кроме того,
ассоциация несет убытки и вследствие снижения годовой процентной ставки (в нашем
примере - 400 леев).
Ассоциация вынуждена была предоставить дополнительный заем, поскольку заемщик
Гонца Н. не в состоянии погасить основной заем и проценты по нему (30800 леев) только за
счет продажи винограда. Сумма денежных средств, полученных от продажи урожая, за
вычетом себестоимости продукции и страхового возмещения составит 31450 леев {(65000 х
0,85) - 38800 + 15000}.
В случае, если фермер Гонца Н. реализует 85% урожая и получит дополнительный
заем, то он сможет погасить оба займа. Если же не будет урожая, ассоциация рискует
обанкротиться.
Параграф 50 НСБУ 63
47. В результате возникновения значительной концентрации предоставленных займов в
одной отрасли или в одном секторе сельского хозяйства, трудности в одной или одном из них
(например, падеж скота вследствие заболеваний или снижение урожайности одной из
сельскохозяйственных культур при неблагоприятных климатических условиях для ее
выращивания) могут привести к разорению мелких заемщиков, причинив тем самым
ассоциации значительные убытки.
Пример 29. Ассоциация "Z" предоставила своим членам займы на сумму 45000 леев
для выращивания зерновых культур. Предположим, что собственный капитал ассоциации
составляет 70000 леев.
Согласно данным примера ассоциация допустила значительную концентрацию
предоставленных займов для выращивания зерновых культур в размере 64,3% (45000 : 70000 х
100). Если год будет неблагоприятным для выращивания этих культур, то лица, получившие
эти займы, разорятся и, следовательно, будут не в состоянии погасить займы. Таким
образом, ассоциация подвергается риску возникновения значительных убытков по займам.
Параграф 51 НСБУ 63
48. Значительная концентрация предоставленных займов, используемых в определенной
географической зоне, обусловливает зависимость финансового состояния ассоциации от
природных факторов соответствующего региона (ураган, оползни, заморозки, засуха и др.)
и подвергает ее риску возникновения убытков. Для предотвращения подобных явлений
необходимо ограничить предоставление займов одному заемщику, группе заемщиков, либо
заемщикам, расположенным в одной географической зоне или осуществляющим свою
деятельность в одном секторе сельского хозяйства. Такие ограничения производятся в
соответствии с действующим законодательством.
Пример 30. Предположим, что ассоциация предоставила в отчетном периоде займы
на сумму 120000 леев группе заемщиков для выращивания овощных культур в определенной
зоне, которая очень часто поздней весной подвергается заморозкам. Собственный капитал
ассоциации составляет 400000 леев.
Согласно данным примера значительная концентрация составляет 30% {(120000 :
400000 х 100)}, возникшая в результате предоставления займа группе взаимосвязанных лиц,
использованного впоследствии в опасной зоне для выращивания овощных культур. Подобная
ситуация также может привести к образованию существенных убытков для ассоциации. В
целях
их предотвращения следует ограничить выдачу займов, учитывая степень риска
земледелия в определенных географических зонах.
Параграф 52 НСБУ 63
49. Концентрация активов не ограничивается только предоставленными займами. Любые
виды активов, например депозиты ассоциации, размещенные в коммерческих банках,
инвестиции и др. должны рассматриваться с учетом уровня концентрации.
50. Руководство ассоциации должно определить уровень концентрации и по денежным
средствам, размещенным в банки в виде банковских депозитов. Необходимо не допускать
размещение депозитов в одном банке, в противном случае будет иметь место значительная
концентрация депозитов в одном банке. Если финансовое положение этого банка окажется
неблагоприятным, то ассоциация подвергнется высокой степени риска неполучения
соответствующих процентов или непогашения депозитов.
Параграф 54 НСБУ 63
51. Ассоциации должны тщательно изучать уровень концентрации забалансовых
статей с целью раскрытия их значительных концентраций. Хотя большинство концентраций,
обусловливающих возникновение рисков, раскрывается в балансовых статьях, финансовое
положение ассоциаций может зависеть от рисков, которые не отражены в бухгалтерском
балансе. Таким образом, наличие у ассоциации безотзывного обязательства по выдаче
крупного займа одному члену или группе взаимосвязанных лиц - членов ассоциации может
привести к возникновению двух видов риска:
1) риска несбалансированной ликвидности, либо к его увеличению, когда ассоциацию
обязывают выполнить это обязательство в неблагоприятных финансовых условиях;
2) кредитного риска - в случае ухудшения кредитоспособности заемщика в период между
выполнением обязательства и его погашением.
Пример 31. Ассоциация заключила безотзывный договор о предоставлении займа на
сумму 70000 леев одному из своих членов. До выполнения этого обязательства общая сумма
активов ассоциации составляла 700000 леев, а ликвидных активов - 220000 леев.
По данным примера один из показателей ликвидности, рассчитанных по системе
CAMEL, может быть определен отношением ликвидных активов к общему итогу всех
активов и составляет 34,4% (20000 : 700000 х 100). В соответствии с принятыми правилами
оценки рейтинга по системе CAMEL рассчитанный показатель ликвидности является самым
высоким - пятая степень (пять баллов). Если ассоциация предоставит указанный заем, то
может подвергнуть себя риску, выраженному в несбалансированности (снижении уровня)
ликвидности согласно приведенным данным до 23,8% {(220000 - 70000) : (700000 - 70000)
х 100}. Как видно, создается неблагоприятная ситуация, связанная с ликвидностью.
Остальные ликвидные активы могут оказаться недостаточными для погашения других
обязательств ассоциации. Степень этого риска может возрасти в случае, если предоставление
значительного займа происходит в проблематичных финансовых условиях, существующих
в ассоциации. Одновременно ассоциация может быть подвергнута кредитному риску. Таким
образом, происходит концентрация займа, предоставленного крупному заемщику, и если он
будет не в состоянии его погасить, ассоциация потерпит значительные убытки, которые
существенно повлияют на ее финансовое положение.
Убытки по займам
Параграф 55 НСБУ 63
52. В процессе своей операционной деятельности ассоциации неизбежно несут убытки
по выданным и ренегоциированным займам, потому что они оказываются частично или
полностью непогашенными. Убытки подразделяются на установленные и потенциально
неустановленные. Установленные убытки - это сумма убытков, которая установлена конкретно
в определенном периоде, а потенциально неустановленные убытки - это убытки, которые
существуют в портфеле займов. Данные виды потерь признаются как расход и вычитаются из
балансовой суммы выданных займов как резервы на покрытие убытков по займам. Эти
убытки оцениваются согласно решению руководства. Однако очень важно, чтобы оно
осуществляло оценку последовательно от одного отчетного периода к другому.
53. Допустим, что ассоциация указала в своей учетной политике, что предоставленные
безнадежные непогашенные займы признаются как установленные убытки, а сомнительные
- как потенциально неустановленные убытки.
Пример 32. 31 декабря текущего года квалифицированны как безнадежные
предоставленные займы, не погашенные более 12 месяцев на сумму 2000 леев, и как
сомнительные, не погашенные в течение 12 месяцев на сумму 3000 леев.
Согласно условиям данного примера безнадежные предоставленные займы на сумму
2000 леев будут признаны в бухгалтерском учете как установленные расходы и,
соответственно, списанные в финансовом учете путем уменьшения ранее созданного резерва.
Сомнительные займы по истечении 12 месяцев включаются в категорию безнадежных,
но для них образуется резерв в размере 100% с учетом ранее созданного резерва. Согласно
условиям, установленным впоследствии, и другой заем на сумму 3000 леев,
квалифицированный как безнадежный, также признается как убыток и списывается в
финансовом учете путем уменьшения созданного резерва. Такой способ признания
установленных и потенциально не установленных убытков путем уменьшения
соответствующего сформированного резерва осуществляется индивидуально на основании
аналитических данных отдельно по каждому члену ассоциации.
Параграф 56 НСБУ 63
54. Пользователи финансовых отчетов должны знать, как влияют убытки по займам на
финансовое положение и результаты деятельности ассоциации. Такая информация позволяет
им определить, эффективно ли ассоциация использовала свои ресурсы. В этих целях
раскрывается совокупная сумма резервов на покрытие убытков по займам на отчетную дату и
изменения этих резервов в течение отчетного периода. Изменения резервов, включая
возмещение сумм, ранее списанных на расходы в течение периода, отражаются отдельно.
Пример 33. Предположим, что ассоциация раскрывает информацию об убытках по
займам, их изменениях, о резервах, списанной и возмещенной дебиторской задолженности в
отчетном году следующим образом (табл. 5).
Таблица 5
Возможные убытки по займам, резервы, списанная
и возмещенная дебиторская задолженность
------------------------------+-------------+-------+-------+-----------|Сальдо на на-|Увели- |Умень- |Сальдо на
Показатели
|чало отчетно-|чение |шение |конец отчет|го периода
|
|
|ного периода
------------------------------+-------------+-------+-------+-----------Общие резервы
3000
6000
4000
5000
Специальные резервы
8000
45000
42000
11000
Резервы - всего
11000
47000
46000
16000
Безнадежная дебиторская задол10000
7000
9500
7500
женность, подлежащая списанию
Списанная безнадежная дебитор4600
ская задолженность
Списанная и возмещенная деби3200
торская задолженность
-------------------------------------------------------------------------
Предположим, что из 42000 леев уменьшенных резервов 37400 леев были признаны как
доход вследствие погашения неиспользованной дебиторской задолженности, а сумма в
размере 4600 леев была использована для списания безнадежной дебиторской задолженности.
Предпринятые меры способствовали возврату предоставленных займов, отнесенных ранее
на уменьшение резервов на сумму 3200 леев. Общая сумма убытков составляет 1400 леев
(4600 - 3200).
Этот
раздел
финансово-хозяйственной
деятельности
ассоциации
позволяет
пользователям сделать соответствующие выводы об усилиях, приложенных ее руководством.
Параграф 57 НСБУ 63
55. Ассоциация может принять решение не начислять проценты за предоставленный
заем в случае, если задолженность заемщика по выплате процентов или возврату займа
превышает сроки, предусмотренные договором. В этом случае на отчетную дату ассоциация
раскрывает совокупную сумму займов, по которой проценты уже не начисляются. Также
указывается база, использованная для определения балансовой суммы займов. Рекомендуется
раскрывать факт признания процентного дохода по таким займам и влияние, оказываемое
неначислением процентов, на финансовые результаты. Пример 34. В конце отчетного года
ассоциация располагает следующими данными (табл. 6).
Таблица 6
Предоставленные займы и начисленные проценты
------------------+------+----------------------------------------------|Сальдо|
Займы, подлежащие погашению
| на
|------------+-----------+-----+-----+----+----Показатели
|конец |стандартные |под наблю- |про- |сом- |без-|Пени
|отчет-|
|дением
|сро- |ни- |на- |
|ного |------+-----|-----+-----|чен- |тель-|деж-|
|года |до 3-х|свыше| до |свыше|ные |ные |ные |
|
|меся- | 3-х | 3-х | 3-х |до
|от 2 |свы-|
|
|цев
|меся-|меся-|меся-|2-х |до 12|ше |
|
|
|цев |цев |цев |меся-|меся-|12 |
|
|
|
|
|
|цев |цев |ме- |
|
|
|
|
|
|
|
|ся- |
|
|
|
|
|
|
|
|цев |
------------------+------+------+-----+-----+-----+-----+-----+----+----Предоставленные
360000 280000 20000 18000 12000 15000 10000 5000
краткосрочные
займы
Краткосрочная де19000
6000
500
4500 2600 1200 4200
биторская задолженность по начисленным процентам за предоставленные займы
Дебиторская
за13300
9700
3600
долженность
по
процентам за ценные бумаги
-------------------------------------------------------------------------
Если ассоциация решила не начислять проценты по непогашенным займам со сроком
свыше 2 месяцев, то сумма таких займов составит 15000 леев (10000 + 5000).
Предположим, что сумма 10000 леев не была погашена в течение 10 месяцев, а 5000
леев - 18 месяцев со дня неначисления - 15 февраля. Сумма начисленных процентов по ставке
24% годовых составит по:
займам на сумму 10000 леев - 1998,90 лея {(10000 х 24%)/365 х 304};
займам на сумму 5000 леев - 1739,18 лея {(5000 х 24%)/365 х 529}.
Всего - 3738,08 лея.
На эту сумму (3738,08 лея) ассоциация смогла бы необоснованно увеличить прибыль,
если бы начисляла проценты по непогашенным займам в размере 15000 леев.
Параграф 59 НСБУ 63
56. Учитывая тот факт, что в ассоциациях порядок отнесения непогашенных займов
на расходы различается, их общая сумма, а также сумма резервов на покрытие убытков при
наличии одинаковых условий, может существенно варьировать. В связи с этим ассоциация
раскрывает в своей учетной политике порядок списания непогашенных займов.
57. Ассоциация устанавливает порядок списания непогашенных займов и начисленных
процентов и указывает их в своей учетной политике. Этот порядок необходимо соблюдать в
каждом отчетном году.
Ассоциация может устанавливать следующие условия списания займов и процентов:
- принятие мер собственными силами в решении проблем возврата и погашения
дебиторской задолженности по процентам;
- обращение к правоохранительным органам для решения данной проблемы.
Только после тщательного изучения каждого конкретного случая о платежеспособности
плательщика и при наличии обоснованной уверенности, что выданный заем соответствующему
члену и начисленные проценты не будут возвращены и погашены, они списываются из
созданных резервов.
Пример 35. Заем на сумму 3000 леев, выданный члену ассоциации Бумбу И., и
начисленные проценты в размере 120 леев оказались безнадежными (срок непогашения
превышает 1 год). После тщательного анализа возможности возврата займа и погашения
процентов ассоциация представила правоохранительным органам необходимые документы.
В результате рассмотрения дела правоохранительные органы приняли решение списать
дебиторскую задолженность по предоставленному займу и начисленным процентам
ввиду того, что плательщик не имеет возможности погасить долг на сумму 3120 леев. При
выдаче займа ассоциация создала общий резерв в размере 60 леев (3000 x 2%), а на
остальную сумму - специальный резерв.
Согласно этому решению ассоциация списывает заем, выданный ее члену, на сумму
3000 леев и проценты на сумму 120 леев за счет общих и специальных резервов путем их
уменьшения.
Одновременно ассоциация берет под контроль списанный заем на сумму 3000 леев и
непогашенные проценты на сумму 120 леев и отражает их в составе забалансовых статей как
условные события.
Если в процессе осуществления деятельности ассоциация получит уверенность, что
ранее списанные заем и проценты будут погашены, ассоциация признает эти суммы как
доход от операционной деятельности. Дополнительно в текущем отчетном году также были
списаны в финансовом учете:
- предоставленные непогашенные займы - 8900 леев;
- дебиторская задолженность по непогашенным процентам - 720 леев.
Всего - 9620 леев.
Общая сумма (9620 леев) была возмещена за счет общих и специальных резервов.
В случае, если соответствующие резервы не покрывают полностью общую сумму займов
и процентов, подлежащих списанию, ассоциация раскрываетсумму займов и процентов,
покрытых за счет:
- резервов;
- других источников (запасов).
Общие риски
Параграф 61 НСБУ 63
58. Ассоциация
формирует общие резервы на покрытие возможных потерь по
предоставленным займам, специальные резервы на покрытие возможных потерь по не
погашенным в срок займам и не выплаченным в срок процентам, а также на покрытие
условных событий. Величина резервов определяется исходя из вида и категории непогашенных
займов, невыплаченных процентов и условных событий. Формирование резервов признается
ассоциацией в бухгалтерском учете и отражается в финансовых отчетах как одновременное
увеличение расходов и резервов. Не разрешается формирование завышенных или скрытых
резервов, поскольку они искажают величину финансового результата и капитала.
59. Порядок признания общих и специальных резервов рассматривается в параграфах 5-6
настоящих комментариев. Следует отметить, что ассоциация определяет величину резервов с
учетом степени риска ассоциации, которая несет возможные убытки в зависимости от вида
выданных займов (стандартные, под наблюдением, просроченные, сомнительные,
безнадежные). Несмотря на то, что при предоставлении займов у ассоциации нет
обоснованной уверенности в их неэффективности, вместе с тем она образует резерв в размере
1-3% от выданной суммы. Казалось бы, что формирование общего резерва вступает в
противоречие с точным соблюдением положений принципа осторожности (не завышать
активы и доходы). Фактически порядок отражения общего резерва в активе отрицательным
числом в бухгалтерском балансе устраняет эти сомнения, следовательно, принцип
осторожности соблюдается. Одновременно не допускается завышение активов, соответственно
не преувеличивается балансовый итог. Этот порядок применяется и к специальным
резервам, созданным для просроченных, сомнительных и безнадежных выданных займов и
начисленных процентов.
Пример 36. Ассоциация "X" располагает следующими данными по состоянию на 31
декабря 2002 г. (дата составления баланса) (табл. 7).
Таблица 7
Предоставленные займы, проценты и резервы,
образованные в ассоциации "Х"
---------------------------+------+-------+-------+-------+------+------Показатели
|Стан- |Под на-|Просро-|Сомни- |Безна-| Итого
|дарт- |блюде- |ченные |тельные|дежные|
|ные
|нием
|
|
|
|
---------------------------+------+-------+-------+-------+------+------Предоставленные займы
310000 40000
10000
5000
3000
368000
Дебиторская задолженность
5200
700
170
85
50
6205
по начисленным процентам
к получению
Итого
315200 40700
10170
5085
3050
374205
Резервы на покрытие рисков
возможных убытков по:
- выданным займам
9300
2000
3000
3750
3000
21050
- начисленным процентам
35
51
64
50
200
Итого
9300
2035
3051
3814
3050
21250
-------------------------------------------------------------------------
В активе бухгалтерского баланса ассоциации "Х" данные, приведенные в таблице 7,
будут отражены по состоянию на 21 декабря 2002 г. следующим образом:
- выданные займы - 368000 леев;
- резервы по выданным займам - (21050) леев;
- дебиторская задолженность по процентам, подлежащим получению, - 6205 леев;
- резервы по начисленным процентам - (200) леев.
Всего выданных займов и начисленных процентов, подлежащих получению, - 352955
леев.
Общая сумма выданных займов и процентов, подлежащих получению (374205 леев)
уменьшается на величину резервов (21250 леев), которая не исказит финансовый результат
ассоциации.
Параграф 62 НСБУ 63
60. Отчет о финансовых результатах не может предоставлять релевантную информацию
о деятельности ассоциации, в случае, если прибыль (убытки) периода включает скрытые
суммы, отложенные для покрытия общих рисков, либо дополнительные условные события или
скрытые предоставленные займы, возникающие в результате возмещения таких сумм.
Бухгалтерский баланс также не может предоставить релевантную информацию о финансовом
положении ассоциации, если он включает завышенные обязательства и заниженные активы
или нераскрытые обязательства и резервы. Следовательно, ассоциация раскрывает в
приложениях к финансовым отчетам любые резервы, сформированные для общих рисков,
включая будущие убытки и другие
непредвиденные
риски. Использование резервов
приводит к уменьшению дебиторской задолженности по займам или невыплаченным
процентам либо к увеличению операционного дохода.
Пример 37. Предположим, что ассоциация "Х" располагает следующими данными о
финансовых результатах отчетного периода (табл. 8).
Таблица 8
Отчет о финансовых результатах за отчетный год1
-------------------------------------------------------+------+--------Показатели
| Код |Отчетный
|строки| период
-------------------------------------------------------+------+--------Процентные доходы по предоставленным займам
010
90000
Прочие процентные доходы
020
8000
Процентные расходы по вкладам
030
10000
Прочие процентные расходы
040
30000
Чистый результат от формирования и списания резервов
050
28000
Валовая прибыль (убыток) (стр.010+стр.020-стр.030060
86000
стр.040+-стр.050)
Прочие операционные доходы
070
2000
Общие и административные расходы
080
9000
Прочие операционные расходы
090
5000
Результат (прибыль, убыток) от операционной деятель100
64500
ности (+-стр.060+стр.070-стр.080-стр.090)
Результат от инвестиционной деятельности: прибыль
110
7000
(убыток)
Результат от финансовой деятельности: прибыль (убыток)
120
2000
Результат от финансово-хозяйственной деятельности:
130
73500
(прибыль, убыток) (+-стр.100+-стр.110+-стр.120)
1
Поскольку сведения за предыдущий год не имеют отношения к цели задачи, они не приводятся.
Чрезвычайный результат: прибыль (убыток)
140
Прибыль (убыток) отчетного периода до налогообложения
150
73500
(+-стр.130+-стр.140)
Расходы (экономия) по подоходному налогу
160
2240
ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ (ЧИСТЫЙ УБЫТОК) (+-стр.150+-стр.160)
170
71260
------------------------------------------------------------------------
Для того, чтобы информация, представленная в Отчете о финансовых результатах,
была значимой, ассоциация раскрывает данные, как в предыдущем примере.
Анализируя эти данные, видно, что в 2002 году ассоциация "Х" получила прибыль
от операционной деятельности на сумму 64500 леев, из них:
- результат от формирования и списания резервов -28000 леев, в том числе:
а) доходы от списания резервов - 47000 леев;
b) расходы, связанные с образованием резервов.
Из суммы 19000 леев общий резерв на покрытие возможных убытков от рисков по
стандартным займам, предоставленным членам ассоциации, составляет 8100 леев. Этот
резерв можно считать скрытым, поскольку для стандартных предоставленных займов на
сумму 310000 леев не существует опасность их невозврата (у ассоциации нет твердой
уверенности, что эти займы не будут возвращены в срок или вообще не будут возвращены).
Следовательно, прибыль, полученная в результате операционной деятельности, в 2002
году корректируется на сумму данного резерва и составляет 72600 леев (64500 + 8100).
Естественно, что в 2003 году можно ожидать списание данного резерва и его признание
как доход (если срок погашения предоставленных займов истекает в будущем году).
61. Резервы, сформированные в отчетном периоде, обязательства и активы также
раскрываются ассоциацией для того, чтобы пользователь информации правильно оценил
финансовое положение на базе данных бухгалтерского баланса (приложение 4 к
бухгалтерскому балансу, раздел 4.4).
Пример 38. Ассоциация "Z" располагает следующими данными о предоставленных
займах, начисленных процентах, подлежащих получению, и об образованных сомнительных и
безнадежных резервах на начало и на конец 2002 года (табл. 9).
Таблица 9
Предоставленные займы, начисленные проценты и резервы
-----------------------------------------+--------------+--------------| На начало
| На конец
| 2002 года
| 2002 года
Показатели
|-------+------|-------+------|сомни- |безна-|сомни- |безна|тельные|дежные|тельные|дежные
-----------------------------------------+-------+------+-------+------Предоставленные займы:
- обеспеченные
10000
2000
9000
3000
- необеспеченные
15000
5000
12000 11000
Итого
25000
7000
21000 14000
Резервы по предоставленным займам:
- обеспеченные
3000
2000
2700
3000
- необеспеченные
7500
5000
3600 11000
Итого
10500
7000
6300 14000
Начисленные проценты по предоставленным
займам:
- обеспеченным
510
99
450
150
- необеспеченным
750
249
600
550
Итого
1260
348
950
700
Резервы по начисленным процентам по
займам:
- обеспеченным
153
99
150
150
- необеспеченным
225
249
180
550
Итого
378
348
330
310
------------------------------------------------------------------------
В течение 2002 года осуществлялись следующие операции:
а) из предоставленных займов, квалифицированных как сомнительные, погашены займы,
- обеспеченные - 5000 леев;
- необеспеченные - 7000 леев;
Итого
- 12000 леев;
b) из начисленных погашены проценты по предоставленным займам:
- обеспеченные - 225 леев;
- необеспеченные - 500 леев;
Итого
- 725 леев;
с) из предоставленных займов, квалифицированных как безнадежные, списаны займы:
- обеспеченные - 2000 леев;
- необеспеченные - 3000 леев;
Итого
- 5000 леев;
d) из начисленных процентов, квалифицированных как безнадежные, списаны проценты
по займам:
- обеспеченным - 99 леев;
- необеспеченным - 166 леев;
Итого
- 265 леев.
Согласно бухгалтерской справке, оформленной на основании решения общего
собрания членов ассоциации, вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
1) признание операционного дохода в составе образованных резервов по:
- предоставленным сомнительным займам - 12000 леев;
- начисленным процентам
- 755 леев;
Итого
- 12755 леев.
Данные суммы уменьшают дебиторскую задолженность (всего 12755 леев).
Соответственно уменьшается и сумма резерва по поступлениям и признается операционный
доход.
Предоставленные займы (сомнительные) и начисленные проценты на сумму 5265 леев
(50000 + 265) относятся на уменьшение образованных резервов.
Обеспечение займов
Параграф 63 НСБУ 63
62. Обеспечение займов в ассоциации может быть полным и/или частичным (по
необеспеченным займам). Полным является обеспечение займа активами, величина которых
равна или превышает выданную сумму, а частичным - обеспечение только части
предоставленного займа (как правило, это осуществляется посредством целевых вкладов по
обеспечению займов).
Залог представляет собой форму o гарантии возвратности предоставленного займа,
обеспеченного полностью, и используется в целях снижения риска, который может возникнуть
в результате возможных убытков в случае непогашения предоставленного займа. Форму и
величину залога по обеспечению предоставленных займов ассоциации определяют
самостоятельно.
63. В настоящее время значительная часть предоставленных займов не обеспечена
какими-либо активами. Но даже в случае необеспечения возврат любого выданного займа
юридически заверяется подписями двух-трех жирантов (членов ассоциации).
Полное
обеспечение
предоставленных
займов
соответствующими
активами
рассматривается следующим образом:
Пример 39. 1 февраля текущего года ассоциация предоставила Чобану П. заем на сумму
5000 леев сроком на 10 лет, получив в качестве залога лошадь, стоимость которой составляла
6000 леев.
В данном примере предоставленный заем полностью обеспечен.
Частичное обеспечение предоставленного займа предусматривается нормами
финансовой предосторожности в размере 6% для краткосрочных займов и 8% - для
долгосрочных. Обеспечение осуществляется денежными средствами за счет дополнительных
вкладов.
Пример 40. Ассоциация выдала Трофиму А. заем на сумму 4000 леев на сроком 1,5 года.
В соответствии с законодательством для того, чтобы получить заем Трофим А. должен
внести дополнительно 320 леев (4000 х 8%). Такой заем считается частично обеспеченным.
Параграф 64 НСБУ 63
64. Ассоциация раскрывает общую сумму предоставленных займов, обеспеченных
полностью или частично, характер и балансовую стоимость активов, заложенных в качестве
гарантии. Эти показатели могут иметь значительное влияние на оценку финансового
положения ассоциации.
65. Ассоциация раскрывает информацию о предоставленных займах полностью и
частично обеспеченных, стоимость заложенных активов и дополнительных вкладов, а также
о резервах в разделе 4.4 Классификация предоставленных займов и начисленных процентов
по ним для образования резервов, приложения 4 к бухгалтерскому балансу.
Доверительные операции
Параграф 65 НСБУ 63
66. Ассоциация, как правило, действует в качестве доверительного собственника,
обеспечивая хранение или размещение активов (денежных средств) от имени клиентов. В
случае, если отношения доверительного собственника (ассоциации) юридически подтверждены,
то эти активы не являются имущественными элементами ассоциации и, следовательно, они
не отражаются в бухгалтерском балансе. Если ассоциация осуществляет значительные
доверительные операции, то они раскрываются в финансовых отчетах, так как могут
возникнуть потенциальные обязательства в случае, если ассоциация не выполняет свои
доверительные функции. В этом случае доверительные операции не включают функции
ответственного хранения.
67. Доверительные операции практически не затрагивают счета баланса, а доходы,
полученные в результате этих операций, учитываются в составе других операционных доходов.
В качестве объекта доверительных операций служат различные имущественные элементы,
находящиеся в законной собственности, в том числе и заложенные, например, предприятие
и его активы, готовая продукция, земельные участки, недвижимость, денежные средства,
ценные бумаги и др. Управление в доверительных операциях может включать все или
некоторые указанные операции, а именно:
- хранение имущества;
- куплю-продажу активов от имени третьих лиц;
- осуществление расчетов по обязательствам клиентов.
Не относятся к доверительной деятельности и операции по личным вкладам членов
ассоциации или другим денежным средствам оформленным юридическими договорами в
целях получения процентов. Эти активы отражаются в составе балансовых имущественных
статей ассоциации.
Пример 41. Предположим, что член ассоциации Кожок А. внес в виде вкладов
сбережения на сумму 10000 леев на 1 год с процентной ставкой 16% годовых. Одновременно
он заключил договор, на основании которого ассоциация обязуется ежемесячно оплачивать
коммунальные услуги Кожок А. (телефон, природный газ, электроэнергия) из суммы
начисленных процентов.
За осуществление этой операции ассоциация удерживает комиссионный сбор в размере
0,1% от стоимости сделки, который включается в состав прочих операционных доходов.
Сделки со связанными сторонами
Параграф 67 НСБУ 63
68. При осуществлении операций (включая случаи, когда они относятся к обычной
деятельности) со связанными сторонами ассоциация раскрывает отдельно характер отношений
с ними, виды операций и их элементы, необходимые для более правильного понимания
информации, содержащейся в финансовых отчетах. Согласно положениям НСБУ 24
"Раскрытие информации о связанных сторонах" в качестве необходимых элементов для
раскрытия служат политика кредитования (правила предоставления займов) связанных сторон,
а также абсолютные суммы и процентные показатели:
а) каждого займа и депозита, общих непогашенных сумм на начало и на конец отчетного
периода, а также займов, не возвращенных в течение периода;
b) каждого вида доходов и расходов по процентам и комиссионным сборам;
c) суммы расходов, признанных в течение отчетного периода как убытки по займам и
резервам на отчетную дату;
d) безотзывных
потенциальных обязательств и условных
событий, возникших
забалансовых статей.
69. Ассоциации рекомендуется раскрывать по каждой связанной стороне следующую
информацию (табл. 10).
Таблица 10
Раскрытие информации об операциях, связанных с основной
деятельностью в отношениях с филиалом "Z"
--------------------------------------+---------+-------------+--------Показатели
|На начало| Изменения в |На конец
|отчетного| течение года|отчетного
| года
|------+------| года
|
|увели-|умень-|
|
|чение |шение |
--------------------------------------+---------+------+------+--------1
|
2
|
3 |
4 |
5
--------------------------------------+---------+------+------+--------Предоставленные займы
a) долгосрочные
20000
30000 20000
30000
b) краткосрочные (непогашенные)
10000
170000 80000 100000
5000
5000
Итого
35000
200000 105000 130000
Полученные займы
a) долгосрочные
b) краткосрочные (непогашенные)
Итого
Доходы в виде начисленных процентов
по предоставленным займам
a) долгосрочным
8000
8000
b) краткосрочным
28322
28322
Итого
36322
36322
Расходы по полученным займам
a) долгосрочным
b) краткосрочным
Итого
Убытки по безнадежным предоставленным
займам, в том числе:
a) долгосрочным
b) краткосрочным
Итого
Безотзывные потенциальные обязательства
a) долгосрочные
3000
2000
1000
b) краткосрочные
4000
600
4000
600
Итого
7000
600
6000
1600
------------------------------------------------------------------------
Приложение 1
Утверждаю ____________
руководитель ассоциации
Приказ N ___ от _____________
Об учетной политике сберегательно-заемной ассоциации граждан "Succes" на 2002 год2
I. Общие положения
1. Сберегательно-заемная ассоциация граждан "Succes" (далее - СЗАГ "Succes"
регистрационный номер ____ от _________, зарегистрированная
в Государственной
регистрационной палате Департамента информационных технологий по адресу: МД ______,
Республика Молдова, ул. ________, ____, лицензия N____ от _______, выданная
_______________.
2. Основные виды деятельности СЗАГ "Succes":
- прием личных сбережений в виде вкладов;
- предоставление займов;
- привлечение финансовых источников в виде полученных займов;
- оказание услуг, связанных с предоставлением займов;
- оказание услуг в качестве агента или финансового консультанта;
- прочие виды деятельности по привлечению средств и предоставлению займов.
3. СЗАГ "Succes" ведет бухгалтерский учет в соответствии с положениями:
a) Закона о бухгалтерском учете N 426-XIII от 4 апреля 1995 г. (с последующими
изменениями и дополнениями);
b) Национальных стандартов бухгалтерского учета, утвержденных Министерством
финансов Республики Молдова;
c) Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
предприятий, утвержденного приказом Министерства финансов Республики Молдова N 174
от 25 декабря 1997 г. (с последующими изменениями и дополнениями);
d) других законодательных и нормативных актов по основной деятельности СЗАГ.
4. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется на
основе натуральных измерителей в денежном выражении путем их сплошного, непрерывного,
документального и взаимосвязанного отражения.
5. Ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета несет руководитель
ассоциации, обеспечивающий необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского
учета, своевременного составления и предоставления финансовых отчетов, строгое
выполнение требований главного бухгалтера по составлению документов и представлению
значительной информации, необходимой для ведения учета и заполнения финансовых
отчетов.
6. Главный бухгалтер обеспечивает контроль и отражение на счетах бухгалтерского
учета всех осуществляемых хозяйственных операций, раскрытие оперативной информации
и составление финансовых отчетов в установленные сроки. Он несет ответственность за
соблюдение методологических принципов организации бухгалтерского учета.
7. Главный бухгалтер и руководитель ассоциации подписывают документы, на
основании которых осуществляется приемка-передача материальных ценностей, денежных
средств, а также других финансовых обязательств, кредитов, займов и расчетов.
8. Главному бухгалтеру запрещается принимать к исполнению документы по
хозяйственным операциям, которые противоречат нормативным актам и нарушают договорную
и финансовую дисциплину.
9. Финансовые отчеты ассоциации, кроме Отчета о движении денежных средств
составляются на основе метода начислений.
В данном примере приводится только один вариант формирования учетной политики. При разработке
учетной политики ассоциации используются методы и способы ведения бухгалтерского учета, предусмотренные
НСБУ.
2
II. Выбранные варианты и методы ведения бухгалтерского учета
1. Денежные средства
Денежные средства в кассе и на текущих счетах в национальной валюте отражаются на
конец отчетного периода и на дату осуществления операций по номинальной стоимости.
Денежные средства в иностранной валюте в кассе и на валютных счетах отражаются в
национальной валюте с применением обменного курса валют на дату осуществления операции.
Остатки денежных средств в иностранной валюте в кассе и на валютных счетах
отражаются в национальной валюте с применением обменного курса валют на дату окончания
отчетного периода.
2. Ценные бумаги
Ценные бумаги представляют собой финансовые активы с фиксированным сроком
погашения, находящиеся в портфеле ассоциации до погашения. Эти активы отражаются в
балансе по покупной стоимости плюс соответствующие расходы и корректируются по
наименьшей стоимости из фактической стоимости и рыночной стоимости.
3. Банковские депозиты
Банковские депозиты ассоциации - это временно свободные наличные денежные
средства, размещенные на счетах банковских депозитов и приносящие проценты. Остатки
банковских депозитов в национальной валюте отражаются в балансе по номинальной
стоимости, а депозиты в иностранной валюте - по официальному курсу, установленному
Национальным банком Молдовы на день составления финансовых отчетов.
4. Предоставленные займы
Предоставленные займы оцениваются по номинальной стоимости.
Деятельность по предоставлению займов подвергается риску отражения некоторых
установленных и потенциально неустановленных убытков. Для уменьшения отрицательного
воздействия рисков ассоциация образовывает общие и специальные резервы.
Общие резервы составляют 2% для краткосрочных предоставленных займов и 5% - для
долгосрочных займов на дату их предоставления.
СЗАГ "Succes" создает в соответствии с законодательством специальные резервы на
покрытие возможных убытков по займам (дебиторская задолженность, не погашенная в
срок) исходя из их неэффективности, соответственно:
- 30%, если платеж просрочен до 2 месяцев;
- 75%, если платеж просрочен от 2 до 12 месяцев;
- 100%, если платеж просрочен свыше 12 месяцев.
Неиспользованные резервы признаются как операционные доходы.
5. Дебиторская задолженность
В состав дебиторской задолженности включается дебиторская задолженность других
физических и юридических лиц перед ассоциацией. К ним относится дебиторская
задолженность по начисленным доходам в виде процентов за предоставленные займы,
банковские депозиты и другие вложения, приносящие проценты, а также дебиторская
задолженность по выданным авансам, аренде и торговым счетам.
Ассоциация формирует резервы на покрытие дебиторской задолженности по не
погашенным в срок процентам ввиду их неэффективности (аналогично займам).
6. Расходы будущих периодов
Расходы будущих периодов СЗАГ "Succes" включают:
a) подписку на периодическую литературу сроком на 1 год;
b) арендную плату, начисленную авансом;
c) приобретение бланков строгой отчетности;
d) оплату страхового полиса.
Они списываются на текущие расходы по мере наступления периода, к которому они
относятся.
7. Запасы
В состав запасов СЗАГ "Succes" включаются материалы и малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы для административных нужд.
Товарно-материальные запасы оцениваются в финансовых отчетах по наименьшей
сумме из стоимости и чистой стоимости реализации. Затраты материалов определяются по
средневзвешенной стоимости.
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы отражаются в балансе по покупной
стоимости. Износ определяется только на малоценные и быстроизнашивающиеся предметы,
стоимость единицы которых превышает 500 леев в размере 100% от их стоимости за вычетом
предполагаемой остаточной стоимости. Предметы, стоимость которых не превышает 500 леев,
относятся на расходы по мере их ввода в эксплуатацию.
8. Основные средства
Основные средства отражаются в балансе по первоначальной стоимости за вычетом
суммы износа. Износ основных средств определяется исходя из срока их полезного
использования и изнашиваемой стоимости прямолинейным методом.
Изнашиваемая стоимость основных средств определяется как первоначальная стоимость
за вычетом предполагаемой остаточной стоимости. Предполагаемая остаточная стоимость
исчисляется на момент ввода в эксплуатацию основных средств.
9. Нематериальные активы
Нематериальные активы СЗАГ "Succes" отражаются в финансовом учете по
первоначальной стоимости и включают:
а) организационные расходы;
b) лицензии;
c) программное обеспечение.
Нематериальные активы отражаются в финансовых отчетах по балансовой стоимости за
вычетом суммы амортизации. Амортизация нематериальных активов определяется
прямолинейным методом с учетом срока их полезного использования:
- организационные расходы - 4 года;
- лицензии - 5 лет;
- программное обеспечение - 3 года.
10. Собственный капитал
СЗАГ "Succes" распределяет всю чистую прибыль на резервы, не распределяя ее
между членами ассоциации, за исключением их выхода из ассоциации. В СЗАГ "Succes"
создаются следующие резервы:
а) резервный капитал в размере 100% от суммы убытков предыдущего года, но не
менее 10% от величины активов. Этот резерв сохраняется в высоколиквидных активах и
может быть использован для покрытия соответствующих расходов только при ликвидации
ассоциации;
b) резервы на развитие в размере 100% от стоимости основных средств, предусмотренные
для приобретения (создания) данных активов;
с) прочие резервы, которые образуются по решению общего собрания.
11. Обязательства
В состав обязательств входят:
a) вклады;
b) банковские кредиты и полученные займы;
c) начисленные проценты по вкладам и полученным займам;
d) обязательства по торговым счетам;
e) обязательства перед бюджетом, персоналом и другими кредиторами.
Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам,
отражаются в бухгалтерском учете отдельно и включаются в текущие доходы по мере
наступления отчетного периода. К ним относятся:
a) проценты, полученные авансом;
b) плата за оказанные услуги, полученные авансом;
c) суммы недостач, подлежащие возмещению виновными лицами в последующих
отчетных периодах.
Обязательства отражаются в балансе по стоимости, которая необходима для их
возмещения.
СЗАГ "Succes" в целях сохранения баланса сроков погашения группирует дебиторскую
задолженность и обязательства по следующим периодам:
a) до 1 месяца;
b) от 1 месяца до 3 месяцев;
c) от 3 месяцев до 1 года;
d) от 1 года до 3 лет;
e) от 3 до 5 лет;
f) свыше 5 лет.
12. Доходы и расходы
Доходы и расходы признаются на основе метода начислений в том отчетном периоде,
в котором они имели место, независимо от момента поступления и/или выплаты денежных
средств или другой формы компенсации.
В состав доходов не включены суммы, взимаемые от имени третьих лиц (налог на
добавленную стоимость и др.). Доходы в виде процентов и расходы по процентам
определяются в сроки, установленные договором (ежедневно и/или ежемесячно). Пеня по
предоставленным займам с истекшим сроком погашения признается как доход только в случае,
если существует обоснованная уверенность в их получении или на момент их получения.
Расходы и доходы, возникшие в результате операционной деятельности, раскрываются
отдельно (не сокращаются), а возникшие в результате инвестиционной и финансовой
деятельности, а также
связанные
с чрезвычайными событиями - как чистые суммы
(финансовые результаты).
Чистая прибыль СЗАГ "Succes" распределяется и используется для создания резервов,
установленных законодательством и уставом.
13. Подоходный налог
В соответствии с уставом или действующим законодательством СЗАГ "Succes"
распределяет всю накопленную прибыль в резервах, а согласно Налоговому кодексу (в части
некоммерческих предприятий, освобожденных от уплаты подоходного налога), она не
исчисляет и не платит подоходный налог на основную деятельность.
14. Конверсия иностранной валюты
Активы и обязательства в иностранной валюте пересчитываются в национальную
валюту по официальному обменному курсу, установленному Национальным банком
Молдовы на конец отчетного периода, за исключением стоимости материальных оборотных
средств, предварительно оплаченных расходов и основных средств, которая пересчитывается
по валютному курсу на дату, указанную в первичных документах или в таможенной декларации
по материальным ценностям.