Аудит: Курс лекций по предмету

НОУ СПО «Горно-Алтайский экономический техникум Респотребсоюза РА»
КУРС ЛЕКЦИЙ
ПО ПРЕДМЕТУ «АУДИТ»
Подготовила преподаватель:
Завгородняя Г.А.
2008 год
Литература
1. Алборов Р.Л. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. - 3-е изд., доп. М.: Дело и Сервис, 2003.-464 с.
2. Богатая И.Н., Лабынцев Т.Н. Аудит: Учебное пособие. Ростов на Дону: Феникс, 2005.-544с.
3. Данилевский 10.А., Шапигузов СМ., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В, Аудит: Учебное
пособие. - М.: ФБК-Пресс, 2002. - 544 с.
4. Кондраков П.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. -4-е изд.., перераб. и доп. - М.:
ИНФРА-М, 2002. - 639 с.
5. Крупченко Е.А. Аудит: Учебник для студентов экономических колледжей. 2006г.- 384с.
6. Парушина Н.В., Суворова С.п., Галкина Е.В. Аудит: Практикум: Учеб. пособие 2006г. – 224с.
7. Подольский В.И.. Задачник по аудиту: учебное пособие для студентов ср. проф. учеб. заведений .
Издательский центр «Академия» , 2006.- 240 стр.
8. Подольский В.И.. Аудит: Учебник для вузов. –2 изд. М.; ЮНИТИ-ДАНА, 2002г.- 655с.
9. Подольский ВИ. Аудит: Учебник для вузов по экономическим специальностям - 3-е
изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2004. - 583 с.
Нормативно - правовые документы
1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
2. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
3. Гражданский кодекс РФ (части первая и вторая).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98
(утверждено Приказом Минфина РФ от 6 декабря 1998 г. № 60 н).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций»
ПБУ 4/99 (утверждено Приказом Минфина РФ от б июля 1999 г. № 43н).
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов»
ПБУ 5/01 (утверждено Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н).
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено
Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. Н" 2бн).
8. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено
Приказом Минфина РФ от б мая 1999 г. № 32н).
9. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено
Приказом Минфина РФ от б мая 1999 г. № ЗЗн).
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000
(утверждено
Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н).
11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их
обслуживанию» ПБУ 15/01 (утверждено Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г,
№ 60 н).
12. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Приказом
Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. № 160).
13. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены
Приказом Минфина РФ от 20 июля 1997 г. № 33-н).
14. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных
запасов (утверждены 11риказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119-н).
15. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности
(утверждены Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № б7н).
16. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкция но его применению (утверждены приказом Минфина РФ
от 31.10.2000 г. № 94н).
17. Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств (утверждены Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49).
18. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности
(утверждены Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н).
19. Порядок ведения кассовых операций в РФ (утверждено ЦБ РФ от 22.09.1993 г. № 40).
Тема 1. Методика проведения аудиторских проверок
1.1. Организационные и методические основы практического аудита
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»
«аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по
независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской)
отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемые
лица)». Аудиторские организации н индивидуальные аудиторы могут оказывать также
сопутствующие аудиту услуги, открытый перечень которых приведен в ст. 1 п. 6
названного Закона.
Следовательно, деятельность аудиторских организаций в широком смысле - это
производственный процесс по оказанию услуг, связанных с проведением аудита, а
также иных услуг, сопутствующих аудиту, специалистами, к которым согласно ПСАД
№7 "Внутренний контроль качества аудита» относятся:
• руководитель аудиторской проверки - аудитор, несущий ответственность за
проведение аудита;
• работники - руководящие сотрудники и иные специалисты, участвующие в
аудиторской деятельности аудиторской организации (индивидуального
аудитора), а также в оказании сопутствующих аудиту услуг;
• ассистенты аудитора - сотрудники, участвующие в проведении аудита и не
являющиеся
аудиторами.
При этом согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» (ст. 3)
«аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям,
установленным
уполномоченным
федеральным
органом,
и
имеющее
квалификационный аттестат аудитора».
Аудиторская проверка представляет собой сложную систему оказания услуг,
которую можно подразделить на этапы или технологические циклы (табл. 1.1).
Этапы аудиторской проверки
Таблица 1.1
Этапы аудита
Виды работ
Содержание работ
1.
1.Подготовка
1.Выбор клиента
Планирование аудиторской проверки 2.Получение информации о
аудиторской
деятельности аудируемого лица
проверки
2.Оценка возможности проведения
аудита
4. Составление и направление письма
обязательства, и заключение договора
2. Аудиторская
проверка по
существу
1.Подготовка и
составление общего
плана и программы
аудита
5.Изучение деятельности аудируемого лица
(основных хозяйственных процессов)
6. Достижение понимания систем
бухгалтерского учета и внутреннего
контроля (СБУ и СВК)
7. Опенка аудиторского риска и риска
необнаружения
8.Определение значимых для аудита
разделов аудита и областей проверки
9.Определение уровня существенности
10. Планирование выборки
3. Сбор аудиторских
доказательств
11.
Контрольные
процедуры,
выполняемые с целью оценки и
подтверждения эффективности СБУ и
СВК
применительно
к
разделу
проверки, т.е. имеющие отношение к
процессу
подготовки
финансовой
(бухгалтерской) отчетности
12. Процедуры по существу с целью
подтверждения предпосылок подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности
13. Оценка промежуточных результатов
14. Корректировка программы (объема и
содержания процедур проверки по
существу)
15. Оценка влияния выявленных и
прогнозируемых ошибок на достоверность
отчетности
16. Составление аудиторского заключения
и письменной информации аудитора
руководству аудируемого лица
17. Передача аудиторского заключения и
письменной информации аудитора клиенту.
4. Промежуточный и
последующий
контроль
3. Обобщение
выводов,
составления
отчетности
5. Формирование
мнения по
результатам проверки
6. Выражение мнения
о достоверности
бухгалтерской
отчетности
Перечисленные виды работ могут быть положены в основу разработки общего плана
аудиторской проверки.
Как видно из таблицы, каждому этапу аудита присущи свои виды работ, для
выполнения которых применяются различные способы (приемы). Совокупность
применяемых методов, способов приемов в процессе аудита представляет собой
методику проведения аудиторской проверки.
1.2. Подготовка и составление программы аудита
На этапе планирования руководитель проверки получает информацию о деятельности
аудируемого лица, которая необходима ему для разработки (составления) программы
аудита.
ПСАД № 3 «Планирование аудита» не устанавливает жестких требований к структуре
программы аудита, но исходя из содержания п. 9 и данного нормативного документа
можно сделать вывод, что программа аудита, в части перечня процедур, может
содержать, кроме аудиторских процедур по существу (процедур по проверке оборотов и
сапьдо по счетам), также тесты средств контроля (контрольные процедуры с целью
оценки и подтверждения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля).
На практике существуют в основном два подхода к проверке оборотов и сальдо по
счетам:
- проверка оборотов и сальдо но каждому значимому для аудита счету сплошным или
выборочным способом - пообъектный подход, при котором каждый раздел аудита
фактически совпадает с объектами бухгалтерского учета (например, аудит учета
основных средств, аудит учета нематериальных активов, аудит учета материальнопроизводственных запасов и т.д.)- При таком подходе при проверке хозяйственных
операций сбор аудиторских доказательств осуществляется по каждому значимому для
аудита счету без выявления взаимосвязей между ними. После завершения аудита
каждого бухгалтерского счета в целях обобщения информации необходимо
пронести анализ взаимосвязей между хозяйственными операциями;
- проверка оборотов и сальдо по счетам в разрезе циклов хозяйственных операций,
относящихся к соответствующим хозяйственным процессам: приобретения заготовления),
производства, продажи и получения финансового результата, оплаты и расчетов,
инвестирования. При этом подходе к проверке у одного аудитора фиксируется различная
информация в рамках факта хозяйственной жизни, относящегося к данному процессу
(циклу) и отраженному па разных счетах, и нет необходимости проверять ее другим
аудиторам.
Круг основных хозяйственных операций, связанных с поступлением основных
средств, зависит от источников их поступления, которые, в свою очередь, определяют
правоотношения, возникающие между контрагентами по поводу поступления данных
активов. К таким операциям относятся:
1) приобретение основных средств за плату: по договору купли-продажи,
поставки, мены;
2) поступление основных средств в качестве вклада в уставный капитан;
3) поступление основных средств по договору аренды (текущей);
4) поступление основных средств по договору лизинга;
5) получение основных средств по договору дарения и в других случаях
безвозмездного поступления;
6) принятие к учету ранее неучтенных объектов основных средств и др.
Перечисленные основные (укрупненные) хозяйственные операции состоят из различных
частных операций (формирование первоначальной стоимости, принятие к учету, оплата,
начисление налогов и т.д.), каждую из которых должен проверить один аудитор. В
программе аудита должны быть расписаны процедуры - действия аудитора по проверке
хозяйственных операций - основных и частных, относящихся к проверяемой области в
рамках соответствующего цикла (раздела) аудита.
Перечень направлений проверки не является случайным или субъективно
сформированным. Он определяется, во-первых, законодательно установленной целью
аудита а, во-вторых, необходимостью соблюдения ПСАД № 3 «Планирование аудита» и
ПСАД № 14 «Учет требований нормативных правовых актов в ходе аудита».
Законодательно установленная цель аудита - выражение мнения о достоверности
финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка
ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
Кроме того, исходя из содержания ПСАД №-14 «Учет требований нормативных
правовых актов в ходе аудита» при разработке программы аудита на этапе планирования
аудитор должен включить процедуры, направленные на проверку соблюдения
аудируемым лицом законодательства РФ.
В соответствии с ПСАД № 3 «Планирование аудита» «в процессе подготовки программы
аудита аудитор обязан принимать во внимание... временные рамки тестов средств
контроля и процедур по существу».
Таким образом, можно выделить следующие направления проверки:
1) оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
применительно к разделу проверки;
2) проверка соблюдения требований действующего гражданского, специального и
налогового законодательства;
3) проверка правильности отражении операций в бухгалтерском учете (проверка
оборотов и сальдо по счетам);
4) проверка правильности формирования отчетных показателей.
Проверка соблюдения требований налогового законодательства может быть выделена
в качестве самостоятельного направления проверки в соответствии с условиями
договора.
Кроме того, ПСАД № 3 «Планирование аудита» в программу аудита рекомендуется
включать проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности по каждой из областей аудита. Перечень и содержание предпосылок
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности содержится в ПСАД № 5
«Аудиторские доказательства». Данный перечень включает такие предпосылки, как:
существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка,
точное измерение, представление и раскрытие.
Следовательно, возможны два подхода к группировке в программе аудита процедур по
разделам аудита и областям проверки:
1) процедуры проверки группируются по направлениям проверки с указанием
предпосылок, которые подтверждаются в результате осуществления этих
процедур;
2) процедуры проверки группируются по предпосылкам подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
В настоящем издании будет реализован первый подход к группировке процедур в программе
аудита.
Все процедуры в программе целесообразно закодировать, чтобы аудитор мог сделать
ссылку на них в своих рабочих документах.
Таким образом, согласно ПСАД № 3 «Планирование аудита» в программе аудита, кроме
процедур но проверке оборотов и сальдо по счетам, необходимо предусмотреть
контрольные процедуры.
ПСАД, № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый
аудируемым лицом» рекомендовано использовать различные методы документировании
информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего
контроля: текстовое описание,. вопросники, блок-схемы и другие. Тесты применяются,
как привило, па стадии достижении понимания систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля и предварительной оценки риска средств контроля. Так, при
изучении учетной политики организации на стадии разработки общего плана и
программы аудита руководителю аудиторской проверки необходимо установить,
соответствует ли учетная политика требованиям, предъявляемым к ее структуре и
содержанию ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», а именно, утверждены ли:
1) рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета;
2) формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые
формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
3) правила документооборота и технология обработки учетной
нформации;
4) порядок проведения инвентаризации;
5) порядок контроля за хозяйственными операциями.
Если на перечисленные вопросы получены положительные ответы, то при
подтверждении эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в
ходе аудита (например, по основным средствам) необходимо получит!) ответы на
следующие вопросы:
1. Какие субсчета и аналитические счета предусмотрены к счету 01 «Основные
средств»?
2. Какие типовые и нетиповые документы используются, и какие операции ими
оформляются?
По каким документам имеются графики документооборота? Как они соблюдаются?
Какие имеются проблемы?
3. Какие программные продукты применяются для учета основных средств?
Каковы их достоинства и недостатки?
4. Какая составляется внутренняя отчетность по основным средствам? Кому она
представляется? В какие сроки? Как формируются отчетные показатели (в системном
учете или внесистемно)?
5. Как часто проводится инвентаризация основных средств?
Для ответов на данные вопросы в программе могут быть предусмотрены процедуры
(табл. 1.2), по результатам выполнения которых заполняются рабочие документы
аудитора. Выполнение данных процедур имеет отношение к процессу подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности, так как позволяет проверить предпосылки ее
подготовки, такие как: существование, права и обязанности, полнота.
Таблица 1.2
Процедуры и методы получения информации при изучении и оценке систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля
№
1
Контрольные процедуры
Ознакомиться с рабочим планом
счетов, утвержденным учетной
политикой
1.1 Проверить соответствие
используемой системы счетов и
субсчетов рабочему плану
счетов
Методы получения информации
1. Ознакомление с регистрами бухгалтерского
учета с целью выявления корреспонденции, не
предусмотренных рабочим планом счетов
2. Изучение отобранных документов с целью
установления корреспондирующих счетов
1.2 Проверить правильность ведения
аналитического учета основных
средств
1. Проверка наличия инвентарных карточек,
порядка их ведения и сохранности
2. Изучение возможности программного
продукта в части аналитического учета
основных средств
3. Сверка данных синтетического и
аналитического учета
1.3 Проверить правильность ведения
инвентарного учета основных
средств (правильность
определения единицы
бухгалтерского учета основных
средств, например, соблюдение
порядка присвоения инвентарных
номеров)
2 Ознакомиться с правилами
документооборота и формами
первичных учетных документов,
применяемых в бухгалтерском
учете основных средств
1. Ознакомление с инвентарными карточками
основных средств
2. Сверка номеров в инвентарных карточках с
документами (форма ОС-1), а также с
номерами на самом объекте
2.1 Проверить факт применение
типовых форм первичной
документации
1. Проверка документов
2.2 Проверить, соответствие
нетиповых форм требованиям ст.
9 Закона «О бухгалтерском
учете» и документам,
утвержденным учетной
политикой
2.3 Проверить сроки прохождения
документов
1. Проверка документов
2.4 Определить круг лиц,
создавших, проверивших,
обработавших документ
1.Расшифровка подписей
2. Получение информации о должностях
исполнителей
3
Изучение особенностей
программного продукта
1. Сопоставление дат формирования документа,
дат па документах, его сопровождающих, и дат
утверждения документов
1. Ознакомление с технической документацией
2. Опрос персонала
3. Анализ используемых алгоритмов обработки
информации
4
Проверить соблюдение
установленного порядка
составления внутренней
отчетности
5
Проверить соблюдение порядка
проведения инвентаризации
1. Самостоятельно по выбору
5.1 Проверить наличие приказов о
назначении постоянно
действующей комиссии по
приемке основных средств
1. Проверка документов
5.2 Получить информацию о датах
инвентаризаций (в том числе о
5.3 Проверить
распорядительные
последней дате)
документы о назначении
инвентаризационной комиссии,
изучить ее состав
1. Опрос персонала
2. Ознакомление с документами
1. Ознакомление с приказом
5.4 Проверить фактическое
1. Наблюдение
присутствие членов комиссии при
проведении инвентаризации (если
осуществляется наблюдение за
ходом инвентаризации)
5.5 Проверить полноту и точность
1. Наблюдение
внесения в опись данных о
фактическом наличии и состоянии
основных средств (если
осуществляется наблюдение за
ходом инвентаризации)
5.6
Проверить своевременность
оформления описей (если
осуществляется наблюдение за
ходом инвентаризации)
1. Наблюдение
5.7
Проверить правильность
оформления описей
1. Проверка документов
5.8
Проверить правильность
оформления сличительных
ведомостей
1. Проверка документов
5.9
Выявить факты проведения
контрольных проверок
правильности проведения
инвентаризации и выборочных
инвентаризаций и
1. Ознакомление с журналами ИНВ-23, ИНВ24, ИНВ-25.
2. Опрос персонала
межинвентаризационный
период.
5.10 Проверить соблюдение порядка 1. Ознакомление с журналами ИНВ-23, ИНВпроведения контрольных и
24, ИНВ-25.
выборочных инвентаризаций
5.11 Проверить порядок регистрации 1. Проверка документов
инвентаризационных разниц и
оформление результатов
инвентаризации
По окончании выполнения контрольных процедур, а также аудиторских процедур
по проверке операции, связанных с поступлением основных средств, в рамках
перечисленных направлений, аудитор должен сформировать мнение о выполнении
аудируемым лицом предпосылок подготовки' финансовой (бухгалтерской) отчетности,
которые для аудитора будут выступать критериями оценки ее достоверности (табл. 1.3), а
выражение мнения о достоверности отчетности является, согласно законодательству,
целью аудита.
Таблица 1.3.
Критерии оценки достоверности информации о поступлении
основных средств, содержащейся в бухгалтерской
отчетности
Критерии оценки
(предпосылки
подготовки
1.
Существование 1.
отчетности)
2.
2.Возникновении 1.
Признаки соответствия информации критериям оценки ее
достоверности
Факт наличия основных средств подтвержден
результатами проведенной и установленном
порядке инвентаризацией
Кредиторская
задолженность
поставщикам
Принятие к учету
основных средств
подтверждено
основных
средств подтверждена
результатами
актами
приемки-передачи
установленной
формы
инвентаризации,операции,
и размер связанные
ее согласован
с
Хозяйственные
с поступлением
кредиторами
основных средств, отражены в бухгалтерском учете в
том отчетном периоде, в котором они фактически
поступили
3. Права и
обязательства
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
4. Полнота
1.
2.
3.
5. Точность
1.
2.
3.
4.
Приобретенные в отчетном периоде и отраженные в
отчетности основные средства принадлежат
аудируемому лицу на законных основаниях
Кредиторская задолженность поставщикам основных
средств реальна и возникла к результате законных
сделок
Отраженные в бухгалтерском балансе основные
средства принадлежат (не принадлежит) аудируемому
лицу на правах собственности
Сделки, связанные с поступлением основных средств,
подлежащие государственной регистрация, имеют
соответствующие удостоверения (нотариальное
заверение)
НДС по приобретенным основным средствам
отражается на счетах бухгалтерского учета в
соответствии с требованиями действующего
законодательства
Сумма НДС выделена отдельной строкой в договорах,
счетах-фактурах и первичных учетных документах
Все записи на счетах бухгалтерского учета
подтверждены оправдательными документами,;
оформленными в соответствии с требованиями
действующих законодательных и нормативных актов
В бухгалтерском учете и отчетности отражены все
фактически приобретенные объекты основных средств
Кредиторская задолженность поставщикам основных
средств представляет полный объем реальной
задолженности
Сальдо и обороты по счетам синтетического учета
совпадают с сальдо и оборотами по счетам
аналитического учета и соответствуют показателям
Главной книги и бухгалтерской отчетности
Сальдо и обороты по счетам синтетического учета
соответствуют показателям Главной книги и
бухгалтерской отчетности
При составлении первичных документов,
осуществлении записей в учетные регистры,
подготовке отчетности соблюдена арифметическая
точность показателей
Расходы, связанные с приобретением основных
средств, между отчетными периодами, т.е. периодами
до и после принятия их к учету, распределены верно
При определении рублевой оценки показателей,
выраженных в иностранной валюте, применены точные
курсы иностранных валют
6. Оценка
1.
2.
3.
4.
5.
7. Представление 1.
и раскрытие
2.
3.
4.
5.
6.
Стоимость основных средств, по которой они
отражаются в бухгалтерской отчетности, определена
правильно
В зависимости от способа поступления основных
средств и способах оплаты правильно определена их
первоначальная стоимость
Различные налоги включаются в первоначальную
стоимость основных средств и соответствии с
требованиями действующего законодательства
Оценка кредиторской задолженности, возникшей в
результате поступления основных средств, при
отражении в бухгалтерском учете и отчетности
проведена в соответствии с требованиями
нормативных документов
Рубленая оценка задолженности поставщикам в
иностранной валюте произведена в соответствии с
требованиями действующего законодательства
В состав основных средств включены активы в
соответствии с условиями, определенными
нормативными документами
Затраты капитального характера правильно
классифицированы и отделены от текущих затрат
Приобретенные основные средства правильно
включены в соответствующие укрупненные группы,
что оказывает влияние на правильность установлении
норм амортизации и переоценку основных средств
Правильно определены инвентарные объекты
основных средств
Хозяйственные операции по приобретению основных
средств правильно отражены в системе счетов
бухгалтерского учета
Основные средства правильно классифицированы по
различным признакам (производственные и
непроизводственные, действующие и бездействующие)
Тема 2. АУДИТ УЧРЕДИТЕЛЬНЫХ ДОКУМЕНТОВ И УСТАВНОГО КАПИТАЛА
Нормативные документы
1. Гражданский кодекс РФ.
2. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г.№ 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
3. Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. .№14-ФЗ «Об обществах с ограниченной
ответственностью».
4. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов
деятельности».
5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено
Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999г. №32п).
6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ10/99 (утверждено
Приказом Минфина РФ от 6 мая 3999 г. №33н).
7... Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности
(утверждены Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. М- 67н).
8 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина РФ от 31 октября 2000
г. № 94н).
Источники информации
1. Учредительные документы организации, зависимых и дочерних обществ.
2. Свидетельства о государственной регистрации и постановке па учет в налоговом органе
и внебюджетных фондах..
3. Положения о филиалах и представительствах.
4. Лицензии на право осуществления отдельных видов деятельности.
5. Документы, оформляющие порядок формирования и изменения уставного капитала
(протоколы собраний
учредителей, акционеров, совета директоров, участников общества), реестр акционеров,
6. Формы годовой бухгалтерской отчетности (ф. № 1, ф. № 2, ф. № 3, ф. № 4, ф. №5).
7. Пояснительная записка к годовому отчету.
8. Приказ по учетной политике.
9. Регистры синтетического и аналитического учета по счетам 80 «Уставный капитал»
и 75 «Расчеты с учредителями»,
10. Первичные учетные документы, на основе которых делаются учетные записи.
11. Документы, подтверждающие право собственности учредителей (участников) на
имущество, вносимое в оплату долей.
12. Документы, подтверждающие рыночную стоимость вносимого имущества и др.
2.1. Аудит учредительных документов
Согласно ПС АД №' 15 «Понимание деятельности аудируемого лица» «до
заключения договора аудитор должен получить предварительные сведения об
отрасли и структуре собственности, руководстве и собственниках аудируемого
лица и определить, может ли он получить объем информации о деятельности
аудируемого лица, необходимый для проведения аудита. После
заключения договора следует расширить объем и степень детализации информации».
Таким образом, процедуры но проверке учредительных документов проводятся
аудиторской организацией па этане планирования в процессе получения информации
о деятельности аудируемого лица, а также при подготовке общего плана и
программы проверки.
Процедуры, применяемые при проверке учредительных документов
(предпосылки: права и обязанности, полнота, представление и раскрытие).
1. Установить организационно-правовую форму аудируемого лица.
Организационно-правовая
форма
оказывает
влияние
на
порядок
формирования капитала организации и использование прибыли. В соответствии с
действующим гражданским законодательством юридические лица, являющиеся
коммерческими организациями могут создаваться в форме хозяйственных
товариществ,
хозяйственных
обществ,
производственных
кооперативов,
государственных и муниципальных унитарных предприятий.
Хозяйственные товарищества и общества создаются по воле субъектов,
объединяющихся для ведения хозяйственной деятельности. Вкладом в имущество
товарищества или общества может быть любое имущество, имеющее денежную
оценку. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также
произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в
процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности. Отличие
хозяйственных товариществ от хозяйственных обществ заключается в том, что
товарищество представляет собой объединение лиц, а следовательно, требует их
активного участия в деятельности товарищества, в то время как хозяйственное
общество представляет собой объединение капитала участников, которые не обязаны
лично участвовать в деятельности создаваемого ими хозяйственного общества.
Согласно гражданскому законодательству к хозяйственным товариществам
относятся полное товарищество и товарищество на вере, а к хозяйственным обществам
- общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной
ответственностью, акционерное общество (открытого и закрытого типа).
Полное товарищество представляет собой объединение не менее двух участников
(индивидуальных предпринимателей и (или) юридических лиц) для осуществления
совместной хозяйственной деятельности на основании заключенного между ними
договора. Учредительный договор, заключенный для образования полного
товарищества, является единственным учредительным документом этого тина
хозяйственных товариществ. Учредительный договор должен содержать условия о
размере и составе складочного капитала товарищества; о размере и порядке
изменения долей каждого из участников в складочном капитале; о размере, составе,
сроках и порядке внесения ими вкладов; об ответственности участников за
нарушение обязанностей по внесению вкладов. Вес участники полного товарищества
несут неограниченную солидарную ответственность по обязательствам полного
товарищества всем своим имуществом, Участники полного товарищества обязаны
участвовать в его деятельности в соответствии с условиями учредительного договора.
При этом форма участия может быть различная. Личное участие может заключаться,
например, в ведении бухгалтерского учета, в руководстве производственным
процессом. Однако закон не устанавливает обязанности личного участия в
деятельности полного товарищества.
Участники полного товарищества обязаны внести не менее половины своего вклада
в складочный капитал товарищества к моменту его регистрации. Остальная часть
должна быть внесена участником в сроки, установленные учредительным договором.
Товариществом
на
вере
(коммандитным
товариществом)
признается
товарищество, в котором наряду с участниками, осуществляющими от имени
товарищества предпринимательскую деятельность и отвечающими по обязательствам
товарищества своим имуществом (полными товарищами), имеется один или несколько
участников - вкладчиков (коммандитистов), которые несут риск убытков,
связанных с деятельностью товарищества, в пределах своих вкладов и не
принимают участия в управлении и ведении дел коммандитного товарищества.
Основанием возникновения и деятельности товарищества на вере является
учредительный договор, который подписывается только полными товарищами. В
учредительном договоре должен быть указан совокупный размер вкладов, вносимых
вкладчиками. Внесение вклада удостоверяется свидетельством об участии,
выдаваемым вкладчику товариществом. Вкладчики могут выступать от имени
товарищества только по доверенности и получать часть прибыли товарищества,
причитающуюся им согласно их доле в складочном капитане, в порядке,
предусмотренном учредительным договором.
Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или
несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли,
размер которых определен учредительными документами. Участники общества с
ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск
убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных
ими вкладов. Учредительными документами общества с ограниченной
ответственностью являются учредительный договор, подписанный его учредителями, и
утвержденный ими устав. Если общество учреждается одним лицом, его чредительным
документом является устав.
Учредительные документы должны содержать условия о размере уставного
капитала обществ о размере долей каждого из участников; о размере, составе, сроках
и порядке внесения ими вкладе об ответственности участников за нарушение
обязанностей по внесению вкладов. Участник общества с ограниченной
ответственностью вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия
других его участников. При этом общество обязано выплатить участнику
действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же
стоимости. Деятельность общества с ограниченной ответственностью регулируется
ГК РФ, а также Федеральным законом от 8 февраля 1998 г № 14-ФЗ «Об обществах с
ограниченной ответственностью».
Общества с дополнительной ответственностью представляет собой учрежденное
одним или несколькими лицами общество, уставный капитан которого разделен на
доли определении учредительными документами размеров. Участники такого
общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам
своим имуществом в одинаковом для всех кратном размен к стоимости их вкладов,
определенном учредительными документами общества. Таким образом, общество с
дополнительной ответственностью может рассматриваться как разновидность
обществ с ограниченной ответственностью. Различие между ними заключается в том,
что участники обществ с дополнительной ответственностью несут ответственность по
обязательствам общества не только в размере внесенных в его уставный капитал
вкладов, но и другим своим имуществом в одинаковой для всех кратном размере к
стоимости
их
вкладов,
определенном
учредительными
документами.
Но, несмотря на то, что интересы кредиторов общества с дополнительной
ответственности защищены лучше, чем кредиторов общества с ограниченной
ответственностью, ответственность участников общества с дополнительной
ответственностью остается ограниченной.
Акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого
разделен на определенное число акций. Участники акционерного общества
(акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с
деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.
Деятельность акционерных обществ регулируется ГК РФ, а также
Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. IV'- 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
Акционерные общества, участники которого могут отчуждать принадлежащие им
акции без согласия других акционеров, называются открытыми акционерными
обществами. Открытые акционерные общества вправе проводить публичную
подписку на свои акции и обязаны ежегодно публиковать для всеобщего сведения
годовой отчет.
Акционерное общество, акции которого распределяются только среди его
учредителей или иного заранее определенного круга лиц, называется закрытым
акционерным обществам. Оно не вправе проводить открытую подписку на акции.
Акционеры закрытого акционерного общества вправе продавать свои акции, но другие
акционеры этого же общества пользуются преимущественным нравом приобретения
этих акций.
Нормы законодательства о закрытых акционерных обществах делают их почти
идентичными с обществами с ограниченной ответственностью - участие заранее
определенного круга лиц; преимущественное право приобретения доли (в обществах
с ограниченной ответственностью) или акций (в акционерном обществе) участниками
этих обществ перед третьими лицами; обязанность публиковать свои отчеты лишь в
случаях, специально указанных в законе. Основное отличие сводится к праву закрытого
акционерного общества распространять свои акции среди участников.
Создание акционерного общества начинается с заключения между учредителями
договора, в котором определяется порядок осуществления деятельности учредителей
по созданию акционерного общества, размер уставного капитала, категории
выпускаемых акций и порядок их размещения на другие условии, предусмотренные
законодательством. В результате деятельности по созданию акционерного общества
у учредителей возникают обязательства перед третьими лицами. По обязательствам,
возникшим до регистрации общества, учредители несут солидарную ответственность.
При этом в случае последующего одобрении действий учредителей по созданию
общества общим собранием акционеров, ответственность по обязательствам
учредителей несет общество,
В процессе создания акционерного общества учредители разрабатывают и
утверждают его устав, который является единственным учредительным документом.
Акционерное общество вправе преобразоваться в общество с ограниченной
ответственностью или в производственный кооператив.
Производственным кооперативом признается добровольное объединение граждан,
основанное на их совместной или иной хозяйственной деятельности и на их личном
трудовом участии, а также на объединении имущественных паевых взносов членов
кооператива. Гражданское законодательство допускает возможность участия в
деятельности производственного кооператива юридических лип, что должно быть
предусмотрено учредительными документами.
Единственным учредительным документом кооператива является его устав,
который определяет условия о размере паевых взносов членов кооператива; составе и
порядке внесения паевых взносов и ответственности членов кооператива за
нарушение обязательства по их внесению; порядке распределения прибыли и
убытков; размере и условиях субсидиарной ответственности членов кооператива по
долгам кооператива. Устав подлежит регистрации в органах местной администрации
по месту нахождения кооператива. С момента регистрации устава производственный
кооператив считается созданным.
Таким образом, производственные кооперативы имеют ряд, отличий от других
коммерческих организаций. В отличие от хозяйственных товариществ и обществ
совместная производственная или иная хозяйственная деятельность кооператива
должна быть основана на членстве и на личном трудовом участии его членов, тогда
как личное трудовое участие не является необходимым для участников
хозяйственных товариществ и обществ. Производственный кооператив
основывается на объединении членами кооператива имущественных паевых взносов.
Кроме того, гражданское законодательство предусматривает обязательную
дополнительную (субсидиарную) ответственность членов кооператива по
обязательствам кооператива за счет принадлежащего им личного имущества, в то
время как во многих хозяйственных обществах (например, в обществах с
ограниченной ответственностью и акционерных обществах) участники несут риск
убытков только в пределах вклада или стоимости акций. Производственный кооператив
создается на основе добровольного объединения граждан, при числе членов
кооператива не менее пяти, а хозяйственные общества и товарищества могут
создаваться и одним лицом.
Унитарное предприятие - это коммерческая организация, не наделенная правом
собственности на закрепленное за ней собственником имущество.
В отличие от хозяйственных товариществ и обществ, а также производственных
кооперативов, которые основаны на имуществе, принадлежащем им на праве
собственности, унитарные предприятия осуществляют свою коммерческую
деятельность на базе чужой собственности (государственной или муниципальной).
Таким образом, унитарные предприятия не являются собственником имущества, оно
закреплено за ними на правах хозяйственного ведения или оперативного управления
(казенные предприятия). Первое предоставляет предприятию более широкие права в
отношении имущества. Так, согласно ст. 294 ГК РФ унитарное предприятие,
которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет,
пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определенных в
соответствии с нормами Кодекса. Содержание права оперативного управления
значительно уже содержания права хозяйственного ведения. Согласно ГК РФ казенное
предприятие, а также учреждение в отношении закрепленного за ними имущества
имеет право владеть, пользоваться и распоряжаться этим имуществом в пределах,
определенных требованиями закона, целями своей деятельности, заданиями
собственника, а также назначением имущества.
2. Проверить наличие подлинников учредительных документов.
Гражданским законодательством предусмотрены следующие виды учредительных
документов для предприятий различных организационно-правовых форм (табл. 2.1).
Таблица 2.1
Учредительные документы предприятий основных организационноправовых форм
Организационно-правовая форма
Учредительные документы
предприятия
1 Полное
товарищество, товарищество на Учредительный договор
2. пере
Общество с ограниченной
Учредительный договор и устав
ответственностью, общество с
общества
дополнительной
ответственностью
3 Акционерные общества (открытые и закрытые)
Устав
акционерного общества
4 Производственный кооператив
Устав производственного кооператива
.5 Государственные и муниципальные
Устав предприятия
предприятия
3. Установить, вносились ли изменения в учредительные документы.
Все изменения в учредительные документы должны быть оформлены в
соответствии с установленным законодательством порядком.
4. Проверить наличие свидетельств о государственной регистрации и
постановке на учете налоговом органе и внебюджетных фондах.
5. Проверить наличие необходимых лицензий в случае фактического
осуществления лицензируемых видов деятельности, поскольку отсутствие лицензии
ставит под сомнение действительность сделки.
6. Изучить содержание учредительных документов с целью установления:
• состава учредителей;
• порядка управления деятельностью аудируемого лица (состава и
компетенции органов управления, порядка принятия ими решений и др.);
• порядка формировании уставного (складочного) капитала (см. вопрос
«Аудит уставном капитала»);
• наличия филиалов, представительств, обособленных подразделений;
• порядка использования и распределения прибыли, остающейся в распоряжении
аудируемом лица (образование резервных и иных специальных фондов);
• порядка приглашения и утверждения внешних аудиторов. Общие требования к
организации контроля за финансово-хозяйственной деятельностью ООО, ОАО,
ЗАО, в том числе аудиторского, изложены в Федеральных законах «Об обществах с
ограниченной ответственностью» и «Об акционерных обществах».
7.
Проверить соответствие реально существующей организационной структуры и
структур» управления аудируемого лица:
• структуре, предусмотренной учредительными документами (в частности, объем
полномочии руководителя и ограничения этих полномочий);
• требованиям контроля. Согласно ПСАД № 8 "Оценка аудиторских рисков и
внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» контрольная среда осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на
установление и поддержания системы внутреннего контроля, а также понимание
важности
такой
системы
влияет
на
эффективность конкретных средств контроля и включает в себя в качестве
составляющих» том числе организационную структуру аудируемого лица.
8. Ознакомиться с хозяйственной деятельностью организации. Согласно ПСАД № 15
«понимание деятельности аудируемого лица» «приобретение информации о
деятельности аудируемого лица - это непрерывный процесс сбора и оценки
информации,
а
также
соотнесения
ее
с
аудиторским
доказательствами и полученными сведениями па всех стадиях аудита».
8.1. Определить предмет деятельности. В соответствии с ГК РФ (ст. 52 п.2)
«предмет и определенные виды деятельности коммерческой организации могут быть
предусмотрены учредительными документами и в случаях, когда по закону это не
является обязательным». Данные знания необходимы аудитору, так как согласно ПБУ
9/99 «Доходы организации» доходами от обычных видов деятельности является
выручка от продажи продукции (товаров), поступления, связанные с
выполнением работ, оказанием услуг. Кроме того, в организациях, предметом
деятельности которых является предоставление за плату права пользования (владения
и пользования) активами и права на объекты интеллектуальной собственности, а также
участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считается поступление от
этой деятельности.
8.2. Определить направления (области) деятельности аудируемого лица: текущая,
инвестиционная, финансовая.
Согласно Указаниям о порядке составления и представления бухгалтерской
отчетности (п. 15) данные отчета о движении денежных средств должны
характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе
текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Кроме того, данная информация необходима для качественной разработки
программы аудита и как следствие, качественного проведения аудиторской
проверки.
8.3. Установить сферу (вид) деятельности в соответствии с общероссийским
классификатором видов экономической деятельности.
2.2. Аудит уставного капитала (на примере общества с ограниченной ответственностью)
Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества
общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Он не может быть меньше
размера, предусмотренного: законодательством. Так, в соответствии с Федеральным
законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» размер уставного капитала
общества должен быть не менее 100-кратной величины минимального размера оплаты
труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации
общества.
Проверка соблюдения требований действующего гражданскому» и
специального законодательства (предпосылки: права и обязанности, точное
измерение, стоимостная оценка).
1. Проверить соблюдение требований законодательства при формировании и
изменении уставного капитана.
1.1. Проверить соответствие величины уставного капитала размеру,
определяемому уставом.
Такое соответствие является контрольным и вытекает из действующего
порядка ведения бухгалтерского учета уставного капитала, согласно которому
после государственной регистрации предприятия уставный капитал в сумме,
определенной в уставе, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитан» в
корреспонденции с дебетом счета 75 «Расчеты с учредителями». Таким образом, сразу
же после государственной регистрации общества по кредиту счета 80 «Уставный
капитал» должна быть показана сумма, соответствующая размеру капитана,
предусмотренного уставом.
1.2.Проверить соотношение величины чистых активов и уставного капитала
общества.
В соответствии с ГК РФ и Федеральным законом «Об обществах с
ограниченной
ответственностью»
обязательным
условием
нормального
функционирования общества является превышение (или равенство) величины
чистых активов организации над размером его уставного капитана.
Коли по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость
чистых активов общества окажется меньше его уставного капитана, общество обязано
объявить об уменьшении своего уставного каптала до размера, не превышающего
стоимость его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в
установленном порядке. Если по окончании второго и каждого последующего
финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше
минимального размера уставного капитала, установленного законодательством на
дату регистрации общества, общество обязано принять решение о своей
ликвидации. (ГКРФ, и. 4 ст. 90).
1.3.Проверить соблюдение сроков внесения и формы вкладов в уставный
капитал.
Каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный
капитал общества в течение срока, который определен учредительным договором и
который не может превышать одного года с момента государственной регистрации
общества. При этом на момент государственной регистрации общества с
ограниченной ответственностью уставный капитан должен быть оплачен
учредителями не менее чем наполовину (ст. 16 ФЗ «Об обществах с ограниченной
ответственностью»). Невыполнение установленных законодательством требований в
отношении формирования уставного каптала (сроков оплаты акций) является
основанием для возникновения сомнения в применимости допущения
непрерывности деятельности организации в соответствии с ПСАД № 11
«Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».
Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги,
другие вещи или имущественные права, имеющие денежную оценку. Уставом
общества могут быть установлены виды имущества, которые не могут быть вкладом в
уставный капитал общества. Аудитор должен проверить, имеются ли в Уставе такие
ограничения, и как они соблюдаются.
1.4.Установить, осуществлялись ли операции по изменению уставного капитана.
Если у аудируемого лица осуществлялись операции по изменению уставного
капитала, то аудитор должен:
а) выяснить, за счет каких источников осуществлялось увеличение
уставного
капитала.
В соответствии со ст. 17 Федерального закона «Об обществах с ограниченной
ответственностью» увеличение уставного капитала осуществляется за счет
имущества общества, дополнительных вкладов участников общества и, если это
не запрещено уставом, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество;
б) проверить правильность определения суммы увеличения уставного капитана за
счет имущества общества. Сумма, па которую увеличивается уставный капитан
общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между
стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитана и резервного
фонда общества (ст. 18 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);
в) установить, каким путем осуществлялось уменьшение уставного капитала.
Согласно законодательству уменьшение уставного капитана общества может
осуществляться путем уменьшения
номинальной стоимости долей всех
участников и (или) погашения долей, принадлежащих обществу;
г) установить причины уменьшения уставного капитала, который может быть
уменьшен как по решению собрания общества, так и в случаях, предусмотренных
законодательством. По решению общества уставный капитал может быть
уменьшен при:
• выходе участников из состава учредителей;
• реорганизации общества в результате передачи части средств для
осуществления деятельности вновь созданного предприятия;
• доведении его до минимального размера, установленного
законодательством, с целью снижения степени риска ответственности по
обязательствам перед контрагентами.
Условия, в соответствии с которыми общество обязано уменьшить размер уставного
капитала, определены п. 2 и 3 ст. 20 Федерального закона «Об обществах с
ограниченной ответственностью».
2. Проверить соблюдение требований законодательства по расчетам с участниками
по выплате) им части прибыли общества (дохода).
2.1. Ознакомиться с решением общего собрания о выплате части прибыли общества.
Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о
распределении своей части прибыли между участниками общества. Решение о выплате
доходов принимается общим собрание»
и оформляется в соответствие
установленными требованиями протоколом, который имеет юридическую силу
при решении спорных вопросов по расчетам с участниками при выплате части
прибыли общества.
2.2.Установить форму выплаты части прибыли общества (дохода).
Законодательством не установлена форма выплаты участникам части прибыли
(дохода) общества. Таким образом, доход может выплачиваться как деньгами, так и
иным имуществом в соответствии с решением общего собрания, так как вопросы
распределения прибыли общества между участниками относятся исключительной
компетенции общего собрания общества.
2.3.Установить источники выплаты участникам части прибыли (дохода) общества.
Начисление дохода от участия в предприятии может осуществляться за счет как прибыли
общества полученной в отчетном году, так и нераспределенной прибыли прошлых
лет, поскольку законодательством ограничений в этом вопросе не установлено.
2.4.Установить порядок распределения прибыли между участниками общества.
Согласие законодательству прибыль, предназначенная для распределения между
участниками,
распределяется
пропорционально их долям в уставном капитале общества. Уставом общества
может быть предусмотрен иной порядок распределения прибыли (ст. 28 п. 2
Федеративного закона «Об обществе с ограниченной ответственностью»).
2.5. Проверить соблюдение установленных законодательством ограничений по
распределении части прибыли (дохода) общества между участниками.
Ст. 29 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»
установлены ограничения по распределению части прибыли (дохода) общества
между участниками по двум позициям: во-первых, в части принятия решения по
распределению прибыли, во-вторых, в части порядка выплаты доходов, если решение
об их распределении общим собранием было принято.
Общество не вправе принимать решение о распределении части прибыли между
участниками:
• до полной оплаты всего уставного капитала;
• если па момент принятия такого решения общество отвечает признакам
несостоятельности
(банкротства) в соответствии с Федеральным законом о несостоятельности
(банкротстве) предприятий или указанные признаки появятся у общества в
результате принятия такого решения;
• если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов меньше его
уставной капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате
принятия такого решения.
Общество не вправе выплачивать участникам общества прибыль, решение на
распределении которой было принято:
• если на момент выплаты общество отвечает признакам несостоятельности
(банкротства) в соответствии с Федеральным законом о несостоятельности
(банкротстве) предприятий или указанные признаки появятся у общества в результате
выплаты;
• если на момент выплаты стоимость чистых активов меньше его уставного
капитала, резервного фонда или станет меньше их размера в результате выплаты.
По мере прекращения указанных обстоятельств общество обязано выплатить
участникам прибыль решение о распределении которой было принято обществом. В
случае необоснованного отказа участники имеют право обратиться в суде иском о
взыскании с общества принадлежащей им части прибыли.
2.6.
Проверить правильность расчета действительной стоимости доли
участника обществасовершении различных операций, например, при выходе
участника из общества.
Так, согласно ст. 26 Федерального закона «Об обществах с ограниченной
ответственностью» в случае выхода участника из общества его доля переходит к
обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество
обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из
общества, действительную стоимость его доли, определяемую па основании данных
бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано
заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в
натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в
уставной капитал общества, действительную стоимость части его доли,
пропорционально оплаченной части его вклада.
2.7. Установить источник выплаты действительной стоимости доли участника
общества.
Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет
разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитана
общества. В случае если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества,
подавшему заявление о выходе из общества, действительной суммы его доли, общество
обязано уменьшить свой уставной капитал на недостающую сумму.
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннею контроля.
Контрольные процедуры (предпосылки: представление и раскрытие, существование,
точное измерение).
1.Ознакомиться с рабочим аланом счетов, разрабатываемым организацией на основе
Плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению и
утверждаемым учетной политикой. Установить его особенности и проверить
соответствие применяемых на практике счетов и субсчетов рабочему плану счетов.
Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации
предназначен счет 80 «Уставный капитал».
Для учета доли участника, приобретенной самим обществом для передачи другим
участникам или третьим лицам, Планом счетов и Инструкцией по его применению
предназначен счет 81 «Собственные акции (доли)».
Для учета расчетов с учредителями (участниками) организации по вкладам в
уставный капитал, а также по выплате доходов предназначен счет 75 «Расчеты с
учредителями», к которому могут быть открыты субсчета:
75-1 «Расчеты по вкладам и уставный (складочный) капитал»;
75-2 «Расчеты по выплате доходов» и др.
2. Проверить правильность ведения аналитического учета по счетам 80 «Уставный
капитал» и
75-1 «Расчеты с учредителями».
2.1.
Ознакомиться с порядком ведения аналитического учета по счетам 80
«Уставный капитан» и 75-1 «Расчеты с учредителями».
Согласно Инструкции по применению Плана счетов «аналитический учет по счету
80 «Уставный капитан» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование
информации по учредителям организации, стадиям формирования капитана и видам
акций», а по счету 75-1 «Расчеты с учредителями» - по каждому учредителю
(участнику).
2.2.
Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета
между собой, записям в Главной книге и показателям отчетности.
3. Ознакомиться с правилами документооборота по учету уставного капитала
и формами первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете
уставного капитала. Проверить соответствие применяемых форм первичных учетных
документов требованиям законодательства.
4. Проверить соблюдение порядка проведения инвентаризации расчетов с
учредителями (участниками).
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете. Процедуры
проверки оборотов и сальдо по счетам 80 «Уставный капитал», 81
«Собственные акции (доли)» и
75 «Расчеты с учредителями» (предпосылки:
возникновение, права и обязанности, полнота, стоимостная оценка, точное измерение).
1. Проверить наличие, правильность и своевременность оформления документов,
подтверждающих операции формирования (изменения) уставного капитана и
распределения дохода.
1.1. Проверить факт внесения изменений в учредительные документы в
соответствии с требованиями законодательства. ГК РФ (п. 3 ст. 52) предусмотрено,
что изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с
момента их государственной регистрации. Формирование и изменение уставного
капитала отражаются в бухгалтерском учете на основании учредительных
документов и справки бухгалтерии.
1.2. Проверить наличие документов, подтверждающих право собственности
учредителе вносимое имущество в счет оплаты долей, а также документов,
подтверждающих переход права собственности. Например, при передаче недвижимого
имущества или нрава пользования этим имуществом на срок свыше одного года
необходима государственная регистрация этой операции в соответствии с Федеральным
законом от 21 июля 1997 г. № 122-Ф'З «О государственной регистрации прав на недвижимое
имущество и сделок с ним».
1.3. Проверить наличие документов о принятии к учету имущества, вносимого в счет
вклад уставный капитал (формы № ОС-1, № М-7 и др.). Особое внимание следует
обратить на документальное оформление принятия к учету нематериальных активов.
1.4. Проверить наличие и правильность оформления первичных учетных и
юридических документов, подтверждающих операции по распределению и выплате
части прибыли участникам общества.
Проводки по начислению доходов от участия в предприятии формируются на
основании справок бухгалтерии с расчетами, а также на основании юридических
документов (протоколов общего собрания участников общества).
Перечисление и выплата доходов в денежной форме отряжается в бухгалтерском
учете основании платежных и расчетных документов. Выплата участникам дохода в
натуральной форме оформляется первичными документами по учету основных средств,
материально-производственных запасов, нематериальных активов.
2. Проверить порядок оценки имущества, вносимого в счет вклада в уставный капитан.
Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых
участникам общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается
решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками
общества единогласно (ст. 15 п. 2 Федерального закона «Об обществах с ограниченной
ответственностью»). При этом если номинальная стоимость (увеличение номинальной
стоимости) доли участника, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200
МРОТ, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком
3. Проверить правильность определения суммы дохода, подлежащей выплате.
Необходимо сверить расчеты сумм доходов, причитающихся участникам, с решением
общей собрания о распределении и выплате части прибыли участникам общества. При
выплате доходов по итогам квартала, полугодия в бухгалтерском учете возможно
возникновение разницы между сумме начисленных доходов участникам по итогам
финансового года и выплаченной промежуточной суммой. По решению собрания
участников размер начисленных доходов должен быть скорректирован в зависимости от их
суммы в сторону уменьшения (удержания) или увеличения (доначисления). При
уменьшении суммы доходов, начисленных по итогам года, участники должны
осуществить возврат выплаченных им средств. Увеличение дохода от участия в управлении
обществом, связанное с ростом прибыли, ведет к дополнительным выплатам участникам
общества.
Также сверяются суммы начисленного дохода с суммами выплаченных доходов с
учетом уплаченного налога (расходные кассовые ордера, выписки банка с расчетного
счета, подтверждение банка о выплате дохода со специального счета и др. документы),
так как налог с доходов в вид дивидендов взимается у источника выплаты этих
доходов. Ответственность за удержание перечисление налога в бюджет несет
предприятие, выплачивающее доход.
4. Проверить правильность ведения синтетического учета по счетам 75 «Расчеты с
учредителями, 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции (доли»)» (табл. 2.2).
Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры
проверки (предпосылки: представление и раскрытие, точное измерение).
1. Проверить согласованность показателей в представляемых формах отчетности.
Размер уставного капитана на начало и конец года, отражаемый в балансе, должен
соответствовать сумм по статье «Уставный капитал» «Отчета об изменениях капитала»
(форма № 3).
Тема 3. Аудит организации бухгалтерского учета и
учетной политики
Нормативные документы
1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»,
2. Положение по бухгалтерскому учета «Учетная политика организации» ПБУ 1/98
(утверждено Приказом
Минфина РФ от 6 декабря 1998 г. № 60н).
3. Постановление Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных
документах».
4. Постановление Госкомстата РФ от 24 марта 1999 г. № 20 «Об утверждении
Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации».
5. Положение «О документах и документообороте в бухгалтерском учете»
(утверждено Письмом Минфина СССР от 29 июля 1983 г. № 105).
6. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств
(утверждены Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49).
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и инструкция по его применении (утверждены Приказом Минфина
РФ от 31 октября 2000 г. № 94н).
Источники информации
1. Формы бухгалтерской отчетности (ф. № 1, ф. № 2, ф. № 3, ф. № 4, ф. № 5).
2. Приказ по учетной политике, в том числе рабочий план счетов, графики
документооборота и другие элементы организации бухгалтерского учета,
утверждаемые приказом по учетной политике.
3. Пояснительная записка к годовому отчету.
4. Документы службы внутреннего аудита.
5. Должностные инструкции.
6. Внутренние документы, описывающие функционально-организационную структуру
аудируемого лица и его финансовых служб и др.
3.1. Аудит организации бухгалтерского учета
Аудит организации бухгалтерского учета проводится на этапе планирования и,
частично, в ходе проверки по существу путем осуществления контрольных процедур.
Процедуры, применяемые при аудите организации бухгалтерского учета
(предпосылки: существование, права и обязанности, представление и раскрытие).
1. Ознакомиться с организационной структурой подразделения, ответственного
за ведениебухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности,
распределением обязанностей и полномочий между работниками, принимающими
участие в ведении учета и подготовки отчетности.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (ст. 6)
ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение
законодательства при выполнениихозяйственных операций несут руководители
организаций, которые в зависимости от объема учетных работ могут:
• учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение,
возглавляемое главным бухгалтером;
• ввести в штат должность бухгалтера;
• передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета
централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеруспециалисту;
• вести бухгалтерский учет лично.
В настоящее время сложились три основных типа организации структуры бухгалтерии:
линейная (иерархическая), вертикальная (линейно-штабная) и комбинированная
(функциональная).
2. Ознакомиться
с
рабочим
планом
счетов
бухгалтерского
учета.
Рабочий план счетов утверждается организацией на основе Плана счетов
бухгалтерского уча
утвержденного Минфином РФ. В соответствии с Инструкцией по применению
Плана счетов учета специфических операций организация может по согласованию с
Минфином РФ вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные счета,
используя свободные номера счетов.
Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются
организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды
анализа,
контроля
и
отчетности.
Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов
бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить
дополнительные субсчета.
Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из
рекомендаций
Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, положений,
методических указаний и других нормативных актов по вопросам бухгалтерского
учета (основных средств, материально- производственных запасов и т.д.).
3. Ознакомиться с формами первичных учетных документов, применяемых для
оформления хозяйственных операций, по которым отсутствуют утвержденные типовые
унифицированные формы, правилами документооборота.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» устанавливает единые правовые и
методологические основы ведения первичного учета в организациях, в соответствии с
которым все хозяйствен операции должны оформляться документами, составленными
по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации.
Если таких форм не существует или они не утверждены, то организация должна
разработать формы первичных учетных документов в соответствии с требованиями,
предъявляемыми к первичным документам Федеральным законом «О бухгалтерском
учете» (ст. 9) и утвердить их приказом учетной политике.
В настоящее время во исполнение Постановления Правительства РФ «О
первичных учета документах» Госкомстатом РФ утверждены формы первичных
документов по учету основа средств, труда и заработной платы, кассовых
операций, результатов инвентаризации и др.
28 Порядок документооборота регламентирован Положением «О документах и
документообороте в бухгалтерском учете». Графики документооборота могут быть
оформлены в виде схем или перечня работ по созданию, проверке и обработке
документов с указанием исполнителей и сроков.
4. Ознакомиться с технологией обработки информации, формой бухгалтерского
учета, учетными регистрами.
Основные методические основы ведения учетных регистров в организациях
определены Федеральным законом «О бухгалтерском учете».
В настоящее время наибольшее распространение получила автоматизированная
форма учета. При ручной обработке информации применяются журнально-ордерная
форма, мемориально-ордерная форма, журнал-главная и др. Однако на практике
зачастую они не применяются в чистом виде, а применяются комбинированные
варианты в сочетании с автоматизированной обработкой данных на отдельных
участках учетной работы.
5. Проверить соблюдение порядка проведения инвентаризации имущества и
обязательств.
Общие нормы, определяющие порядок проведения инвентаризации (цель, случаи
обязательного проведения, порядок регулирования выявленных отклонений и др.)
установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете».
Конкретный порядок проведения инвентаризации в организации (количество
инвентаризаций в году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств,
проверяемых при каждой из них и т.д.) определяется руководителем организации и
утверждается приказом по учетной политике.
Инвентаризация проводится в соответствии с Методическими указаниями по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
6. Ознакомиться с порядком контроля за совершаемыми хозяйственными
операциями.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» главный бухгалтер
обеспечивает
соответствие
осуществляемых
хозяйственных
операций
законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением
обязательств.
Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных
операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений
обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера
денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства
считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.
3.2. Аудит учетной политики организации
Вопросы формирования учетной политики и ее исполнения относятся к значимым
областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность
бухгалтерской отчетности.
Оценка эффективности систем бухгалтерскою учета и внутреннего
контроля; Контрольные процедуры (предпосылки: права и обязанности, полнота,
представление и раскрытие).
1. Проверить порядок формирования учетной политики.
1.1. Установить, издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации по у
четной политике
(п. 9 ПБУ 1/98). Учетная политика относится к внутренним документам организации,
формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации.
Во временном аспекте учетная политика организации действует с начала отчетного
года; вновь созданное предприятие должно оформить избранную учетную политику
не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной
регистрации).
1.2. Проверить, утверждены ли рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы
используемых
нетиповых
первичных
документов,
порядок
проведения
инвентаризации, правила документооборота и технология обработки учетной
информации,
порядок
контроля
за
хозяйственными
операциями
и
другие решения, необходимые дня организации бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ
1/98).
1.3. Установить, вносились ли изменения в учетную политику, проверить их
обоснованность, правильность оформления и соблюдение даты ввода в действие.
Изменение учетной политики является обоснованным, если производится в
случаях, предусмотренных п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», должно
быть оформлено организационно-распорядительным документом организации (п.
17 ПБУ 1/98) и вводится в действие с 1 января года (начала финансового года),
следующего за годом его утверждения приказом (распоряжением).
1.4. Установить, вносились ли о дополнения в учетную политику. Исходя из
требований п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» дополнения в учетную
политику могут быть внесены в течение года, так как не считается изменением
учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов
хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от факторов имевших
место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
1.5. Проверить, применяется ли филиалами или обособленными
подразделениями учетной политика, принятая головной организацией.
2. Проанализировать содержание учетной политики.
2.1. Ознакомиться со структурой учетной политики.
Учетная политика, как совокупность способов ведения бухгалтерского учета
организации, имеет методическую и организационно-техническую составляющие.
Методические способы ведения бухгалтерского учета могут быть объединены в
следующие группы:
а) способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена
нормативными документами, например, способы начисления амортизации основных
средств и нематериальных активов, порядок (вариант) отражения амортизации по
нематериальным активам в системе счетов бухгалтерского учета; порядок (вариант)
отражения на счетах бухгалтерского учета процессов приобретения материальных
ценностей, выпуска готовой продукции; способ оценки незавершенного производств;
порядок распределения косвенных расходов и др.;
б) способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах
более высоких уровней, например, учет объектов, используемых в иных, чем
производство продукции и управление организацией, целях в течение периода,
превышающего
12
месяцев,
или
обычного
операционного
цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) способы бухгалтерского учета, установленные нормативными документами, но
которые позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и
финансовые результаты вследствие чего она принимает иные способы ведения
бухгалтерского учета, например, учет «малоценных» основных средств;
г) способы бухгалтерского учета, вариантность которых обусловлена
противоречиями
несовершенством
действующего
бухгалтерского
законодательства, когда достаточно сложно определить законодательные
приоритеты для того или иного способа.
Способы ведения бухгалтерского учета, относящиеся ко второй, третьей и четвертой
группам, представляют собой область профессионального суждения бухгалтера и его
решение должно бы также оговорено в учетной политике предприятия.
К организационно-техническим способам ведения бухгалтерского учета могут быть
отнесены утверждаемые учетной политикой:
- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов
хозяйств венной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы
первичных учетный документов, а также формы документов для внутренней
бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
- рабочий план счетов бухгалтерского учета;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- форма учета;
- формы отчетности (формы внутренней отчетности и, в ряде случаев, формы
внешней, отчетности, так как утвержденные МФ РФ формы являются только
рекомендуемыми).
2.2.Установить, правильно ли поняты аудируемым лицом (интерпретированы)
способы ведения, бухгалтерского учета, предусмотренные нормативные актами по
бухгалтерскому учету.
2.3.Проверить, правильно учтены и учтены ли отраслевые, технологические,
структурные и иные особенности деятельности организации при выборе и раскрытии
способов ведения бухгалтерского учета.
2.4. Проверить, все ли способы ведения бухгалтерского учета, вариантность
которых предусмотрена нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражены в
учетной политике.
2.5. Проверить, описаны ли способы ведения бухгалтерского учета, отсутствующие в
нормативных актах и разработанные организацией самостоятельно, Если организация
самостоятельно разрабатывает те или иные способы учета, то аудитор должен
проверить также, соответствуют ли они допущениям и требованиям, установленным
нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете. Процедуры
проверки оборотов и сальдо по существу.
Данное направление проверки не является самостоятельным элементом проверки
при аудите учетной политики. Аудиторы, проверяющие различные области,
закрепленные за ними в программе, должны выполнить перечисленные ниже
процедуры. По результатом собранной информации на этапе обобщения результатов
проверки можно будет сделать вывод о соблюдении организацией принятой ею
учетной политики.
1. Проверить соблюдение организацией основополагающих (базовых) принципов
бухгалтерского учета (допущений).
При формировании учетной политики предполагается, что ведение
бухгалтерского учета и составление отчетности будет осуществляться исходя из
следующих допущений:
• имущественной обособленности;
• непрерывности деятельности;
• последовательности применения учетной политики;
• временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
При этом указанные допущения не обязательно должны объявляться организацией.
Их принятие и следование им подразумевается (п. 13 ПБУ 1/98). Вместе с тем, если
при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности имеют место отступления
от установленных допущений, организация обязана раскрыть причины этих
отступлений (п. 14 ПБУ 1/98).
2. Проверить соблюдение организацией основных принципов (требований) ведения
бухгалтерского учета.
Утвержденная (принятая) учетная политика должна обеспечить соблюдение
организацией
следующих
основных
принципов
(требований)
ведения
бухгалтерского
учета:
полноты,
своевременности,
непротиворечивости,
осмотрительности, приоритета экономического содержания над юридической
формой, рациональности.
3. Проверить
правильность
отражения
хозяйственных
операций
в
бухгалтерском учете в соответствии с действующими нормативными документами
и принятой учетной политикой.
Отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной
политики приводит к искажениям бухгалтерской отчетности. В этом случае аудитор
должен руководствоваться ПСДД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению
ошибок и недобросовестности действий входе аудита» и ПСДЦ№ 6 «Аудиторское
заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры
проверки (предпосылки: представление и раскрытие, стоимостная оценка).
1. Проверить наличие и правильность отражения в бухгалтерской отчетности
последствий изменений учетной политики.
Согласно ПНУ 1/98 «Учетная политика организации» существенные последствия
изменения учетной политики должны быть оценены в денежном выражении и
отражены в бухгалтерской отчетности (путем корректировки соответствующих
данных за период, предшествующий отчетному). В связи с этим, если в учетную
политику вносились изменения, руководителем аудиторской проверки должны быть
включены в программу аудита дополнительные процедуры для проверки отражения
последствий этих изменений в бухгалтерской отчетности.
2. Проверить, полностью ли отражены в бухгалтерской отчетности принятые при
формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета,
существенно влияющие па оценку и принятие решений заинтересованными
пользователями.
ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (п. 11) содержит требование раскрытия
принятых способов бухгалтерского учета, если они существенно влияют на оценку
и принятие решения заинтересованными пользователями. Как правило, требование
раскрытия распространяется па методические аспекты учетной политики. В этом
контексте к способам ведения бухгалтерского учета относится способы
амортизации основных средств и нематериальных активов, оценки
производственных запасов, незавершенного производства и др.
Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в
пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности.
3. Проверить факт и правильность раскрытия информации об учетной политике в
бухгалтерской отчетности.
Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности
информации об учетной политике по конкретным вопросам бухгалтерского учета
устанавливается соответствующими ПБУ.
(п. 11 ПБУ 1/98). Например, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» подлежит
раскрытии: бухгалтерской отчетности с учетом существенности следующая
информация:
• о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным
группам основных средств на начало и конец отчетного года;
• о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам
(поступление, выбытие и т.д.);
• о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
• об изменении стоимости основных средств, в которой они приняты к
бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная
ликвидация и переоценка объектов.
• о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных
средств (по основным группам);
• об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
• об объектах основных средств, представленных и полученных по договору аренды;
• о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным
группам объектов основных средств;
• об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически
используемых в процессе государственной регистрации.
Тема 4. Аудит операций по учету денежных средств, расчетных и кредитных операций
Нормативные документы
Гражданский кодекс РФ.
Трудовой кодекс РФ.
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Федеральный закон от 22 мая 2003 г. М" 54-ФЗ «О применении контрольнокассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов
с использованием платежных карт» и другие нормативные документы по применению
контрольно-кассовой техники.
5. Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с
1.
2.
3.
4.
использованием платежных карт без применения ККТ (утверждено Постановлением
Правительства РФ от 31 марта 2005 г, № 171).
6. Положение ЦП РФ от 5 января 1998г. № 14-П «О правилах организации наличного
денежного обращения на территории РФ».
7. Указание ЦБ РФ от 14 ноября 2001 г. № 1050-У "Об установлении предельного размера
расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке».
8. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств
(утверждены приказом
Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49).
9. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкция по его применению (утверждены Приказом Минфина РФ от
31 октября 2000 г. № 94н).
10. Порядок ведения кассовых операций в РФ (утверждено Решением Совета
директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. №40).
11. Положение о безналичных расчетах в РФ (утверждено Письмом ЦБ РФ от 12
апреля 2001 г. № 211).
12. Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. №
62 «О служебных командировках в пределах СССР».
13.Постановление Госкомстата РФ от 18 августа 1988 г. № 88 «Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых
операций, по учету результатов инвентаризации».
14.Постановление Госкомстата РФ от 1 августа 2001 г. № 135 «Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый
отчет».
15. Постановление Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. М 1 «.Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его
оплаты».
Источники информации
1. Формы бухгалтерской отчетности (ф. № 1, ф. № 4, ф. № 5).
2. Приказ по учетной политике.
3. Главная книга.
4. Регистры синтетического учета по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 71
«Расчеты с подотчетными лицами», 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и 67
«Долгосрочные кредиты и займы».
5. Кассовая книга и отчет кассира.
6. Первичные учетные документы.
7. Договор о материальной ответственности кассира.
8. Договоры с юридическими лицами, в том числе договоры банковского счета,
заключаемые предприятием с учреждениями банков.
9. Кредитные договоры, договоры займа.
10. Приказы (распоряжения) руководителя организации и др.
4.1. Аудит кассовых операций
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Контрольные процедуры (предпосылки: существование, полнота, точное
измерение, представление и раскрытие).
1. Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на основе
Плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению и
утверждаемым учетной политикой.
Установить его особенности и проверить соответствие применяемых на практике счетов
и субсчетов рабочему плану счетов.
Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах
организации предназначен счет 50 «Касса», к которому могут быть открыты субсчета
50-1 «Касса организации», 50-2 «Операционная касса», 50-3 «Денежные документы».
2. Сверить остатки по счету 50 «Касса» в кассовой книге, регистрах бухгалтерского
учета, Главной книге (с учетом данных, отраженных на субсчетах).
3. Проверить соблюдение требований по обеспечению сохранности денежных
средств в кассе.
Проверка кассовой наличности обеспечивается путем осуществления такой процедуры
получения аудиторских доказательств, как инспектирование, которое представляет собой,
в том числе, проверку материальных активов, т.е. инвентаризацию кассы.
Ответственность за оборудование кассы и обеспечение сохранности денег
возложена на руководителя организации.
4. Ознакомиться с правилами документооборота по учету кассовых операций и формами
первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете кассовых
операций. Проверить соответствие применяемых форм первичных учетных
документов
требованиям
законодательства.
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете. Процедуры
проверки оборотов и сальдо по счету 50 «Касса» и соблюдения требований
законодательства и других нормативных документов (предпосылки: права и
обязанности, возникновение, полнота, точное измерение).
1. Проверить правильность и своевременность документального оформления
операций по кассе.
Кассовые
операции
должны
оформляться
следующими
типовыми
межведомственными формами первичной учетной документации, которые утверждены
постановлением ГКО РФ от 18.08.1998 г. № 88 (по согласованию с Минфином РФ):
приходный кассовый ордер (КО-1); расходный кассовый ордер (КО-2); журнал
регистрации приходных и расходных кассовых документов (КО-3); кассовая книга
(КО-4); книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (КО-5) - для
учета движения денежных средств на предприятиях, где работает несколько кассиров.
Аудитор проверяет факт их применения и правильность оформления:
• все реквизиты должны быть заполнены. Приходные кассовые ордера
должны быть подписаны главным бухгалтером и кассиром, а расходные кассовые
ордера должны обязательно иметь разрешительную подпись руководителя
организации, подпись и паспортные данные получателя и др.;
• все приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам первичные
документы должны быть погашены штампом «Получено», «Оплачено»;
• если денежные средства выдаются по доверенности, ФИО лица, которому
доверено получение денег, должны быть указаны в расходных кассовых документах;
• документы должны быть заполнены чернилами или выписаны на машинке;
• исправления в документах не допускаются.
При проверке журнала регистрации необходимо обратить внимание: нет ли
пропусков номеров, чем вызваны исправления и как они оформлены. Необходимо
ознакомиться с порядком регистрации кассовых ордеров в журнале (они должны
регистрироваться сразу же после выписки документа).
При проверке кассовой книги проверяется правильность ее оформления, ведения и
осуществления бухгалтером контрольных функций.
При использовании в работе контрольно-кассовой техники (ККТ) аудитор должен
проверить правильность оформления и ведения книги кассира-операциониста. В
организациях, где имеете несколько контрольно-кассовых машин, на каждую из них
должна быть заведена отдельная книга, которой в обязательном порядке должны быть
указаны показания счетчика кассовой машины на начало и конец рабочего дня, а
также сумма поступившей за день выручки. Показатели счетчиков недействующих
контрольно-кассовых машин, находящихся в запасе, ремонте должны актироваться и
заверяться подписями бригадира-механика и представителя администрации
(Типовые правил эксплуатации контрольно-кассовых машин, утверждены Минфином
РФ 30.08.1993 г. № 104).
2. Проверить соблюдение правил работы с наличными денежными средствами.
Правила работы с наличными денежными средствами определены Положением ЦБ
РФ № 14-П. При проверке приходных операций аудитор прежде всего проверяет
полноту оприходована денежных средств в кассу.
Поступление денежных средств в кассу возможно в следующих случаях:
• из учреждений банка сначала необходимо проверить сохранность чеков и
корешков к ним в чековых книжках. Затем сопоставляются суммы на корешках чеков,
приходных кассовых ордерах, в отчетах кассира с суммами в кассовой книге, выписках
банка, ведомости № 1, ж/о № 2 для исключения преднамеренных искажений данных
бухгалтерского учета;
• от сотрудников своего предприятия (неиспользованные подотчетные суммы –
сверка с авансовыми отчетами и записями по счету 71 «Расчеты с подотчетными
лицами»; плате родителей за содержание детей в детских садах или квартирная плата сверка с лицевыми счетами работника и записями по счету 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами»);
• от других физических и юридических лиц в виде платы за поставленные
товарно-материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги. Может
быть проведена встречная проверка с юридическим лицом.
Если предприятие осуществляет наличные расчеты и (или) расчеты с использованием
платежных карт, то необходимо применение ККТ, за исключением случаев,
предусмотренных Федеральным законом от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении
контрольно-кассовой техники...».
Расходные операции заключаются в следующем:
• выдаче денежных средств на хозяйственные и командировочные расходы;
• возмещении израсходованных сотрудниками личных денежных средств на
нужды предприятия;
• оплате поставщикам за товары, работы, услуги. Аудитор должен проверить
соблюдение организацией предельных сумм расчетов наличными денежными
средствами.
При проверке остатков денежных средств в кассе аудитор проверяет соответствие
сумм денежной наличности в кассе на конец дня лимиту, установленному банком по
согласованию с руководителем предприятия (п. 5 Порядка ведения кассовых операций).
По предприятиям, в состав которых входят подразделения, не имеющие
самостоятельного баланса и счетов в банке, устанавливается единый лимит с учетом
остатка касс структурных подразделений по предприятию в целом. Лимит остатка
касс структурных подразделений доводится приказом руководителя организации.
По филиалам и представительствам, расположенным вне места нахождения
предприятия, составляющим отдельный баланс и имеющим счета в банках, лимит
устанавливается обслуживающим их банком по месту открытия счетов.
При наличии нескольких счетов в различных банках предприятие обращается в один
из банков по своему усмотрению.
По предприятию, не представившему расчет для установления лимита пи в одни из
банков, лимит остатка кассы считается нулевым («О»), а несданная предприятием
денежная наличность-сверхлимитной (п. 2.5 Положения ЦБ РФ № 14-П).
Все наличные денежные средства сверх лимита предприятие в установленные
сроки и в установленном порядке обязано сдавать в банк. Порядок и сроки сдачи
наличных денежных средств устанавливаются по согласованию с банком.
Таким образом, при проверке кассовых операций аудитор проверяет соблюдение
следующих правил работы с наличными денежными средствами:
• полноту оприходования денежной наличности;
• полноту и своевременность сдачи денег в кассу банка;
• соблюдение установленных предельных сумм расчетов наличными
деньгами между юридическими лицами;
• соблюдение лимита остатка наличных денег в кассе;
• ведение кассовой книги и кассовых документов в установленном порядке.
В соответствии со ст. 15.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях,
вступившего в сану 1 июля 2002 г., нарушение порядка работы с денежной
наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении
расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных
размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной
наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в
накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влечет
наложение административного штрафа на;
• должностных лиц в размере от 40 до 50 минимальных размеров оплаты труда;
• юридических лиц - от 400 до 500 минимальных размеров оплаты труда.
Кроме того, в соответствии со ст. 14.5 Кодекса РФ об административных
правонарушениях продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг за
наличные денежные средства и (или) с использованием платежных карт без
применения контрольно-кассовых машин влечет наложением административного
штрафа на:
• граждан в размере от 15 до 20 минимальных размеров оплаты труда;
• должностных лиц - от 30 до 40 минимальных размеров оплаты труда;
• юридических лиц - от 300 до 400 минимальных размеров оплаты труда.
3. Проверить правильность ведения синтетического учета кассовых операций.
Аудитор проверяет правильность составления бухгалтерских записей в кассовых
документах, кассовой книге, регистрах бухгалтерского учета. Особое; внимание
обращается на операции, которые в бухгалтерском учете отражаются непосредственно
на счетах затрат или прибылей и убытков, минуя счета расчетов.
Проверки правильности формирования отчетных показателей. Процедуры
проверки (предпосылки: представление и раскрытие, точное измерение).
1. Сверить остатки по счету 50 «Касса» с показателями отчетности.
4.2. Аудит операций по расчетному счету
Аудит операций по расчетному счету в отличие от аудита кассовых операций
проводится, главным образом, на этапе планирования при разработке плана и
программы проверки. Подтверждение же правомерности движения денежных
средств по расчетному счету (счет 51 «Расчетный счет») осуществляется при
проверке других счетов, корреспондирующих со счетом 51 «Расчетный счет».
Поэтому отдельно счет 51 «Расчетный счет», как правило, не проверяется.
Между тем можно выделить некоторые процедуры проверки, которые позволяют
оценить эффективность системы внутреннего контроля и подтвердить (или не
подтвердить) достоверность оборотов и сальдо по счету 51 «Расчетный счет».
Проверка выполнения требований гражданского и специального
законодательства. Процедуры проверки (предпосылки: права и обязанности,
полнота).
1.Установить количество имеющихся у предприятия расчетных счетов. В ст. 861 ГК РФ
определено что «безналичные расчеты производятся через банки, и которых открыты
соответствующие счета».
2.Ознакомиться с договорами банковского счета.
Правовые основы договора банковского счета регламентированы гл. 15 ГК РФ
«Банковский счет». соответствии со ст. 845 ГК РФ «по договору банковского счета банк
обязуется принимать и зачислять. поступающие на счет, открытый клиенту
(владельцу счета), денежные средства, выполнять. распоряжения клиента о
перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций
по счету». Аудитор должен ознакомиться с содержанием договора, обратив внимание
на существенные условия, в том числе па обязанности банка и предприятия как
клиента.
3.Ознакомиться с используемыми на практике формами безналичных расчетов. ГК
РФ (ст. 862)
предусмотрены следующие формы безналичных расчетов: платежными поручениями; по
аккредитиву;
чеками; расчеты по инкассо, а также другие формы, предусмотренные законом или
установленными в соответствии с ним банковскими правилами.
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля. Контрольные процедуры (предпосылки: существование, полнота,
представление и раскрытие).
1.Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на основе
Плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению и утверждаемым
учетной политикой.
2. Ознакомиться с порядком ведения аналитического учета по счету 51
«Расчетный
счет».
Выяснить, какие аналитические счета открыты к счету 51 «Расчетный счет», если
предприятие имеет несколько счетов в разных банках; в каких учреждениях банков
открыты расчетные счета.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов аналитический учет по счету 51
«Расчетный счет» ведется по каждому расчетному счету.
3. Сверить остатки и обороты по выпискам банка с регистрами бухгалтерского учета,
данными Главной книги, показателями бухгалтерской отчетности (с учетом остатков по
другим счетам учета денежных средств).
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете.
Процедуры проверки оборотов и сальдо, по счету 51 «Расчетный счет»
(предпосылки: полнота, возникновение точное измерение, права и обязанности).
1. Проверить соблюдение требований к оформлению первичными документами
операций по расчетному счету.
Независимо от того, какая форма безналичных расчетов используется на практике,
все расчетные документы должны соответствовать требованиям установленных
стандартов. Основанием для отражения операций по движению денежных средств па
расчетном счете предприятия являются:
• расчетные документы (в зависимости от формы расчетов);
• мемориальные ордера (внутренние документы банка);
• выписки банка по расчетному счету.
1.1. Проверить, правильно ли подобраны выписки по счетам за проверяемый
период (остаток средств на конец периода в предыдущей выписке должен быть равен
остатку средств на начало периода в следующей выписке),
Проверить, имеется ли приложение к выписке в виде документов к каждой операции.
1.2. Установить, соответствуют ли суммы по выпискам банка суммам, указанным в
приложенных первичных документах. Вместе с тем следует отметить, что расхождения
в суммах еще не свидетельствуют об ошибках. Например, в выписанных счетах па
оплату может быть сумма больше или меньше той, которая указана в платежном
поручении. Это может быть следствием дебиторской или
кредиторской задолженности с данным контрагентом. Сумма, указанная в выписке
банка может быть меньше суммы, указанной в первичном документе, если по
данному документу ранее была частичная оплата. В этом случае на частичную оплату
должен быть приложен мемориальный ордер банка.
1.3. Проверить, имеется ли на первичных документах, приложенных к выписке,
штамп банка. Если имеются документы без штампа, аудитор может сделать запрос в
банк с целью подтверждения правильности произведенного платежа.
2.Проверить законность и обоснованность операций но движению денежных средств на
расчетном счете.
2.1. Ознакомиться с договорами, согласно которым совершена эта операция (или
дать указания аудиторам-исполнителям на необходимость осуществления такой
процедуры по конкретным операциям).
2.2.Обратить внимание на формулировку назначения платежа. Она должна
быть четкой, отражающей содержание операции. Если формулировка платежа
запутана, непонятна, необходимо провести дополнительные процедуры по проверке
этой операции.
2.3. Провести встречную проверку операций, отраженных по расчетному счету на
основании выписок и приложенных документов в корреспонденции со счетами других
участков учетной работы (или указать на необходимость такой встречной проверки).
Так, дебетовые обороты по счету 51 «Расчетный счет» проверяются записями по
кредиту счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (при поступлении
выручки, при зачислении аванса) и т.д. Особенно важно проверить обоснованность
перечисления денежных средств через почтовые отделения связи (депонированную
заработную плату сверить с книгой депонентов, алименты - с выписками из
решений судебных органов, заработную плату с расчетно-платежными ведомостями),
а также достоверность укачанных в перечне почтовых адресов получателей
переводов (при проверке расчетов с рабочими и служащими). Также встречная
проверка производится, если в выписке обнаружены исправления.
3. Проверить правильность отражения операций по движению денежных средств
на расчетном счете в системе счетов бухгалтерского учета.
3.1. Проверить правильность составления бухгалтерских проводок по операциям в
банке. Особое внимание следует обратить на те операции, которые в системе счетов
отражены па счетах затрат (минуя счета расчетов) и прибылей и убытков.
3.2. Проверить сложные хозяйственные операции, которые отражаются в
бухгалтерском учете системой проводок. С целью установления правильности
отражения
таких
операций
в
бухгалтерском
учете необходимо проверить другие учетные регистры, где зафиксированы эти
проводки.
3.3. Установить правомерность использования сторнировочных записей. Как
правило, по операциям, отражаемым через банк, сторнировочных записей в
регистрах бухгалтерского учета не должно быть, так как допущенная ошибка но
банковским операциям - это или излишне зачисленные или снятые суммы, которые
восстанавливаются
обратными
проводками.
Поэтому
сторнировочные
записи но расчетному счету в регистрах бухгалтерского учета должны быть особо
тщательно проверены на предмет их обоснованности.
Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры
проверки (предпосылки: представление и раскрытие, точное измерение).
1. Сверить остатки по счету 51 «Расчетный счет» с показателями отчетности.
2. Проверить обороты но счету 51 «Расчетный счет» с соответствующими
показателями Отчета о движении денежных средств (форма №- 4).
4.3. Аудит расчетов с подотчетными лицами
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Контрольные процедуры (предпосылки: существование, полнота, точное измерение,
представление и раскрытие).
1. Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым на основе Плана счетов
и инструкции
по его применению и утверждаемым учетной политикой.
Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по суммам,
выданным им под отчет, Планом счетов и Инструкцией по его применению
предусмотрен счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
2. Проверить правильность ведения аналитического учета по счету 73 «Расчеты с
подотчетными лицами».
2.1.Ознакомиться с порядком ведения аналитического учета по счету 71 «Расчеты с
подотчетными лицами». В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов
«аналитический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ведется по
каждой сумме, выданной под отчет».
2.2. Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета
между собой и записям в Главной книге.
3. Ознакомиться с правилами документооборота и формами первичных учетных
документов, применяемых в бухгалтерском учете расчетов с подотчетными лицами.
Проверить соответствие применяемых форм первичных учетных документов
требованиям законодательства.
4. Проверить регулярность и правильность проведения инвентаризации расчетов с
подотчетными лицами.
Проверка соблюдения требований действующего гражданского и
специально законодательства и других нормативных документов. Процедуры
проверки (предпосылки: права и обязанности, возникновение, точное измерение).
1. Проверить соблюдение правил выдачи наличных денежных средств под отчет, а
именно:
• размер сумм и сроки, на которые выдаются денежные средства под отчет;
• правомерность выдачи сумм под отчет.
В соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ организации
могут выдавать работникам из кассы наличные денежные средства под отчет на:
• хозяйственно-операционные расходы (например, на командировочные расходы,
на покупки материалов, товаров, оплату счетов поставщиков и других
контрагентов, оплату услуг производственного и непроизводственного характера и
др,);
• расходы экспедиций, геологоразведочных партий.
Правила выдачи наличных денежных средств работникам организации под отчет
определяются Порядком ведения кассовых операций в РФ.
В соответствии с п. 11 указанного документа выдача наличных денег под
отчет должна производиться в размерах и на сроки, определяемые
руководителем организации.
Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета
подотчетного по ранее выданному ему авансу.
2. Проверить выполнение требований о своевременности отчета о расходах и
возврате использованных подотчетных сумм.
Лица, напучившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней
по истечении срока, на который они были выданы, или со дня возвращения их из
командировки предъявить бухгалтерию организации отчет об израсходованных
суммах и произвести окончательный расчет по ним.
Если работник вовремя не представил авансовый отчет и не вернул
неизрасходованную сумму, то согласно распоряжению работодателя (не позднее 1
месяца со дня окончания срока возврата денег) у работника удерживается эта сумма из
заработной платы. При этом необходимо учитывать, что при выплате заработной
платы удержания не должны быть больше 20% от суммы заработной платы
работника. Размер удержаний может быть увеличен до 50%, если представлены два
и больше исполнительных документов. Если работник оспаривает данную ситуацию,
то денежные средства могут быть взысканы в судебном порядке,
3. Проверить соблюдение требований законодательных и нормативных документов
при направлении работников в командировку.
3.1. Установить характер командировки.
В зависимости от цели командировочных расходов командировки можно разделить
на служебные и неслужебные.
Согласно ст. 166 ТК РФ «служебная командировка - поездка работника по
распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного
поручения вне места постоянной работы».
При этом в соответствии с п. 1 Инструкции № 62 «О служебных командировках в
пределах СССР (далее - Инструкция №- 62) местом постоянной работы для
работников филиалов и других подразделений, входящих в состав организации,
считается то производственное подразделение, работа в котором обусловлена
трудовым договором.
Командировки, целью которых является деятельность, не связанная с
производством и продажей продукции (работ, услуг), являются неслужебными
(например, направление работника на фестивали или смотры художественной
самодеятельности). Расходы по таким командировкам относятся на финансовые
результаты деятельности предприятия.
Не считаются командировками служебные поездки работников, постоянная
работа которых протекает в пути или носит разъездной либо подвижной характер. В
этих случаях им производится выплата специальных надбавок к заработной плате.
3.2. Проверить соблюдение норм Трудового кодекса РФ при направлении
работника в командировку.
ТК РФ (ст. 259, 268) определяет круг работников, направление которых в
командировку не допускается. К ним относятся беременные женщины и лица, не
достигшие 18 лет (за исключением случаев, предусмотренных законодательством).
Кроме того, ТК РФ содержит ограничения, касающиеся тех категорий работников,
которые могут быть направлены в командировку только с их письменного согласия
(женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет, работники, имеющие детей
инвалидов, инвалидов с детства по достижении ими 18 лет и др.)
3.3.Установить срок командировки.
Срок командировки работников определяется руководителем организации,
однако согласно Инструкции М- 62 он не может превышать 40 дней, не считая
времени нахождения в пути. Срок командировки рабочих, руководителей и
специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и
строительных работ, не должен превышать одного года.
Днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета,
автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы
командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного
средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до
24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0
часов и позднее - последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находится за
чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции,
пристани, аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника на место
постоянной работы.
Если место служебной командировки расположено недалеко от места работы и
жительства работника, и он может ежедневно возвращаться домой, то такая
командировка может быть признана однодневной. Определение командировки как
однодневной производится руководителем в приказе о командировке на основании
данных о дальности расстояния, условиях транспортного сообщения, характере
выполняемого задания, а также необходимости создания дня работника условий для
отдыха.
Если день отъезда в командировку приходится на выходной день, то работнику
предоставляется другой день отдыха по возвращении из командировки.
3.4.Проверить правильность определения суммы расходов на командировку.
Перечень расходов, которые работодатель обязан возместить командированному
работнику, установлен ст. 168 ТК РФ и включает:
• расходы по проезду;
• расходы но найму жилого помещения;
• дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного
жительства (суточные);
• иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома
работодателя.
Порядок и размеры возмещения расходов определяются коллективным договором или
локальными
нормативными актами организации.
Расходы на проезд к месту командировки и обратно возмещаются
командированному работнику в размере стоимости проезда воздушным,
железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования, оплату
услуг по предварительной продаже проездных документов, расходы за пользование в
поездах постельными принадлежностями.
Расходы но найму жилого помещения в месте командировки возмещаются
командированному работнику со дня его прибытия и по день выезда по
фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами.
Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день
нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни
нахождения к пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути. Суточные за
время нахождения в пути выплачиваются по тем же нормам, что и за время
пребывания в месте командировки.
При этом, исходя из содержания ст. 168 ТК РФ, для организаций, не
финансируемых из федерального бюджета, размеры возмещения расходов, связанных
со служебными командировками, устанавливаются коллективным договором или
локальными нормативными актами.
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете.
Процедуры проверки оборотов и сальдо по счету 71 «Расчеты с подотчетными
лицами» (предпосылки: права и обязанности, возникновение, полнота, точное
измерение, стоимостная оценка).
Аудит учета расходов на командировку.
1. Проверить наличие и правильность оформления документов, подтверждающих
операции, связанные с направлением работников в командировки, а также точность и
правильность подсчета в них сумм.
Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с направлением
работников командировки, должны применяться следующие документы:
1) Приказ (распоряжение) о направлении работника (работников) в командировку
(соответствен формы Т-9 и Т-9а) - распорядительный документ, являющийся основанием
для направления работника в командировку. На основании указанного приказа
(распоряжения) бухгалтером может составляться смета командировочных расходов для
расчета суммы аванса, подлежащей выдаче работнику. После
утверждения
руководителем приказа подотчетному лицу выдастся аванс согласно итогу сметы;
2) Командировочное удостоверение (форма Т-10) - документ, оформляющий
направление работника в командировку и подтверждающий факт и время нахождения
работника
в
командировке.
При однодневной командировке командировочное удостоверение может не
выписываться;
3) Авансовый отчет (форма АО-1) - документ, являющийся основанием для
списания командировочных расходов на соответствующие источники финансирования.
В течение 3 дней по возвращении из командировки работник обязан представить
авансовый отчет о фактически израсходованных
суммах с приложением
оправдательных документов, в качестве которых могут выступать:
• командировочное удостоверение;
• служебное задание дня направления в командировку и отчет о его выполнении
(формаТ-10 а)
• документы о найме жилья;
• проездные документы с приложением квитанций за пользование в поездах
постельными принадлежностями;
•
документы на произведенные дополнительные расходы и др.
2. Проверить соблюдение методики бухгалтерского учета расчетов с подотчетными
лицами.
Выдача под отчет наличных денежных средств из кассы орган» (субсчет 1 «Касса
предприятия»)
На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 «Расчеты с
подотчетными лицами кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых
учитываются затраты или приобретенные ценности, или с другими счетами в
зависимости от характера произведенных расходов.
Остаток неизрасходованных подотчетных сумм подлежит возврату в кассу
организации. При этом в бухгалтерском учете делается проводка по дебету счета 50
«Касса» (субсчет 1 «Касса предприятия») и кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными
лицами».
В соответствии с Планом счетов подотчетные суммы, не возвращенные
работниками установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты с
подотчетными лицами» и дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В
дальнейшем, суммы, числящиеся на счете «Недостачи и потери от порчи ценностей»,
списываются в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если они могут
быть удержаны из сумм оплаты труда работника, и работник не оспаривает основания
и размеры удержания) или 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям (когда они
не могут быть удержаны из сумм оплаты труда).
Если командировка носит текущий производственный характер, то для целей
бухгалтерского учета затраты, понесенные командированным работником (без учета
сумм НДС), относятся на счета учета затрат по обычным видам деятельности, а
именно
в
дебет
счетов
20
«Основное
производство»,
23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».
Если же командировка связана с осуществлением вложений во внеоборотные
активы, заготовлением и приобретением материально-производственных запасов, то
затраты на нее (без учета сумм НДС) относятся в дебет счетов 07 «Оборудование к
установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары».
Аудит учета хозяйственных расходов.
1. Проверить соблюдение лимита расчета наличными денежными средствами с
юридическими лицами.
При приобретении материалов, товаров, оплате работ, услуг подотчетное лицо
осуществляет платежи от имени юридического лица, в связи с чем необходимо
учитывать установленный лимит расчетов между юридическими лицами.
2. Проверить наличие и правильность оформления документов, подтверждающих
операции связанные с приобретением материалов, товаров, оплатой работ, услуг
подотчетным лицом.
Кроме авансового отчета и оправдательных документов операция принятия к учету
приобретении материальных ценностей должна быть оформлена внутренним
документом организации (актом о приемке оборудования (форма ОС-14), приходным
ордером (форма М-4), актом о приемке товаров (форма ТОРГ-1) и др.).
3. Проверить соблюдение методики бухгалтерского учета расчетов с подотчетными
лицами при осуществлении ими хозяйственных расходов.
При приобретении через подотчетных лиц материальных ценностей у организацийизготовителей, заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других
организаций, занимающихся продажен и перепродажей товаров, в том числе по
договорам комиссии и поручения (за исключением организаций розничной
торговли и общественного питания), в бухгалтерском учете целесообразно отражать
одновременно:
1) факт поступления материальных ценностей от поставщика на склад
организации;
2) факт оплаты счета поставщика через подотчетное лицо (при этом
оправдательными документами, прилагаемым к авансовому отчету, будут являться
платежные документы - квитанция к приходному кассовому ордеру и чек ККТ).
Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры
проверки (предпосылки: представление и раскрытие, точное измерение).
1. Проверить наличие расшифровки статей баланса «Прочие дебиторы» и «Прочие
кредиторы» в пояснительной записке и их соответствие данным аналитического
учета по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицам и».
Тема 4.4. Аудит займов и кредитов
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Контрольные процедуры (предпосылки: существование, права и обязанности, полпота,
точное измерение, представление и раскрытие).
1.Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на основе
Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению и
утверждаемым
учетной
политикой.
Установить его особенности и проверить соответствие применяемых на практике
счетов рабочему плану счетов.
Для учета расчетов по кредитам и займам (за исключением операций по
коммерческому кредиту) Планом счетов предусмотрены два синтетических счета - 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам».
2.Проверить правильность ведения аналитического учета по счетам 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам».
2.1. Ознакомиться с порядком ведения аналитического учета по счетам 66 «Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам».
Разработка системы аналитических счетов осуществляется организацией
самостоятельно. Согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их
обслуживанию» аналитический учет задолженности по полученным займам и
кредитам ведется:
• по видам кредитов и займов;
• по кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим кредиты
и займы;
• по отдельным займам и кредитам.
Кроме того, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов
обособленно учитываются:
• причитающиеся к уплате по полученным кредитам и займам (начисленные)
проценты;
• кредиты и займы, не оплаченные в срок;
• расчеты с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в
рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется
сводная бухгалтерская отчетность.
2.2 .
Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета
между собой, записям в Главной книге и показателям отчетности.
3. Проверить регулярность и правильность проведения инвентаризации расчетов по
займам и кредитам.
4. Ознакомиться с правилами документооборота по учету займов и кредитов и
формами первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете
займов и кредитов.
5. Ознакомиться с учетной политикой в части учета расчетов по займам и кредитам
Проверка соблюдения норм гражданского законодательства при получении и
погашении займов и кредитов. Процедуры проверки (предпосылки: права и
обязанности, представление и раскрытие) .
1. Проверить законность и обоснованность получения займов и кредитов.
Ознакомиться с содержанием договоров.
В соответствии со ст. 819 ГК РФ «по кредитному договору банк или иная кредитная
организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит)
заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик
обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее».
Таким образом, условия выдачи и погашения кредита, предоставляемого банком
организации, определяются в кредитном договоре, в котором предусматриваются:
объекты кредитования, сроки предоставления кредита, условия и порядок его выдачи и
погашения, форма обеспечения обязательств, процентные ставки и порядок их уплаты,
права и ответственность сторон и другие условия.
Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение
которой влечет за собой недействительность кредитного договора. Согласно ГК
РФ такой договор считается ничтожным.
Таким образом, аудитору необходимо установить, имеются ли в наличии
соответствующие кредитные договоры, изучить их содержание, обратить внимание
на правильность их оформления, отвечают ли они требованиям действующего
законодательства, в частности гл. 42 ГК РФ.
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает
другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми
признаками (числом, мерой, весом), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу
такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им
вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других
вещей. Договор займа должен быть заключен в письменной форме с указанием
обязательных реквизитов каждой из сторон, если его сумма не менее 10-кратного
размера установленного законом минимального размера оплаты труда, а в случае,
когда заимодавцем является юридическое лицо - независимо от суммы.
Договор займа может быть возмездным и безвозмездным, что должно быть
обязательно предусмотрено в самом договоре. Размер процентов определяется
соглашением сторон, при отсутствии в договоре условия о размере процентов их
величина определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если им
является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента
(ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или
соответствующей его части.
2. Проверить целевое использование кредита или займа.
Для предприятия целевое использование кредита имеет важное значение, так как
от целевого характера предоставляемого кредита или займа зависит источник
погашения процентов но ним. Так, согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и
затрат по их обслуживанию» (п. 23) «затраты по полученным займам и кредитам,
непосредственно относящимся к приобретению и (или) строительству
инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и
погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда
правилами бухгалтерского учета
начисление амортизации актива не
предусмотрено».
Кроме того, согласно ст. 814 ГК РФ в случае невыполнения заемщиком условий
договора о целевом использовании, а также при нарушении обязанностей по
обеспечению возможности осуществления кредитором контроля за целевым
использованием суммы кредита, банк вправе потребовать от заемщика досрочного
возврата кредита и уплаты причитающихся процентов, если иное не
предусмотрено договором.
Проверяя вопросы получения и использовании кредитов, аудитор может
произвести оценку эффективности вложенных средств по тем мероприятиям, на
которые они предназначались; оценить, какой экономический эффект получало
предприятие в целом от их использования или, наоборот, рассчитать убытки, которые
может понести предприятие в случае нецелевого использования кредитов или
несвоевременного их возврата кредитору.
Проверка правильности отражении операций в бухгалтерском учете. Процедуры
проверки оборотов и сальдо по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
(предпосылки: возникновение, стоимостная оценка, права и обязанности, полнота,
точное измерение, представление и раскрытие).
1. Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете задолженности по
полученным займам и кредитам.
1.1. Установить, в какой сумме принимается к учету аудируемым лицом
задолженность по полученным займам и кредитам.
Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по
полученному займу и (или) кредиту в сумме фактически поступивших денежных
средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.
Задолженность по займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в
иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается в рублевой оценке
по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции
(предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при
отсутствии курса ЦБ РФ - по курсу, определяемому по соглашению сторон.
1.2. Установить способ получения займов и кредитов и момент отражения в учете
задолженности по полученным займам и кредитам.
На практике возможны различные способы получения займов: путем зачисления
денежных средств па расчетный счет или внесения в кассу предприятия-заемщика;
путем перечисления средств в адреса, укачанные предприятием-заемщиком (минуя
счета заемщика); посредством новации долга в заемное обязательство. Банковские
кредиты также могут быть зачислены на расчетный счет предприятия либо
направлены на погашение задолженности заемщика перед контрагентами
(поставщиками, подрядчиками, банками и т.д.).
1.3.Установить момент принятия к учету задолженности по займам и кредитам.
Независимо от способа получения займа (кредита), задолженность принимается к
бухгалтерскому учету на дату фактического получения денежных средств или
погашения обязательств организации за счет предоставленного займа (кредита).
1.4.Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете краткосрочных и
долгосрочных займов и кредитов.
В соответствии с ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их
обслуживанию»
заемщик
может
осуществлять
перевод
долгосрочной
задолженности в краткосрочную или продолжать учитывать ее до истечения
предусмотренного договором срока в составе долгосрочной задолженности.
Выбранный организацией вариант учета долгосрочной задолженности по займам и
кредитам должен быть утвержден приказом по учетной политике.
При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по
полученным займам и кредитам в краткосрочную организация производит в момент,
когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга
остается 365 дней.
1.4. Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете срочной и
просроченной задолженности.
В соответствии с ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат но их обслуживанию»
организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод
срочной задолженности в просроченную.
Перевод срочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную
производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям
договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной
суммы долга.
1.5.Проверить правильность отражения операций по получению и погашению займов
и кредитов на счетах бухгалтерского учета.
2. Проверить правильность учета затрат, связанных с получением и использованием
займов и кредитов.
2.1. Изучить состав затрат, связанных с получением и использованием займов и
кредитов.
В соответствии с ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»
все затраты, связанные с получением займов и кредитов подразделяются на четыре
вида:
• проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от
них займам и кредитам;
• проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
• дополнительные затраты, произведенные в связи с получением и
использованием займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств
(расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных
услуг, осуществлением копировально- множительных работ; оплатой налогов и
сборов, в случаях, предусмотренных действующим законодательством, проведением
экспертиз, потреблением услуг связи и др.);
• курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате
проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным и иностранной валюте
или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления
процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
2.2.Проверить правильность квалификации затрат по обслуживанию займов и
кредитов.
Затраты по полученным займам и кредитам в соответствии с вышеназванным
нормативным документом по общему правилу признаются в бухгалтерском учете
текущими расходами, кроме той их части, которая подлежит включению в стоимость
инвестиционного актива.
2.3.Проверить правильность квалификации текущих затрат в бухгалтерском учете.
Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы
организации, являются ее прочими расходами и подлежат отнесению на финансовый
результат организации, кроме случаев, использования средств полученных займов и
кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных
запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их
оплаты. Расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся
организацией на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с
предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков.
2.4. Проверить соблюдение момента признания затрат в бухгалтерском учете.
Затраты по полученным займам и кредитам, признаваемые текущими расходами,
по общему правилу (п. 18 ПВУ 10/99 «Расходы организации») признаются в том
отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической
выплаты денежных средств или иной формы осуществления (допущение временной
определенности фактов хозяйственной деятельности).
В стоимость инвестиционного актива затраты по полученным кредитам и займам
включаются только до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива
к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (или имущественного
комплекса) или ввода сто в эксплуатацию, ввода его в эксплуатацию.
2.5. Проверить правильность определения суммы (величины) процентов по
полученным займам и кредитам.
Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в
соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном
договоре. В соответствии с ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их
обслуживанию» (п. 17) «задолженность по полученным займам и кредитам
показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате
процентов согласно условиям договора».
Начисленные проценты по причитающимся к оплате займам и кредитам,
полученным или выраженным в иностранной валюте или условных денежных
единицах, учитываются в рублевой оценке но курсу ЦБ РФ, действовавшему па дату
фактического начислении процентов по условиям договора, а при отсутствии
официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон.
2.6.Проверить правильность включения затрат по обслуживанию займов и кредитов
в стоимость инвестиционного актива.
При использовании средств полученных займов и кредитов для приобретения и (или)
строительства инвестиционного актива расходы по их обслуживанию включаются в
первоначальную стоимость актива.
Вместе с тем ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»
установлен ряд условий, соблюдение которых необходимо для включения затрат по
кредитам и займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Во-первых,
организация должна быть уверена, что в будущем данный актив принесет ей
экономические выгоды или будет использоваться для управленческих нужд. Вовторых, необходимо одновременное выполнение трех условий:
а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству
инвестиционного актива;
б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного
актива;
в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их
осуществлению.
Кроме того, затраты по полученным займам и кредитам, связанным с
формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского
учета
амортизация
не
начисляется,
в
стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы
организации, т.е. к прочим расходам, и подлежат включению в финансовые
результаты.
Если выполняются все вышеуказанные условия, то включение затрат по кредитам
и займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива будет продолжаться
до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому у
чету в качестве объекта основных средств (или имущественного комплекса) или ввода
его в эксплуатацию.
После указанной даты все расходы по данным кредитам и займам включаются в
операционные расходы.
Согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (п.
28) «при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного
актина в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по
полученным займам и кредитам, использованным для формирования данного актива,
приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся па текущие расходы
организации». При этом не считается прекращением работ по формированию
инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное
согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или)
организационных вопросов.
В случае, если организация, получившая кредит (заем) на покупку (строительство)
инвестиционного актива, размещает полученные средства в виде финансовых вложений,
она должна па сумму полученного дохода от временного использования заемных
средств уменьшить затраты по полученному кредиту (займу). Однако ПБУ 15/01
«Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (п. 26) установлены
ограничения для использования заемных средств в качестве финансовых вложений.
Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случае
непосредственного
уменьшения
затрат,
связанных
с
финансированием
инвестиционного актива, например снижения цен на строительные материалы и
оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ
субподрядными организациями, другими аналогичными причинами. Уменьшение
затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим
расчетом фактического наличия указанного дохода.
Кроме того, возникают ситуации, когда организация создаст инвестиционный
актив за счет заемных средств, которые были получены на другие цели. В этом
случае начисление процентов за использование заемными средствами производится
по средневзвешенной ставке (и. 29 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их
обслуживанию»).
2.7.Проверить правильность расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и
кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость
инвестиционных активов.
Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов,
остающихся непогашенными в течение отчетного периода. При этом для расчета
средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов
исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного
актива.
Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение
отчетного периода, определяется путем суммирования остатков непогашенных
займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и
деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.
Общая сумма затрат по полученным займам и кредитам, включаемым в
первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активом, не должна
превышать общую сумму затрат по полученным займам и кредитам в целом по
организации в данном отчетном периоде.
Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных
активов, в части затрат, связанных с использованием займов и кредитов,
предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных
средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов
пропорционально стоимости использованных на эти цели займов и кредитов общего
назначения.
2.8. Проверить правильность отражения затрат по обслуживанию займов и
кредитов на счетах бухгалтерского учета.
Как отмечалось, затраты по обслуживанию займов и кредитов по общему правилу
являются прочими расходами.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, для обобщения
информации об операционных доходах и расходах отчетного периода предназначен
счет 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету данного счета в течение отчетного
периода находят отражение, в частности, «проценты, уплачиваемые организацией за
предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) - в
корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств».
Затраты по кредитам и займам, включаемые в первоначальную стоимость
инвестиционного актива, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные
активы» в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры
проверки (предпосылки: представление и раскрытие, полнота, стоимостная оценка,
точное измерение).
1. Проверить соблюдение следующих требований нормативных документов:
- в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» «в
бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с
подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и
долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если
срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или
продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все
остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные» (п. 19). Таким
образом, если организация не осуществляет перевод долгосрочной задолженности в
краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до
возврата основной суммы долга остается 365 дней, заемные средства, после
указанного срока учтенные на счете 67 «Долгосрочные кредиты и займы», должны
быть представлены в отчетности организации как краткосрочные;
- в случае неисполнения или неполного исполнении заимодавцем договора займа
и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о
недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской
отчетности
(п.
4
ПБУ15/01
«Учет
займов
и
кредитов
и затрат по их обслуживанию»);
- пересчет стоимости заемных обязательств, выраженных в иностранной валюте или
условных денежных единицах в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему
на отчетную дату (п. 21. ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их
обслуживанию»),
2.
Проверить согласованность показателей в представляемых формах отчетности.
Остатки непогашенных к концу года сумм отражаются по соответствующим статьям в
балансе и в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5).
4.5. Аудит расчетов с дебиторами и кредиторами
Аудит расчетов с дебиторами и кредиторами предполагает проверку правильности
отражения хозяйственных операций на счетах расчетов, а именно: 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками-, 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 73
«Расчеты с персоналом по прочим операциям-, 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами». Однако остатки и обороты по этим счетам подтверждаются, как
правило, косвенно в ходе аудита основных бизнес-процессов: заготовления
(приобретения), производства, продажи, инвестирования. Между тем необходимо
выделить основные для всех счетов расчетов процедуры проверки, которые должен
выполнить аудитор независимо от того, являются счета расчетов самостоятельный
областью проверки или правильность оборотов и сальдо по ним подтверждается в
процессе проверки других, взаимосвязанных с ними счетов бухгалтерского учета.
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля. Контрольные процедуры (предпосылки: существование, права и
обязанности, полпота, точное измерение, представление и раскрытие).
1.Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на основе
Плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению и
утверждаемым учетной политикой. Установить его особенности и проверить
соответствие применяемых на практике счетов и субсчетов рабочему плану счетов.
Инструкцией но применению Плана счетов бухгалтерского учета дня обобщения
информации обо всех видах расчетов организации с различными юридическими и
физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетах предназначены счета
У1 раздела «Расчеты».
2. Ознакомиться с порядком ведения аналитического учета по счетам расчетов н
проверить правильность его ведения.
Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из
рекомендаций Инструкции по применении) Плана счетов бухгалтерского учета,
положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам
бухгалтерского учета. Так, согласно Инструкции по применению Плана счетов
аналитический учет ведется по счетам:
- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - по каждому предъявленному
счету, а при расчетах в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и
подрядчику.
При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность
получения необходимых данных по поставщикам по акцептованным и другим
расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по
неоплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по неотфактурованным
поставкам; по выданным авансам и др.;
- 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - по каждому предъявленному
покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому
покупателю и заказчику.
При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения
необходимых данных по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок
оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по неоплаченным в срок
расчетным документам; по полученным авансам и др.
3. Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета между
собой, записям в Главной книге и показателям отчетности.
4. Проверить регулярность и правильность проведения инвентаризации расчетов.
Сущность инвентаризации расчетов заключается в выявлении остатков по
каждому дебитору и кредитору и тщательной проверке обоснованности сумм,
числящихся на счетах. В связи с этим аудитору необходимо проверить наличие актов
сверки с дебиторами и кредиторами, а также актов инвентаризации (ИНВ-17) и
справок к ним (приложение к форме ИНВ-17), которыми должны оформляться
результаты инвентаризации.
Согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств в акте должны найти отражение наименование и номера
проинвентаризированных счетов, наименование дебиторов и кредиторов в разрезе
этих счетов и суммы задолженности, в том числе подтвержденной дебиторами
(согласованной с кредиторами) и не подтвержденной дебиторами (не согласованной с
кредиторами), а также по которой истек срок исковой давности.
В справке к акту инвентаризации по всем видам задолженности, которые
образовались в результате разовых сделок (кроме текущей, основанной на
постоянных связях), должны быть указаны: причина возникновения задолженности,
т.е. характер сделки (операции), дата се возникновения, сумма, документ, на основании
которого возникла задолженность, и лицо, виновное в пропуске срока исковой
давности.
Осуществляя проверку достоверности и реальности задолженности, числящейся
на счетах расчетов, в случае отсутствия документов по инвентаризации, а также актов
сверки, аудитор может провести сверку задолженности посредством запроса о
состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами, прилагая к нему выпискурасшифровку числящейся задолженности на аудируемом предприятии.
Запросы-подтверждения используются, если на счетах числятся неподтвержденные
крупные суммы или счета, предъявляемые к оплате, являются спорными.
5. Установить, какие счета, субсчета и аналитические счета необходимо проверить
при проверке оборотов и сальдо по счетам.
6. Анализ состояния дебиторской и кредиторской задолженности.
По материалам инвентаризации расчетов аудитор может провести анализ состояния
дебиторской и кредиторской задолженности с целью изучения ее состава, структуры,
характера, оценки с точки зрения реальности и влияния на финансовые результаты.
Анализ состояния дебиторской и кредиторской задолженности предполагает
прежде всего ее классификацию по различным признакам (табл. 4.5).
Таблица 4.5
Классификации дебиторской и кредиторской
задолженности
Классификационный признак
Группы задолженности
1. Установленные или ожидаемые
сроки погашения
1. Краткосрочная
2. Долгосрочная
2. Своевременность
исполнения
обязательств по
договору
3. Действия организации-кредитора,
1Допустимая
предпринятые для погашения
(срочная)
просроченной дебиторской
задолженности
2.
Недопустимая
(просроченная)
1. Допустимая (срочная)
2. Недопустимая
(просроченная)
1. Истребованная
2. Неистребованная
4. Реальность погашения
5. Наличие подтверждающих
документов
Реальная
Сомнительная
Нереальная
С просроченным сроком исково
давности
1. Подтвержденная актами
сверки
2. Не подтвержденная
актами сверки
1.
2.
3.
4.
7. Ознакомиться с правилами документооборота по учету расчетов и формами
первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете расчетных
операций.
Проверить
соответствие
применяемых
форм
требованиям
законодательства.
Проверка соблюдения требований гражданского законодательства. Процедуры
проверки
(предпосылки: права и обязанности, представление и раскрытие).
1. Проанализировать содержание гражданско-правовых договоров.
Основным
документом,
оформляющим
правовой
режим
расчетных
взаимоотношений с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками,
является договор (купли-продажи, поставки, мены, подряда, возмездного оказания
услуг и др.), который должен отвечать требованиям норм ГК РФ.
2. Установить, осуществляется ли предварительный контроль законности
планируемых крупных сделок с обязательным участием юриста, а также с выработкой
решения по отражению планируемой сделки в учете и порядка ее налогообложения.
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете.
Процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам расчетов (предпосылки:
полнота, права и обязанности, возникновение, точное измерение, стоимостная оценка,
представление и раскрытие).
1. Проверить правильность документального оформления расчетных операций.
Данная процедура предполагает изучение документации па предмет ее наличия,
изучение содержания документации по существу, проверку расчетных данных.
К документам, являющимся основанием для отражения в бухгалтерском учете
расчетных операций, относятся документы, на основании которых отражается
возникновение задолженности и ее погашение.
Так, по расчетам с поставщиками и подрядчиками к таким документам относятся:
расчетные и платежные документы при расчетах безналичными денежными
средствами и наличными деньгами; претензии и исковые заявления, документы,
подтверждающие исполнение обязательств не денежными средствами, прекращение
обязательств зачетом встречного однородного требования и др.
2. Проверить своевременность отражения в учете возникновения и погашения
дебиторской и кредиторской задолженности.
3. Проверить правильность отражения стоимостных показателей расчетных
операций в синтетическом учете.
Порядок отражения в бухгалтерском учете па счетах 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» возникновения и
погашения задолженности, проверяется, как правило, непосредственно в ходе аудита
процессов приобретения и продажи, а также при проверке правильности формирования
финансовых результатов, в том числе прочих доходов и расходов.
Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры
проверки (предпосылки: представление и раскрытие, полнота, стоимостная оценка,
точное измерение).
1. Проверить правильность отражения в отчетности задолженности в зависимости
от установленных или ожидаемых сроков ее погашения.
Согласно ПБУ 4/99 (п. 19) «Бухгалтерская отчетность организации» «в
бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с
подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и
долгосрочные».
2. Установить, не допускалось ли «свертывание» сальдо долгов при составлении
отчетности.
Согласно ПБУ 4/99 (п. 34) «Бухгалтерская отчетность организации» «в бухгалтерской
отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями
прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен
соответствующими положениями по бухгалтерскому учету» Поэтому показатели
баланса по счетам расчетов должны сверяться только с регистрами аналитического
учета.
3. Проверить наличие расшифровки статей баланса «Прочие дебиторы» и «Прочие
кредиторы» и пояснительной записке и их соответствие данным аналитического
учета.
В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
«показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и
хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности
обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными
пользователями невозможна оценка финансового положения организации или
финансовых результатов ее деятельности». Если же каждый из этих показателей в
отдельности несущественен, они могут приводиться в отчетности общей суммой с
раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Тема 5. Аудит процесса приобретения
Нормативные документы
1.Гражданский кодекс РФ.
2.Закон РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных нравах».
3. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. М" 3523-1 «О правовой охране программ для
электронных вычислительных машин и баз данных».
4. Патентный закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3517-1.
5. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. М" 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и
наименованиях) происхождения товаров».
6. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №' 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено
Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н).
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов»
ПБУ 5/01 (утверждено Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н).
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000
(утверждено Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91 н).
10.Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено
Приказом Минфина 30 декабря 1993г. № 160).
11. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены
Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91-н).
12.Методические указания но бухгалтерскому учету материально-производственных
запасов (утверждены Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. М 119-н).
13. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности
(утверждены Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № б7н).
14. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина РФ
от 31.10.2000 г. №' 94п).
15.Постановление ГКО РФ от 21 января 2003 г. М- 7 «Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных
средств».
Источники информации
Бухгалтерский баланс (ф. М-1), Приложение к бухгалтерскому балансу
(ф. № 5). Пояснительная записка к годовому отчету.
3. Приказ по учетной политике.
4. Учредительные документы.
5. Главная книга.
6. Регистры синтетического и аналитического учета по счетам 01 «Основные средства»;
04 «Нематериальные активы», 07 «Оборудование; к установке», 08 «Вложения во
внеоборотные активы». 10 «Материалы», 14 «Резервы под снижение стоимости
материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».
7. Документы, подтверждающие наличие НМА.
8. Документы, подтверждающие принятие к учету основных средств, НМА,
материалов.
9. Документы, подтверждающие величину рыночной стоимости основных средств,
НМА, материалов.
10. Расчетные документы, счета-фактуры для расчетов но НДС, платежные документы.
11.Акты приемки выполненных работ и другие документы, подтверждающие
фактически произведенные затраты по приобретению основных средств и
доведению их до состояния, пригодного к эксплуатации, отчеты о выполнении
технического задания, документы, подтверждающие фактически произведенные
затраты по созданию НМА.
12.Договоры гражданско-правового характера и др.
5.1. Аудит поступления основных средств
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля. Контрольные процедуры (предпосылки: существование, права и
обязанности, полнота, точное измерение, представление и раскрытие).
1.Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на основе
Плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению и
утверждаемым учетной политикой. Установить его особенности и проверить
соответствие применяемых на практике счетов и субсчетов рабочему плану счетов.
Для учета основных средств Планом счетов и инструкцией по его применению
предусмотрен счет 01 «Основные средства». Для обобщения затрат организации в
объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве
основных средств, предназначен субсчет 08-4 «Приобретение отдельных объектов
основных средств» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Для учета
наличия и движения оборудования, требующего монтажа, предназначен счет 07
«Оборудование к установке». Исходя из содержания Инструкции по применению
Плана счетов, данный счет используется как застройщиками, так и организациями,
приобретающими оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и
прикрепления к фундаменту, опорам, полу и прочим несущим конструкциям зданий и
сооружений. Поступление оборудования к установке может быть отражено с
использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей в
порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.
2. Изучить информацию о наличии и составе основных средств, а также
классификацию по различным классификационным признакам.
2.1.Проверить правильность отнесения отдельных объектов к основным средствам.
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» определены условия, которым должны отвечать
активы при отнесении их к основным средствам.
2.2.Изучить информацию об изменении первоначальной стоимости основных
средств. Если установлены случаи изменения первоначальной стоимости
основных средств в результате их переоценки, в программу аудита должны быть
включены дополнительные процедуры по аудиту переоценки основных средств.
2.3.Проверить правильность ведения аналитического учета основных средств и
соответствие данных синтетического и аналитического учета (проверка
осуществляется по следующей схеме; Инвентарная карточка - Оборотная ведомость —
Главная книга — Бухгалтерский баланс).
2.4.Проверить правильность ведения инвентарного учета основных средств. В
соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» единицей бухгалтерского учета
основных средств является инвентарный объект, которым может быть:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
- отдельный конструктивно-обособленный предмет, предназначенный для
выполнения определенных самостоятельных функций;
- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, которые
представляют собой единое целое и используются для выполнения определенных
задач.
Данным ПБУ предусмотрено, что при наличии у одного объекта нескольких
частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть
учитывается как самостоятельный объект.
2.5. Проверить соблюдение порядка проведения инвентаризации.
3. Ознакомиться с правилами документооборота по учету основных средств и
формами первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете
основных средств. Проверить соответствие применяемых форм требованиям
законодательства (см. процедуры проверки правильности отражения операций в
бухгалтерском учете).
Проверка
соблюдения
требований
действующего
гражданского
законодательства. Процедуры проверки (предпосылки: права и обязанности,
полпота, представление и раскрытие).
1. Установить источники поступления основных средств и правоотношения,
которые возникают между хозяйствующими субъектами при поступлении объектов
основных средств.
Основные средства могут поступать:
- в порядке приобретения за плату по договорам купли-продажи, мены, поставки. В
этом случае аудитор должен определить вид договора, установить, от кого
получены основные средства (юридическое или физическое лицо), установить
момент перехода права собственности и другие условия договора;
- безвозмездно (по договору дарения от юридических или физических лиц, в
процессе приватизации, в виде субсидий государства и др.). Аудитор должен
помнить, что по гражданскому
законодательству (ст. 575 ГК РФ)
запрещено дарение в отношениях между коммерческими организациями, за
исключением обычных подарков (не более 5 МРОТ).
Вместе с тем законодательством предусмотрены случаи безвозмездного
получения имущества от юридических лиц (например, возможен возврат
арендованного имущества, в которое были внесены неотделимые улучшения этого
имущества без компенсации арендатору произведенных расходов (если этот порядок
предусмотрен в договоре). Ограничений на получение юридическим лицом
имущества по договору дарения от физического лица не установлено;
- в качестве вклада в уставный капитал. Аудитор должен изучить учредительные
документы и установить, не содержат ли они ограничений на виды имущества,
которыми могут быть оплачены акции (доли);
- по договору аренды. Аудитор должен установить наличие такого договора и
изучить его содержание, обратить внимание на виды имущества, полученного по
договору аренды, так как ГК РФ предусматривает особенности договоров аренды
отдельных видов имущества (зданий, сооружений, транспортных средств). Так,
договор аренды зданий (сооружений) требует обязательную письменную форму, а при
заключении на срок не менее года - государственную регистрацию и
считается заключенным с момента такой регистрации (ст. 651 ГК РФ);
- как неучтенные основные средства, выявленные в результате инвентаризации и
др.
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете.
Процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам 01 «Основные средства», 07
«Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей» (предпосылки:
возникновение, права и обязанности, полнота, стоимостная оценка, точное
измерение, представление и раскрытие).
1. Проверить наличие и правильность оформления документов, подтверждающих
операции по поступлению основных средств.
Основанием для отражения операций в системе бухгалтерского учета являются
первичные учетные документы, оформленные с соблюдением установленных
требований.
Для документального оформления операций по поступлению основных средств
должны применяться типовые межотраслевые формы первичных учетных
документов, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. № 7.
К ним относятся: акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-
1), инвентарная карточка учета основных средств (форма № ОС-б), акт приемки
оборудования (форма № ОС-14), акт приемки-передачи оборудования в монтаж (форма
№ОС-15).
Аудитор должен проверить наличие и правильность оформления типовых документов
и соблюдение требований по оформлению нетиповых документов, которые
определены законом «О бухгалтерском учете». К нетиповым документам могут
относиться карточка забалансового учета арендованных основных средств, акт
приемки-сдачи выполненных работ (услуг), бухгалтерская справка и др. При этом
учетной политикой должны быть утверждены нетиповые формы первичной
документации и графики документооборота по всем документам.
2. Проверить правильность формирования первоначальной стоимости основных
средств.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной
стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств
установлен ПБУ 6/01 «Учет основных средств»:
- первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату,
признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление
за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, прямо
установленных законодательством РФ. Перечень
расходов, приведенных в ПБУ
6/01 «Учет основных средств-, не является закрытым, т.е. к фактическим затратам
могут быть отнесены иные затраты, непосредственно связанные с приобретением
объектов основных средств;
- при оплате за поступившие объекты основных средств не денежными средствами
стоимость
основных средств определяется исходя из стоимости переданного
имущества или имущества, подлежащего передаче, определенной исходя из цены,
по которой в сравнимых обстоятельствах определяется стоимость данного
имущества. При невозможности определения стоимости переданного или
подлежащего передаче имущества стоимость полученных основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются
аналогичные объекты основных средств;
- при поступлении основных средств в качестве вклада в уставный капитал
первоначальной стоимостью выступает стоимость, согласованная учредителями;
- при безвозмездном получении основных средств первоначальной стоимостью
является рыночная стоимость объектов основных средств.
Основные средства, поступившие по договору аренды, принимаются к учету в
оценке, указанной в договоре аренды.
3. Проверить правильность учета и налогового вычета сумм НДС.
Для учета НДС Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен
отдельный субсчет 19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении
основных средств».
Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных
средств, могут:
- приниматься к налоговому вычету;
- включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств.
Для принятия НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении им
основных средств к налоговому вычету необходимо соблюдение следующих
условий:
1)наличие надлежаще оформленного счета-фактуры с выделенной отдельной
строкой суммой НДС;
2)основные средства должны быть приняты к бухгалтерскому учету;
3)в первичных учетных и расчетных документах сумма НДС выделена отдельной
строкой;
4)основные средства приобретены для осуществления операций, признаваемых
объектами налогообложения по НДС;
5)основные средства (сумма НДС) должны быть фактически оплачены.
В первоначальную стоимость объектов основных средств включаются суммы НДС,
предъявленные налогоплательщику продавцом в случае:
1) приобретения объектов основных средств лицами, не являющимися
налогоплательщиками по НДС либо освобожденными от обязанностей
налогоплательщика;
2) приобретения объектов основных средств для производства и (или)
реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не
признаются для целей налогообложения реализацией товаров (работ, услуг).
4. Проверить правильность и своевременность отражения операций на счетах
бухгалтерского учета. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского
учета для учета приобретения оборудования, требующего монтажа, предусмотрен
счет 07 «Оборудование к установке».
Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием
пли без использования счета 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей» (в порядке, аналогичном учету соответствующих операций с
материалами).
Затраты на приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа,
отражаются непосредственно по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные
активы» (субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств») в корреспонденции
со счетами учета расчетов и другими счетами.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов арендованные основные
средства учитываются на забалансовом счете 001 -Арендованные основные
средства».
Проверка
правильности
формирования
отчетных
показателей.
Процедуры проверки (предпосылки: полнота, стоимостная оценка, представление
и раскрытие).
1.Проверить правильность расчета остаточной стоимости основных средств, по
которой они отражаются в бухгалтерском балансе.
2.Проверить отражение в балансе (в справке о наличии ценностей, учитываемых на
забалансовых счетах), информации о принятых к учету арендованных основных
средствах.
3. Проверить правильность отражения информации по основным средствам
в форме № 5 (Приложение к бухгалтерскому балансу). В разделе «Основные
средства» движение основных средств отражается по первоначальной
стоимости (восстановительной).
4.Проверить правильность отражения основных средств в Приложении к
балансу (форма № 5) по классификационным группам.
5.2. Аудит поступления нематериальных активов
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Контрольные процедуры (предпосылки: существование, полнота, точное
измерение, представление и раскрытие).
1. Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на основе Плана
счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению и утверждаемым учетной
политикой.
Установить его особенности и проверить соответствие применяемых на практике счетов и
субсчетов рабочему плану счетов.
Для учета нематериальных активов Планом счетов и Инструкцией по его применению
предусмотрен счет 04 «Нематериальные активы». Для обобщения затрат организации в
объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве
нематериальных активов, предназначен субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных
активов» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».
2. Изучить информацию о наличии и составе НМА
2.1.Установить виды НМА, отражаемые в бухгалтерском учете и отчетности, и определить
область проверки (аудита).
2.2.Проверить правильность отнесения учитываемых объектов к НМА.
В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» к бухгалтерскому
учету в качестве НМА могут быть приняты только такие объекты, в отношении которых
одновременно выполняются следующие требования:
а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
б) возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
в) использование в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) либо
для управленческих нужд организации;
г) использование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
д) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
е) способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем;
ж) наличие документов, подтверждающих существование самого актива и
исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты,
свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента,
товарного знака и т.п.).
Согласно п. 4 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» в составе НМА должны и
могут учитываться следующие виды активов (табл. 5.2).
Состав и классификация нематериальных активов
Таблица 5.2
Группы
Виды (характеристика) нематериальных активов
нематериальных
активов
1. Исключительные
права на результаты
интеллектуальной
деятельности
Объекты промышленной собственности:
- исключительное право патентообладателя на
изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- имущественное право на топологии интегральных
микросхем;
- исключительное право патентообладателя на
селекционные достижения.
Объекты авторского права:
- исключительное авторское право на Программы для
ЭВМ, базы данных.
Средства индивидуализации юридического лица:
- исключительное право владельца на товарный знак, знак
обслуживания, наименование места происхождения
товаров
2. Деловая репутация
организации
Положительная разница между покупной ценой
организации (как приобретенного имущественного
комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому
балансу всех ее активов и обязательств
3. Организационные
расходы
Расходы, связанные с образованием юридического лица,
признанные в соответствии с учредительными
документами частью вклада участников (учредителей) в
уставный (складочный) капитал организации
2.3. Проверить правильность ведения аналитического учета НМА.Аналитический
учет по счету 04 «Нематериальные активы» согласно Инструкуции по применению
Плана счетов должен вестись по отдельным объектам НМА. При этом построение
аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и
движении НМА, необходимых для составления бухгалтерской отчетности. Такая
информация отражается в Приложении к бухгалтерскому балансу (Ф.№ 5) в разделе
«Нематериальные активы».
2.4. Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета по
схеме: Карточка НМА – Оборотная ведомость - Главная книга – Бухгалтерский баланс
2.5. Проверить правильность инвентарного учета нематериальных активов. Согласно п. 5
ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» единицей бухгалтерского учета НМА
считается инвентарный объект, под которым понимается совокупность прав, возникающих
из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по
которому един инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им
самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании
услуг либо использование для управленческих нужд организации.
2.6. Проверить соблюдение порядка проведения инвентаризации НМА и оформления ее
результатов.
3. Ознакомиться с правилами документооборота по учету НМА и формами первичных
учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете НМА (см. процедуры проверки
правильности отражения операций в бухгалтерском учете).
Проверка соблюдения требований действующего гражданского и
специального законодательства. Процедуры проверки (предпосылки: права и
обязанности).
1. Проверить соблюдение организацией правового режима использования исключительных
прав, входящих в состав НМА.
Исключительные права, входящие в состав НМА организации, можно подразделять на три
основных группы, для которых установлен различный правовой режим их использования и
защиты.
Первая группа - исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных.
Права на программы для ЭВМ, базы данных относятся к объектам авторского права
(ст. 6 Закона «Об авторском праве и смежных правах»). Исключительное авторское
право на них и другие произведений возникает в силу факта их создания. При этом не
требуется регистрации произведения в т.ч. и программы, иного специального
оформления иди соблюдения каких-либо формальностей (п. 1 ст. 9 Закона «Об
авторском праве и смежных правах»). Однако по желанию правообладателя такая
регистрация в отношении программы для ЭВМ и базы данных, в течение срока
действия авторского права на них, может быть осуществлена, что подтверждается
выдачей правообладателю соответствующего свидетельства (п. 1 ст. 13 Закона «О
правовой охране программ для ЭВМ и базы данных»)Наличие исключительного авторского права у организации может быть подтверждено
документом, удостоверяющим факт исполнения работником служебной обязанности
или конкретного задания организации-работодателя (трудовой договор, должностные
инструкции, техническое задание, акт приемки результата работ и т.д.), либо
авторским договором заказа, договором о полной уступке прав на программы для
ЭВМ и базы данных и т.п.
Нормативное регулирование имущественного права автора или иного
правообладателя на топологии интегральных микросхем, как НМА организации, во
многом схоже с регулированием исключительного авторского права.
Вторая группа - исключительные права на объекты патентного права.
К объектам патентного права относятся изобретения, полезные модели и
промышленные образцы (ст. 3 Патентного закона), Исключительное право
патентообладателя на них возникнет в силу их регистрации в патентном ведомстве
(Роспатенте). С этой целью лицо, желающие получить патент, подает заявление с
приложением необходимых материалов, характеризующих объект, на основании
которого производится экспертиза этого объекта и при положительном ее результате
- включение его в соответствующий реестр (ст. 16-18 Патентного закона).
Наличие исключительного права патентообладателя у организации может быть
подтверждено патентом (на изобретение и промышленный образец), свидетельством
(на полезную модель) на имя организации либо договором уступки прав на получение
патента (свидетельства), договором уступки патента (свидетельства), договором на
выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и т.п. При
этом данные договоры подлежат обязательной регистрации в Роспатенте.
Нормативное регулирование исключительного права патентообладателя на
селекционные достижения, как НМА организации, во многом схоже с
регулированием исключительного права на объекты патентного права.
Третья группа - исключительные права на средства индивидуализации организации,
К средствам индивидуализации относятся товарный знак и знак обслуживания,
наименование места происхождения товара и др. Исключительное право на них
возникает в силу регистрации их в патентном ведомстве (Роспатенте). С этой целью
лицо, желающее зарегистрировать объект, подает заявление с приложением
необходимых материалов, характеризующих объект, после чего он включается в
специальный реестр (ст. 8 Закона «О товарных знаках, знаках обслуживания и
наименованиях мест происхождения товаров»).
Наличие исключительного права владельца средства индивидуализации у
организации может быть подтверждено свидетельством на зарегистрированный
товарный знак (знак обслуживания) или свидетельством на право пользования
зарегистрированным на имя организации наименованием места происхождения товара,
либо договором уступки товарного знака (знака обслуживания) в отношении всех
товаров, для которых он был зарегистрирован, и др. Эти договоры должны быть
зарегистрированы в Роспатенте.
2. Установить источники поступления НМА и правоотношения, которые
возникают между хозяйствующими субъектами при поступлении объектов НМА.
НМА поступают в организацию путем:
- приобретения за плату;
-создания собственными силами, силами сторонних исполнителей на договорной
основе;
- безвозмездного получения;
- внесения учредителями (участниками) в качестве вклада в уставный капитал и
др.
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете. Процедуры
проверки оборотов и сальдо по счету 04 «Нематериальные активы» и субсчету
08-5 «Приобретение нематериальных активов» к счету 08 «Вложения во
внеоборотные активы» (предпосылки: возникновение, права и обязанности,
полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие).
1. Проверить наличие и правильность оформления документов, служащих
основанием для принятия НМА к учету. Основной процедурой получения аудиторских
доказательств
является
инспектирование.
При этом осуществляется прежде всего формальная проверка документов, которая
включает проверку последовательности, полноты и правильности заполнения
реквизитов, соблюдения порядковой нумерации и наличия соответствующих
печатей и подписей. Кроме того, возможна также арифметическая проверка
правильности произведенных вычислений, а также экспертная проверка.
2. Проверить
правильность
формирования
первоначальной
стоимости
приобретаемых (создаваемых) НМА.
Согласно п. 6 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» НМА принимаются к
учету по первоначальной стоимости, т.е. по сумме всех фактических расходов на
приобретение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов
(кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), я дополнительных
расходов на приведение их в состояние, пригодное к эксплуатации (состав расходов
определен п. 6 и 7 ПБУ 14/2000).
Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный
(складочный) капитан организации, определяется исходя из денежной оценки,
согласованной учредителями (участниками), если иное не предусмотрено
законодательством РФ.
Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения
(безвозмездно), определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к
бухгалтерскому учету. При получении таких активов у коммерческих организаций
стоимость их не может превышать 5 МРОТ.
Стоимость НМА, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме
случаев, установленных законодательством.
3. Проверить правильность и своевременность отражения в учете поступления
НМА.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению поступление
НМА из всех источников следует рассматривать как вложения во внеоборотные активы
и отражать на субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов» к счету 08
«Вложения во внеоборотные активы».
Согласно Инструкции по применению Плана счетов, на стоимость безвозмездно
полученных НМА некоммерческая организация кредитует счет 86 «Целевые
финансирования и поступления-, а коммерческая - счет 98 «Доходы будущих
периодов». Уменьшение остатка по этому счету производится по мере признания в
отчетном периоде внереализационных доходов (при начислении амортизации по
НМА) в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации».
По завершении работ по доведению объекта НМА до состояния, в котором он
пригоден к использованию, и калькулирования затрат по нему, он принимается к
бухгалтерскому учету по дебету счета 04 «Нематериальные активы» по
первоначальной стоимости.
4. Проверить правильность учета и налогового вычета сумм НДС.
Приобретение и создание НМА силами сторонних организаций сопряжено с
уплатой НДС поставщикам и подрядчикам (за исключением случаев,
предусмотренных налоговым законодательством), который при наличии
надлежащим образом оформленных счетов-фактур и первичных учетных документов,
подлежит отражению на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям», субсчет 19.2
«Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам».
В соответствии с порядком, предусмотренным гл. 21 НК РФ, суммы НДС,
предъявленные при приобретении НМА:
- « подлежат налоговому вычету в полном объеме после принятия на учет данных
НМА, если планируется использовать их для осуществления операций,
признаваемых объектами налогообложения (п. 1 ст. 172, п. 2 к п. 6 ст. 170 НК РФ);
- включаются в расходы, принимаемые к вычетам при исчислении налога на
прибыль организации (через амортизацию) в случаях, предусмотренных п. 2 и п. 6 ст.
170 НК РФ а, именно, при приобретении НМА лицами, не являющимися
налогоплательщиками
по
НДС
или
освобожденными
от
обязанностей
налогоплательщика в установленном законом порядке; при использование НМА: в
производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации
которых не подлежат обложению и других случаях.
Суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам НМА, используемых для
производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых НДС, так и
не подлежащих обложению (в том числе не признаваемых реализацией), в
соответствии ст. 4 ст. 170 НК РФ распределяются пропорционально удельному весу
выручки, полученной от реализации облагаемых и необлагаемых товаров (работ,
услуг) за налоговый период, и принимаются к вычету в сумме, соответствующей
удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров
(работ, услуг), облагаемых НДС. Сумма НДС, соответствующая удельному весу
выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не
подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), к вычету
не принимается и относится на увеличение первоначальной стоимости НМА.
Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры
проверки (предпосылки: полнота, стоимостная оценка, представление и раскрытие).
1. Проверить правильность расчета остаточной стоимости НМД, по которой они
отражаются в бухгалтерском балансе.
2.Проверить правильность отражения информации по НМА в форме № 5
(Приложение к бухгалтерскому балансу). В разделе «Нематериальные активы»
движение НМА отражается по первоначальной стоимости.
3.Проверить правильность отражения НМА в Приложении к балансу (форма № 5)
по классификационным группам.
5.3. Аудит поступления материалов
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Контрольные процедуры (предпосылки: существование, полнота, точное
измерение, представление и раскрытие).
1. Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на
основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению и
утверждаемым учетной политикой. Установить его особенности и проверить
соответствие применяемых на практике счетов и субсчетов рабочему плану счетов.
Для учета наличия и движения сырья, материалов, запасных частей, тары и т.п.
ценностей организации Планом счетов и Инструкцией по его применению
предусмотрен счет 10 «Материалы», к которому могут быть открыты субсчета в
зависимости от видов материальных ценностей. Для обобщения информации о
резервах под отклонения стоимости материальных ценностей от их рыночной
стоимости предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей». Для обобщения информации о заготовлении и приобретении
материально-производственных запасов, относящихся к средствам в обороте,
предназначен счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
2. Изучить информацию о наличии и составе материально-производственных
запасов.
2.1. Изучить особенности состава материально-производственных запасов
(используемых для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
управленческих нужд; для непроизводственных целей, в капитальном строительстве;
дня перепродажи, в качестве средств труда).
Данная информация должна быть отражена в рабочих документах аудитора и
передана аудиторам, осуществляющим проверку процессов (циклов) производства,
продажи, инвестирования.
2.2. Ознакомиться с классификацией материалов в зависимости от:
- их роли (основные и вспомогательные) и назначения (сырье и материалы,
покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия и детали, топливо, тара и
тарные материалы, запасные части, материалы, переданные в переработку на
сторону, строительные материалы). В соответствии с данной классификацией
Планом счетов и Инструкцией по его применению рекомендуется открывать
субсчета к счету 10 «Материалы»;
- технических свойств. Данная классификация должна быть положена в основу
построения аналитического учета материалов.
2.3. Проверить правильность ведения аналитического учета материалов и
соответствие данных синтетического и аналитического учета (проверка
осуществляется по следующей схеме: Карточки учета материалов - Оборотная
ведомость - Главная книга).
2.4.Установить, не было ли случаев изменения начальной стоимости заготовления
материалов (фактической себестоимости). Согласно ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов» (п. 12) «фактическая себестоимость материальнопроизводственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не
подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ».
Проверить соответствие фактических остатков материалов учетным данным.
Основными процедурами получения аудиторских доказательств согласно правилу
(стандарту) № 5 «Аудиторские доказательства» являются инспектирование и
наблюдение. Инспектирование материальных активов осуществляется путем
проведения инвентаризации. Инвентаризация может проводиться аудиторской
организацией сплошным или выборочным способом в зависимости от оценки
эффективности системы внутреннего контроля. В процессе проведения
инвентаризации или наблюдения за ее ходом проверяется также соблюдение
аудируемым лицом условий сохранности материалов, а именно:
- приспособленность и оборудование складского помещения;
- соблюдение условий хранения (стеллажи, ящики и т.п.);
- состояние материальных ценностей (нет ли испорченных в связи с неправильным
хранением);
- организация охраны помещения, пропускной системы на склад (наличие
сигнализации, опечатывание склада на ночь и т.д.);
- соблюдение правил противопожарной безопасности (наличие огнетушителей,
песка, лопат);
- наличие весоизмерительных приборов.
Инспектирование включает также проверку документов по инвентаризации. В
этом случае проверяется своевременность, полнота и качество проведения
инвентаризации самим аудируемым лицом, а именно, соблюдение порядка
проведения инвентаризации, установленного нормативными документами по
бухгалтерскому учету, а также утвержденного учетной политикой организации;
правильность регулирования выявленных отклонений; правильность применения норм
естественной убыли.
2.6. Проверить наличие договоров о материальной ответственности.
3. Ознакомиться с учетной политикой в части учета приобретения материалов с
целью выяснения варианта:
• оценки материалов в текущем бухгалтерском учете. Методическими
указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (п.
80) разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения
материалов применять учетные цены. Кроме того, согласно Инструкции по
применению Плана счетов материалы могут учитываться на счете 10 «Материалы» по
учетным ценам;
• отражения в учете процесса заготовления материалов;
• учета транспортно-заготовительных расходов.
4. Ознакомиться с правилами документооборота по учету материалов и формами
первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете материалов
(см. процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам).
Проверка
соблюдения
требований
гражданского
и
специального
законодательства. Процедуры проверки (предпосылки: права и обязанности,
представление и раскрытие).
1.Изучить правоотношения, возникающие в результате операций поступления
материалов.
Материалы могут поступать в организацию по договорам купли-продажи (в том
числе розничной), поставки, мены, дарения, в качестве вклада в уставный капитал.
Кроме того, могут быть выявлены по результатам инвентаризации неучтенные
материалы, а также приняты к учету материалы, поступившие из подразделений
организации.
При изучении договоров аудитор должен обратить внимание на предмет договора
(виды, количество, ассортимент приобретаемых материалов), момент перехода
права собственности, условия страхования имущества, порядок формирования цены
(составляющими элементами цены, кроме договорной стоимости, могут быть расходы
на транспортировку, стоимость тары), условия оплаты (наличными, безналичным
путем, векселями третьих лиц, на условиях коммерческого кредита, за счет заемных
средств и др.), ответственность за неисполнение условий договора.
При поступлении материалов в качестве вклада в уставный капитал необходимо
изучить устав организации и выяснить, не предусмотрены ли в уставе ограничения
по оплате акций (долен) неденежными средствами.
При безвозмездном поступлении материалов аудитор должен помнить, что
гражданское законодательство запрещает дарение в отношениях между
юридическими лицами (за исключением обычных подарков стоимостью не более 5
МРОТ).
При приобретении материалов у физических лиц, не являющихся
предпринимателями, в договоре должно быть указаны их паспортные данные.
2. Проверить, соблюдается ли аудируемым лицом лимит расчетов наличными
денежными средствами между юридическими лицами при приобретении материалов
за наличный расчет.
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете.
Процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам 10 «Материалы»; 15
«Заготовление я приобретение материальных ценностей», 16
«отклонения в стоимости материальных ценностей», 14 «Резервы под
снижение стоимости материальных ценностей» (предпосылки: возникновение, полнота, права и обязанности, стоимостная оценка, точное измерение,
представление и раскрытие).
1. Проверить правильность оформления операций первичными документами.
1.1. Проверить факт оформления аудируемым лицом операций принятия к учету
материалов первичными учетными документами. К таким документам относятся
утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. №71 а: приходный
ордер (ферма№ М-4), акт о приемке материалов (форма К М-7), требование-накладная
(форма № М-П), акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при
разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35), доверенность (формы
№ М-2, № М-2а), карточка учета материалов (форма №° М-17).
Кроме перечисленных документов поступление материалов оформляется и другими
документами, состав которых зависит от источника поступления материалов (табл.
5.3).
Таблица 5.3
Состав первичных документов для оформления операций по
поступлению материалов
Источник поступления
материалов
(хозяйственная
операция)
1.
Приобретены
материалы у поставщиков
(за
исключением организаций
розничной
торговли)
Основание хозяйственной операции (наименование
первичного документа)
Товаросопроводительные документы (накладные на
отпуск материалов на сторону - ф. М-15, при
приобретении материалов у организаций, осуществляющих неторговые операции; спецификация - ф.
ТОРГ-10 или товарные накладные - ф. ТОРГ-12, при
приобретении материалов у организаций или частных
предпринимателей, осуществляющих оптовую
торговлю)
- Транспортные документы (товарно-транспортная
накладная – ф. 1-Т, квитанция о приеме груза,
почтовая квитанция, багажная квитанция
- Другие сопроводительные документы (грузовые
таможенные декларации, декларации контроля за
движением таможенных товаров, сертификаты
качества и соответствия)
- Претензионные документы
-Расчетные документы (счет, на основании которого
организация осуществляет предварительную оплату
в счет поставки материалов, а также документы,
формы которых установлены Положением о
безналичных расчетах)
- Налоговые документы (счет-фактура по НДС, на
основании и при наличии
которой организация имеет право принять к вычету
НДС по приобретенным материалам)
- Чек ККГ (при расчетах наличными денежными
средствами)
- товарная накладная (Товарный чек, при условии, что
он содержит все необходимые реквизиты)
- Чек ККТ или бланк строгой отчетности
2. Приобретены
материалы у организации розничной
торговли
3. Приобретены
- Закупочный акт
материалы у физических
лиц
1.2. Проверить правильность оформления доверенностей на получение материалов.
2. Проверить правильность оценки поступивших материалов.
2.1. Установить объективность применяемых учетных цен и порядок их
формирования.
В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов (п. 80) в качестве учетных цен на материалы
применяются: договорные цены, фактическая себестоимость материалов по данным
предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года), планово-расчетные
цены, средняя цена группы.
В качестве источников информации используются номенклатура-ценник, расчеты
учетных цен. Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету'
материально-производственных запасов (п. 81) -в организациях, ведущих учет
материалов по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник.
Номенклатура-ценник может разрабатываться и в случаях, когда в организации
применяются другие виды учетных цен».
2.2. Проверить правильность формирования фактической себестоимости поступивших
материалов.
Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» материалы
принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, - это сумма
фактических затрат организации на их приобретение за исключением НДС и иных
возмещаемых налогов. Фактическими затратами могут быть суммы, уплаченные по
договору поставщикам за материальные ценности, консультационные и
информационные услуги, комиссионное вознаграждение, затраты по страхованию
груза, затраты на транспортировку материалов, затраты по содержанию
заготовительно-складского аппарата, затраты по оплате процентов по кредитам
поставщиков (коммерческий кредит), затраты по оплате процентов по заемным
средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты
оприходования материалов на складах организации др.
Общехозяйственные расходы, как правило, не включаются в фактическую
себестоимость приобретенных материалов, кроме случаев, когда они непосредственно
связаны с их приобретением.
При оплате неденежными средствами фактическая себестоимость материалов
определяется исходя из стоимости имущества, переданного или подлежащего
передаче, которая устанавливаются исходя из цены на аналогичное имущество при
сравнимых обстоятельствах.
При безвозмездном поступлении материалов фактической себестоимостью является
рыночная стоимость. По рыночной стоимости принимаются к учету также материалы,
поступившие от списания основных средств, хозяйственных принадлежностей, других
средств труда, учитываемых в составе средств в обороте, и излишки материалов,
выявленные при инвентаризации.
При поступлении материалов, внесенных в счет вклада в уставный капитал, в
качестве фактической себестоимости выступает денежная оценка, согласованная с
учредителями (участниками).
Материалы, поступившие из других складов (внутреннее перемещение), должны
отражаться по приходу в той же оценке, в какой они списаны по расходу.
При изготовлении материалов силами самой организации их фактическая
себестоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с их
изготовлением.
3. Проверить правильность и своевременность отражения операций на счетах
бухгалтерского учета.
3.1. Ознакомиться с методикой учета приобретения материалов и проверить ее
соответствие нормативным документам и принятой учетной политике. Планом
счетов и Инструкцией по его применению организациям предоставлено право
выбора варианта отражения заготовления материалов:
• с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей».
16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» и 10 «Материалы»;
• на счете 10 «Материалы» без использования счетов 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных
ценностей.
3.2. Проверить правильность учета транспортно-заготовительных расходов.
Согласно Методическим указаниями по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов (п. 83) транспортно-заготовительные расходы (ТЗР)
организация принимает к учету путем:
- отнесения ТЗР на счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
согласно расчетным документам поставщика;
-отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету 10 «Материалы»;
- непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость
материала (присоединения к договорной цене материала, присоединения к денежной
оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материальнопроизводственных запасов, присоединения к рыночной стоимости безвозмездно
полученных материалов и др.).
3.3. Проверить правильность оценки и отражения в учете неотфактурованных
поставок и
материалов в пути.
Согласно Методическим указаниями по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов (п. 39) неотфактурованные поставки приходуются и
учитываются в аналитическом и синтетическом учете по принятым в организации
учетным ценам. Если в качестве учетных цен применяется фактическая
себестоимость материалов, то неотфактурованные поставки должны отражаться в
бухгалтерском учете по рыночным ценам. После получения расчетных документов
учетная цена неотфактурованных поставок корректируется с учетом поступивших
расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиками.
При отражении в бухгалтерском учете приобретения материалов с использованием
счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в
стоимости материальных ценностей» остаток по счету 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» отражает стоимость материалов, указанную в
расчетных документах поставщика, на которые перешли права собственности
покупателю, но которые еще не поступили в организацию (п. 85 Методических
указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).
3.4.Проверить правильность отражения в учете недостач и порчи, обнаруженных
при приемке материалов.
3.5.Сопоставить данные первичных документов (по количеству и сумме) по
поступившим материалам с данными складского учета и данными регистров
бухгалтерского учета с целью выявления не отражения материалов в текущем
учете, т.е. проверить полноту оприходования материалов и отражения их в учете.
3.6.Ознакомиться с порядком учета НДС по полученным материалам в
бухгалтерском учете и проверить правильность учета и налогового вычета сумм НДС.
Для учета НДС Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен
отдельный субсчет 19.3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
материально-производственным запасам». Порядок вычета сумм НДС, уплаченных
поставщикам материалов, определен в ст. 171 и 172 НК РФ.
Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры
проверки (предпосылки: стоимостная оценка, полнота, представление и раскрытие).
1. Проверить правильность отражения в балансе стоимости материалов на конец
отчетного года.
ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (п. 25) предусмотрено, что
материально- производственные запасы, которые морально устарели, полностью или
частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость
(стоимость продажи) которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец
отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
2.Проверить обоснованность и правильность образования резерва под снижение
стоимости материальных ценностей.
Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов (п. 20) резерв под снижение стоимости материальных
ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов,
принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов по отдельным видам
(группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не
допускается создание резервов по таким укрупненным группам (видам), как основные
материалы, вспомогательные материалы, запасы определенного операционного или
географического сегмента.
Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов
должен производиться организацией на основе информации, доступной до даты
подписания бухгалтерской отчетности. При этом организацией должно быть
обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости этих запасов.
4.Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета
показателям отчетности.
Тема 6. АУДИТ ПРОЦЕССА ПРОИЗВОДСТВА
Нормативные документы
1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
2. Федеральный закон от 18 июля 1995 г. № 105-ФЗ «О рекламе».
3. Положение по бухгалтерскому учету Расходы организации ПБУ10/99
(утверждено Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №33н).
4. Нормативные документы, регламентирующие учет отдельных видов затрат:
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утверждено Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44к):
- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных
запасов» (утверждены Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. 119н):
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01
(утверждено Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. №' 2бн);
- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены
Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н);
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ
14/2000 (утверждено Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. К- 91н).
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкция по его применению (утверждены Приказом Минфина РФ
от 31 октября 2000 г. № 94н).
6. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств
(утверждено Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49).
7. Отраслевые методические рекомендации по учету затрат на производство.
Источники информации
1. Формы годовой бухгалтерской отчетности (ф. № 1. ф. № 2, ф. № 5).
2. Приказ по учетной политике.
3. Главная книга.
4. Регистры синтетического и аналитического учета по счетам затрат на
производство.
5. Учредительные документы.
6. Первичные и сводные учетные документы.
7. Договоры гражданско-правового характера.
6.1. Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля в ходе аудита процесса (цикла) производства
При подготовке общего плана и программы аудита руководитель аудиторской
проверки должен:
1.Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на основе
Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению и утверждаемым
учетной политикой.
Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен III раздел
«Затраты на производство», счета которого «предназначены для обобщения
информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов
на продажу). Формирование информации о расходах по обычным видам деятельности
ведется либо на счетах 20-29. либо на счетах 20-39».
2. Ознакомиться с организацией аналитического учета затрат на производство.
На построение системы счетов, субсчетов и аналитических счетов учета затрат
влияют различные факторы. В связи с этим руководитель проверки должен:
- ознакомиться с технологией производственного процесса. Исходя из характера
технологического процесса в промышленности различают предприятия добывающих
отраслей и обрабатывающих, которые, в свою очередь, подразделяются на два типа: 1-Й
тип - продукция получается путем последовательной обработки исходного сырья, а 2й тип - продукция получается путем соединения (сборки) частей (деталей, узлов),
изготавливаемых параллельно в разных подразделениях;
- установить количество и периодичность выпускаемой продукции. По этим
признакам производства подразделяются на индивидуальные, серийные н массовые;
- ознакомиться с организационной структурой предприятия, которое может
иметь основное я вспомогательные производства, а также обслуживающие
производства и хозяйства. Кроме того, одни предприятия имеют цеховую, а другие бесцеховую структуру;
- ознакомиться с видами деятельности, которые осуществляет организация.
Основное производство предназначено для выработки продукции, выполнения
работ, оказания услуг, а именно для выпуска промышленной или
сельскохозяйственной
продукции,
выполнения
строительно-монтажных,
геологоразведочных, проектно-изыскательских работ, оказания транспортных
услуг, услуг связи и т.д.;
- установить виды выпускаемой продукции (работ, услуг).
3. Ознакомиться с учетной политикой организации, которой должны быть
предусмотрены:
- способы оценки материалов при их списании на производство;
- способы начисления амортизации по амортизируемому имуществу;
- метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости
продукции;
- вариант списания в конце отчетного периода общехозяйственных расходов;
- способ оценки незавершенного производства;
- вариант сводного учета затрат на производство;
- вариант учета выпуска готовой продукции и другие способы ведения
производственного учета.
4.Сопоставить отчетные данные о себестоимости проданной продукции, о
стоимости незавершенного производства с данными Главной, книги и регистров
текущего учета.
Соответствие показателей отчетности данным текущего бухгалтерского учета
свидетельствует о формальной правильности составления отчетности, но не
означает, что эти показатели подсчитаны точно.
5. Установить соблюдение организацией условий признания расходов по
обычным видам деятельности, принципов формирования производственных затрат
и правил организации их учета.
Отчетные показатели о затратах и результатах хозяйственной деятельности в
решающей степени зависят от достоверности учетных данных. Поэтому на
основном этапе аудита осуществляется проверка правильности признания расходов
по обычным видам деятельности, в том числе порядка признания, полноты и
правомерности отнесения расходов на счета производственных затрат. Однако уже на
начальном этапе проверки путем опроса специалистов бухгалтерии или
тестирования необходимо выяснить, соблюдаются ли организацией условия и
принципы признания расходов а также принципы формирования производственных
затрат (расходов) и правила организации их учета. Условия признания расходов
определены ПБУ 10/90 «Расходы организации».
Формирование производственных затрат должно осуществляться в соответствии со
следующими принципами:
1) разделение текущих и капитальных затрат. Согласно Федеральному закону «О
бухгалтерском
учете» (ст. 8) в бухгалтерском учете текущие затраты на
производство
продукции
и
капитальные
вложения
учитываются
раздельно.
К
текущим
относятся
затраты
производственных ресурсов, потребляемые и возмещаемые, как правило, в
течение
одного
хозяйственного
цикла.
Под
капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал, т.е. во
внеоборотные активы, используемые и приносящие доход в течение длительного
времени, стоимость которых погашается путем включения в текущие издержи
производства посредством начисления амортизационных отчислений;
2) допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. В
соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы подлежат признанию в
том отчетном периоде, в котором они имели место;
3) допущение имущественной обособленности организации. Данное положение
приведено в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 8) и разделе 2
ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и означает, что затраты должны быть
связаны с деятельностью самой организации.
Затраты, определенные исходя из этих принципов, должны учитываться на счетах
III раздела «Затраты на производство» Плана счетов и Инструкции по его
применению.
Организация учета затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ,
услуг) должна основываться на соблюдении определенных правил (принципов).
содержание которых должно быть раскрыто в учетной политики организации. К ним
относятся:
1) классификация затрат;
2) выбор объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных
единиц;
2) выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
(работ, услуг);
3) выбор способов распределения косвенных расходов.
6.2. Аудит материальных затрат
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля. Контрольные процедуры (предпосылки; права и обязанности, полнота,
точное измерение, представление и раскрытие).
1. Ознакомиться с рабочим планом счетов организации, который согласно ПБУ
1/93 «Учетная политика организации» должен содержать как синтетические, так и
аналитические счета, и проверить соответствие применяемых на практике
синтетических
счетов,
субсчетов
и
аналитических
счетов
рабочему плану счетов.
Для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива,
запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п.
ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке) Планом
счетов бухгалтерского учета предназначен счет 10 «Материалы», к которому
открываются соответствующие субсчета.
2. Ознакомиться с учетной политикой организации с целью установления наличия
в ней:
- вариантов оформления операций по списанию материалов на производство;
- способов оценки материалов при их выбытии;
- варианта исчисления себестоимости каждой единицы запаса (материала);
- варианта исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов,
отпущенных в производство или списанных на иные цели;
- методов выявления отклонений от норм расхода материалов;
- способа распределения материалов по видам продукции.
3. Ознакомиться с порядком отпуска материалов со склада в производство.
3.1. Установить варианты отпуска материалов со склада в производство.
Материалы могут отпускаться со складов (кладовых) подразделений на участки, в
бригады, на рабочие места с указанием назначения отпуска. В этом случае в
бухгалтерском учете материальные ценности зачисляются на соответствующие счета
учета затрат па производство.
Организация может осуществлять отпуск материалов своим подразделениям без
указания назначения. В этом случае отпуск материалов учитывается как внутреннее
перемещение, а сами материалы считаются в подотчете у получившего их
подразделения.
3.2. Проверить наличие списка лиц, которым предоставлено право получать со
складов материалы, а также образцов их подписей (п. 96 Методических указаний по
бухгалтерскому учету материально- производственных запасов).
3.3. Проверить наличие разработанных норм расхода материалов исходя из
технологических особенностей производства, лимитов отпуска материалов в
производство и их соблюдение.
При проверке соблюдения установленных норм производственного потребления
материалов могут использоваться такие формы контрольных процедур, как тесты и
перечни типовых вопросов (табл. 6.1).
Таблица 6.1
Примерный перечень тестов и типовых вопросов для оценки системы
внутреннего контроля в ходе аудита материальных
затрат
Тесты
1. Разработаны ли нормы
расхода материалов?
2. Имеются ли на предприятии
установленные лимиты
отпуска материалов на
3. производство? Меняются ли
лимиты отпуска материалов?
4. Меняются ли лимиты
отпуска материалов за
истекшим период времени?
5. Сверхлимитный отпуск
материалов осуществляется с
разрешения? и др.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Типовые вопросы
Какой отдел разрабатывает нормы расхода
материалов?
Какой отдел устанавливает лимиты?
На основании чего разрабатываются
лимиты?
Как оформляется сверхлимитным отпуск?
Кто осуществляет разрешение на
сверхлимитный отпуск?
Какой применяется на практике метод
выявления отклонений от норм расхода
материалов?
Основные методы выявления отклонений от норм расхода материалов
(документирование отклонении; учет партионного раскроя материалов, инвентарный
метод) определены Методическими указаниями по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов. Организация может разрабатывать и
применять другие методы, учитывающие особенности технологии производства
продукции (работ, услуг).
При проверке соблюдения порядка отпуска материалов следует обратить, внимание
на правильность применения норм списания на затраты топлива и смазочных
материалов.
3.3. Установить, имеются ли в организации материальные запасы {драгоценные
металлы и камни, комплектующие, содержащие драгоценные металлы и камни,
спирт, ядовитые сильнодействующие вещества и др.), по которым целесообразно
разработать особый порядок учета и отпуска в производство (п. 107
Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных
запасов).
4. Ознакомиться с правилами документооборота по учету отпуска материалов на
производство и формами первичных учетных документов, применяемых в
бухгалтерском учете материальных затрат.
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете.
Процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам учета затрат (предпосылка:
возникновение, права и обязанности, полнота, стоимостная оценка, точное
измерение, представление и раскрытие).
1. Проверить наличие и правильность оформления первичных документов и
учетных регистров по расходу материалов.
1.1.Установить соответствие способа оформления операций по списанию
материалов варианту отпуска материалов со склада в производство.
1.2.Проверить первичные и сводные документы по расходу материалов.
Такая проверка производится сплошным или выборочным методом в
зависимости от цели проверки. При этом проверка документов производится: по
существу, формально и арифметически. Постановлением ГКС РФ от 30.10.1997 г. №
71аутверждены следующие формы первичных документов по расходу материалов на
производство: лимитно-заборная карта (форма № М-8), требование-накладная
(форма № М-11). Порядок документального оформления операций по движению
материалов определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов.
Кроме этих документов могут использоваться и другие документы, выбор
которых зависит от особенностей производства данной отрасли, характера
технологического процесса, а также порядка отпуска материалов со склада в
производство. Применяемые нетиповые формы первичных учетных документов
должны соответствовать предъявляемым к ним законодательством по
бухгалтерскому учету требованиям и должны быть утверждены учетной политикой
организации.
2. Проверить правильность применения способов опенки материалов при их
списании на производство,
2.1. Установить соответствие способов оценки материалов при их списании,
применяемых в
организации, принятым учетной политикой.
ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» предусмотрено, что
организации при отпуске материалов в производство и ином их выбытии могут
использовать один из следующих способов оценки:
 по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материальнопроизводственных запасов (способ ФИФО);
 по себестоимости последних по времени приобретения материальнопроизводственных запасов (способ ЛИФО).
2.2. Проверить правильность применения предусмотренных учетной политикой
способов оценки материалов при их выбытии.
Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной
политики один способ оценки по каждой группе (виду) материальнопроизводственных запасов.
По себестоимости каждой единицы могут оцениваться согласно ПБУ 5/01 «Учет
материально-производственных запасов» материально-производственные запасы,
используемые в особом порядке (подлежащие особому учету), например,
драгоценные металлы или материально-производственные запасы, которые
обычным образом не могут заменить друг друга.
При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов
могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:
 включая все расходы, связанные с приобретением запаса;
 включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный
вариант). Применение способов средних оценок фактической себестоимости
материалов, отпущенных в производство пли списанных на иные цели, а именно,
средней себестоимости, себестоимости первых по времени приобретения
материально-производственных запасов (ФИФО) возможно (согласно п. 78
Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных
запасов) по одному из следующих вариантов:
- исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка),
в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и
все поступления за месяц (отчетный период);
- путем определения фактической себестоимости материалов с момент его
отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются
количество и стоимость материала на начало месяца и все поступления до момента
отпуска.
3. Проверить правильность и своевременность отражения операций по списанию
материальных ценностей в синтетическом учете.
3.1.Проверить правильность составления бухгалтерских проводок по списанию
материалов в зависимости от направлений их использования и варианта отпуска
материалов со склада в производство.
3.2.Проверить правильность списания сумм отклонений, учтенных на счете 16
«Отклонения в стоимости материальных ценностей».
При использовании для отражения в бухгалтерском учете операций по
приобретению материальных ресурсов счетов 15 и 16. суммы отклонений,
учтенные на счете 16, по окончании каждого отчетного месяца списываются
(сторнируются - при отрицательной сумме отклонений) в дебет счетов учета затрат
на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов, по
которым ранее было отражено выбытие материалов, пропорционально стоимости
выбывших (использованных) материалов по учетным ценам.
4. Проверить правильность распределения: материалов в текущем учете по видам
продукции (при условии, что аналитический учет затрат на производство ведется по
видам продукции).
4.1.Установить порядок обработки информации об операциях по выбытию
(списанию) материалов путем составления разработочной таблицы или с помощью
вычислительной техники на основании первичных и сводных документов.
4.2.Установить порядок распределения материалов по видам продукции - прямым
или косвенным путем и его соответствие порядку, установленному учетной
политикой.
При прямом методе материалы списываются на определенные виды продукции
на основании первичных или сводных документов, в которых должен быть
обозначен код продукции. При косвенном распределении в учетной политике
должен быть предусмотрен способ распределения (нормативный или
коэффициентный). Группировка расхода материалов по объектам учета затрат
(видам продукции) и статьям расходов на основании первичных п сводных
документов осуществляется при ручной обработке информации в разработочной
таблице «Распределение расхода материалов и заработной платы» либо в
соответствующей машинограмме (при автоматизированной обработке учетной
информации).
4.3. Проверить наличие и правильность распределения сумм отклонений в
стоимости материалов по видам продукции.
5. Проверить правильность учета возвратных отходов.
5.1. Проверить правильность оценки возвратных отходов.
Согласно п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов «стоимость отходов определяется организацией исходя
из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного
использования пли продажи)».
5.2. Проверить правильность распределения возвратных отходов.
Возвратные отходы по возможности исключаются из затрат тех видов изделий,
при производстве которых они получены. Однако прямое отнесение их на
определенный вид продукции обычно затруднено. Поэтому аудитор должен сначала
выяснить, как распределяются (прямым или косвенным путем) отходы между видами
продукции, Если отходы распределяются косвенным путем, необходимо установить
базу распределения (пропорционально весу израсходованного сырья, стоимости
израсходованных материалов), которая должна быть закреплена в учетной
политике. После этого аудитор проверяет расчет распределения возвратных
отходов по видам продукции и устанавливает наличие справки бухгалтерии, в
которой должна быть отражена и бухгалтерская проводка.
5.3. Проверить правильность отражения возвратных отходов в системном
бухгалтерском учете.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов возвратные отходы
учитываются в составе «Прочих материалов» на субсчете 6 счета 10 «Материалы», в
синтетическом учете на стоимость возвратных отходов делается запись: Д-т 10.б К-т
20.
Проверка правильности формирования отчетных показателей.
Процедуры проверки
(предпосылки: полнота, стоимостная опенка, представление и раскрытие).
1. Проверить правильность оценки материально-производственных запасов на
конец отчетного периода.
Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода
производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии;
т.е. по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, себестоимости
первых пли последних по времени приобретения.
2. Проверить соблюдение требований ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов» о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности.
В частности, в «бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом
существенности, как минимум, следующая информация:
- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам
(видам);
- о последствиях изменения способов оценки материально-производственных
запасов» (п. 27 ПБУ 5/01).
6.3. Аудит затрат на оплату труда и отчислений на социальные нужды
Проверка соблюдения требований действующего гражданского и
трудового законодательства (предпосылки: права и обязанности).
1. Установить порядок документального оформления трудовых отношений с
работниками организации.
Трудовые отношения между работником и организацией регулируются Трудовым
кодексом РФ (ТК РФ). При этом трудовые отношения могут быть оформлены
трудовым договором и коллективным договором. Кроме того, в соответствии с ГК
РФ отношения между работником и организацией регулируются договорами
гражданско-правового характера.
2. Изучить содержание договоров, которыми оформляются отношения с
работниками.
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Контрольные процедуры (предпосылки: существование, права и обязанности,
полнота, представление и раскрытие).
1. Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на
основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению и
утверждаемым учетной политикой.
2. Ознакомиться с организацией оперативного учета личного состава
организации и изучить документы, отражающие движение списочного состава
персонала организации (прием, увольнение, перевод).
В соответствии со ст. 9 Федерального закона «0 бухгалтерском учете» все
хозяйственные операции должны отражаться в учете на основании документов,
составленных по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм
первичной учетной документации. Документация по учету труда и его оплаты
утверждена постановлением Госкомстата РФ от 6 апреля 2001 г. № 26.
3. Изучить организацию оплаты труда.
3.1. Изучить системы оплаты труда.
Организация может при менять тарифную и бестарифную системы оплаты труда.
Тарифная система оплаты труда подразделяется на сдельную и повременную,
каждая из которых имеет своп разновидности.
3.2. Установить условия оплаты труда и видовой состав начислений.
Аудитору необходимо ознакомиться с действующей в организации системой
поощрения работников посредством премирования и предоставления сотрудникам
различных материальных и социальных благ, суммы которых должны включаться в
совокупный доход физического лица (оплата питания, оплата проездных
документов, обучение в вузе, выдача займов на льготных условиях и др.).
3.3. Установить формы и порядок выплаты персоналу организации заработной
платы.
Помимо выплаты заработной платы наличными денежными средствами
организация может в соответствии с коллективным договором пли трудовым
договором по письменному заявлению работника осуществлять выдачу заработной
платы в натуральной форме (ст. 131 ТК РФ). При этом доля заработной платы,
выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы
заработной платы.
Заработная плата может выплачиваться через кассу, с помощью пластиковых карт
и других технических средств.
4. Изучить видовой состав удержаний.
Из заработной платы физических лиц, работающих на предприятии, в учреждении,
организации по трудовому договору, договору подряда, но совместительству или
выполняющих разовые или случайные работы, могут производиться определенные
виды удержаний.
5. Изучить учетную политику с целью установления наличия в ней положений
по созданию различных видов резервов в части оплаты труда.
В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства
или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на
предстоящую оплату отпусков работникам: выплату ежегодного вознаграждения за
выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год, что предусмотрено п.
72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.
6. Проверить правильность ведения аналитического учета расчетов по оплате
труда.
6.1.Ознакомиться с порядком ведения аналитического учета.
6.2.Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета.
7. Ознакомиться с правилами документооборота по учету труда и его оплаты и
формами первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете
труда и его оплаты.
7. Проверить соблюдение порядка проведения инвентаризации расчетов по оплате
труда.
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете.
Процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам 70 «Расчеты с персоналом
по оплате труда». 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 96
«Резервы предстоящих расходов» (предпосылки: права и обязанности,
возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и
раскрытие).
1. Проверить наличие и правильность оформления первичных учетных документов
по учету труда и его оплаты. С этой целью осуществляется проверка факта
применения типовых первичных документов, правильность оформления как
типовых, так и нетиповых документов.
Особое внимание следует уделить табелю учета использованного рабочего
времени. При его проверке, а также других первичных документов по начислению
заработной платы необходимо проверить, кет ли случаев включения в них
вымышленных и подставных лиц. Доя этого необходимо наряды проанализировать по
датам их выдачи и сопоставить с данными табеля учета использованного рабочего
времени, а также с данными учета личного состава. Особое внимание необходимо
обратить: на выписанные наряды па лиц, не состоящих в штате организации, по
устранению брака; на договоры подряда, заключенные с физическими лицами как
зарегистрированными,
так
и
незарегистрированными
в
качестве
предпринимателей. При этом фактическое выполнение работ по таким договорам
должно быть оформлено актом выполненных и сданных работ.
Далее необходимо проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее
оплаченным первичным документам, повторение одних и тех же лиц в нескольких
расчетно-платежных ведомостях.
2. Проверить правильность начислений заработной платы и прочих выплат,
связанных с оплатой труда.
2.1. Проверить правильность и обоснованность начисления заработной платы
сотрудникам.
Если в организации используется повременная оплата труда, то заработок
работнику исчисляется в зависимости от количества проработанного времени и
тарифной ставки (оклада). Для проверки необходимо взять табель учета
использования рабочего времени (формы № Т-12 или Т-13), который является
основанием для начисления заработной штаты, и посмотреть, сколько часов (дней)
отработал конкретный работник в данном месяце.
При повременной оплате труда важно проверить правильность применения
тарифной ставки (оклада). Тарифные ставки (оклады) должны быть утверждены
руководителем организации и оформлены в виде штатного расписания, которое
является важным элементом внутреннего контроля. Штатное расписание
утверждается руководителем организации по согласованию с профсоюзным
комитетом (если он есть). При отсутствии штатного расписания начисление
заработной платы должно осуществляться на основании приказа, подписанном
первым лицом.
Полученные суммы сверяются с сумками, отраженными в «Расчетно-платежной
ведомости» (форма №Т-49) или «Расчетной ведомости» (форма № Т-51). «Расчетная
ведомость» (форма № Т-51} и «Платежная ведомость» (форма № Т-53)
рекомендуются к применению в крупных организациях.
При применении расчетной ведомости по форме № Т-51 ведется лицевой счет по
форме № Т-54, который служит для отражения сведений о -заработной плате за
прошлые периоды. На основании данных лицевого счета составляется расчетная
ведомость по форме № Т-51.
Если в организации используется сдельная оплаты труда, то заработная плата
работника начисляется на основании нарядов или других документов за выполненные в
течение месяца работы в соответствии с утвержденными нормами выработки и
расценками. В этом случае проверяется наличие нарядов, подписанных
должностными лицами, которые назначаются приказом (распоряжением)
руководителя организации. Полученные суммы сверяются с суммами, отраженными в
«Расчетно-платежной ведомости» или «Расчетной ведомости». Необходимо проверить
правильность применения норм и расценок.
Труд работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера,
оплачивается на условиях, предусмотренных этими договорами и сметами,
приложенными к ним. Работы, выполненные по договорам гражданско-правового
характера, оплачиваются на основании актов приемки выполненных работ. В этом
случае необходимо проверить соответствие начисленных сумм договорной стоимости
работ (услуг).
2.2. Проверить обоснованность и правильность начисления доплат, а также премий по
действующей в организации системе премирования.
Аудитор должен учитывать, что начисление премий должно быть подтверждено
приказом руководителя, предусмотрено в трудовом договоре, положении о
премировании.
При проверке начисления премий следует иметь в виду, что они могут быть двух
видов. Премии, обусловленные действующей в организации системой оплаты труда,
которые выплачиваются за достижение высоких количественных и качественных
результатов труда и носят регулярный характер, включая премии за выполнение особо
важных заданий и выплаты но итогам года, относятся к расходам по обычным видам
деятельности и включаются в затраты на производство продукции (работ, услуг). В
каждой организации должно быть разработано положение о премировании. Механизм
вознаграждения по итогам работы за год, а также вознаграждения за выслугу лет
организация устанавливает в разрабатываемых локальных нормативных актах,
которыми предусматриваются порядок, размеры и условия выплаты. Премии, носящие
единовременный характер, являются прочими расходами организации и не относятся на
затраты производства.
2.3. Проверить правильность начисления доплат за отклонение от нормальных
условий работы. Аудитору необходимо проверить правильность и обоснованность
начисления компенсационных выплат.
2.4. Проверить правильность и обоснованность начислений выплат за неотработанное в
организации время, предусмотренное действующим законодательством.
Если при проверке расчетов по оплате труда встретились случаи начисления
дополнительных выплат, т.е. оплаты непроработанного времени, согласно трудовому
законодательству, то особое внимание следует уделить проверке правильности
исчисления средней заработной платы, которая лежит в основе расчета таких выплат.
Общие правила расчета среднего заработка предусмотрены ТК РФ (ст. 139) и
распространяются на следующие случаи: оплата очередного отпуска; оплата
дополнительного отпуска, включая учебный; выплата компенсации за
неиспользованный отпуск; выплата выходного пособия при увольнении; плата за
выполнение государственных или общественных обязанностей; плата при переводе на
более легкую работу; плата при направлении на повышение квалификации с отрывом
от производства; плата при нахождении в медицинском учреждении на обследовании, а
также сдаче крови; выплата за вынужденный прогул.
Особенности порядка исчисления среднего заработка определяются Правительством
РФ. Так, иные правила подсчета среднего заработка установлены при назначении
пенсий, определении размеров возмещения ущерба, причиненного здоровью
работника, пособии по государственному социальному страхованию и по безработице.
При проверке правильности расчета среднего заработка следует учитывать, что в
его сумму включаются все виды оплат, кроме оплаты за работу, выполненную в
сверхурочное время, в праздничные дни, по совместительству, за непроработанное
время, премий, и других выплат, носящих единовременный характер.
2.5. Проверить обоснованность и правильность начисления различного рода
социальных и материальных благ.
Аудитором оцениваются основные виды социальных и материальных благ,
предусмотренные локальными актами организации и которые должны включаться в
совокупный годовой доход.
3.Проверить правильность и своевременность отражения операций по начислению
заработной платы и других выплат в системе бухгалтерского учета.
Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда
(по всем видам оплаты труда, премиям и другим выплатам) предназначен счет 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда».
4. Проверить правильность и обоснованность удержаний из заработной платы и
других выплат.
4.1. Проверить правильность исчисления, удержания и перечисления налога на доходы
физических лиц.
Для оценки правильности исчисления, удержания и перечисления налога на доходы
физических лиц может быть применен следующий алгоритм:
а) проверить правильность определения доходов налогоплательщиков для целей
исчисления налога на доходы физических лиц. При налогообложении учитывается
совокупный доход, полученный как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе
в виде материальной выгоды;
б) проверить правомерность применения вычетов для исчисления налога на доходы
физических лиц, правильность определения доходов, не подлежащих налогообложению
в соответствии с действующим законодательством (ст. 217 НК РФ), а также проверить
документы, на основании которых производятся вычеты и освобождаются от
налогообложения доходы;
в) определить соответствие применяемых ставок налога на доходы физических
лиц действующему законодательству;
г) проверить своевременность перечисления налога на доходы физических лиц и
предоставления в налоговую инспекцию сведений о полученных доходах работниками
организации в случаях, предусмотренных законодательством.
4.2. Проверить правильность и обоснованность других видов удержании.
Удержания из заработной платы подразделяются на:
 обязательные, к которым, кроме налога на доходы физических лиц, относятся
удержания по исполнительным листам;
 удержания по инициативе администрации организации;
 удержания по инициативе работника (вычеты).
Аудитору необходимо проверить основание для расчета сумм удержаний (вычетов),
порядок расчета, а также осуществить арифметическую проверку расчетов (пересчет).
4.3. Проверить правильность отражения операций по удержаниям (вычетам) из
суммы оплаты труда в системе бухгалтерского учета.
Суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других
удержаний отражаются по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в
корреспонденции со счетами, 71 «Расчеты с подотчетными лицам» (94 «Недостачи и
потерн от порчи ценностей»), 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 73
«Расчеты с персоналом по прочим операциям».
5. Проверить соблюдение аудируемым лицом порядка выдачи заработной платы.
5.1. Проверить правильность документального оформления операции по выдаче
заработной платы. С целью осуществления расчетов с персоналом организации по оплате
труда используют расчетно- платежную ведомость, являющуюся не только платежным
документом, но и расчетным, а также платежные ведомости. Аудитору необходимо
проверить полноту и достоверность сведении, записанных в этих документах.
Выплаты, не совпадающие со временем общей выдачи заработной платы
(внеплановые авансы, отпускные суммы), должны быть произведены по расходным
кассовым ордерам, на которых должна быть сделана пометка «Разовый расчет по
заработной плате».
5.2. Установить формы выплаты заработной платы.
В условиях отсутствия денежных средств некоторые организации осуществляют
выдачу заработной платы в натуральной форме.
Аудитору необходимо проверить самостоятельно либо посредством запроса сведений
у аудитора, проверяющего процесс продаж, соответствие данных, отраженных в
расчетной ведомости, данным в регистрах по учету продажи продукции (работ, услуг).
5.3. Проверить правильность отражения операций по выплате заработной платы в
системе счетов бухгалтерского учета.
6. Проверить правильность учета депонированной заработной платы.
Согласно п. 9 Порядка ведения кассовых операций в РФ «предприятия имеют
право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов
только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию н
стипендий не свыше 3 рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах
Крайнего Севера н приравненных к ним местностях, - до 5 дней), включая день
получения денег в банке».
Аудитору необходимо проверить своевременность и правильность осуществления
следующих действий, закрепленных п. 18 Порядка ведения кассовых операций:
а) в платежной (расчетно-платежной) ведомости против фамилии лиц, которым не
произведены указанные выплаты, должен стоять штамп или отметка от руки:
«Депонировано»;
б)должен быть составлен реестр депонированных сумм;
в) в конце платежной (расчетно-платежной) ведомости сделана надпись о
фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, совпадающих с
общим итогом по платежной ведомости. Если деньги выдавались не кассирам, а другим
лицом, то на ведомости дополнительно должна быть надпись: «Деньги по ведомости
выдавал (подпись)». Выдача денег кассиром и раздатчиком по одной ведомости
запрещается;
г) в кассовой книге должна быть указана фактически выплаченная сумма и
поставлен на ведомости штамп; «Расходный кассовый ордер № _ ».
Аудитору следует уточнить, были ли сданы депонированные суммы на расчетный
счет в учреждении банка, а также правильность оформления расходного кассового
ордера, который должен быть выписан на всю сумму один.
Синтетический учет расчетов по депонированным суммам ведется на счете 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете.
7. Проверить правильность образования, корректировки и использования резервов.
7.1. Проверить правильность образования и использования резервов на
предстоящую оплату отпусков работников.
В связи с неравномерным процессом предоставления отпусков работникам
организации Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ предусмотрено право организации на создание резерва на оплату
отпусков.
7.1.1.
Проверить методику расчета величины резерва на оплату отпусков.
Образование резерва производится путем ежемесячного резервирования
средств. При этом величина (сумма) отчислений в резерв может определяться по
одному из вариантов:

в размере 1/12 от планируемой величины отпускного фонда в отчетном
периоде (годовая плановая сумма отпускных + отчисления в государственные
социальные внебюджетные фонды);
 по проценту, предусмотренному в плане от фактически начисленной
работникам заработной платы (годовая плановая сумма на оплату отпусков +
отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды) / годовой
плановый фонд оплаты труда и сумма фактически начисленной заработной
платы).
При этом следует отметить, что в состав резерва включаются суммы отпускных и
начисляемые на них взносы в государственные социальные внебюджетные фонды.
Аудитору необходимо проверить правильность формирования базовых величин и их
размер, а также непосредственно величину резерва на оплату отпусков, в том
числе осуществить проверку арифметических вычислений (пересчет).
7.1.2.
Проверить обоснованность и целесообразность использования резерва.
Использование резерва производится по мере предоставления отпусков работникам
в следующем порядке:
- списываются фактически начисленные суммы в оплату отпусков работников
организации;
- одновременно начисляются взносы в государственные социальные внебюджетные
фонды.
7.1.3.
Проверить правильность ведения синтетического учета резерва.
Дли обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм
предусмотрен пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов». По кредиту
счета 96 «Резервы предстоящих расходов» отражается начисление резервов в
корреспонденции со счетами, на которые относится начисленная заработная плата
работникам организации, т.е. кредитовый оборот показывает плановую сумму
расходов такого рода. По дебету счета показывается фактическая сумма данных
расходов.
7.1.4. Проверить правильность отражения в учете неиспользованных сумм резерва
на конец года.
В соответствии с п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств резерв на предстоящую оплату предусмотренных
законодательством отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен
быть уточнен, исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной
суммы расходов на оплату труда работников (с учетов установленной методики расчета
среднего заработка) и обязательных отчислении в государственные социальные
внебюджетные фонды.
В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой
подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится
сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае
недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных
отчислений в издержки производства и обращения.
Аудитор должен обратить внимание на следующее обстоятельство: если на
следующий отчетный год организация не меняет учетную политику, данный резерв
продолжает числиться в учете и отчетности в размере, подтвержденном
специальным расчетом на 31 декабря по данным инвентаризации о количестве
неиспользованных дней отпуска и среднедневного заработка, определенного в
порядке, установленном для определения средней заработной платы. При изменении
учетной политики на следующий отчетный год в части образования данного
резерва сальдо резерва стесывается на увеличение финансового результата.
7.2. Проверить правильность образования, корректировки и использования резерва
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год.
Аудиторская проверка данного резерва строится аналогичным образом. Но
необходимо учесть, что данный резерв образуется по расчету, исходя из размеров
предполагаемых выплат и отчислений в государственные социальные внебюджетные
фонды. Резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и
по итогам работы за год, уточняются в порядке, аналогичном для резерва на
предстоящую оплату отпусков работникам. В балансе по состоянию на 1 января
следующего за отчетным года данных о резерве на выплату ежегодных
вознаграждений за выслугу лет может не быть, если эта выплата производится до
истечения отчетного года,
8. Проверить правильность расчетов по социальному страхованию и обеспечению.
8.1.Проверить правильность определения налоговой базы по единому социальному
налогу (ЕСН), в том числе подлежащему уплате в фонд социального страхования
(ФСС).
8.2.Проверить правильность применения соответствующих ставок в федеральный
бюджет (на частичное финансирование пенсий) и в социальные фонды, в том числе в
зависимости от величины налоговой базы конкретного работника.
8.3.Проверить своевременность перечисления авансовых платежей по ЕСН, а также
представления ежеквартальных расчетов, содержащих данные о суммах исчисленных
и уплаченных авансовых
платежей, ежеквартальных сведений, предусмотренных
п. 5 ст. 243 НК РФ, в Фонд социального страхования РФ и налоговых деклараций.
8.4. Проверить правильность исчисления страховых взносов на обязательное
пенсионное страхование и применения налогового вычета.
8.5. Проверить правильность организация индивидуального персонифицированного
учета в системе государственного пенсионного страхования и своевременность
представления сведений о нем в Пенсионный фонд РФ.
8.6. Проверить правильность исчисления страховых взносов на обязательное
социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний.
8.7.Проверить правильность и обоснованность использования средств фонда
социального страхования, в том числе правильность расчета сумм по временной
нетрудоспособности и определения источника возмещения этих выплат.
8.8. Проверить правильность ведения синтетического учета расчетов по социальному
страхованию. Планом счетов бухгалтерского учета н инструкцией по его
применению для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию,
пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников
организации предназначен синтетический счет 69 «Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению», к которому могут быть открыты соответствующие
субсчета. Учет расчетов с бюджетом по ЕСН в части, подлежащей уплате в
федеральный бюджет, ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», на
отдельном субсчете.
Проверка правильности формирования отчетных показателей.
Процедуры проверки (предпосылки: полнота, стоимостная оценка, представление
и раскрытие).
1. Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета
показателям бухгалтерской отчетности (ф. № 1, ф. № 5).
2. Проверить соответствие учетных данных по начисленным и перечисленным
налоговым платежам сведениям, содержащимся в расчетах и налоговых декларациях.
6.4. Аудит амортизации основных средств и нематериальные активов
Аудит амортизации основных средств
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля. Контрольные процедуры (предпосылки: права и обязанности,
представление и раскрытие, точное измерение).
1. Ознакомиться с рабочим планом счетов организации, который согласно ПБУ 1/98
«Учетная политика организации» должен содержать как синтетические, так и
аналитические счета, и проверить соответствие применяемых на практике синтетических
и аналитических счетов рабочему плану счетов.
Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации
объектов основных средств Планом счетов и Инструкцией по его применению
предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Аналитический учет по счету 02
«Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам
основных средств.
2. Ознакомиться с учетной политикой организация с целью установления наличия в ней
способов начисления амортизации, применяемых организацией. Согласно ПБУ 6/01
«Учет основных средств»
амортизация объектов основных средств производится
одним из следующих способов:
• линейным;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
3. Проверить обоснованность установленных организацией сроков полезного
использования объектов основных средств (по группам).
4.Ознакомиться с правилами документооборота по учету амортизации основных
средств и формами первичных учетных документов, служащими основанием для
начисления амортизации.
Проверки правильности отражения операций в бухгалтерском учете.
Процедуры проверки оборотов и сальдо по счету 02 «Амортизация основных
средств» (предпосылки: возникновение, стоимостная оценка, точное измерение,
полнота, представление и раскрытие).
1. Проверить порядок начисления амортизации.
Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого
числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.
Амортизационные отчисления прекращаются с первого числа месяца, следующего за
месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского
учета (п. 21 и 22 ПБУ 6/01).
2. Проверить соответствие применяемых способов начисления амортизации
способам, утвержденным учетной политикой, и требованиям нормативных актов.
Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств
производится в течение всего срока полезного использования.
3. Проверить правильность применения норм амортизационных отчислений исходя
из способов начисления амортизации в соответствии с Методическими указаниями по
учету основных средств.
Способы и нормы амортизации должны быть указаны в инвентарных карточках..
3. Проверить своевременность начисления амортизации.
3.1. Проверить периодичность начисления амортизации.
Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» «в течение отчетного года
амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно
независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы». В
сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным
средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном
году (п. 19).
Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном
периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов
деятельности организации в отчетном периоде (п. 24).
3.2. Проверить, не начисляется ли амортизация по:
-основным средствам, полностью самортизированным. «Начисление амортизационных
отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца,
следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо выбытия объекта»
(п. 62 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);
-основным средствам, находящимся на восстановлении, продолжительность которого
превышает 12 месяцев (п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств);
-основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на
консервацию на срок более 3 месяцев. Необходимо проверить порядок консервации,
утвержденный руководителем организации: как правило, переводятся на консервацию
основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие
законченный цикл производства (п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств);
-основным средствам, по которым амортизация в соответствии с действующими
нормативными документами по бухгалтерскому учету не начисляется: объектам,
потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные
участки, объекты природопользования), мобилизационным мощностям (если иное не
предусмотрено законодательством РФ).
По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения
дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности,
амортизация начисляется в общеустановленном порядке (п. 51 Методических указании
по бухгалтерскому учету основных средств).
3.3. Проверить своевременность начисления амортизации по объектам недвижимости,
по которым документы переданы на государственную регистрацию и фактически
эксплуатируемым.
4. Проверить обоснованность применения коэффициентов ускорения при начислении
амортизации.
5. Проверить правильность отражения на счетах бухгалтерского учета
начисленных сумм амортизации.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленная сумма амортизации
основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 -Амортизация
основных средств» в корреспонденции со счетами: учета затрат на производство, 44
«Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 91 «Прочие доходы и
расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Проверка правильности формирования отчетных показателей.
Процедуры проверка (предпосылки: полнота, стоимостная оценка, представление
и раскрытие).
1. Проверить соответствие данных синтетического учета показателям бухгалтерской
отчетности (ф.№5).
2. Проверить раскрытие информации об установленных организацией сроках
полезного
использования объектов основных средств (по группам) при составлении
бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями п. 32 ПБУ 6/01 «Учет
основных средств».
Аудит амортизации нематериальных активов
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля. Контрольные процедуры (предпосылки: права и обязанности,
точное измерение, представление и раскрытие).
1. Ознакомиться с рабочим планом счетов организации, который согласно ПБУ 1/98
«Учетная
политика организации» должен содержать как синтетические, так и
аналитические счета и проверить соответствие применяемых на практике
синтетических и аналитических счетов рабочему плану счетов.
Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации
объектов нематериальных активов (за исключением объектов, по которым
амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04
«Нематериальные активы») Планом счетов и Инструкцией по его применению
предназначен счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Аналитический учет по
счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по отдельным объектам
нематериальных активов.
2. Ознакомиться с учетной политикой организации с целью установления наличия в ней
способов начисления амортизации, применяемых организацией, а также способов
отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений.
3. Проверить обоснованность принятых организацией сроков полезного
использования нематериальных активов.
Определение срока полезного использования производится исходя из:
«срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков полезного
использования
объектов
интеллектуальной
собственности
согласно
законодательству РФ, которым предусмотрены следующие сроки на объекты
патентного права: на изобретения - 20 лет с момента (дня) поступления заявки в
Роспатент, на полезную модель - 5 лет (с возможностью продления) и др.;
«ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация
может получать экономические выгоды (доход, ноне более срока деятельности
организации (п. 17 ПБУ 14/2000).
По нематериальным активам, по которым срок полезного использования
определить невозможно, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в
расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). По
организационным расходам и деловой репутация организации срок полезного
использования, согласно п. 21 и 29 ПБУ14/2000 «Учет нематериальных активов»,
составляет 20 лет.
4. Ознакомиться с правилами документооборота по учету амортизации
нематериальных активов И формами первичных учетных документов, служащих
основанием для начисления амортизации.
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете.
Процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам 04 «Нематериальные
активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» (предпосылки:
возникновение, полнота, права и обязанности, стоимостная оценка, точное
измерение, представление и раскрытие).
1. Проверить порядок начисления амортизации.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого
числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому
учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия
его в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты
интеллектуальной деятельности. Амортизационные отчисления прекращаются с
первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло полное
погашение стоимости этого объекта или его списание с бухгалтерского учета (п. 18,
19 ПБУ 14/ 2000).
2. Проверить соответствие применяемых на практике способов начисления
амортизации способам, утвержденным учетном политикой, и требованиям
нормативных актов.
Согласно ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» начисление амортизации
производится одним из следующих способов:
• линейным;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств
производится в течение всего срока полезного использования.
3. Проверить правильность применения норм амортизационных отчислений
исходя из способов начисления амортизации.
4. Проверить своевременность начисления амортизации.
Согласно ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» в течение отчетного года
начисление амортизационных отчислений по нематериальным активам производится
ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (при применении первых двух способов
начисления амортизации). В сезонных производствах годовая сумма амортизации
по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы
организации в отчетном году (п. 16).
Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном
периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов
деятельности организации в отчетном периоде (п. 20).
Амортизация начисляется по всем нематериальным активам без исключения и не
приостанавливается в течение срока полезного использования, кроме случаев
консервации организации.
5. Проверить правильность отражения на счетах бухгалтерского учета
начисленных сумм амортизации.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в
бухгалтерском учете одним из следующих способен:
- путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация
нематериальных активов»;
- путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры
проверки (предпосылки: полнота, стоимостная оценка, представление и раскрытие).
1. Проверить соответствие данных синтетического учета показателям
бухгалтерской отчетности (ф.№5).
2. Проверить раскрытие информации об установленных организацией сроках
полезного использования объектов нематериальных активов при составлении
бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями п. 31 ПБУ 14/2000 «Учет
нематериальных активов».
6.5. Аудит учета и распределения общепроизводственных и общехозяйственных
расходов
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля. Контрольные процедуры (предпосылки: права и обязанности, точное
измерение, представление и раскрытие).
1. Ознакомиться с рабочим планом счетов организации, который согласно ПБУ
1/98 «Учетная политика организации» должен содержать как синтетические, так и
аналитические счета, и проверить соответствие применяемых на практике
синтетических и аналитических счетов рабочему плану счетов.
Синтетический учет общепроизводственных расходов ведется на счете 25
«Общепроизводственные расходы», а учет общехозяйственных расходов - на счете 26
«Общехозяйственные расходы». Аналитический учет по этим счетам ведется в
разрезе статей затрат.
2. Ознакомиться с учетной политикой организации, которой должен быть
предусмотрен вариант списания в конце отчетного периода общехозяйственных
расходов,
а
также
базы
распределения
общепроизводственных
и
общехозяйственных расходов.
3. Проверить правильность ведения аналитического учета общепроизводственных и
общехозяйственных расходов и соответствие данных синтетического и
аналитического учета.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов аналитический учет по счету
25 «Общепроизводственные расходы» ведется по отдельным подразделениям
организации и статьям расходов. Аналитический учет по счету 26
«Общехозяйственные расходы» ведется по каждой статье соответствующих смет,
месту возникновения затрат и др.
4. Ознакомиться с правилами документооборота по учету и распределению
общепроизводственных и общехозяйственных расходов и формами первичных
учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете общепроизводственных
и общехозяйственных расходов.
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете.
Процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам 25 «Общепроизводственные
расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» (предпосылки: права и обязанности,
возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и
раскрытие).
1. Проверить правильность и обоснованность включения отдельных видов затрат
в состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
В соответствии с Инструкцией к Плану счетов в состав общепроизводственных и
общехозяйственных расходов включаются, в частности, затраты на ремонт основных
средств, занимающие на практике значительный удельный вес в общей сумме данных
расходов и в себестоимости продукции (работ, услуг) в целом. В связи с этим данная
статья расходов может быть выделена в отдельную область проверки, а программа
аудита может содержать следующие процедуры.
1.1. Проверить наличие разработанной в организации системы плановопредупредительного ремонта, который представляет собой план на долгосрочную
перспективу (3-5 лет), утвержденный руководителем, а также составленного плана
ремонта на текущий год.
1.2. Проверить наличие сметно-технической документации (при проведении
капитального ремонта) и сметы расходов (при проведении текущего ремонта).
В случае необходимости аудитор может привлечь к работе эксперта в соответствии
с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ «Использование работы
эксперта» для проверки соответствия сметных расходов выполненному объему работ
(т.е. проверки обоснованности сметной документации). Кроме того, аудитор должен
помнить, что затраты на модернизацию п реконструкцию (в том числе модернизацию,
проводимую во время капитального ремонта) осуществляются в порядке капитальных
вложений, поэтому сметная документация должна быть изучена и с этой точки
зрения.
1.3. Изучить учетную политику, в которой должен быть предусмотрен вариант
отражения в бухгалтерском учете расходов на ремонт основных средств. Согласно
действующим нормативным документам можно выделить два варианта:
- по фактически произведенным затратам;
- путем создания резерва на ремонт основных средств.
1.4. Проверить обоснованность экономических расчетов размера отчислений в
резерв, если организация использует второй вариант отражения в учете расходов на
ремонт основных средств.
1.5. Установить способы проведения ремонтных работ, изучить и проверить
порядок их юридического и бухгалтерского оформления.
Ремонтные работы могут выполняться как подрядным способом (юридическим
лицом или физическим лицом, зарегистрированным и незарегистрированным в
качестве предпринимателя), так и хозяйственным способом (вспомогательными
рабочими основных цехов или силами ремонтного цеха).
При выполнении работ подрядным способом проверяется наличие договора
подряда и тщательно изучается его содержание. В договоре должны быть
предусмотрены предмет договора, порядок сдачи-приемки работ (документация),
форма расчетов (наличными, безналичным путем, векселями и др.) и другие условия.
После этого аудитор проверяет наличие документов (актов приемки-сдачи
отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов - форма №
ОС-3), которыми должны оформляться выполненные и сданные ремонтные работы.
Если ремонтные работы выполняются хозяйственным способом, то в этом случае
аудитор должен проверить наличие первичных документов, которыми оформляется
расход материалов, начисление заработной платы и другие виды затрат. Он должен
определить фактические расходы за все время ремонта согласно первичным
документам и сопоставить их со сметой расходов. Проверяется запись в
инвентарной карточке о проведенном ремонте.
1.6. Проверить момент признания в бухгалтерском учете затрат на ремонт.
Затраты отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они
относятся.
1.7. Проверить правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций,
связанных с ремонтом основных средств (табл. 6.2).
Таблица 6.2
Схема бухгалтерских записей по учету затрат на ремонт
основных средств и источники информации для
проверки
Способ признания
расходов на ремонт
основных средств
1. По фактически
производственным
затратам
Бухгалтерские записи
1) Д-т 25, 26 К-т разных
счетов или
1. Д-т 23 К-т разных
счетов,
2. Д-т 25,26 К-т 23 или
1. Д-т 97 К-т разных
счетов,
2. Д-т 25,26 К-т 97
2. Путем создания
резерва на ремонт
основных средств
1. Д-т 20,23 К-т 96 – по
установленному
нормативу,
2. Д-т 96 К-т разных
счетов - сумма
фактически
Источники информации
для проверки
Типовые источники
информации:
Приказ по учетной
политике, договоры
(подряда, аренды),
первичная учетная и
техническая
документация, сметная
документация
Типовые источники
информации, а также
обоснование нормативов,
данные по
инвентаризации резервов.
производственных
расходов
2.Проверить
правильность
общехозяйственных расходов.
распределения
общепроизводственных
и
2.1.Установить соответствие варианта списания общепроизводственных расходов в
конце отчетного периода, принятого учетной политикой организации.
Действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету
предусмотрены два варианта:
1) по истечении отчетного периода общехозяйственные расходы списываются в
дебет счета 20 «Основное производство» и при этом калькулируется полная
(фактическая) производственная себестоимость выпущенной продукции;
2) по истечении отчетного периода общехозяйственные расходы полностью
списываются в дебет счета 90 «Продажи» и при этом на счете 20 «Основное
производство» определяется сокращенная неполная фактическая производственная
себестоимость продукции.
2.2. Проверить правильность распределения затрат по видам деятельности. Затраты
по разным видам деятельности могут отражаться не только на счете 20 «Основное
производство», но и на счетах 23 «Вспомогательное производство», 29
«Обслуживающие производства и хозяйства» (услуги на сторону), 08 «Вложения во
внеоборотные активы» (осуществление строительства для собственного
потребления).
Распределение общехозяйственных расходов между синтетическими счетами,
субсчетами и аналитическими счетами, на которых ведется учет затрат различных
видов деятельности, осуществляется пропорционально установленной базе, которая
должна быть закреплена в учетной политике и применяться на постоянной основе.
Общепроизводственные расходы при наличии исправимого
брака в
соответствующей части должны быть списаны на счет 28 «Брак в производстве».
Чаще всего базой распределения на практике является заработная плата основных
производственных рабочих.
2.3. Проверить наличие и правильность распределения общепроизводственных и
общехозяйственных расходов между отдельными счетами аналитического учета
затрат на производство.
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы могут распределяться
пропорционально:
- основной заработной плате производственных рабочих;
- прямым или материальным затратам;
- общей сумме выручки;
- времени или машино- часам, фактически затраченным на обработку;
- нормативным или сметным ставкам.
Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры
проверки (предпосылки: точное измерение, полнота, представление и раскрытие).
Проверить соответствие данных синтетического учета показателям бухгалтерской
отчетности (ф. № 2) в части управленческих расходов (если общехозяйственные расходы
списываются в дебет счета 20 «Основное производство»).
6.7. Аудит незавершенного производства
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля. Контрольные процедуры (предпосылки: существование, права и
обязанности, точное измерение, представление н раскрытие).
1. Изучить порядок оперативного (количественного) учета и документального
оформления движения полуфабрикатов в производстве и остатков незавершенного
производства.
Такой учет организуется, как правило, работниками производственнодиспетчерского бюро или отдела. Различают два основных вида учета деталей в
производстве: подетально-операционный и подетальный. В индивидуальных и
серийных производствах ведется учет движения деталей из одного цеха в другой н
отражается ход их обработки внутри цеха по операциям. Для этого на отдельные
детали (партии) открываются маршрутные листы или специальные партии учета.
В массовом производстве учет движения деталей, а, следовательно, учет
незавершенного производства, организуется в каждом цехе по данным о запуске
изделий в производство, выпуска из него и допущенном браке.
2.Установить, не учитываются ли в составе незавершенного производства
забракованные детали; сырье, материалы, полуфабрикаты, не подвергшиеся
обработке; готовая продукция.
3.Установить применяемые в организации средства контроля незавершенного
производства.
3.1.Ознакомиться с работой производственно-диспетчерского бюро или отдела.
3.2. Изучить порядок проведения инвентаризации.
4. Ознакомиться с учетной политикой с целью определения способа оценки
незавершенного производства, принятого в организации.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ (ст. 64) «незавершенное производство в массовом и серийном
производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
- по фактической или нормативной (плановой) производственной
себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов».
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в
бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
При этом производственная себестоимость незавершенного производства
определяется в разрезе статей затрат, предусмотренных для калькулирования
себестоимости готовой продукции отраслевыми методическими рекомендациями
(указаниями) по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ,
услуг), за исключением статей: «Потери от брака». «Расходы на подготовку п
освоение производства» и некоторых других, затраты по которым в состав незавершенного производства не включаются, а относятся полностью на себестоимость
готовой продукции.
5. Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета между
собой в части остатков по счету 20 «Основное производство».
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете.
Процедуры проверка сальдо по счету 20 «Основное производство» (предпосылки;
права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное
измерение, представление и раскрытие).
1. Изучить порядок распределения затрат между готовой продукцией и
незавершенным производством и проверить его правильность.
Порядок распределения затрат между готовой продукцией и незавершенным
производством зависит от применения (неприменения) нормативного метода учета.
При применении нормативного метода учета затраты на выпуск определяются как
алгебраическая сумма нормативных затрат на фактический выпуск, отклонений от
норм расхода согласно первичным документам н ведомостям распределения
косвенных расходов и изменений норм. Тогда затраты, приходящиеся на незавершенное производство на конец отчетного периода, определяются по формуле;
НЗПн + Зт – 3в = НЗПк
где НЗПн- незавершенное производство на начало отчетного
периода;
Зт - затраты текущего отчетного периода;
3в - затраты, приходящиеся на выпущенную из производства
продукцию;
НЗПК - незавершенное производство на конец отчетного периода.
Если нормативный метод учета не применяется, возникает необходимость в
оценке незавершенного производства, определяемого путем инвентаризации или по
данным оперативного учета, способом, предусмотренным учетной политикой. Тогда
затраты на выпуск продукции определяются по формуле:
НЗПн + Зт – НЗПк= 3в
2. Проверить правильность составления бухгалтерских проводок по результатам
проведенной инвентаризации (при выявлении недостач, излишков пли
аннулированных заказов). Общий порядок регулирования выявленных при
инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и
данными бухгалтерского учета установлен Федеральным законом «О бухгалтерском
учете», согласью которому выявленные при инвентаризации расхождения между
фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на
счетах в следующем порядке:
а) излишек имущества приходуется и соответствующая сумма зачисляется на
финансовые результаты;
б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся
на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если
виновные липа не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то
убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты
организации.
Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи ценностей
Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению
предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры
прочерки
(предпосылки: полнота, стоимостная оценка, представление и раскрытие).
Проверить соответствие данных синтетического учета показателям бухгалтерской
отчетности (ф.№1).
6.8. Аудит выпуска продукции
Выпуск продукции является завершающей стадией процесса производства. Вместе
с тем движение готовой продукции - это, с одной стороны, ее выпуск из
производства, а с другой - продажа потребителю. Поэтому аудит выпуска готовой
продукции может проводить и аудитор, осуществляющий проверку процесса
(цикла) производства, и аудитор, проверяющий процесс (цикл) продажи. Все зависит
от того, как составлен план и программа аудита (в частности, от состава
аудиторской группы и распределения ее по участкам учета), на содержание которых
существенное влияние могут оказать технологические особенности процесса
(цикла) производства клиента, структура бухгалтерии, распределение обязанностей
между бухгалтерами и другие факторы.
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета я внутреннего контроля
Контрольные процедуры (предпосылки: существование, права и обязанности,
точное измерение, представление и раскрытие).
1. Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на
основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению н
утверждаемым учетной политикой.
Организации, осуществляющие промышленную, сельскохозяйственную и иную
производственную деятельность для обобщения информации о наличии и движении
готовой продукции используют счет 43 «Готовая продукция». При этом, согласно
Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета готовые изделия,
приобретенные для комплектации или в качестве товаров для продажи,
учитываются на счете 41 «Товары». На счете 43 «Готовая продукция» не
отражаются:
• стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону;
• продукция, подлежащая сдаче на месте и не оформляемая актами приемкипередачи (учитывается в составе незавершенного производства);
• готовая продукция, полностью потребленная на самом предприятии.
Для обобщения информации о выпущенной продукции (сданных работах,
оказанных услугах) за отчетный период, а также выявления отклонений
фактической производственной себестоимости этой продукции (работ, услуг) от
нормативной (плановой) себестоимости при необходимости может использоваться
счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг).
2. Изучить организацию выпуска готовой продукции на предприятии.
Аудитор выясняет: кто выписывает документы на сдачу готовой продукции на
склад, где и как осуществляется приемка готовой продукции, выпущенной из
производства. Порядок оформления сдачи готовой продукции зависит от того,
требуется ли продукцию опробовать, подвергнуть испытанию, лабораторному
анализу или техническому контролю, производится ли приемка изделий или работ
заказчиками на месте и т.д.
3. Проверить соблюдение условий сохранности готовой продукции по местам
хранения. Аудитор должен ознакомиться с организацией складского хозяйства.
4. Проверить соответствие фактических остатков готовой продукции учетным
данным путем проведения инвентаризации или ознакомиться с документацией
по инвентаризации готовой продукции и организации.
5. Проверить полноту оприходования готовой продукции путем составления
альтернативного баланса, а именно баланса расхода сырья и материалов и выхода
готовой продукции исходя из нормативных затрат.
6. Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета по
счету 43 «Готовая продукция».
7. Ознакомиться с учетной политикой организации с целью выяснения способа
оценки готовой продукции, а также варианта учета выпуска готовой продукции: без
применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», либо с применением счета
40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
8.Ознакомиться с правилами документооборота по учету выпуска готовой
продукции и формами первичных учетных документов, применяемых в
бухгалтерском учете выпуска готовой продукции.
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете.
Процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)» и 43 «Готовая продукция» (предпосылки: возникновение, права
и обязанности, полнота, точное измерение, стоимостная оценка, представление и
раскрытие.
1. Проверить факт применения и правильность оформления первичных
документов по учету выпуска и сдачи готовой продукции.
Документирование операции поступления готовой продукции на склад
осуществляется в соответствии с унифицированными формами первичной учетной
документации, утвержденными постановлениями Госкомстата РФ от 30 октября
1997 г. Мс 71а, от 9 августа 1999 г. № 66. К числу типовых форм первичных учетных
документов но учету готовой продукции относятся накладная на передача готовой
продукции в места хранения (форма № МХ-18), требование-накладная (форма № М11).
2. Проверить соответствие способа оценки готовой продукции в бухгалтерском
учете и балансе, способу, утвержденному учетной политикой.
В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов (п. 203) готовая продукция учитывается по
фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической
производственной себестоимости).
При этом остатки готовой продукции на складе на конец (начало) отчетного
периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете
по фактической производственной себестоимости или нормативной себестоимости,
Нормативная себестоимость остатков готовой продукции также может определяться
по прямым статьям затрат.
Нормативными документами по бухгалтерскому учету разрешено в аналитическом
учете и местах хранения применять учетные цены, в качестве которых могут
выступать
фактическая
производственная
себестоимость,
нормативная
себестоимость, договорные цены и другие виды цен.
При применении в аналитическом учете учетных цен аудитор должен проверить
правильность расчета суммы и уровня (процента) отклонений фактической
себестоимости от учетных цен.
3. Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете выпуска готовой
продукции в соответствии со способом, предусмотренным учетной политикой
Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры
проверки (предпосылки: полнота, стоимостная оценка, представление и раскрытие).
Проверить соответствие данных синтетического учета показателям бухгалтерской
отчетности (ф.№1).
Тема 7. АУДИТ ПРОЦЕССА ПРОДАЖИ И
ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА
Нормативные документы
1. Гражданский кодекс РФ.
2. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 123-ФЗ «О бухгалтерском учете»
3. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» ПБУ
4/99 (утверждено Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999г. №43н).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено
Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н).
5. Положение по бухгалтерскому учет «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено
Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн).
6. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности
(утверждены Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н).
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и
Инструкция по его применению (утверждены Приказом Минфина РФ от 31 октября
2000 г. № 94н).
Источник» информации
1. Формы годовой бухгалтерской отчетности (ф. № 2),
2. Приказ по учетной политике.
3. Главная книга.
4. Регистры синтетического и аналитического учета.
5. Первичные учетные и расчетные документы.
6. Договоры гражданско-правового характера (купли-продажи, мены, поставки, в том
числе соглашения и дополнения к ним).
7.1. Аудит продажи продукции (работ, услуг)
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Контрольные процедуры (предпосылки: права и обязанности, точное измерение,
представление и раскрытие).
1. Установить предмет деятельности организации.
1.1.
Изучить учредительные документы
1.2.
Изучить учетную политику с целью установления критерия
существенности, принятого организацией для отражения информации в бухгалтерском
учете и раскрытия ее в отчетности.
Если аудируемое лицо осуществляет передачу имущества по договору аренды во
временное пользование (владение, пользование), прав на объекты интеллектуальной
собственности или получает доходы от участия в уставных капитанах других
организаций, аудитор должен установить, не является ли это предметом деятельности
организации.
2. Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на основе
Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению и
утверждаемым учетной политикой. Установить его особенности и проверить
соответствие применяемых на практике счетов и субсчетов рабочему плану счетов.
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами
деятельности Планом счетов предусмотрен счет 90 «Продажи». К нему открываются
субсчета: 90-1 - Выручка, 90-2 - Себестоимость продаж, 90-3 - НДС, 90-4 - Акцизы, 909 - Прибыль (убыток) от продаж,
3. Ознакомиться с порядком ведения аналитического учета по счету 90 «Продажи» и
проверить правильности его ведения.
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных
товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Проверить
соответствие данных аналитического и синтетического учета данным Главной книги
и показателям отчетности.
5. Ознакомиться с правилами документооборота по учету продажи продукции
{работ, услуг) и формами первичных учетных документов, применяемых в
бухгалтерском учете продажи продукции (работ, услуг).
Проверка соблюдения требовании действующего гражданского я
специального законодательства. Процедуры проверки (предпосылки: права и
обязанности, точное измерение, представление и раскрытие).
1. Установить виды деятельности, к
которым законодательством
предъявляются особые требования.
Если аудируемое лицо осуществляет виды деятельности, подлежащие
лицензированию, аудитор должен проверить наличие лицензии и период, на
который она выдана.
2.Установить виды договоров (купли-продажи, мены, поставки), в соответствии с
которыми осуществлялась продажа продукции (работ, услуг).
3. Установить виды продукции, облагаемой (не облагаемой) НДС и ставки по
облагаемой НДС продукции (0%, 10%, 13%, ст. 164 НК РФ).
4. Изучить содержание договоров с целью подтверждения правильности
формирования аудируемым лицом выручки от продажи продукции (работ, услуг).
4.1. Установить порядок формирования цены на продукцию.
Для целей бухгалтерского учета порядок определения величины поступлений
установлен ПВУ 9/99 «Доходы организации», согласно которому величина
поступлений определяется исходя из цены, установленной договором между
организацией н покупателем. При этом, если договором цена не предусмотрена и
не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения
величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по
которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в
отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления
во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных
активов.
4.2. Установить порядок и форму расчетов с покупателями за проданную
продукцию (работы, услуги), предусмотренные договором или дополнительным
соглашением (безналичным путем, наличными денежными средствами,
неденежными средствами др.).
Порядок определения выручки по договорам, предусматривающим исполнение
обязательств не денежными средствами определен в п. 6.3 ПБУ 9/99 «Доходы
организации»: величина поступления и (или) дебиторской задолженности по
договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными
средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров
(ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость
товаров (ценностей), полученных иди подлежащих получению организацией,
устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно
организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных
организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности
определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей
передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или
подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в
сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении
аналогичной продукции (товаров).
4.3. Проверить правильность корректировки выручки.
Если договором установлены скидки (накидки), то величина выручки или
дебиторской задолженности определяется с учетом предоставленных скидок
(накидок).
Если договором установлено, что оплата производится в рублях в сумме,
эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то
величина поступления определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом
суммовой разницы, возникающей в таких случаях. Под суммовой разницей
понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в
качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных
единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату
принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по
официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в
бухгалтерском учете.
В соответствии со ст. 409 ГК РФ обязательство может быть прекращено
предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей
имущества). В этом случае выручка поставщика (как и кредиторская задолженность
покупателя), сформированные исходя из первоначальной цены договора, подлежат
корректировке.
4.4. Установить момент признания выручки.
Аудитор должен установить момент перехода права собственности на продукцию к
потребителю. В соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя
вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено
законом или договором.
Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику
для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки
приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается
врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение
приобретателя или указанного им лица. Если к моменту заключения договора об
отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается
переданной ему с этого момента. К передаче вещи приравнивается передача
коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.
4.5. Установить предусмотренное договором значение «франки», определяющее,
за чей счет производится оплата расходов по доставке продукции от поставщика к
покупателю.
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете.
Процедуры проверяй оборотов к сальдо по счету 9О «Продажи» (предпосылки:
возникновение, права и обязанности, полнота, точное измерение, стоимостная
оценка, представление и раскрытие).
1. Проверить правильность и своевременность оформления документов на
отгрузку готовой продукции или отпуск ее непосредственно покупателю, а также на
оплату.
При выбытии готовой продукции в результате продажи должны быть оформлены
следующие документы:
• расчетные документы (счет, счет-фактура);
• товаросопроводительные, транспортные документы, подтверждающие факт
приема- передачи готовой продукции от продавца покупателю или перевозчику:
товарные накладные, товарно-транспортные накладные (при перевозке
автотранспортом), транспортные железнодорожные накладные, квитанции о
приеме груза, почтовые квитанции;
• налоговые документы (счет-фактура - для расчетов по НДС).
В первичных учетных и расчетных документах НДС должен быть выделен
отдельной строкой. При продаже продукции, не являющейся объектом обложения
НДС, расчетные и первичные учетные документы оформляются без выделения НДС,
о чем должна быть сделана надпись (п. 5 ст. 158 НК РФ). Если покупатель получает
продукцию непосредственно со склада поставщика, он должен представить
доверенность на право получения груза. Следует также проверить наличие товарных
пропусков на вывоз с территории предприятия продукции и сопоставить данные
пропусков с данными документов на отпуск. При выявлении расхождений
необходимо установить их причину и влияние на отчетные показатели.
Начиная с 01.01.1997 г. все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры
при реализации товаров и вести журналы учета счетов-фактур, книги продаж и
покупок. Счета-фактуры составляются поставщиком по мере отгрузки товаров в 2
экземплярах, один из которых представляется покупателю не позднее 5 дней с даты
отгрузки продукции. Необходимо проверить правильность ведения книги продаж.
2. Проверить правильность расчета фактической себестоимости проданной
продукции.
Правильность определения себестоимости проданной продукции аудитор выясняет
путем проверки правильности применяемого метода расчета, а также
арифметического
пересчета
соответствующих
показателей.
Фактическая
себестоимость отгруженной (проданной) готовой продукции определяется с помощью
специального расчета (табл. 7.1).
Таблица 7.1
Расчет фактической себестоимости отгруженной (проданной) продукции
Показатели
Учетная стоимость
Фактическая
Отклонение
себестоимость
1.
Остаток
Из аналогичного
Из аналогичного
готовой
расчета за прошлый расчета за прошлый
продукции
месяц
месяц
2. поступило из Расчетным путем
Из аналогичного
Стр. 2гр. 3-стр. 2
производства
учета затрат на
гр.2
производство
3. итого
Стр. 1гр. 2+стр. 2
Стр. 1гр. 3+стр. 2
Стр. 1гр. 4+стр. 2
гр.2
гр.3
гр.4
4.% отклонений
Х
Х
Стр. 3гр.4/стр. 3
гр.2
5.
Продано Расчетным путем
Стр. 5гр. 2-стр. 5
Стр. 5гр. 2*стр. 42
готовой
гр.4
гр. 4
продукции
6.
Остаток
готовой
продукции
на
конец месяца.
Стр. 3гр. 2-стр. 5
гр.2
Стр. 3гр. 2-стр. 5
гр.3
Стр. 1гр. 4-стр. 5
гр.4
3. Проверить правильность ведения синтетического учета продажи продукции
(работ, услуг). Проверка правильности ведения синтетического учета продажи
продукции является очень важным направлением аудиторской проверки, так как
именно в системе счетов формируются показатели, отражаемые впоследствии в
бухгалтерской отчетности. Кроме того, по бухгалтерским проводкам аудитор может
установить хозяйственные операции, которые требуют особого внимания, поскольку
представляют собой область повышенного риска.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов записи по субсчетам 90-1, 902, 90-3, 90-4 производятся накопительно в течение отчетного года. Финансовый
результат (прибыль или убыток) от продаж определяется ежемесячно сопоставлением
СОВОКУПНОГО дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3
«Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по
субсчету 90-1 «Выручка» и ежемесячно (заключительными оборотами} списывается
с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким
образом, в течение отчетного года доходы (расходы) по обычным видам
деятельности отражаются развернуто.
По окончании ОТЧСТЕЮГО года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме
субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж), закрываются внутренними записями на
субсчет 90-9 «Прибыль/ убыток от продаж». Согласно Инструкции к Плану счетов,
синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.
Следует отметить, что исходя из предложенного Инструкцией по применению
Плана счетов алгоритма определения финансового результата от продажи на
субсчете 90-1 «Выручка» должны отражаться не только поступления активов,
признаваемых организацией выручкой но и суммы налога на добавленную
стоимость, предъявляемые контрагенту, и иных обязательных платежей, не
являющиеся доходами организации, а следовательно, и не являющиеся выручкой.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета сумм налога на добавленную
стоимость, предъявленных покупателю, в случае, если дата возникновения налогового
обязательства определена учетной политикой для целей налоге обложения по мере
поступления оплаты товаров (работ, услуг), не регламентирован. При этом в
комментариях к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» содержится указание, что
данный счет кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям к
взносу в бюджеты. Для учета сумм НДС, предъявленных покупателю, но не
начисленных к уплате в бюджет, возможно использование промежуточного счета
расчетов (например, отдельного субсчета счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами»).
Проверка
правильности
формирования
отчетных
показателей.
Процедуры проверки (предпосылки: полнота, стоимостная оценка, представление
и раскрытие).
1. Проверить соответствие данных синтетического учета показателям
бухгалтерской отчетности (форма №2).
При этом необходимо помнить, что в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2)
выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг показывается в нетто-оценке,
т.е. за вычетом сумм НДС и акцизов.
7.2. Аудит расходов на продажу
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля. Контрольные процедуры (предпосылки: права и обязанности, точное
измерение, представление и раскрытие).
1- Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на основе
Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению и содержащим
синтетические и аналитические счета. Установить его особенности и проверить
соответствие применяемых на практике синтетических и аналитических счетов
рабочему плану счетов.
Для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров,
работ, услуг Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет
44 «Расходы на продажу».
2.Ознакомиться с учетной политикой организации с целью установления
способов ведения бухгалтерского учета (позиции, по которым действующее
законодательство допускает возможность выбора одного способа из нескольких)
требованиям нормативных актов.
Учетной политикой организации должен быть предусмотрен порядок списания и
распределении расходов на продажу.
3. Проверить правильность ведения аналитического учета расходов на продажу.
3.1. Ознакомиться с порядком ведения аналитического учета расходов на продажу.
Аналитический учет расходов на продажу в соответствии с Планом счетов должен
вестись по видам и статьям расходов. Кроме того, в соответствии с ПБУ 10/99
«Расходы организации» учет всех затрат, а следовательно, и расходов на продажу, для
целей бухгалтерского учета должен вестись в разрезе элементов затрат.
3.2. Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета.
4. Ознакомиться с правилами документооборота по учету расходов на продажу и
формами первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете
расходов на продажу (см. направления проверки оборотов и сальдо по счетам).
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете.
Процедуры проверки оборотов и сальдо по счету 44 «Расходы на продажу»
(предпосылки: возникновение, полнота, точное измерение, стоимостная оценка,
права и обязанности, представление и раскрытие).
1. Проверить правильность включения затрат в состав расходов на продажу в
соответствии с действующими нормативными документами.
К расходам на продажу в соответствии с Инструкцией по применению Плана
счетов, в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную
деятельность, относятся расходы:
• на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции - это
фактическая стоимость упаковочных материалов (бумаги, пакетов, клея, проволоки,
опилок и пр.), тары (ящики, бочки и др.), используемых для упаковки товара, и
стоимость услуг сторонних организаций по упаковке. Аудитор проверяет
правильность списания упаковочного материала: в Д-т счета 20, если процесс
упаковки осуществляется в цехах основного производства: или в Д-т счета 44,
если процесс упаковки осуществляется после сдачи продукции на склад;
• по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в
вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
• комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим
посредническим организациям;
• по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и
оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным
производством;
• на рекламу;
• представительские;
• другие аналогичные по назначению расходы.
Бухгалтерское законодательство не содержит определения рекламы и рекламных
услуг, а также их перечня. Поэтому в бухгалтерском учете при квалификации
расходов в качестве рекламных следует руководствоваться определением рекламы,
данным в Федеральном законе «О рекламе».
В состав расходов на рекламу в соответствии с действующим специальным и
налоговым законодательством включаются:
• вклад спонсора, расходы: по контррекламе; но рекламным услугам в справочном
телефонном обслуживании; на получение разрешений федерального органа, в
компетенцию которого входят вопросы почтовой связи, на распространение рекламы
на почтовых отправлениях;
на получение разрешения на распространение наружной рекламы (Федеральный
закон «О рекламе»);
• расходы: на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в
том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и
телекоммуникационные сети; световую и иную наружную рекламу, включая
изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; на участие в выставках,
ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок- продаж, комнат образцов
и
демонстрационных
залов,
на
уценку
товаров,
частично
или
полностью потерявших свои первоначальные качества при экспонировании, -
закрытый ненормируемый в целях налогообложения перечень (п. 4 ст. 264 НК РФ);
• расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям
розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, и на
прочие виды рекламы - открытый нормируемый перечень расходов (п. 4 ст. 264 НК
РФ).
К прочим видам рекламы могут относиться расходы на:
• разработку и издание рекламных изделий (каталогов, брошюр, альбомов,
проспектов, рекламных писем и открыток и т.д.) для непосредственного вручения
клиенту или отправке их по почте;
• разработку эскизов, издание и распространение (в частности, при реализации
своей продукции) рекламных иллюстрированных прейскурантов цен, фирменных
этикеток;
• хранение и экспедирование рекламных материалов.
Определение представительских расходов в бухгалтерском учете также
отсутствует, но оно содержится в налоговом законодательстве (п. 2 ст. 264 НК РФ). В
данной статье приведен и перечень представительских расходов, который является
для целей налогообложения по налогу на прибыль закрытым. К представительским
расходам в налоговом учете относятся расходы на:
 проведение приема (завтрака, обеда или иного такого же мероприятия для
указанных лиц, а также официальных лиц налогоплательщика, которые
участвуют в переговорах);
 доставку лиц на
транспорте к месту проведения представительского
мероприятия и обратно;
 буфетное обслуживание во время переговоров;

оплату услуг переводчиков, которые не состоят в штате, по обеспечению
перевода во время проведения этих мероприятий.
Для целей налогообложения не относятся к представительским расходы на
организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
В бухгалтерском учете псе суммы расходов, которые организация связывает с
затратами на представительские нужду, должны быть отнесены на счет 44 «Расходы
на продажу», так как нормы НК РФ применяются исключительно доя целей
налогообложения. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» представительские
расходы формируют расходы по обычным видам деятельности.
2. Проверить правильность распределения расходов на продажу.
Собранные в течение месяца расходы на продажу подлежат списанию в конце
месяца. В соответствии с действующими нормативными документами по
бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99 «Расходы организации», Инструкция по
применению Плана счетов) списание расходов на продажу в организациях,
осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, может
осуществляться по одному из двух вариантов:
1)по истечении отчетного периода расходы на продажу полностью списываются в
дебет счета 90 «Продажи»;
2)по истечении отчетного периода расходы на продажу (в части расходов на
упаковку и транспортировку) подлежат частичному списанию в дебет счета 90
«Продажи». Все остальные расходы, связанные с продажей продукции (товаров,
работ, услуг), ежемесячно относятся в полной сумме на себестоимость проданной
продукции (товаров, работ, услуг).
3.Проверить правильность составления бухгалтерских проводок по учету расходов
на продажу.
Проверить правильность расчета и своевременность перечисления налога на рекламу,
а также его отражение в бухгалтерском учете.
Проверка
правильности
формирования
отчетных
показателей.
Процедуры
проверки
(предпосылки:
полнота,
стоимостная
оценка,
представление и раскрытие).
Проверить соответствие данных синтетического учета показателям бухгалтерской
отчетности (формы №2).
7.3. Аудит прочих доходов и расходов
Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля. Контрольные процедуры (предпосылки: существование, права и
обязанности, точное измерение, представление и раскрытие).
1. Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на
основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению и
утверждаемым учетной политикой. Установить его особенности и проверить
соответствие применяемых на практике счетов и субсчетов рабочему плану счетов.
Для учета прочих доходов и расходов Планом счетов и Инструкцией по его
применению предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы», к которому могут
быть открыты следующие субсчета: 91-1 «Прочие доходы", 91-2 «Прочие расходы»,
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
2.Ознакомиться с учетной политикой организации с целью установления
способов ведения бухгалтерского учета (позиции, по которым действующее
законодательство допускает возможность выбора одного способа из нескольких)
требованиям нормативных актов.
Учетной политикой организации может быть предусмотрен порядок создания в
соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ (п. 70} оценочных резервов.
3. Проверить правильность ведения аналитического учета прочих доходов и
расходов.
3.1.
Ознакомиться с порядком ведения аналитического учета прочих доходов
и
расходов.
Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» согласно Инструкции по
применению Плана счетов должен вестись по каждому виду прочих доходов и
расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и
расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции,
должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой
операции.
3.2.Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета.
4.Ознакомление с правилами документооборота по учету прочих доходов и
расходов и формами первичных учетных документов, применяемых В
бухгалтерском учете операционных доходов и расходов.
5. Проверка соблюдения порядка проведения инвентаризации. Инвентаризация
является одним из методов получения аудиторских доказательств о наличии
имущества и состоянии расчетов.
Проверка соблюдения требований действующего гражданского
законодательства. Процедуры проверки (предпосылки: права и обязанности,
представление и раскрытие).
1. Ознакомиться с содержанием юридических документов, на основании
которых возникают отдельные виды доходов и расходов.
Юридическим документом, оформляющим правоотношения, в рамках которых
происходит передача имущества во временное пользование (временное владение и
пользование), является договор аренды.
В соответствии со ст. 625 ГК РФ к отдельным видам договора аренды относятся:
прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда
предприятии, финансовая аренда (лизинг).
Суть договора аренды - в передаче объекта во временное владение и пользование
(или только во временное пользование). Договор считается исполненным не в
момент его подписания, а в момент реальной передачи арендатору имущества.
Дальнейшее исполнение договора аренды связано с расчетами арендодателя и
арендатора за переданное в аренду имущество.
Юридическим документом, оформляющим правоотношения, в рамках которых
происходит продажа основных средств и иных активов, отличных от денежных
средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции являются договоры
купли-продажи, поставки, мены.
Правоотношения, строящиеся в рамках других видов операционных доходов и
расходов, закрепляются следующими юридическими документами: договором
простого товарищества, договором мены, уступки прав, договорами банковского
счета и банковского вклада, ценными бумагами и другими.
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете.
Процедуры проверки оборотов и сальдо по счету 91 «Прочие доходы и
расходы» (предпосылки: права и обязанности, возникновение, полнота, точное
измерение стоимостная оценка, представление и раскрытие).
1. Изучить состав прочих доходов и расходов на конкретном предприятии.
Состав прочих доходов и расходов определен соответственно ПБУ 9/99
«Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
2. Проверить правильность оформления первичных учетных документов.
На данном этапе проверки необходимо осуществить процедуры, являющиеся
элементами документальной проверки и служащие для получения аудиторских
доказательств с целью подтверждения факта исполнения договоров. Такой
процедурой является инспектирование.
Так, документом, подтверждающим реальную передачу актива по договору
аренды, является передаточный акт (иной документ о передаче), фиксирующий
состав и состояние передаваемого имущества, дату передачи.
При проверке документов необходимо выполнить следующие процедуры:
1) проверить наличие актов приемки-передачи имущества (при продаже
основных средств, материальных ценностей), передаточных актов (при получениипередаче имущества по договору аренды);
2) проверить полноту и правильность заполнения обязательных реквизитов;
3) проверить наличие даты подписания акта приемки-передачи имущества и др.
Другими документами, наличие которых необходимо проверить, являются приказы и
распоряжения руководителя организации, относящиеся к переводу объектов па
консервацию, к прекращению производства, не давшего продукции, к проведению
инвентаризации финансовых вложений и др.
3. Проверить правильность определения для целей бухгалтерского учета
величины и момента признания операционных доходов и расходов.
Порядок определения величины и момента признания прочих, в том числе
операционных, доходов определен ПБУ 9/99 «Доходы организации» (п. 10 и 16), а
прочих расходов - ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 14, 17, 18).
4. Проверить правильность отражения прочих доходов и расходов на счетах
бухгалтерского учета.
В соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкцией по его применению для учета прочих доходов и
расходов предназначен счет 91 «Прочие расходы и доходы». Полученные прочие
доходы отражаются по кредиту этого счета в корреспонденции со счетами учета
расчетов и денежных средств, а понесенные организацией операционные расходы,
а также остаточная стоимость объектов основных средств и других
амортизируемых активов - по дебету в корреспонденции со счетами учета затрат и
соответствующих активов.
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, для обобщения
информации о прочих доходах и расходах предназначен счет 91 «Прочие доходы и
расходы», по кредиту которого отражаются поступления и доходы, а по дебету расходы, убытки, отчисления. Аудитор должен проверить порядок отражения в
бухгалтерском учете отдельных видов прочих доходов и расходов.
Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91.2 «Прочие расходы» и
кредитового оборота по субсчету 91.1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих
доходов и расходов за отчетный месяц, которое списывается с субсчета 91.9 «Сальдо
прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». По окончании отчетного
года вес субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета
91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов») закрываются внутренними записями па
субсчет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры
проверки (предпосылки: полнота, стоимостная оценка, представление и раскрытие).
Проверить соответствие данных синтетического учета показателям бухгалтерской
отчетности (форме № 2).