Контрольно-методическое обеспечение учета активов в условиях
реклама
На правах рукописи Кручанова Юлия Александровна Контрольно-методическое обеспечение учета активов в условиях конвергенции российской и международной систем составления бухгалтерской финансовой отчетности Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Ростов-на-Дону – 2011 Работа выполнена в ГОУВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)» Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Лабынцев Николай Тихонович Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Сапожникова Наталья Глебовна кандидат экономических наук, доцент Михайленко Руслан Григорьевич Южно-Российский государственный университет экономики и сервиса Ведущая организация: Защита состоится диссертационного 18 совета февраля Д 212.209.02 2011 г. в в 1000 Ростовском на заседании государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, аудитория 231. С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ). Автореферат разослан « 17 » января 2011 г. Ученый секретарь диссертационного совета Иванова О.Б. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Тенденции мировой экономики последних лет отчетливо продемонстрировали незастрахованность существующей мировой экономической системы от возникающих финансовых кризисов. По мнению экономистов, кризис 2008 года – это кризис финансовой отчетности организаций, что особо подчеркивалось на XVIII Всемирном конгрессе по бухгалтерскому учету, проходившем в ноябре 2010 года в Малайзии. Данный кризис заставил пересмотреть применяемые подходы к порядку и объему предоставляемой заинтересованным пользователям информации о деятельности организации в целом и о ее финансовых показателях в частности. Ни американские национальные стандарты бухгалтерского учета (US GAAP), ни международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не смогли обеспечить такой уровень раскрытия информации в финансовой отчетности, который предоставил бы заинтересованным в ней пользователям возможности для достоверного восприятия реального положения дел в организациях. Несмотря на некоторую утрату доверия инвесторов к информации, раскрываемой в финансовой отчетности, ими высказывается мнение о необходимости дальнейшего сближения национальных систем бухгалтерского учета именно с требованиями международных стандартов. Важность продолжения подобной тенденции выделяется как экономистами-теоретиками, так и практиками – руководителями крупнейших мировых аудиторских и бухгалтерских фирм, производственных и торговых организаций. Следует отметить, что данную позицию разделяют и в России. При этом зарубежными и отечественными специалистами подчеркивается необходимость повышения надежности раскрываемой в финансовой отчетности информации. Информация обладает качеством надежности, когда она свободна от существенных ошибок и пристрастности, и пользователи могут положиться на нее в отношении достоверного представления в ней данных. При сближении российских требований бухгалтерского учета с международными стандартами возникают дополнительные сложности для 3 российских организаций, связанные с необходимостью преобразования учетной информации так, чтобы составить финансовую отчетность, соответствующую РПБУ с одной стороны и достоверно отразить ее финансовое положение по МСФО с другой. В этой связи особую актуальность приобретает выявление контрольнометодического инструментария, позволяющего в современных экономических условиях обеспечить максимальный уровень достоверного восприятия заинтересованными пользователями информации об активах организации, раскрываемой в финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Степень разработанности проблемы. Вопросам сближения российских правил бухгалтерского учета и международных стандартов финансовой отчетности уделяется достаточно пристальное внимание в современной экономической литературе. Существенный вклад в исследование вопросов составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО и сближения отечественных и международных стандартов внесли такие ученые как: Астахов В.П., Бакаев А.С., Богатая И.Н., Бреславцева Н.А., Гетьман В.Г., Кизилов А.Н., Ковалев В.В., Кутер М.И., Мельник М.В., Мизиковский Е.А., Николаева С.А., Новодворский В.Д., Островский О.М., Палий В.Ф., Патров В.В., Плотников В.С., Пучкова С.И., Рожнова О.В., Сапожникова Н.Г., Соколов Я.В., Терехова В.А., Ткач В.И., Хахонова Н.Н., Шеремет А.Д., Шнейдман Л.З. и другие. Аспекты применения международных стандартов финансовой отчетности нашли свое отражение в трудах Александера Д., Бернстайна Л.А., Ван Бреда М. Ф., Бретта М., Бриттона А., Ван Хорна Дж. К., Бетге Й., Дамодарана А., Йориссена Э., Мюллера Г., Мэтьюса М.Р., Нидлза Б., Перера М.Х., Хендриксена Э.С., Финкельштейн С. и других. Рассматривая работы отечественных ученых, следует отметить, что в настоящее время преимущественно делаются акценты на изложение порядка составления финансовой отчетности организациями в соответствии с МСФО, тогда как вопросы обеспечения контроля над процессом ее составления остаются без должного внимания. 4 Объективная востребованность современной экономической ситуации в надежной финансовой отчетности организаций и недостаточная разработанность методики контроля над процессом ее составления в отечественной литературе легли в основу выбора темы диссертационного исследования, его цели и задач. Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в выявлении и разработке единых подходов к контролю процесса преобразования учетной информации об активах организации в финансовую отчетность, соответствующую МСФО, в условиях применения российских правил ведения бухгалтерского учета, при этом принимая во внимание планомерную конвергенцию двух учетных систем. В рамках поставленной цели решению подлежали следующие задачи. 1. Раскрытие тенденций развития бухгалтерского учета в современных условиях хозяйствования и выявление причин снижения достоверности финансовой отчетности при ее формировании. 2. Рассмотрение сущностной характеристики активов организации как основы обеспечения достоверности финансовой отчетности и раскрытие характера проблем обеспечения контроля над их учетом в соответствии с международными стандартами. 3. Определение направлений усиления контроля над учетом основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов в соответствии с МСФО. 4. Формирование контрольных процедур при использовании независимой и смешанной систем учета активов, а также их применение в условиях трансформационной системы преобразования информации 5. Выявление направлений расширения объема раскрытий информации об активах организации. Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность повышением теоретических надежности и методических информации, вопросов, раскрываемой в связанных с бухгалтерской финансовой отчетности организаций. Объектом исследования выступают направления контроля над порядком отражения активов в бухгалтерской 5 финансовой отчетности организаций, соответствующей требованиям МСФО в условиях ведения бухгалтерского учета по российским стандартам. Теоретико-методологической основой исследования являются фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах зарубежных нормативные акты по и отечественных исследуемым авторов, вопросам, законодательные материалы и научных конференций, семинаров, специальная литература в области бухгалтерского учета, аудита, планирования, экономики, финансов, анализа хозяйственной деятельности, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных ученых по исследуемой проблеме. В ходе исследования применялись следующие общенаучные методы: синтез и сравнительный анализ, прогнозирование, метод экспертных оценок, моделирование, выборочное наблюдение, абстрагирование, исторический и системный подход к изучаемым объектам, логическое обобщение. Использование данных методов исследования обеспечивает достаточный уровень надежности полученных результатов и экономическую обоснованность выводов в рамках проводимого диссертационного исследования. Диссертация выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика, раздел 1. Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.6. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных и п. 1.7. Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам. Информационная диссертационного база исследования исследования. При выполнении использовались законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета; труды отечественных и зарубежных ученых, материалы научнопрактических конференций и семинаров, информационные ресурсы сети Интернет, посвященные проблемам составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО в условиях ведения бухгалтерского учета по РПБУ; бухгалтерская финансовая отчетность крупнейших российских компаний, составленная в соответствии с МСФО. 6 Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что разработка и внедрение в организациях контрольно-методического обеспечения учета активов позволяет усилить надежность информации, раскрываемой для заинтересованных пользователей и соответствующей требованиям МСФО в условиях конвергенции российской и международной систем составления бухгалтерской финансовой отчетности. Основные положения, выносимые на защиту: 1. Снижение достоверности финансовой отчетности соответствующей требованиям МСФО, требует выявления возможностей влияния руководства организаций на надежность раскрываемой в ней информации и направлений усиления контроля качества ее составления в условиях ведения бухгалтерского учета по российским стандартам. 2. Разработку унифицированной конфигурации методики контроля активов следует осуществлять, раскрывая организационно-информационные проблемы обеспечения контроля над учетом активов в соответствии с международными стандартами в условиях применения РПБУ. 3. Необходимость своевременного выявления возникающих ошибок при обработке информации, собираемой в условиях применения российских правил бухгалтерского учета, но отражаемой в финансовой отчетности в соответствии с МСФО, требует определения направлений усиления контроля над ключевыми группами активов организаций: основными средствами, нематериальными активами, материально-производственными запасами. 4. Проверка достоверности бухгалтерской финансовой отчетности путем сопоставления раскрываемой в ней информации требованиям МСФО может осуществляться только в условиях установления контрольных процедур в рамках подготовительного этапа, этапа обработки информации, полученной в условиях применения РПБУ и непосредственно этапа составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. 5. Недостаточность уровня достоверности бухгалтерской финансовой отчетности связанная с ограниченностью предоставляемых в ней сведений 7 обуславливает необходимость поиска и выявления возможностей расширения объема информации об активах организации, оказывающей наиболее существенное влияние на правильность восприятия финансовой отчетности в целом заинтересованными пользователями. Научная новизна результатов исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с увеличением степени надежности информации об активах, раскрываемой в финансовой отчетности организаций в соответствии с международными стандартами в условиях ведения бухгалтерского учета по отечественным правилам. В процессе исследования получены следующие научные результаты. 1. Выявлены организационные сегменты, влияя на которые руководство организаций способно повысить достоверность финансовой отчетности (в том числе: различия между учетными системами стран, являющихся мировыми финансовыми лидерами; недостоверное раскрытие информации о своей деятельности организациями в финансовой отчетности; система преобразования учетной информации), определены точки усиления контроля качества составления финансовой отчетности, позволяющие повысить надежность раскрываемой в ней информации. 2. Предложена унифицированная конфигурация методики контроля активов организации на основе выявленных организационно-информационных проблем обеспечения контроля над их учетом в соответствии с МСФО, что позволяет повысить надежность накапливаемой информации о правильности их отражения в бухгалтерском учете. 3. Выработаны направления усиления контроля над учетом основных средств, нематериальных условиях активов, необходимости материально-производственных составления финансовой запасов в отчетности в соответствии с МСФО и ведении бухгалтерского учета по РПБУ, а именно: контроль над установлением достоверного срока использования объектов основных средств исходя из объема ожидаемых экономических выгод в целях бухгалтерского финансового учета; контроль над признанием нематериальных активов в момент начала получения от них экономических 8 выгод, вне зависимости от стадии, в которой находится оформление правоустанавливающих документов; контроль полноты раскрытия информации о материально-производственных запасах в финансовой отчетности в соответствии с МСФО и др., которые позволяют своевременно выявлять ошибки, возникающие при обработке учетной информации. 4. Разработаны контрольные процедуры в рамках подготовительного этапа, этапа обработки информации и этапа составления финансовой отчетности над инструментарием системы преобразования информации об активах организации, обеспечивающие проверку достоверности финансовой отчетности составленной в соответствии с МСФО в условиях обработки информации по российским правилам ведения бухгалтерского учета. 5. Обоснованы предложения по расширению объема раскрытий информации об активах организации, включающие в себя задачи организации, существенные факторы риска, управленческие обзоры и анализ, структуру и политику управления, каналы распространения информации, позволяющие повысить уровень достоверного восприятия данных, отражаемых в финансовой отчетности. Практическая значимость исследования заключается в выявлении направлений контроля над соблюдением последовательности преобразования учетной информации, формируемой в соответствии с российскими правилами бухгалтерского требованиям учета в финансовую международных отчетность, стандартов при соответствующую условии следования общеметодологическим принципам бухгалтерского учета. В частности, самостоятельное практическое значение имеют: 1. Систематизированный перечень точек усиления контроля достоверности финансовой отчетности в рамках выявленных сегментов влияния руководства организации на учетный процесс, позволяющий наиболее равномерно распределить усилия руководства по проверке надежности раскрываемой в финансовой отчетности информации. 2. Модульная структура методики контроля над учетом активов в соответствии с МСФО, унифицирующая процесс ее разработки и позволяющая в наиболее 9 полном объеме охватить контрольный инструментарий, повышающий надежность накапливаемой контрольной информации. 3. Направления усиления контроля над учетом ключевых групп активов организации (основных средств, нематериальных активов, материальнопроизводственных запасов) позволяющие сконцентрировать проверочные мероприятия на тех объектах учета, появление которых обусловлено различиями между требованиями международных стандартов и российских правил ведения бухгалтерского учета. 4. Выявленные процедуры трансформационной контроля системы независимой, преобразования смешанной учетной и информации, применение которых позволяет обеспечить надежность информации, раскрываемой в бухгалтерской финансовой отчетности, соответствующей МСФО. 5. Предложения по расширению объема раскрытий информации об активах организации, что обеспечивает более полное и достоверное восприятие данных финансовой отчетности во взаимосвязи с деятельностью организации в целом. Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в журналах «Управленческий учет», «Учет и статистика», а также в сборниках материалов межрегиональных и межвузовских научно-практических конференций. Непосредственно по теме диссертации опубликовано 5 работ общим объемом 1,91 п.л., в том числе 3 работы объемом 1,03 п.л. опубликованы в журналах рекомендованных ВАК. Разработанные автором рекомендации по применению методики контроля правильности отражения активов в соответствии с МСФО в условиях применения российских правил бухгалтерского учета апробированы в коммерческих организациях ОАО «Роствертол», ООО Ростовской «Ростовский области: ООО «РОССНАБ», комбинат шампанских вин», ОАО «Цимлянские вина». Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной 10 литературы, включающего 138 наименований. Работа изложена на 161 странице компьютерного текста, включает 5 рисунков и 8 приложений. Диссертационная работа имеет следующую структуру: ВВЕДЕНИЕ ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ДОСТОВЕРНОСТИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ, СОСТАВЛЕННОЙ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО 1.1. Тенденции развития бухгалтерского учета в современных условиях хозяйствования 1.2. Обеспечение достоверности финансовой отчетности при ее формировании 1.3. Сущностная характеристика активов организации как основы обеспечения достоверности финансовой отчетности ГЛАВА 2. МЕТОДИКА ОБЕСПЕЧЕНИЯ КОНТРОЛЯ НАД УЧЕТОМ АКТИВОВ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 2.1. Организационно-информационные проблемы обеспечения контроля над учетом активов в соответствии с МСФО 2.2. Направления усиления контроля над учетом основных средств и нематериальных активов в соответствии с МСФО 2.3. Направления усиления контроля над учетом материальнопроизводственных запасов в соответствии с МСФО ГЛАВА 3. МЕТОДИКА КОНТРОЛЯ НАД ИНСТРУМЕНТАРИЕМ СИСТЕМЫ ПРЕОБРАЗОВАНИЯ ИНФОРМАЦИИ ОБ АКТИВАХ ОРГАНИЗАЦИИ 3.1. Формирование контрольных процедур при использовании независимой и смешанной системы учета активов 3.2. Применение контрольных процедур в условиях трансформационной системы преобразования информации об активах организации 3.3. Направления расширения объема раскрытий информации об активах организации ЗАКЛЮЧЕНИЕ СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ПРИЛОЖЕНИЯ 11 ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ В выполненном диссертационном исследовании рассмотрены три группы проблем, решению каждой из которых посвящена отдельная глава работы. Первая группа проблем связана с выявлением и изучением теоретикометодических проблем обеспечения достоверности финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО. Рассматривая современные направления развития бухгалтерского учета с позиции унификации, обращает на себя внимание то, что в мире сохраняется устойчивая тенденция к гармонизации национальных требований к финансовой отчетности с требованиями международных стандартов. Это связано с их ориентацией на принципы, а не на правила, что обеспечивает их бо́льшую вариативность и облегчает процесс составления финансовой отчетности. Данный факт явился предпосылкой для проведения анкетирования коммерческих организаций как уже составляющих, так и не формирующих финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Проведенное в этой связи в рамках диссертационного исследования анкетирование 24 коммерческих организаций показало обеспокоенность главных бухгалтеров состоянием системы контроля над составлением финансовой отчетности при возникновении необходимости формирования отчетности соответствующей требованиям МСФО. Главные бухгалтеры соглашаются с необходимостью внесения корректировок в систему внутреннего контроля, отмечая, что действующая в настоящее время система не обеспечивает должного уровня контроля при необходимости составления финансовой отчетности, соответствующей требованиям международных стандартов. Исследование причин отсутствия в настоящее время надлежащего уровня восприятия заинтересованными пользователями информации, раскрываемой в финансовой отчетности, позволили выделить ряд сегментов влияния руководства организаций на достоверность финансовой отчетности, что представлено на рисунке 1. 12 1. Различия между учетными системами стран, являющихся мировыми финансовыми лидерами Поток учетной информации об активах организации более детальное раскрытие информации в финансовой отчетности об активах организации; предоставление дополнительной информации о деятельности организации в целом. 3. Система преобразования учетной информации выбор наиболее приемлемой системы преобразования информации об активах с точки зрения затрат на обслуживание/качества информации; Финансовая отчетность, соответствующая требованиям РПБУ разработка способов контроля функционирования системы. 2. Недостоверное раскрытие информации о своей деятельности организациями в финансовой отчетности 2.1. Сознательные попытки искажения финансовой отчетности руководством организаций 2.2. Непреднамеренные действия бухгалтерских служб организаций разработка способов контроля над действиями сотрудников; Финансовая отчетность, соответствующая требованиям МСФО повышение квалификации сотрудников. Объективные препятствующие факторы Субъективные препятствующие факторы Рис. 1. Схема сегментов влияния руководства организаций на достоверность финансовой отчетности и точек усиления контроля качества ее составления1 1 Составлено автором. Первый сегмент находится в зоне объективных препятствующих факторов, так как его воздействие проявляется в невозможности сопоставить финансовую отчетность, составленную с требованиями различных учетных систем (например, МСФО и US GAAP). Данный сегмент с позиции организации можно обозначить как «внешний сегмент». Несмотря на это в этом сегменте существуют точки усиления руководством организаций контроля над достоверным отражением активов организаций. Второй сегмент состоит из двух частей: 1. Сознательные попытки искажения финансовой отчетности руководством организаций. 2. Непреднамеренные действия бухгалтерских служб организаций, приводящие к неправильному исчислению показателей, раскрываемых в финансовой отчетности. Часть искажения второго сегмента, финансовой связанная отчетности с сознательными руководством попытками организаций также располагается в зоне объективных препятствующих факторов. Эта часть сегмента является единственной, в которой отсутствуют точки усиления руководством организаций контроля над достоверным отражением активов организаций, так как в данном случае именно оно не заинтересовано в соблюдении принципа достоверности финансовой отчетности. Говоря о части сегмента, связанного с непреднамеренными действиями бухгалтерских служб организаций, следует отметить, что эта часть, относится к субъективным препятствующим факторам и имеет свои точки усиления руководством организаций контроля над достоверным отражением активов организаций. Третий сегмент, связанный с применением системы преобразования учетной информации, располагается в зоне субъективных факторов и также имеет точки усиления руководством организаций контроля над достоверным отражением активов организаций. Выделенные направления усиления контроля (точки усиления контроля) в рамках выявленных сегментов позволяют применить унифицированный 14 системный подход при разработке методики контроля над достоверным отражением активов организации в бухгалтерской финансовой отчетности. Вторая группа проблем направлена на поиск и выявление возможностей формирования методики обеспечения контроля над учетом активов в соответствии с МСФО. Научный поиск указанных возможностей проведен с позиции необходимости модификации применяемой системы учета в организациях по причине ее несоответствия целям составления финансовой отчетности. Это обусловлено тем, что в российских организациях бухгалтеры стремятся так осуществлять свою учетную политику в целях финансового учета, чтобы она была максимально приближена к требованиям Налогового кодекса РФ. Фактически, финансовый учет является базой для составления налоговых деклараций, а не для формирования достоверной финансовой отчетности. Подобная расстановка приоритетов в российском учете лежит в основе возникающих организационно-информационных проблем, представленных на рисунке 2. Организационно-информационные проблемы обеспечения контроля над учетом активов в соответствии с МСФО Проблема существования национального (российского) менталитета составления финансовой отчетности Необходимость применения профессионального бухгалтерского суждения при отражении активов в финансовой отчетности в соответствии с МСФО Налоговая ориентированность показателей финансовой отчетности, составленной в соответствии с РПБУ Проблема существующих отличий в требованиях к учету активов в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета и международными стандартами финансовой отчетности Рис. 2. Организационно-информационные проблемы обеспечения контроля над учетом активов в соответствии с МСФО2 Особо остро данные проблемы возникают в части обеспечения контроля над учетом активов. В этой связи модификацию применяемой системы учета в организациях следует проводить поэтапно. При этом можно выделить 2 Составлено автором. 15 следующие этапы: обследование; проектирование; внедрение. Схема этапов модификации системы бухгалтерского учета, обеспечивающей составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО в условиях применения российских правил ведения бухгалтерского учета представлена на рисунке 3. Наличие организационно-информационных проблем обуславливает необходимость осуществления контроля над учетом активов в соответствии с МСФО в условиях применения российских правил ведения бухгалтерского учета как в денежном, так и в натуральном выражении. Методика контроля над учетом активов в соответствии с МСФО представляет собой совокупность приемов и способов сбора, регистрации, обобщения и анализа информации на предмет соответствия данных, формируемых в системе бухгалтерского учета требованиям международных стандартов. Она должна включать в себя следующие элементы: структуру системы контроля; методический инструментарий; аналитический аппарат. По своей структуре система контроля должна состоять из четырех отдельных модулей, представленных на рисунке 4. Применение модульного подхода при разработке методики контроля над учетом активов в соответствии с МСФО в условиях применения российских правил ведения бухгалтерского учета позволяет унифицировать процесс ее создания и обеспечить более качественное использование. Проведенное возможности диссертационное усиления контроля исследование над ключевыми позволило выявить группами активов организации. Например, направления усиления контроля над учетом основных средств состоят в следующем: контроль над установлением достоверного срока использования объектов основных средств исходя из объема ожидаемых экономических выгод в целях бухгалтерского финансового учета; контроль над учетом возникающих разниц между сроком полезного использования, применяемого в целях налогового учета и в целях составления финансовой отчетности; 16 Изучение потребностей в информации, необходимой для формирования показателей финансовой отчетности, соответствующей международным стандартам Изучение источников получения необходимой информации в условиях применения российских правил ведения бухгалтерского учета Обследование Сопоставление информационных возможностей действующей системы бухгалтерского учета с требованиями МСФО Обозначение этапов и процедур последующей обработки данных Эффективность Контроль Проектирование Совместимость Гибкость Выгоды от системы, позволяющей достоверно формировать отчетность, соответствующую МСФО, должны быть больше расходов на ее использование Наличие механизмов, обеспечивающих надежность накапливаемых данных для составления финансовой отчетности, как по РПБУ, так и по МСФО Наличие прочных взаимосвязей между организационными и человеческими факторами функционирования системы Возможность последующей модификации системы без проведения серьезных организационных изменений Разработка новой системы или предложение изменений существующей Приобретение необходимого оборудования Внедрение Отбор и обучение персонала Проведение тестирования системы Рис. 3. Схема этапов модификации системы бухгалтерского учета, обеспечивающей составление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами в условиях применения российских правил ведения бухгалтерского учета3 3 Составлено автором. Система контроля над учетом активов в соответствии с МСФО в условиях применения российских правил ведения бухгалтерского учета Модуль сбора информации Отражение периодичности сбора информации о соответствии порядка отражения активов в системе бухгалтерского учета организации требованиям МСФО Отражение режима информационного взаимодействия лиц, осуществляющих контроль с лицами, ответственными за ведение бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами и формирование показателей международной финансовой отчетности Раскрытие порядка выполнения операций по накоплению данных, подтверждающих правильность функционирования системы учета в организации и пригодных для последующего анализа Отражение границ информационного пространства, обеспечивающего надежность полученной информации службой контроля Модуль регистрации информации Отражение носителей, применяемых для регистрации информации (бумажный, электронный) Отражение порядка передачи и распределения информации для ее последующей обработки Раскрытие порядка фиксации информации о наблюдаемой системе учета активов организации в соответствии с МСФО Отражение схемы актуализации собираемой информации Модуль обобщения информации Отражение порядка и сроков хранения полученной информации Отражение алгоритмов кодирования информации Раскрытие порядка обработки полученной информации в целях последующего анализа Отражение способов верификации имеющейся информации Отражение правил агрегирования информации Модуль анализа информации Отражение аналитического аппарата и порядка его применения Раскрытие порядка арифметического и логического анализа полученной информации Рис. 4. Структура системы контроля над учетом активов в соответствии с МСФО в условиях применения РПБУ4 4 Составлено автором. 18 контроль над разницами, возникающими в результате проведения переоценки объектов основных средств; контроль над регулярностью проведения переоценки объектов основных средств; контроль над выбором способа амортизации основных средств в целях бухгалтерского финансового учета исходя из предполагаемой структуры потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе; контроль над своевременностью выявления значительных изменений в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, в целях пересмотра способа амортизации. Направления усиления контроля над учетом нематериальных активов в соответствии с МСФО состоят в следующем: контроль над признанием нематериальных активов в момент начала получения от них экономических выгод, вне зависимости от стадии, в которой находится оформление правоустанавливающих документов; контроль поступления объектов, соответствующих критериям признания в качестве нематериальных активов согласно МСФО (IAS) 38 и принятия их к учету в качестве таковых вне зависимости от требований Гражданского кодекса и ПБУ 14/2007; контроль над учетом отклонений в учете нематериальных активов в соответствии с международными стандартами и российскими правилами бухгалтерского учета, возникающих в результате выполнения требований МСФО (IAS) 38; контроль над выбором способа амортизации основных средств в целях бухгалтерского финансового учета исходя из предполагаемой структуры потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Рассмотрение российского и международного подхода к учету материально-производственных запасов (МПЗ) показывает, что в целом данные подходы одинаковы, но требования МСФО (IAS) 2 «Запасы» в настоящее время более ориентированы на обеспечение достоверности финансовой отчетности, тогда как ПБУ 5/01 некоторые моменты (например, порядок признания МПЗ) оставляет без должного внимания. В этой связи акцент контроля правильности 19 отражения МПЗ в системе бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами должен смещаться в направлении проверки полноты раскрытия информации о материально-производственных запасах в финансовой отчетности. Направления усиления контроля над учетом МПЗ в соответствии с МСФО состоят в следующем: контроль полноты раскрытия информации о принципах учетной политики, принятых для измерения запасов, включая используемый способ расчета себестоимости; контроль полноты раскрытия информации об общей балансовой стоимости запасов и балансовой стоимости запасов по видам, используемым данной организацией; контроль полноты раскрытия информации о балансовой стоимости запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу; контроль полноты раскрытия информации о величине запасов, признанной в качестве расходов в течение отчетного периода; контроль полноты раскрытия информации о сумме любой уценки запасов, признанной в качестве расходов в отчетном периоде; контроль полноты раскрытия информации о сумме любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде; контроль полноты раскрытия информации об обстоятельствах или событиях, которые привели к реверсированию уценки запасов; контроль полноты раскрытия информации о балансовой стоимости запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств. Третья группа проблем обусловливает раскрытие порядка контроля над инструментарием системы преобразования информации об активах организации. Необходимость подготовки бухгалтерской финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами неизбежно влечет за собой проблему выбора способа учета, регистрации и обобщения необходимой для этого информации. Среди способов, позволяющих сформировать финансовую отчетность, отвечающую требованиям МСФО, в условиях применения 20 российских правил ведения бухгалтерского учета выделяют, как правило, следующие: организация независимого параллельного учета; использование специализированного программного обеспечения; внедрение технологии трансформационных таблиц. Параллельное независимое ведение учета и формирование отчетности в двух несвязанных между собой компьютерных системах, например в «1С: Предприятие» – по российским стандартам, а в «Great Plains Accounting System» – по международным стандартам является наиболее качественным, но в то же время самым дорогим методом подготовки международной отчетности. Применение смешанного способа составления финансовой отчетности предполагает использование специализированного программного обеспечения, позволяющего отражать все операции, как по РПБУ, так и по МСФО. При этом учет ведется с применением двух взаимоувязанных планов счетов, формируются две Главные книги и два комплекта бухгалтерской финансовой отчетности. Трансформация является наиболее распространенным способом составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Данный способ ее составления является наименее затратным. При этом его фундаментальным недостатком является низкое, относительно других способов, качество финансовой отчетности. В диссертационном исследовании разработаны мероприятия по контролю над достоверностью отражения информации при формировании финансовой отчетности вышеуказанными способами. Данные мероприятия рассмотрены с позиции трех этапов: подготовительный этап, этап обработки информации и этап составления финансовой отчетности. Применение независимого параллельного учета влечет за собой необходимость внедрения следующих контрольных процедур в рамках подготовительного этапа: контроль над обеспечением объективности принятия решений при выборе программного продукта, обеспечивающего формирование финансовой отчетности в соответствии с МСФО; 21 контроль понимания сотрудниками организации порядка отражения активов в финансовой отчетности, составленной по МСФО, при их обучении международным стандартам; контроль устойчивости связей консультантов, ответственных за развертывание и последующее сопровождение программного продукта, обеспечивающего формирование финансовой отчетности в соответствии с МСФО, со всеми имеющими отношение к учету службами организации; контроль над обеспечением постоянности связей сотрудников организации, ответственных за составление финансовой отчетности по МСФО с внешними консультантами; контроль над обеспечением объективности порядка и сроков движения первичных документов из одного отдела в другой и их отражения в двух программных продуктах с учетом человеческих ресурсов организации. На этапе обработки информации следует организовать: контроль соблюдения внутрифирменных правил последовательности обработки первичных документов (правил документооборота); контроль соответствия отраженных операций требованиям МСФО; контроль правильности переноса объединенных хозяйственных операций из системы российского учета в систему учета по МСФО; контроль обоснованности применяемых профессиональных бухгалтерских суждений при определении оценочных значений активов организации; контроль правильности функционирования программного продукта, применяемого для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. На этапе составления финансовой отчетности необходимо осуществлять выборочное отслеживание порядка формирования отдельных статей бухгалтерской финансовой отчетности в соответствии с МСФО. При использовании специализированного программного обеспечения в рамках подготовительного этапа следует акцентировать внимание на: контроле над выявлением программных продуктов с расширенными и наиболее гибкими функциональными возможностями взаимоувязки (мэппинга) планов счетов и аналитического учета активов организации; 22 контроле соответствия предложений по ведению учета и мэппингу плана счетов со стороны внешних консультантов существующим в организации бизнес-процессам; контроле уровня понимания сотрудниками, ответственными за ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности взаимосвязей плана счетов, соответствующего требованиям МСФО и плана счетов, соответствующего российским правилам ведения бухгалтерского учета. На этапах обработки информации и составления финансовой отчетности следует осуществлять контроль своевременности выявления ошибок мэппинга плана счетов и доведения информации об этом в технические службы организации, отвечающие за работоспособность программного продукта, применяемого для формирования финансовой отчетности как по МСФО, так и по российским правилам бухгалтерского учета Внедрение технологии трансформационных таблиц на подготовительном этапе влечет за собой необходимость: контроля понимания сотрудниками порядка отражения активов в финансовой отчетности, составленной по МСФО; контроля понимания лицами, осуществляющими разработку вспомогательных (расшифровывающих) регистров и трансформационных таблиц, деятельности организации и особенностей ее учетной политики; контроля понимания сотрудниками показателей вспомогательных (расшифровывающих) регистров и трансформационных таблиц; контроля исполнения сроков формирования финансовой отчетности; контроля над достоверностью и своевременностью учета событий и фактов хозяйственной деятельности, которые не подлежат отражению в российской финансовой отчетности, но при этом учитываются при составлении отчетности в соответствии с МСФО. На этапе обработки информации следует акцентировать внимание на контроле правильности понимания лицами, проводящими трансформацию, экономической сущности корректировок и, соответственно, классификации этих корректировок как ретроспективных и перспективных. 23 На этапе выборочное составления отслеживание финансовой порядка отчетности формирования осуществляется отдельных статей финансовой отчетности в соответствии с МСФО Рассматривая существующую информационную ограниченность данных бухгалтерского учета в комплексе с результатами проведенного научного исследования, следует отметить необходимость расширенного предоставления информации об активах организации. Структура расширенного раскрытия информации об активах организации должна включать в себя не только предоставление заинтересованным пользователям форм бухгалтерской финансовой отчетности, пояснений к ним, но и дополнительной информации. К последней можно отнести: 1. Задачи организации. Помимо информации о своих коммерческих задачах организации должны сообщать сведения о своей политике в области деловой этики, окружающей среды и других обязательствах в сфере публичной политики. Такая информация может быть полезной для инвесторов и других пользователей информации для того, чтобы наилучшим образом оценить взаимоотношения между организацией и сообществом, в котором они функционируют, а также шаги, которые организация предприняла для достижения своих целей в условиях устойчивой экономики. Это в свою очередь позволит внешним пользователям лучше увязать структуру активов организации с направлениями их использования. 2. Прогнозируемые существенные факторы риска использования активов. Пользователи финансовой информации и участники рынка нуждаются в информации о существенных рисках использования активов, которые в разумных пределах поддаются прогнозированию. К таким рискам относятся: риски, связанные с конкретной отраслью экономики или географическим районом; зависимостью от определенных видов сырья; риски на финансовом рынке, включая риски, связанные с процентными ставками или обменным курсом валют; 24 риски, связанные с производными финансовыми инструментами и забалансовыми сделками, а также риски связанные с экологической ответственностью. Раскрытие информации о рисках наиболее эффективно, если при этом учитываются особенности той отрасли экономики, о которой идет речь. Также полезно сообщать информацию о том, используют ли организации системы мониторинга рисков. 3. Структура и политика управления активами организации. Информацию о политике управления активами организации следует предоставлять по основным структурным группам, например по основным средствам, материально-производственным запасам, финансовым вложениям. Их выбор должен осуществляться исходя из степени существенности той или иной категории активов. По каждой структурной группе рекомендуется раскрывать общие подходы к управлению ими. Например, предоставление информации о применяемой материально-производственных дальнейших тенденциях в организации запасов, осуществления о системе текущих финансовых планирования результатах и вложений, о применении/неприменении сбалансированной системы показателей и т.д. 4. Каналы распространения информации. Они могут быть также важны, как и содержание самой информации. Хотя раскрытие информации часто предусмотрено законодательством, а хранение данных и доступ к информации могут оказаться сложными и дорогостоящими. Несмотря на то, что данные о каналах распространения информации не оказывают прямого влияния на показатели бухгалтерской финансовой отчетности, они дают представление об эффективности управления как активами организации, так и организацией в целом. 5. Управленческие обзоры руководства организации и прогнозный анализ эффективности применения активов, относящихся к тем или иным структурным группам. Регулярное предоставление прогнозных данных помогает внешним пользователям в принятии инвестиционных решений и, как следствие, повышает в целом достоверное восприятие информации о 25 результатах деятельности организации, раскрываемой в финансовой отчетности. Таким образом, разработка и внедрение в коммерческих организациях методики контроля над учетом активов в условиях конвергенции российской и международной систем составления бухгалтерской финансовой отчетности, повышая уровень достоверности раскрываемой в ней информации, обеспечит не только точность понимания финансовой отчетности заинтересованными пользователями, но и устойчивость экономики в целом. Основные положения диссертационного исследования отражены в следующих работах. Статьи в периодических научных издания, выпускаемы в РФ и рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ: 1. Кручанова Ю.А. «Определение, признание и оценка материальнопроизводственных запасов: Российский и международный подход. // Учет и статистика № 1 (17) 2010, – 0,4п.л. 2. Кручанова Ю.А. «Применение профессионального суждения при выборе способа начисления амортизации основных средств: российский и международный подход» // Управленческий учет № 11, 2008, – 0,25п.л. 3. Кручанова Ю.А. «Организация контроля системы учета в условиях применения МСФО. // Учет и статистика № 2 (18) 2010, – 0,38п.л. Научные статьи и тезисы в других изданиях: 4. Кручанова Ю.А. «Некоторые подходы к классификации оборотных активов» // Учет и статистика № 2 (12) 2008, – 0,63п.л. 5. Кручанова Ю.А. Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики: IV Всероссийская научнопрактическая конференция. Материалы конференции. /Рост.гос.экон.унтет «РИНХ». – Ростов н/Д, 2009. – «Российский и международный подход способов амортизации основных средств», – 0,25п.л. Подписано в печать 12.01.2011. Объем 1,0 уч.-изд. л. Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Таймс». Формат 60x84/16. Тираж 120 экз. 26
