Ответ на вопрос
advertisement
Отчет по российскому законодательству 8 апреля 2003 г. Отчет по законодательству РФ СОДЕРЖАНИЕ 1. ВСТУПИТЕЛЬНАЯ ЧАСТЬ ............................................................................................................ 3 2. СИСТЕМА РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ........................................................................................................ 4 2.1 ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ. .............................. 6 2.2 НОРМАТИВНО-ПРАВОВЫЕ АКТЫ МИНИСТЕРСТВ И ВЕДОМСТВ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ ПОРЯДОК ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В РФ ............................................................ 16 2.3 ДОКУМЕНТЫ ТРЕТЬЕГО УРОВНЯ СИСТЕМЫ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ .................................................................................................................. 52 2.4 ЛОКАЛЬНЫЕ НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ, ПРИНЯТЫЕ НА УРОВНЕ КОНКРЕТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ......... 58 2.5 МЕСТО САМОРЕГУЛИРУЕМЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ В СИСТЕМЕ РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ........................................................................................................................................... 59 2.6 РОЛЬ ОРГАНИЗАТОРОВ ТОРГОВЛИ В УСТАНОВЛЕНИИ ТРЕБОВАНИЙ ПО СОСТАВЛЕНИЮ И ПРЕДСТАВЛЕНИЮ ОТЧЕТНОСТИ К ЭМИТЕНТАМ ЦБ ..................................................................... 63 2.7 АДРЕСА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ. ПОЛЬЗОВАТЕЛИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ. ................................................................................................................................ 64 3. НЕОБХОДИМОСТЬ ВНЕСЕНИЯ ИЗМЕНЕНИЙ В НОРМАТИВНО-ПРАВОВЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ...................................................................................................... 75 3.1 ВЛИЯНИЕ ПРАКТИКИ ВЕДЕНИЯ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В РФ НА РЕФОРМИРОВАНИЯ ПОРЯДКА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ........................................................................ 75 3.2 РАЗЛИЧНЫЕ ПОДХОДЫ К ИЗМЕНЕНИЮ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РФ ................................................ 77 3.3 ВОЗМОЖНОСТЬ СУЩЕСТВОВАНИЯ ПАРАЛЛЕЛЬНЫХ НОРМ ВЕДЕНИЯ УЧЕТА И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ ДЛЯ РАЗЛИЧНЫХ КОМПАНИЙ (В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ПРИМЕНЯЕМОЙ ИМИ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКИХ СТАНДАРТОВ) ................................................................................................... 78 3.4 НЕОБХОДИМОСТЬ И ЗНАЧИМОСТЬ РАСШИРЕНИЯ ИСХОДНЫХ НОРМ В ДЕЙСТВУЮЩЕМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ .................................................................................................................... 80 3.5 НОРМАТИВНОЕ ЗАКРЕПЛЕНИЕ ПРАВА НА СОСТАВЛЕНИЕ ОТЧЕТНОСТИ ПО ПРАВИЛАМ МСФО . 87 3.6 ВНЕСЕНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ В НОРМАТИВНО-ПРАВОВЫЕ АКТЫ ФКЦБ РОССИИ ............................... 90 3.7 ВНЕСЕНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ В НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО. .................................................... 92 3.8 ВНЕСЕНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ В НОРМАТИВНО-ПРАВОВЫЕ АКТЫ ОРГАНОВ СТАТИСТИКИ ................ 103 ПРИЛОЖЕНИЕ 1: КАЧЕСТВЕННЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ............................................................................................................................... 105 Страница 2 Отчет по законодательству РФ 1. Вступительная часть Данный отчет является одним из аналитических отчетов, подготовленных Консультантами в рамках первой стадии выполнения Проекта по разработке стратегии перехода российских компаний на составление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Данный отчет целиком посвящен анализу существующей системы регулирования ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности эмитентами ценных бумаг РФ на различных государственных уровнях, с учетом разных прав, предоставленных органам регулирования. В отчете анализируются характеристиках) российской расхождения бухгалтерской в принципах отчетности (качественных и финансовой отчетности, составленной согласно МСФО, предлагаются варианты принятия нормативно-правового акта, закрепляющего свод качественных принципов для финансовой отчетности. Также отчет дает краткую характеристику подходов к изменению системы регулирования с целью разрешения российским организациям представлять финансовую отчетность по МСФО вместо российской бухгалтерской отчетности. Данные разделы подробно освещены в настоящем отчете. Страница 3 Отчет по законодательству РФ 2. Система регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации Компетенция различных государственных органов РФ, а следовательно круг вопросов, по которым могут приниматься те или иные нормативно-правовые акты определяется Конституцией РФ. В соответствии с п. «р» ст. 71 Конституции РФ вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении РФ. Это означает, что субъекты федерации не могут принимать нормативно-правовые акты по ведению бухгалтерского учета, что система регулирования бухгалтерского учета едина и должна обеспечить единообразное ведение бухгалтерского учета и отчетности всеми организациями на всей территории РФ. Согласно ст. 3 Закона «О бухгалтерском учете» законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из закона «О бухгалтерском учете», других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации. Статья 3 Закона «О бухгалтерском учете» устанавливает иерархию в системе правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности в РФ: Закон «О бухгалтерском учете» и другие законы Указы и распоряжения президента РФ Постановления и распоряжения Правительства РФ Нормативно-правовые акты Минфина РФ и других ведомств Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету Методические рекомендации, инструкции Минфина РФ и других ведомств Локальные нормативные акты, принятые на уровне конкретной организации Страница 4 Отчет по законодательству РФ Применительно к нормативно-правовому регулированию бухгалтерского учета принято говорить о четырехуровневой системе нормативного регулирования бухгалтерского учета: - первый уровень - Федеральный закон "О бухгалтерском учете", другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета; - второй уровень - положения по бухгалтерскому учету; - третий уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы; - четвертый уровень - рабочие документы конкретной организации. Таким образом, нормативные акты, издаваемые Минфином РФ, относятся в данной иерархии к двум уровням. В целях данного отчета Консультанты провели опрос представителей крупнейших российских компаний- эмитентов на предмет их оценки существующей системы регулирования. Страница 5 Отчет по законодательству РФ Таким образом, по предварительным результатам опроса, следующие области регулирования должны быть изменены в первую очередь- регулирование налогообложения, бухгалтерского учета, а также регулирование составление бухгалтерской отчетности. Как Вы считаете, какие сферы регулирование нужно изменить? (нет ответа) 9% Другое 0% Регулирование ведения бухгалтерского учета 23% Регулирование профессиональной этики 9% Регулирование деятельности эмитентов 7% Регулирование аудита 7% Регулирование составления 20% Регулирование налогообложения 25% 2.1 Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете. Закон «О бухгалтерском учете» Отношения по установлению и ведению бухгалтерского учета регулируются Федеральным Законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а деятельность на рынке ценных бумаг – Законом от 22.04.1996 № 39 «О рынке ценных бумаг». Все подзаконные акты должны соответствовать законам и не могут ни в чем им противоречить. Основным нормативно-правовым актом, определяющим методологические основы, порядок организации и ведения бухгалтерского учета, состав и порядок представления бухгалтерской отчетности в РФ является Закон РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Страница 6 Отчет по законодательству РФ Прежде всего следует отметить, что сфера действия закона охватывает все организации, находящиеся на территории РФ (в том числе и кредитные), филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации. Закон состоит из 4 глав и 19 статей. В первой главе «Общие положения» определяется сущность бухгалтерского учета, его задачи, основные понятия, объекты. Данная глава определяет также порядок регулирования бухгалтерского учета и устанавливает круг лиц, несущих ответственность за организацию бухгалтерского учета. Закон вводит упрощенную систему ведения бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, должны разработать и утвердить в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации нормативные акты, устанавливающие порядок ведения учета субъектами малого предпринимательства (п. 2 ст. 5). В соответствии с ФЗ от 29.12.1995 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» организации могут оформлять первичные документы, вести книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности. При этом упрощенная форма устанавливается Министерством финансов Российской Федерации и является единой на всей территории Российской Федерации (п. 4 ст. 1 Закона). Глава II – «Основные требования к ведению бухгалтерского учета. Бухгалтерская документация и регистрация» содержит требования к ведению бухгалтерского учета, требования к документированию бухгалтерского учета, ведению регистров бухгалтерского учета, оценке имущества и обязательств, порядку инвентаризации имущества и обязательств. Страница 7 Отчет по законодательству РФ Глава III – «Бухгалтерская отчетность» содержит требования к составлению бухгалтерской отчетности, определяет: ее состав, порядок ее представления, порядок хранения отчетности. Состав бухгалтерской отчетности установлен Законом (ст. 13) и не может изменяться подзаконными актами. Варьироваться могут только приложения к балансу и отчету о прибылях и убытках, так как они устанавливаются нормативными актами (пп «в», п. 2 ст. 13). Минфин РФ только для бюджетных организаций может определять состав отчетности. Помимо этого Министерство финансов разрабатывает формы отчетности, а также инструкции по их заполнению (п. 3 ст. 13). В тоже время закон предусматривает возможность неприменения организацией установленных правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. В таком случае об этом должно сообщаться в пояснительной записке к отчетности (п. 4 ст. 13) Законом установлены единые для всех организаций сроки сдачи годовой отчетности (п.2 ст. 15). Глава IV «Заключительные положения» устанавливает ответственность за соблюдение законодательства о бухгалтерском учете. Закон «О бухгалтерском учете» устанавливает основополагающие и наиболее значимые общие нормы, касающиеся ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в РФ. В нем содержатся нормы-дефиниции, позволяющие обеспечить однозначное толкование важнейших понятий. Вместе с тем следует отметить, что ряд важнейших понятий, используемых и другими нормативными актами, в законе не определен К примеру, принципы и способы бухгалтерского учета, правила бухгалтерского учета. Закон также прямо не определяет роль Минфина РФ в регулировании бухгалтерского учета, а содержит только косвенные определения его роли. Страница 8 Отчет по законодательству РФ В законе преобладают императивные нормы в том числе, касающиеся состава отчетности (п.2 ст. 13 Закона); адресов и сроков ее представления. Это означает, что организации не имеет право выбора по данному вопросу, а любой подзаконный акт, устанавливающий иной порядок представления отчетности будет признан недействительным. Вместе с тем закон содержит и ряд диспозитивных норм (порядок организации бухгалтерского учета (п. 2 ст. 6); разные способы передачи бухгалтерской отчетности (п. 5 ст. 15); определение особенностей учетной политики), дающих право организации выбрать тот или иной порядок действий. Закон допускает неоднозначное толкование вопроса о возможности ведения бухгалтерского учета по правилам, определенным организацией. Так п. 4 ст. 13 допускает возможность отступления от правил бухгалтерского учета. Однако данная норма изложена скорее как исключение из общего правила, согласно которому организация не может отступать от правил ведения учета, установленного государством. В этой связи возникает вопрос и о месте Плана счетов в системе нормативно-правового регулирования (в п. 2 ст. 5 План счетов указан как нормативный акт, стоящий над Положениями (стандартами по бухгалтерскому учету) Учитывая, что большинство норм носит общий характер, устанавливает наиболее общие принципы и правила ведения бухгалтерского учета, однако общих принципов составления отчетности, а также перечня требований, которым должна удовлетворять отчетность, закон не содержит. Иные законы, содержащие нормы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета и представления отчетности Наряду с Законом «О бухгалтерском учете», который специально регулирует отношения в данной сфере. Отношения по ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности регулируются и отдельными нормами других законов, которые определяют отдельные особенности ведения учета и отчетности с учетом различных организационно-правовых форм юридического Страница 9 Отчет по законодательству РФ лица (акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью); с учетом той или иной сферы деятельности (например, кредитные организации); с учетом особого статуса (Федеральный закон от 29.12.95 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства). Эмитентом акций может быть только акционерное общество. Нормативноправовым актом, устанавливающим порядок представления отчетности акционерными обществами, является Закон от 26.12.1995 №208-ФЗ (в ред. от 31.1.2002) «Об акционерных обществах». Статья 92 Закона содержит требование обязательного раскрытия информации обществом. Открытое акционерное общество обязано опубликовывать: годовой отчет общества; бухгалтерскую отчетность и отчет о прибылях и убытках; проспект эмиссии акций общества в случаях, предусмотренных правовыми актами РФ; сообщения о проведении общего собрания акционеров; иные сведения, определяемые ФКЦБ России. Объем и порядок обязательного раскрытия информации обществом в случае публичного размещения им облигаций или иных ценных бумаг устанавливается ФКЦБ России (п.2, ст. 92). Глава XIII «Учет и отчетность, документы общества. Информация об обществе» Закона «Об акционерных обществах» возлагает ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета, своевременное представление отчетности на исполнительный орган общества (п. 2 ст. 88 Закона). Достоверность данных, содержащихся в годовом отчете, должна быть подтверждена ревизионной комиссией общества (п. 3 ст. 88). Годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров общества. Эмиссия облигаций может проводиться и иными юридическими лицами. Согласно п. 1 ст. 31 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ (ред. 21.03.2002) «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество вправе размещать Страница 10 Отчет по законодательству РФ облигации и иные эмиссионные ценные бумаги в порядке, установленном законодательством о ценных бумага». В соответствии с п. 2 ст. 49 Закона об обществах с ограниченной ответственностью, «общество обязано» ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы, а также раскрывать иную информацию о своей деятельности, предусмотренную федеральными законами. Следует отметить, что Закон «О бухгалтерском учете» устанавливает сроки публикации отчетности ежегодно до 1 июня года, следующего за отчетным, годовой отчетности акционерных обществ открытого типа, банков и других кредитных организаций, страховых организаций, бирж, инвестиционных и иных фондов, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (ст. 16 Закона). Корпоративное законодательство (Закон «Об акционерных обществах» и Закон «Об обществах с ограниченной ответственностью») не регулирует порядок ведения обществами бухгалтерского учета, а лишь устанавливают обязанность его ведения и общие требования к презентации ими годовой бухгалтерской отчетности и иных сведений (для АО), необходимость утверждения годовой бухгалтерской отчетности общим собранием акционеров и содержит отсылочные нормы к другим Федеральным Законам, которые могут устанавливать конкретные требования о раскрытии иной информации (к примеру, Закон «О рынке ценных бумаг»), а также устанавливает лиц, ответственных в организации за ведение учета и представление отчетности. Никаких иных вопросов регулирования бухгалтерского учета и отчетности корпоративное законодательство не содержит. Законодательное регулирование ведения бухгалтерского учета эмитентами и профессиональными участниками рынка ценных бумаг Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами эмитентов ценных бумаг выполняется с применением общих правил ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Вместе с тем он имеет и специфические особенности, Страница 11 Отчет по законодательству РФ к примеру, в организации учета операций по приобретению и реализации ценных бумаг; учета затрат, включаемых в издержки. Нормативное регулирование ведения бухгалтерского учета профессиональными участниками рынка ценных бумаг опирается на систему законодательных актов, в которую входят как Закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ так и Федеральный закон «О рынке ценных бумах» от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, который является основным нормативно-правовым актом, регулирующим порядок эмиссии и обращения ценных бумах в РФ. Данный закон регулирует отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, а также особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг. Закон определяет субъектов, которые осуществляют деятельность на рынке ценных бумаг и которые должны представлять отчетность по эмиссии ценных бумаг. Согласно ст. 2 Закона, эмитент – юридическое лицо или органы исполнительной власти, или органы местного самоуправления, несущие от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных ими. Закон содержит определение понятия «эмиссионная ценная бумага» и относит к таким ценным бумагам акции и облигации (статья 2). Глава 5 Закона «Эмиссия ценных бумаг» содержит статью 23 «Информация о выпуске ценных бумаг, раскрываемая эмитентом». Согласно данной статье в случае открытой эмиссии, требующей регистрации, эмитент обязан раскрыть информацию, содержащуюся в проспекте эмиссии в следующих формах: - составление ежеквартального отчета по ценным бумагам; - сообщение о существенных событиях и действиях, затрагивающих финансовохозяйственную деятельность эмитента. В то же время Закон включает Главу 7 «О раскрытии информации о ценных бумагах», состоящую из одной статьи 30 «Раскрытие информации». Данная статья также, как и статья 23, говорит о необходимости раскрытия информации эмитентом в форме: - составления ежеквартального отчета по ценным бумагам; Страница 12 Отчет по законодательству РФ - сообщения о существенных событиях и действиях, затрагивающих финансовохозяйственную деятельность эмитента. Вместе с тем, регулируя по сути один и тот же вопрос – раскрытие информации эмитентом – данные статьи по-разному формулируют требования к раскрываемой информации: Закон «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 № 39-ФЗ (ред. 07.08.2001) Статья 23 «Информация о Статья 30 «Раскрытие выпуске ценных бумаг», информации» раскрываемая эмитентом» Субъекты, обязанные Эмитент Эмитент раскрывать информацию Владелец о ценными бумагами случаях, владении в установленных Законом Профессиональные участники рынка ценных бумаг (абз.2) Профессиональные участники рынка ценных бумаг в случаях, оговоренных в Законе. Определение условий при В случаях которых эмитент должен (публичной) раскрыть информацию требующей проспекта эмитент обеспечить открытой Эмитент публично эмиссии, размещаемых регистрации эмиссионных ценных эмиссии, бумаг обязан обязан осуществлять раскрытие доступ информации…(абз.1) к информации о своих ценных бумагах и своей В тех случаях, когда хотя финансовобы один выпуск хозяйственной эмиссионных ценных деятельности… (абз. 4) Страница 13 Отчет по законодательству РФ бумаг эмитента сопровождался регистрацией проспекта эмиссии (абз. 3) Формы раскрытия - информации Ежеквартальный -Ежеквартальный отчет эмитента, - отчет по ценным бумагам, Сообщения существенных о - Сообщения о фактах, существенных событиях затрагивающих и действиях, финансово- затрагивающих хозяйственную финансово- деятельность эмитента хозяйственную деятельность эмитента Содержание Коды, ежеквартального отчета: регистрирующим эмитента (ст. 23), органом сообщениям о по ценным бумагам (ст. 30) присвоенные нет раскрытых в отчетном квартале существенных фактах, затрагивающих финансовохозяйственную деятельность эмитента; нет Данные об эмитенте Данные о финансово-хозяйственной деятельности эмитента Бухгалтерский баланс Бухгалтерские балансы Страница 14 Отчет по законодательству РФ Счета убытков прибылей на отчетного квартала и Счета прибылей и конец убытков за последние три завершенных финансовых года, а также на конец отчетного завершенного квартала Факты, повлекшие увеличение чистой прибыли или убытков эмитента более, чем на 20% в течение отчетного квартала по сравнению с предыдущим кварталом Факты, повлекшие увеличение или уменьшение стоимости активов эмитента более чем на 10% в течение отчетного периода Данные о формировании и использовании резервного и других специальных фондов эмитента нет Факты сделок эмитента, размер которых либо стоимость имущества по которым составляет 10 % от актива эмитента по состоянию на дату сделки нет Сведения о направлениях инвестирования средств, привлеченных результате в выпуска ценных бумаг. Страница 15 Отчет по законодательству РФ Данные о ценных бумагах эмитента нет Виды выпущенных эмитентом ценных бумаг в течение одного квартала нет Сведения о доходах по ценным бумагам, начисленных в отчетном квартале Порядок представления Составляется по итогам каждого завершенного квартала не позднее 30 календарных дней после его окончания Как видно в данном случае нормы, изложенные в статьях 23 и 30 Закона, во многом дублируют друг друга, а в некоторых случаях содержат явные противоречия (к примеру, в статье 23 - требование предоставления счетов прибылей и убытков на конец отчетного квартала, в статье 30 – предоставление счетов прибылей и убытков за последние три завершенных финансовых года, а также на конец отчетного завершенного квартала). Что касается признания событий, затрагивающими финансово-хозяйственную деятельность, то каждая из статей содержит свой перечень таких событий. В соответствии с Законом «О рынке ценных бумаг» порядок и процедуры раскрытия информации устанавливаются Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг, функции которой также определены законом (ст. 42). 2.2 Нормативно-правовые акты министерств и ведомств, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности в РФ В соответствии со ст. 5 Закона «О бухгалтерском учете» общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется Правительством РФ, Страница 16 Отчет по законодательству РФ которым принята, в частности, Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (Постановление Правительства РФ от 06 марта 1998 № 283). Правительством РФ утверждено Положение о Министерстве финансов РФ (Постановление от 6 марта 1998 № 273) - Федеральном органе исполнительной власти, обеспечивающим проведение единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в Российской Федерации и координирующим деятельность в этой сфере иных федеральных органов исполнительной власти является Министерство финансов РФ. Минфин контролирует деятельность всех финансовых органов. Одной из основных задач Минфина является обеспечение методологического руководства бухгалтерским организационно-правовых и учетом и подчиненности отчетностью предприятий, независимо учреждений от и организаций на основе Закона «О бухгалтерском учете» (пп. 10 п. 5 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 27). В соответствии с п.2 ст. 5 Закона «О бухгалтерском учете» органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории РФ: планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению; б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности; в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета. К числу основных функций Минфина РФ относятся также и связанные с регулированием деятельности по выпуску и обращению ценных бумаг: проведение с участием Центрального банка РФ государственной политики в области эмиссии и размещения государственных ценных бумаг; участие в разработке предложений по развитию рынка ценных бумаг в РФ; регистрация Страница 17 Отчет по законодательству РФ выпуска ценных бумаг в пределах полномочий, предоставленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Нормативно-правовые акты Минфина обязательны на всей территории РФ и имеют, как правило, межведомственное значение, так как на их основе разрабатываются ведомственные нормативно-правовые акты, учитывающие возможность ведения учета в той или иной отрасли хозяйства. Нормативно-правовые акты Минфина РФ. Положения по ведению бухгалтерского учета Минфином РФ утверждены положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие основные правила учета и оценки определенного объекта или их совокупности и конкретизируют Закон «О бухгалтерском учете». В настоящее время действуют 16 Положений, принятых в соответствии с программой реформирования бухгалтерского учета Большинство Положений разработаны на основе международных стандартов бухгалтерской отчетности, т.е. Положения в основе которых не лежит определенный стандарт МСФО, например ПБУ 10/99, следует принципам МСФО. Положения по ведению бухгалтерского учета играют значительную роль в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. В них определяются принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, финансовых, хозяйственных операций, а также порядок составления и представления бухгалтерской отчетности. В то же время следует отметить, что реализация одновременно двух задач – наиболее точной передачи содержания МСФО и отражения сложившейся практики ведения бухгалтерского учета в России приводит к наличию противоречий в Положениях, которые отсутствуют в стандартах МФСО. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.). Страница 18 Отчет по законодательству РФ Данное Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации (п. Положения). Сфера действия Положения уже, чем сфера действия Закона. Оно не распространяется на кредитные и коммерческие организации. В Положении закреплены основные правила ведения бухгалтерского учета, правила составления и представления бухгалтерской отчетности, правила оценки статей бухгалтерской отчетности, порядок представления бухгалтерской отчетности; основные правила ведения сводной бухгалтерской отчетности; установлен порядок хранения документов бухгалтерского учета. Положение состоит из 6 разделов: - раздел I. Общие положения; - раздел II. Основные правила ведения бухгалтерского учета; - раздел III. Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности; - раздел IV. Порядок представления бухгалтерской отчетности; - раздел V. Основные правила сводной бухгалтерской отчетности; - раздел VI. Хранение документов бухгалтерского учета. Положением предоставляется право филиалам и представительствам иностранных организаций, находящимся на территории Российской Федерации, вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат МСФО (п.2). Указанная норма противоречит требованиям закона "О бухгалтерском учете", согласно которому закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными Страница 19 Отчет по законодательству РФ договорами Российской Федерации (п.1 ст. 4). В соответствии с п.4 ст.15 Конституции РФ “международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Однако если международным договором РФ не предусмотрено применение правил страны постоянного местонахождения организации, то ссылка на МСФО никак не позволит избежать противоречия между Положением и Законом. Поэтому для обоснованного применения филиалами иностранных организаций правил МСФО необходимо внесение изменений в закон о бухгалтерском учете. Положение определяет правила ведения бухгалтерского учета : - использование двойной записи хозяйственных операций на счетах, - формирование организацией самостоятельно на основании нормативноправовых актов учетной политики, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности (п. 5). - учет текущих затрат отдельно от капитальных и финансовых вложений, - документирование всех хозяйственных операций; - систематизация и накопление информации на регистрах бухгалтерского учета; - отражение хозяйственных операций на регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группировка по соответствующим счетам; - оценка имущества, приобретенного за плату, путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления; - проведение инвентаризации имущества и обязательств. Устанавливаются принципы, на которых должна строиться учетная политика организации. Согласно п. 10 она должна отвечать требованиям полноты, Страница 20 Отчет по законодательству РФ осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. Определяя порядок хозяйственные подписания операции с документов, денежными которыми средствами, оформляются подписываются руководителем организации, пункт 14 содержит понятие финансовых и кредитных обязательств, под которыми понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту. Сужение понятия и сведение его только к документам, на наш взгляд, представляется неправомерным, так усложняет работу с Положениями и выявляет тенденцию, характерную и для других стандартов, когда понятие определяется исходя не из его природы и не с учетом специфики бухгалтерского учета в целом, а с привязкой к тому или иному объекту или отношениям В отношении отчетности Положение повторяет требования Закона к составу отчетности и раскрывает содержание установленного в законе (пп.»В» п. 2 ст. 13) требования по предоставлению приложений к отчетности. Так согласно пп. «в» п. 30 приложения включают отчет о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчетов, предусмотренных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Такое установление требований Минфином РФ к отчетности прямо предусмотрено Законом. Определяя правила оценки статей бухгалтерской отчетности Положение определяет порядок отражения доходов, полученных в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, в качестве дохода будущих периодов. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п. 65). Таким образом, Положение определяет основные принципы, правила и порядок ведения бухгалтерского учета, раскрывая и конкретизируя нормы, определенные Законом о бухгалтерском учете. Страница 21 Отчет по законодательству РФ Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 № 60н (в редакции приказа Минфина от 30.12.99) Данное положение является одним из первых правовых актов, принятых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Согласно положению МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. В ПБУ 1/98 дано более узкое определение: учетная политика - совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений (п.1). Положение распространяется в части формирования учетной политики - на организации, независимо от организационно - правовых форм; в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе (п. 3). В учетной политике организации должны раскрываться все вопросы, которые могут возникнуть при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности. Положение раскрывает содержание ряда основополагающих принципов и понятий, в частности, принцип "допущения непрерывности деятельности организации" (п. 14); понятие существенности способов ведения бухгалтерского учета – т. е. способов ведения учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка деятельности организации (п.11). Страница 22 Отчет по законодательству РФ К способам ведения бухгалтерского учета Положением относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы. Как отмечалось выше, в регулировании вопросов ведения бухгалтерского учета в РФ значительную роль играют императивные нормы. Данный документ характеризует ту область, в которой организация может сама выбирать в рамках, установленных законом тот или иной способ действия, а значит в наибольшей степени учесть специфику и интересы своей хозяйственной деятельности. Согласно п. 8 Положения, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное Приказом Минфина от 20 декабря 1994 г. N 167 Основным документом, определяющим порядок учета договоров на капитальное строительство, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167. Документ определяет порядок формирования затрат застройщика, которые формируются с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения (п. 11); определяет состав затрат у застройщика, которые включают не только фактически произведенные, но и ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием (п. 7). Положение определяет порядок формирования финансового результата у застройщика, который может корректироваться по окончании строительства Страница 23 Отчет по законодательству РФ (п.15) и предусматривает два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода – по отдельным выполненным работам и по объекту строительства в целом (п. 16). Положение предусматривает также возможность создания резервов на покрытие предвидимых расходов и потерь, в том случае, если расходы связанные с ним могут быть достоверно оценены. Как видно, данное Положение предусматривает в ряде случаев учет не только фактических, но и оценочных данных (включение в состав затрат ожидаемых расходов; оценка расходов, включаемых в резервы). Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина от 10 января 2000 г. N 2н Данное Положение в целом соответствует МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Оно устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных и бюджетных организаций), особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации - рубли. Денежные активы и обязательства, исчисляемые в иностранной валюте, согласно ПБУ 3/2000 должны быть пересчитаны по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. ПБУ 3/2000 в отличие от МСФО 21 особо оговаривает порядок учета курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала организации. МФСО 21 в качестве одного из способов учета курсовых разниц предусматривает возможность их включения при соблюдении ряда условий в балансовую Страница 24 Отчет по законодательству РФ стоимость актива, российский стандарт относит возникшую курсовую разницу к убыткам. Не предусмотрено применение ПБУ 3/2000 при составлении сводной отчетности головной организации, находящейся на территории РФ, в части включения в нее результатов деятельности дочерних компаний, находящихся за рубежом. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина от 06 июля 1999 № 43н. Положение распространяется на все юридические лица, за исключением кредитных и бюджетных организаций. Кроме того, данное положение должно использоваться и Министерством финансов РФ, органом, осуществляющим нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ. Так пункт 3 части I Положения определяет перечень вопросов, которые находятся в ведении Минфина и при установлении которых, он должен руководствоваться ПБУ 4/99 (в частности при установлении особенностей формирования бухгалтерской отчетности Положение регламентирует состав бухгалтерской отчетности (количество и наименование форм бухгалтерской отчетности); содержание бухгалтерской отчетности (набор показателей, составляющих отдельные формы бухгалтерской отчетности); методические основы формирования бухгалтерской отчетности (порядок расчета бухгалтерской отчетности в целом и расчета отдельных показателей). ПБУ 4/99 дополнило перечень установленных Положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности дополнительных данных, которые должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках - о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях; о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности; о прекращенных операциях; об аффилированных лицах; о государственной помощи; о прибыли, приходящейся на одну акцию. Страница 25 Отчет по законодательству РФ ПБУ содержит требование составления бухгалтерской отчетности на русском языке (п. 15) и в валюте Российской Федерации (п. 16). В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должно быть прямо указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности. Существенные отступления от данных правил должны указывать причины, вызвавшие эти отступления и результат, который данные отступления оказали на финансовое положение организации и на отражение финансовых результатов ее деятельности. Необходимо подтвердить целесообразность таких отступлений действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности и денежную оценку последствий этих отступлений (п. 25). Данное требование еще раз подчеркивает значительную роль государственного регулирования порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности. Порядок представления отчетности весьма конкретизирован и детализирован. Отступление от установленных правил ведения учета и отчетности допускается лишь в исключительных случаях и должно быть обосновано. Поэтому любые изменения, касающиеся порядка ведения учета и отчетности, должны базироваться на изменении целого ряда нормативно-правовых актов в направлении большей диспозитивности содержащихся в них норм. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России 09.06.01 № 44н Положение устанавливает принципы и задачи учета материально- производственных запасов; определяет активы организации, относящиеся к материально-производственным запасам. Ранее существовавшее понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов устранено, а стоимостной критерий не применяется теперь при отнесении активов к основным средствам и средствам в обороте. Однако стоимостной критерий остался в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, Страница 26 Отчет по законодательству РФ согласно пп. «б» п. 50 которого не относятся к основным средствам предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера МРОТ. Положение сохраняет различные варианты оценки МПЗ при списании их в производство или ином выбытии: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО), по себестоимости последних по времени приобретения. Положение определяет, что МПЗ, полученные организацией безвозмездно или по договору дарения, должны оцениваться по текущей рыночной стоимости на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9). Для проведения уценки МПЗ организация должна сформировать резерв под снижение стоимости материальных ценностей за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально - производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Резерв формируется, если фактическая себестоимость запаса оказывается выше его текущей рыночной стоимости. Данный порядок должен обеспечить пользователям отчетности возможность представления реальной стоимости имущества. Положение определяет обязательный минимум раскрытия информации по МПЗ в отчетности: о способах оценки материально - производственных запасов по их группам (видам); о последствиях изменений способов оценки материально производственных запасов; о стоимости материально - производственных запасов, переданных в залог; о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей (п. 27). Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России 30.03.01 № 26н. Страница 27 Отчет по законодательству РФ Прежде всего следует отметить, что ПБУ 6/01 по-новому определяет сущность основных средств. В основу отнесения средств труда к основным средствам положен единственный критерий - срок их полезного использования. Таким образом, стоимостной критерий, который применялся ранее, утратил свое значение. Поэтому можно заключить, что подход к определению содержания основных средств в ПБУ 6/01, приведен в соответствие с МСФО 16. ПБУ устанавливает критерии признания активов объектами основных средств: использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа указанных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. В соответствии с п. 5 в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, хотя отражение в учете операций, связанных с арендой, ПБУ 6/01 не регулируется. Определяется порядок оценки основных средств - основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости(п. 7). Установлено, что в состав фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств включаются затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта. (п. 8) Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). ПБУ 6/01 установил четкий порядок отражения данных по переоценке основных средств. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, Страница 28 Отчет по законодательству РФ проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации (п. 15), что полностью соответствует требованиям МСФО. Определены возможные способы начисления амортизации по основным средствам (раздел III). Организация самостоятельно определяет срок полезного использования исходя из: ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью зависящего от или мощностью; ожидаемого режима эксплуатации, естественных физического условий и износа, влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (п.20) Установлен обязательный минимум раскрытия информации по основным средствам в отчетности (п. 32). Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н. Положение устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных) событий после отчетной даты, т.е. фактов хозяйственной деятельности, имевших место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, в том случае, если они оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации. В частности, фактом хозяйственной деятельности, который может быть признан событием после отчетной даты, является принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг. Положение в основном соответствует МФСО 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты» Страница 29 Отчет по законодательству РФ Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина России от 28.11.01 № 96н. Положение устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных) условных фактов хозяйственной деятельности, т.е. фактов, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, а вероятность обусловленного ими уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации является высокой. Специально оговаривается, что под действие Положения подпадают субъекты малого предпринимательства – эмитенты публично размещаемых ценных бумаг. Данный документ определяет порядок оценки условных фактов и порядок раскрытия информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности. ПБУ 8/01 предусматривает в качестве одного из критериев отнесения факта хозяйственной деятельности к условным вероятность увеличения или уменьшения в будущем экономических выгод организации, что возможно только при экспертной оценке. Установлены отличия в отражении в учете условных обязательств и условных активов. Для учета обязательств существование которых связано с будущими событиями, не контролируемыми организацией, необходимо создание резерва (п.8). Согласно ПБУ 8/01 организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Условные активы в денежном выражении не оцениваются (п. 15) Положение в основном соответствует МФСО 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты». Вместе с тем существует целый ряд моментов, который требуют большей детализации с учетом особенностей практики бухгалтерского учета в России. Страница 30 Отчет по законодательству РФ В частности, Положение оперирует принципом существенности. Последствия признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния организации. Существенность последствий условного факта согласно п. 5 Положения определяется организацией, исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности. Согласно ПБУ 4/99 достоверной считается отчетность соответствующая правилам ведения бухгалтерского учета. По существу два критерия – достоверности и существенности, выполняются при единственном условии – соответствии отчетности нормативным правилам ведения бухгалтерского учета т.е. одно понятие сводится к другому, а соответствие отчетности правилам ведения бухгалтерского учета не может однозначно свидетельствовать о том, что в отчетности отражено реальное состояние имущественного положения организации. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н. Данные Положения устанавливают правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (п.1 Положения). Положения содержат определения доходов и расходов организации, классификацию доходов и расходов (доходы и расходы от обычных видов деятельности, операционные доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы); устанавливают порядок признания доходов и расходов (расходы подлежат признанию независимо от намерения получить доходы, по общему правилу в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от Страница 31 Отчет по законодательству РФ времени фактической выплаты денежных средств (п. 18); порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. ПБУ 9/99 определяет доходы организации как увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п.2). По сути данное понятие соответствует определению доходов в МСФО (доход - это увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала, не связанное с вкладами участников в уставный капитал). Следует отметить, положение, согласно которому при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2.), т.е. включает и проценты, полученные по коммерческому кредиту. ПБУ 9/99 уточняют состав информации, которая должны быть представлена в учетной политике организации. Поскольку ПБУ 9/99 предусматривает возможность применения разных способов признания выручки, то они должны быть отражены в учетной политике. ПБУ 9/99 устанавливают правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п. 21 ПБУ 9/99). В соответствии с ПБУ 10/99 организация обязана развернуто отразить в отчетности показатели, характеризующие изменения величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости, т.е. организация должна раскрыть в отчетности информацию об операционных, внереализационных расходах, если они являются существенными для характеристики финансового положения организации. При этом критерий существенности прямо не определяется. При этом ПБУ 9/99 и 10/99 устанавливают правило, по которому Страница 32 Отчет по законодательству РФ выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т. п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности, однако понятие «существенности» к ним не применяют. Помимо вышеизложенного вводится требование раскрытия информации о расходах, по образованию резервов, устанавливается обязательный минимум раскрытия информации о расходах и доходах. Тем самым пользователи отчетности могут получить информацию о финансовых рисках организации. Несмотря на отсутствие в МСФО аналогичных стандартов, Положения 9/99 и 10/99, отражая специфику ведения учета в России, не противоречат основным принципам, изложенным в международных бухгалтерских стандартах, хотя и содержит ряд отличий от порядка, установленного МСФО. К примеру, МСФО требует раскрытия по элементам затрат, а российские стандарты – только по функциям затрат. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 13.01.2000 № 5н. Данное Положение повторяет содержание Международного стандарта финансовой отчетности 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». В нем устанавливается порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности акционерных обществ (кроме кредитных организаций) и применяется акционерными обществами в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ при составлении ими сводной бухгалтерской отчетности. К информации об аффилированных лицах Положение относит данные об операциях между организацией, готовящей отчетность и аффилированным лицом. Положение раскрывает понятие лица, контролирующего другую организацию, лица, оказывающего значительное влияние на другую организацию; обозначает операции, которые могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности, Страница 33 Отчет по законодательству РФ определяет содержание информации об аффилированных лицах, которая должна быть отражена в отчетности. Организация должна определить перечень аффилированных лиц, информацию о которых нужно отразить в бухгалтерской отчетности. Перечень аффилированных лиц, информация о которых указывается в сводной бухгалтерской отчетности, устанавливает головная организация группы связанных сторон (п. 10). При этом согласно п. 9 9. в бухгалтерской отчетности может не раскрываться информация об операциях между связанными лицами внутри группы В тоже время согласно пункту 27 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" информация об операциях с аффилированными лицами включается в отдельный раздел пояснительной записки к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Таким образом, налицо противоречие между двумя нормами. МСФО 24 не требует специального раскрытия информации о взаимоотношениях внутри консолидированной группы лиц, так как сама отчетность содержит необходимую информацию. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.01.2000 № 11 Данное Положение соответствует МФСО 14 "Сегментная отчетность", однако расширяет по сравнению с ним сферу применения, касаясь всех коммерческих организаций (за исключением кредитных), а не только организаций осуществляющих эмиссию ценных бумаг, как это предусмотрено МФСО 14. Положение устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в том случае, если у коммерческой организации имеются дочерние и зависимые общества. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 92 Страница 34 Отчет по законодательству РФ Положение разработано на основе международного стандарта финансовой отчетности МСФО 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи" в соответствии с требованиями норм законодательства Российской Федерации. Положение определяет виды и формы представления государственной помощи, порядок отражения в бухгалтерском учете получения и использования государственной помощи, отражение информации в отчетности. Определение государственной помощи, данное в ПБУ аналогично определению МФСО 20. В отличие от МСФО 20, в ПБУ 13/2000 определения иных терминов, используемых в Положении ("государство", "бюджетные средства", "бюджетные кредиты") не дает. МФСО 20 в качестве субъектов оказания помощи предусматривает и международные организации. ПБУ 13/2000 действует в части государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных), поэтому учитывать помощь международных организаций на основании ПБУ 13/2000 не представляется возможным. Согласно ПБУ 13/2000 средства предоставленной организации государственной помощи, оставшиеся на конец отчетного периода, отражаются в балансе. Информация должна содержать данные об остатках средств на начало отчетного периода по видам и источникам, об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н Пунктом 1 ПБУ 14/2000 действие данного документа ограничено только коммерческими (кроме кредитных) организациями. ПБУ 14/2000 состоит из 7 разделов: общие положения; оценка нематериальных активов; амортизация нематериальных активов; списание нематериальных Страница 35 Отчет по законодательству РФ активов; учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов; деловая репутация организации; раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. В отличие от Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 14/2000 причисляет к нематериальным активам только исключительные авторские права, а также исключительные права патентообладателя и владельца. В пункте 5 ПБУ 14/2000 даются указания о том, как вести учет нематериальных активов. Как и по основным средствам, единицей учета является инвентарный объект. Как указано в ПБУ 14/2000, каждый договор, патент, лицензия представляют собой один инвентарный объект. Поскольку основные средства и нематериальные активы имеют много общего, для них установлены практически те же правила оценки, что и для основных средств. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую входят все фактические расходы на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п.6). Обращает на себя внимание п. 12, согласно которому "стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации". Но законодательство по этому вопросу не содержит никаких указаний. Одна из причин, по которой производится переоценка основных средств, заключается в корректировке их стоимости по отношению к уровню цен, поэтому отсутствие механизма переоценки нематериальных активов может привести к существенному искажению данных бухгалтерского учета. В пункте 4 ПБУ 14/2000 в составе нематериальных активов отдельно выделяется деловая репутация организации. Деловая репутация, в целях ПБУ 14/2000, может определяться в виде разницы между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. В бухгалтерском учете деловая репутация отражается только при совершении сделки купли - продажи предприятия (п.28). Страница 36 Отчет по законодательству РФ В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов. Положение по бухгалтерскому учету «"Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н. Положение определяет порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с основной суммой долга по договору займа или кредитному договору, а также порядок отражения в учете и отчетности затрат по займам. В части порядка отражения затрат по займам Положение повторяет МСФО 23. Поскольку Положение, практически является копией МСФО 23 "Затраты по займам", оно по ряду моментов противоречит другим российским стандартам по бухгалтерскому учету. Положением устанавливает правила формирования в учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Данные правила распространяются на все организации, за исключением кредитных и бюджетных. Не применяется ПБУ 15/01 также к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа. ПБУ содержит определение срочной инвестиционного актива (п.12), которым и просроченной задолженности; признается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Аналогичное понятие содержится в МСФО 23. Страница 37 Отчет по законодательству РФ Основную сумму долга по полученному займу или кредиту организация учитывает в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренных договором. Организация может привлекать заемные средства под свое обеспечение - векселя, облигации. Организация может переводить долгосрочную кредиторскую задолженность в состав краткосрочной, если до момента возврата основной суммы долга осталось менее 365 дней (п. 6) Затраты по полученным займам и кредитам признаются в том отчетном периоде, в котором они произведены. Однако, если заем или кредит был взят для подготовки инвестиционного актива, то затраты по данному займу и кредиту подлежат включению в стоимость указанного актива. Это противоречит требованиям ПБУ 6/01 "Учет основных средств", согласно которому затраты по займу или кредиту, взятому на приобретение объектов основных средств, относятся на стоимость данного объекта. ПБУ 15/01 допускает капитализацию затрат по кредитам и займам, взятым на приобретение только амортизируемых активов (п. 23). Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которым амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы. Однако ПБУ 6/01 предусматривает включение в первоначальную стоимость основных средств, по которым они принимаются к учету, в том числе процентов по целевым кредитам и займам, начисленным до принятия основных средств к учету. При этом капитализация затрат предусмотрена вне зависимости от того, амортизируется актив или нет. Согласно МСФО капитализация затрат по приобретенным (сооруженным активам) также не ставится в зависимость от того, амортизируются активы или нет. Очевидно несоответствие п.13 ПБУ 15/01 нормам ПБУ 5/01 в части учета затрат по займам и кредитам, взятым на приобретение товаров, предназначенных для перепродажи. В ПБУ 5/01 эти товары не выделяются из состава материальнопроизводственных запасов и соответственно в их учетную стоимость также должны быть включены затраты на проценты по кредитам и займам, если данные Страница 38 Отчет по законодательству РФ затраты произведены до даты оприходования названных материально- производственных запасов на склады организаций. В ПБУ 15/01 товары исключаются из состава материально-производственных запасов, что автоматически означает исключение из их стоимости затрат по займам и кредитам. Организация может согласно ПБУ 15/01 использовать заемные средства в качестве финансовых вложений. Однако эти вложения организация может осуществлять только в том случае, когда затраты, необходимые для приобретения или изготовления инвестиционного актива, в данный момент невозможно произвести или они из-за снижения цен не обязательно должны быть произведены в планируемом объеме. На сумму процентов, начисленных по займам и кредитам, увеличивается кредиторская задолженность на конец отчетного периода организации-заемщика, образовавшаяся при получении заемных средств; начисление процентов происходит в соответствии с условиями договоров займа и кредитных договоров. По выданным векселям или выпущенным в обращение в качестве заемных обязательств облигациям в составе кредиторской задолженности отражается сумма, указанная в векселе, или номинальная стоимость облигации, а в случае начисления процентов на выданный вексель или выпущенную облигацию задолженность на конец отчетного периода по таким заемным обязательствам показывают с учетом процентов, начисленных по ним. Затраты по полученным займам и кредитам равномерно включаются в состав операционных расходов организации или в фактическую стоимость инвестиционного актива. П. 29 Положения для случая нецелевого использования средств предусматривается начисление процентов по займам и кредитам согласно средневзвешенной ставке. Однако согласно ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 затраты по заемным средствам включаются в стоимость актива только в том случае, когда они привлечены для его приобретения, т.е. в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету, регулирующими учет инвестиционных активов, средневзвешенная ставка применяться не должна. Страница 39 Отчет по законодательству РФ В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации должна содержаться информация: о наличии и изменении величины кредиторской задолженности по основным займам и кредитам; величине, видах и сроках погашения выданных заемных обязательств; сроках погашения основных займов и кредитов; суммах затрат по займам и кредитам с расшифровкой сумм, включенных в текущие расходы и стоимость активов организации; величине средневзвешенной ставки займов и кредитов. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/2002, утвержденное Приказом Минфина РФ от 02.07.2002 № 66н. Положением установлены порядок и требования по раскрытию информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской (сводной бухгалтерской) отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных). ПБУ 16/02 вводится в действие с 1 января 2003 г. ПБУ 16/02 следует руководствоваться, если организация решила прекратить один из видов деятельности. Организация в годовой бухгалтерской отчетности должна раскрыть следующую информацию по прекращаемой деятельности. В бухгалтерском балансе суммы активов с учетом признанного снижения их стоимости. В отчете о прибылях и убытках - суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности. В отчете о движении денежных средств - движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода. В пояснительной записке - описание прекращаемой деятельности, дату признания деятельности прекращаемой, дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности. Страница 40 Отчет по законодательству РФ Информация должна отражаться в отчетности каждого периода, начиная с того момента, когда часть деятельности организации будет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено. Нормативно-правовые акты ФКЦБ. Положения по ведению учета и отчетности эмитентами и профессиональными участниками рынка ценных бумаг Закон «О бухгалтерском учете» говорит об «органах, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета», однако называет среди таких органов только Минфин РФ. Таким образом, Законом о бухгалтерском учете право регулирования учета (п. 2 ст. 5) и отчетности (п.3 ст. 13) предоставлено только Минфину РФ, который осуществляет межведомственное нормативное регулирование бухгалтерского учета. Вместе с тем, другими Законами в настоящее время право регулирования бухгалтерского учета предоставлено другим органам, в частности, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (ст. 42 ФЗ «О рынке ценных бумаг») в отношении эмитентов и профессиональных участников рынка ценных бумаг. ФКЦБ России, руководствуясь ФЗ «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996, а также Положением о ее деятельности, утвержденным Президентом РФ 01.07.1996 проводит государственную политику в области рынка ценных бумаг, осуществляет межотраслевую координацию в области рынка ценных бумаг; устанавливает обязательные требования к правилам деятельности с ценными бумагами. Данный орган контролирует деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг, обеспечивает права инвесторов, акционеров и вкладчиков (п.1 Положения о Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, утвержденного Указом Президента РФ от 1 июля 1996 г. N 1009, в редакции Указа Президента РФ от 3 апреля 2000 г. N 620, с изменениями от 18 февраля 2002 г.). В соответствии с Законом о рынке ценных бумаг Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг устанавливаются порядок и процедуры раскрытия информации о ценных бумагах. Страница 41 Отчет по законодательству РФ Поэтому система нормативного регулирования ведения учета и отчетности эмитентов ценных бумах помимо нормативно-правовых актов, устанавливающих правила ведения учета и отчетности для всех организаций, кроме кредитных, включает и Постановления ФКЦБ по вопросам регулирования учета и отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, деятельности саморегулируемых организаций профессиональных участников рынка ценных бумаг. Постановлениями ФКЦБ утверждены Положения и Правила учета и отчетности, отражающие специфику данного нормативные акты не могут вида деятельности. противоречить Вышеупомянутые Положениям по ведению бухгалтерского учета и иным нормативным актам, принимаемым Министерством финансов РФ. Правила отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утверждены Постановлением ФКЦБ от 27.11.97 № 40 На примере данных правил можно видеть специфику нормативного регулирования учета операций с ценными бумагами. Они рассматривают только те вопросы, которые не урегулированы Законом или иными Положениями по бухгалтерскому учету и необходимость регулирования которых объясняется спецификой данного вида деятельности. Правила определяют порядок учета операций по приобретению, реализации и прочему выбытию ценных бумаг. При этом устанавливается необходимость раздельного учета ценных бумаг, приобретенных для собственных нужд, как финансовые вложения, и для перепродажи. Профессиональным участникам и инвестиционным фондам разрешается производить переоценку вложений в ценные бумаги, котировки которых регулярно публикуются. Устанавливается порядок определения себестоимости реализованных и выбывших ценных бумаг в соответствии с выбранной учетной политикой одним Страница 42 Отчет по законодательству РФ из следующих методов: по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО), по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО). При этом профессиональные участники и инвестиционные фонды могут использовать только метод средней себестоимости. Отдельный раздел посвящен порядку учета затрат, включаемых в издержки. В нем определены затраты, включаемые эмитентами в состав нематериальных активов. Нематериальные активы ежемесячно переносят свою стоимость путем начисления амортизации по нормам, определяемым исходя из сроков их полезного использования. Страница 43 Отчет по законодательству РФ Правила затрагивают также вопросы учета отнесения затрат на себестоимость в целях налогообложения. Однако данные нормы с 01.01.02 применяться не могут, т.к. с этого времени вступила в силу Глава 25 Налогового Кодекса, установившая единый порядок налогообложения прибыли для организаций всех видов деятельности. Специальные нормы, устанавливающие порядок налогообложения эмитентов ценных бумаг, а также связь бухгалтерского и налогового учета будет рассмотрена ниже. В документе определен порядок учета доходов по облигациям, порядок проведения переоценки вложений в облигации; особенности создания резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, а также порядок отражения в учете операций по формированию, увеличению, уменьшению уставного капитала инвестиционного фонда. Положение о ежеквартальном отчете эмитента эмиссионных ценных бумаг, утверждено Постановлением ФКЦБ от 11.08.98 № 31. Положение определяет состав и структуру информации, содержащейся в ежеквартальном отчете эмитента ценных бумаг, порядок и сроки представления ежеквартального отчета (данные нормы повторяют нормы, установленные Законом). Следует отметить, что Положение расширяет по сравнению с Законом перечень показателей, которые должны быть отражены в ежеквартальном отчете, объединяя требования статей 23 и 30 Закона и дополняя их целым рядом новых. Отчет состоит из четырех разделов: данные об эмитенте, данные о финансовохозяйственной деятельности эмитента; данные о ценных бумагах эмитента; другие данные о ценных бумагах эмитента. В соответствии с законом последний раздел ежеквартального отчета должен содержать прочую информацию (в частности включать протоколы общих собраний владельцев ценных бумаг эмитента). Однако Положение противоречит Закону и содержит иные требования о предоставлении информации по данному разделу (Другие данные о ценных бумагах). Страница 44 Отчет по законодательству РФ Первая часть отчета включает помимо общих сведений (наименование, организационно-правовая форма, данные о регистрации и наличии лицензий; отраслевая принадлежность, местонахождение) также сведения об аудиторе эмитента; организациях, осуществляющих учет прав на ценные бумаги эмитента; участниках эмитента; структуре органов управления; членах совета директоров; единоличном и коллегиальном исполнительном органе управления и о должностных лицах; о вознаграждении, выплачиваемом членам совета директоров; о юридических лицах, участником которых является эмитент, его аффилированных лицах и доле участия в уставном капитале аффилированных лиц; перечень лиц, обладающих 5 и более процентами голосов в высшем органе управления эмитента; сведения об участии эмитента в промышленных, банковских, финансовых группах; о филиалах и представительствах эмитента; количестве работников; описании основных видов деятельности эмитента (вместо этого возможно включить текст инвестиционной декларации в том виде, в котором она изложена в уставе эмитента); планы будущей деятельности эмитента; данные об уставном капитале эмитента; данные о доле государства в уставном капитале эмитента; данные об объявленных акциях эмитента; о существенных договорах и сделках эмитента (существенными признаются сделки, сумма которых превышает 10% стоимости актива эмитента); все существующие обязательства по эмиссии акций и ценных бумаг, конвертируемых в акции; сведения о наложенных санкциях, участии в судебных процессах и проверках; существенных фактах, имевших место в отчетном квартале и их кодах (закон содержит требование указать только коды существенных событий); сведения о реорганизации эмитента; его дочерних и зависимых обществ, а также любые сведения общего характера, которые могут иметь значение для принятия решения о приобретении или отчуждении ценных бумаг. Последнее требование делает перечень показателей, которые должны быть включены в отчет открытым, а следовательно позволяет контролирующим органам требовать представления любой информации, которая по их мнению, может иметь значение. Страница 45 Отчет по законодательству РФ Вторая часть отчета содержит перечень сведений о данных о финансовохозяйственной деятельности эмитента который в основном аналогичен требованиями, изложенным в Законе, однако расширен по сравнению с ним Кроме того в отличие от Закона данный перечень является открытым. Страница 46 Отчет по законодательству РФ Отчет должен составляться по итогам каждого квартала по состоянию на дату окончания квартала и утверждается советом директоров (для акционерных обществ) или уполномоченным органом (для иных организаций). При этом нормы о порядке представления отчетности сформулированы таким образом, что можно сделать вывод о необходимости ежеквартально представлять годовую отчетность за три предшествующих года. Поэтому порядок представления бухгалтерской отчетности в составе отчета эмитента эмиссионных ценных бумаг уточнен в Письме ФКЦБ от 04.08.00 № ИК-04/3906. В трех из четырех разделах перечень документов, которые должен представлять эмитент является открытым, что не предусмотрено законом, и что еще больше усложняет ведение отчетности эмитентами и дает возможность предъявлять к эмитентам неограниченные требования о представлении отчетности, что нарушает их права. Положение о порядке раскрытия информации о существенных фактах (событиях деятельность и действиях), эмитента затрагивающих эмиссионных ценных финансово-хозяйственную бумаг, утвержденное Постановлением ФКЦБ от 12.08.98 № 32 Действие Положения распространяется на все коммерческие организации, которые обязаны представлять ежеквартальный отчет эмитента ценных бумаг. Оно определяет состав и структуру, а также порядок представления сообщений о существенных фактах, затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента. К таким фактам Положение относит: - изменения в списке лиц, входящих в органы управления эмитента; - изменения в размере участия в уставном капитале эмитента, его дочерних и зависимых обществ, лиц, входящих в органы управления эмитента; - изменения в списке акционеров эмитента; - изменения в списке юридических лиц, в которых эмитент владеет долей участия; - изменения в списке лиц, которые обладают 5 и более процентами голосов высшем органе управления; Страница 47 Отчет по законодательству РФ - появление в реестре эмитента лица, владеющего более, чем 25% процентами его эмиссионных ценных бумаг любого отдельного вида; - разовые или взаимосвязанные сделки эмитента, размер которых либо стоимость имущества по которым составляет 10% и более активов эмитента или сумму, превышающую 2 миллиона минимальных размера оплаты труда, установленного ФЗ на дату совершения сделки; - факты, повлекшие разовое увеличение или уменьшение стоимости активов эмитента более, чем на 10%; - факты, повлекшие разовое увеличение прибыли или убытков эмитента более, чем на 10 %; - реорганизация эмитента, его дочерних и зависимых обществ; - начисленные и (или) выплачиваемые (выплаченные) доходы: дивиденды в том числе промежуточные, по акциям, доходы по облигациям; - решения общих собраний; - решения, принятые советом директоров; - погашение ценных бумаг эмитента; - даты закрытия реестра; - возбуждение в отношение эмитента и (или) его дочерних и зависимых обществ процедуры банкротства; - предъявление эмитенту исковых заявлений, которые могут существенно повлиять на его финансовое положение; - сделка, в совершении которой имеется заинтересованность. Данные сведения направляются в регистрирующий орган и должны быть опубликованы в печатных средствах массовой информации. На каждый существенный факт составляется отдельное сообщение. Обращает на себя внимание тот факт, что два последних Положения, адресованные одному и тому же кругу лиц - лицам, обязанным представлять ежеквартальную отчетность эмитента, содержат дублирующие друг друга Страница 48 Отчет по законодательству РФ требования о представлении отчетности. Ряд сведений должен представляться как в составе ежеквартальной отчетности, так и отдельно, если они относятся к существенным фактам, затрагивающим финансово-хозяйственную деятельность эмитента. Проиллюстрируем это на примерах. Положение о порядке раскрытия Положение о ежеквартальном информации о существенных фактах, отчете эмитента затрагивающих финансовохозяйственную деятельность эмитента эмиссионных ценных бумаг, Существенные факты (события, Настоящие действия), имевшие место в отчетном состав квартале (п.42) и Положение структуру существенных определяет сообщений фактах о (событиях), затрагивающих финансово- хозяйственную деятельность эмитентов ценных бумаг (п.1) Члены совета директоров (список с Изменения в списке лиц, входящих в указанием должностей, деятельности, доли в сферы органы управления эмитента (п.10) уставном капитале) (п.21) Единоличный и коллегиальный орган управления (список) (п.22) В ежеквартальном отчете указывается Эмитенты доля в входящих уставном в капитале органы эмитентом (пп.21,22) обязаны сообщать о лиц, приобретении лицом, осуществляющим управления функции его исполнительного органа, являющимся коллегиального членом его исполнительного органа и др., доли в уставном капитале (п.11, р. II) Лица, которые обладают 5 и более Изменения в списке лиц, которые Страница 49 Отчет по законодательству РФ процентами голосов в высшем органе обладают 5 и более процентами голосов управления эмитента (п.29) в высшем органе управления эмитента (п.14) Факты, повлекшие увеличение или Факт, повлекший разовое увеличение уменьшение величины активов или уменьшение стоимости активов эмитента более, чем на 10 % за эмитента более, чем на 10% (п. 17) отчетный квартал(п. 47) Факты, повлекшие увеличение в Факт, повлекший разовое увеличение отчетном квартале прибыли (убытков) прибыли или убытков эмитента более, эмитента более, чем на 20% по чем на 10% (п.18) сравнению с предыдущим кварталом (п.48) Сведения о реорганизации эмитента, Реорганизация эмитента, его дочерних и его дочерних и зависимых обществах зависимых обществ (п.19) (п. 43) Сведения о санкциях, наложенных на Предъявление эмитенту исковых эмитента, участии его в судебных заявлений, которые могут существенно процессах и проверках (п.41) повлиять на его финансовое положение. (п. 26) Следует отметить различное толкование в Положениях критерия существенности фактов, повлекший разовое увеличение прибыли или убытков (в одном случае – 10%, в другом – 20 %). Таким образом, очевидно дублирование сведений, которые должны представлять эмитенты. Положение об отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, утверждено совместным Постановлением от 11.12.2001 ФКЦБ России № 33и Минфина России № 109н. Страница 50 Отчет по законодательству РФ Положение определяет состав и порядок представления отчетности профессиональными участниками рынка ценных бумаг; устанавливает формы отчетности, обязательные для представления всеми профессиональными участниками рынка ценных бумаг (в том числе и кредитными организациями). Оно включает 11 форм отчетности, устанавливает по каждой форме отчетную дату и сроки ее представления. Положение сводит воедино требования к отчетности, которую должны представлять различные участники рынка ценных бумаг (эмитенты, организаторы торговли). При этом оно формализует требования к отчетности, которую участники рынка ценных бумаг обязаны были представлять и ранее. Введение единых форм отчетности позволяет унифицировать требования, предъявляемые к отчетности эмитентов и профессиональных участников рынка ценных бумаг, облегчают ее обработку, позволяют установить единый порядок представления отчетности. Вместе с тем они не устраняют дублирования в требованиях, предъявляемых к отчетности эмитентов. Как видно, требования, предъявляемые к составлению ежеквартальной отчетности эмитентов сформулированы в трех положениях: Положении об отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг дана форма отчета, Положении о ежеквартальном отчете эмитента эмиссионных ценных бумаг определен состав отчетности и порядок ее представления, причем порядок изложен не достаточно четко, что потребовало дополнительных разъяснений; Положении о порядке раскрытия информации о существенных фактах (событиях и действиях), затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента эмиссионных ценных бумаг раскрывается по существу информация, которая должна быть отражена и в ежеквартальном отчете эмитента. Наконец, порядок заполнения формы квартальной отчетности изложен в Методических рекомендациях. В них содержатся сведения, уточняющие порядок представления отчетности – в частности, установлено требование ее представления даже в случае отсутствия в течение отчетного квартала профессиональной деятельности. Все нормативно-правовые акты, определяющие содержание и порядок представления только одной формы отчетности, приняты одним исполнительным Страница 51 Отчет по законодательству РФ органом, что доказывает возможность и целесообразность сведения всех требований, предъявляемых к ежеквартальному отчету эмитента, воедино, их упрощения и более четкого изложения. 2.3 Документы третьего уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности Это наиболее многочисленная группа документов, к которой относятся План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, сельском хозяйстве и др. отраслях; методические указания, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности и т. д. Следует отметить, что Минфином и иными исполнительными органами власти могут издаваться документы в виде писем, разъясняющих тот или иной конкретный узкий вопрос применения норм правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Однако в соответствии с п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009 издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Поэтому они могут порождать правовые последствия, а следовательно не включаются в систему нормативно-правового регулирования учета и отчетности. В настоящее время действует более 300 документов Минфина РФ и более 50 документов ФКЦБ, как носящих нормативно-правовой характер (нормативные акты и акты применения права), так и содержащих разъяснения по вопросу их применения, в которых затрагиваются вопросы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Поэтому в рамках отчета можно остановиться только на отдельных из них. Методические рекомендации, инструкции Минфина РФ Страница 52 Отчет по законодательству РФ План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н Одной из причин принятия нового Плана счетов явилась необходимость осуществления сближения российской практики бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности. Переход на новой План счетов организации осуществляли в течение 2001 г. по мере их готовности. В соответствии с п. «а» ст.3 Закона «О бухгалтерском учете» Планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению относятся к нормативноправовым актам по бухгалтерскому учету, обязательным для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации. Следуя логике Закона, План счетов бухгалтерского учета должен быть отнесен ко второму уровню нормативного регулирования, однако официальные разъяснения подчеркивают, что документ должен быть отнесен к третьему уровню единой системы нормативного регулирования и носит прежде всего технический характер. Так Письмо Минфина от 15.04.2001 № 16-00-13/05 указывает на то, что План счетов не носит нормативно-правового характера, обосновывая это тем, что согласно Инструкции по применению плана счетов, принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, финансовых, хозяйственных операций устанавливаются положениями и другими нормативными актами. Однако характер документа, его способность порождать те или иные последствия определяется не тем кругом вопросов, которые он регулирует, а порядком его принятия и характером его действия. План счетов бухгалтерского учета, как указывалось выше, относится Законом к нормативно-правовым актам (данная норма Закона не отменена и в ней План счетов имеет приоритет над Положениями), утвержден приказом Минфина РФ – органа, на который возложено регулирование бухгалтерского учета, поэтому никак не может трактоваться как документ, носящий лишь рекомендательный характер. Этот вывод подтверждается и положениями Инструкции по применению Плана счетов, согласно которой «по плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с Страница 53 Отчет по законодательству РФ настоящей Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационноправовых форм, ведущих учет методом двойной записи». Однако, признавая, что данный документ является нормативно-правовым, следует признать, что План счетов и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н, в отличие от ранее действовавшего, устанавливает лишь наиболее общий порядок отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций ) в бухгалтерском учете (абз. 5 Инструкции). В Плане счетов сохранена структура ранее действующего Плана счетов. Кардинальные изменения внесены только в порядок учета материальнопроизводственных запасов, выручки от реализации и финансовых результатов. На основании Плана счетов и в соответствии с Инструкцией организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета. Нормативно-правовые акты, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов, не связывают прямо порядок исчисления всех налогов с отражением хозяйственных операций в точном соответствии с Планом счетов. Однако фактически План счетов, устанавливая порядок регистрации фактов хозяйственной деятельности, определяет и порядок их отражения в регистрах бухгалтерского учета, а в отношении необходимости исчисления налога на основе данных регистров бухгалтерского учета налоговое законодательство содержит прямое указание (п.1 ст. 54 НК РФ). На практике, в актах проверки налоговые органы очень часто ссылаются на нарушения в порядке исчисления и уплаты налога вследствие нарушения установленного Планом счетов порядка отражения хозяйственных операций . Таким образом, хотя налоговым законодательством и не установлена ответственность за неправильное отражение хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, использование альтернативных Планов счетов (уникальных Страница 54 Отчет по законодательству РФ для каждой организации) безусловно приведет к возникновению многочисленных споров с налоговыми органами, которые могут быть разрешены только в судебном порядке. Приказ Минфина от 28.11.96 № 101н «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» Данным приказом устанавливается публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами. Под публикацией отчетности и признается объявление обществом бухгалтерской отчетности в средствах массовой информации для всеобщего сведения. Отчетность перед публикацией должна быть подтверждена аудитором и утверждена общим собранием. Публикации подлежат бухгалтерский баланс, публикация которого может производиться по сокращенной форме и отчет о финансовых результатах. Приказ устанавливает перечень показателей, которые обязательно должны быть отражены в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах. По каждому числовому показателю публикуемой бухгалтерской отчетности должны быть приведены данные за период, предшествующий отчетному (п.2.6 Приказа). Вместе с бухгалтерской отчетностью публикуется информация о результатах аудита. Приказ Минфина от 12.05.99 № 36н «О внесении изменений и дополнений в методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина от 30.12.96» Данным приказом в Методические рекомендации включен пункт согласно которому группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина, в случае, если одновременно соблюдаются 3 условия: - сводная бухгалтерская отчетность составляется на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), Страница 55 Отчет по законодательству РФ - группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МФСО, - пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина РФ (п. 8 Методических рекомендаций) Поскольку данным Приказом прямо предусмотрена возможность составления сводной бухгалтерской отчетности не на основе нормативных актов Минфина, а на основе МСФО, то можно говорить о прецеденте, говорящем о возможности составления и иной отчетности по правилам МСФО. Приказ также определяет критерии, позволяющие достоверность составлять отчетность по правилам отчетности, раскрытие оценок, отличающихся от МСФО: правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина РФ. Методические рекомендации, инструкции ФКЦБ Методические профессиональных рекомендации участников по рынка заполнению ценных форм бумаг, отчетности утвержденные распоряжением ФКЦБ России от 14.08.2002 № 991/р. Данные методические рекомендации разъясняют порядок заполнения форм отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, установленных совместным Постановлением ФКЦБ России N 33 и Минфина России N 109н от 11.12.2001 "Об утверждении Положения об отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг" и адресованы профессиональным участникам ценных бумаг. Для кредитных и некредитных организаций – участников рынка ценных бумаг, некоторые отдельные формы отчетности отличаются (к примеру, показатели финансовой деятельности). Страница 56 Отчет по законодательству РФ Рекомендации определяют дату совершения сделки по эмиссионных ценным бумагам, содержат указания по заполнению форм отчетности. В частности, установлен перечень данных, которые должны включаться в квартальный отчет профессионального участника рынка ценных бумаг. Форма бухгалтерского баланса профессионального участника рынка ценных бумаг должна содержать строки, позволяющие произвести расчет размера собственных средств профессионального участника рынка ценных бумаг в соответствии с Методикой расчета собственных средств профессионального участника рынка ценных бумаг, утвержденной постановлением ФКЦБ России от 15.08.2000 N 8 (стоимость собственных акций (долей, паев), приобретенных и (или) выкупленных у акционеров (участников); сумма задолженности участников (учредителей) по оплате уставного капитала; сумма дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 90 дней после отчетной даты; стоимость имущества, являющегося предметом залога; стоимость финансовых вложений в организации, в уставном капитале которых профессиональному участнику принадлежит более 10 процентов акций, включая инвестиции в дочерние общества, за исключением эмиссионных ценных бумаг таких организаций, допущенных к обращению через организаторов торговли; стоимость финансовых вложений в уставный капитал участников (акционеров, учредителей, членов) профессионального участника, за исключением эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению через организаторов торговли; стоимость эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов, выпуски которых не зарегистрированы в установленном законодательством Российской Федерации порядке и др.) Методические рекомендации определяют информацию, которая должна отражаться в составе дебиторской задолженности, в составе краткосрочной финансовых вложений. В составе сведений о наиболее крупных дебиторах и кредиторах должны указываться только дебиторы и кредиторы - контрагенты по сделкам с ценными бумагами. Порядок заполнения таблицы "Показатели, характеризующие финансовое состояние организации" содержит толкование ряда понятий (денежные средства, Страница 57 Отчет по законодательству РФ текущие обязательства организации, текущие активы) только применительно к целям заполнения данной формы. Данные бухгалтерского учета используются при составлении таблицы "Сведения о собственных финансовых вложениях и оборотах по операциям от своего имени и за свой счет". В ней отражаются сделки со всеми видами ценных бумаг. Информация по акциям и облигациям указывается обобщенно по всем выпускам каждого вида ценных бумаг эмитента. 2.4 Локальные нормативные акты, принятые на уровне конкретной организации Согласно п. 3 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете организация, руководствуясь законодательством РФ, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Таким образом организация может применять любые варианты учетной политики, исходя из специфики ее деятельности, однако при этом она должна действовать в пределах установленных нормативно-правовыми актами правил. И только в том случае, если по конкретному вопросу в нормативных актах отсутствуют способы ведения учета, организация может самостоятельно установить способ учета, но и при этом не может нарушать установленных принципов учета. Основным нормативным актом, принимаемым организацией, является ее учетная политика. Учетная политика утверждается приказом руководителя организации. Одновременно с учетной политикой, организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; Страница 58 Отчет по законодательству РФ порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. (п. 3 ст. 6 Закона) Рабочий план счетов составляется на основе Типового плана счетов и должен содержать полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета и регистров налогового учета. Помимо этого организация может вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, имея свободные номера счетов, однако согласно Инструкции по применению Плана счетов это возможно только по согласованию с Минфином РФ (абз. 6). Несмотря на тенденцию усиления самостоятельности организаций в определении подходов к ведению бухгалтерского учета, в РФ существует сложившиеся система государственного регулирования ведения бухгалтерского учета и составления отчетности организациями, которая определена Федеральным законом и отражена в иерархии нормативно-правовых актов, регламентирующих различные вопросы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. 2.5 Место саморегулируемых организаций в системе регулирования бухгалтерского учета Профессиональные объединения бухгалтеров и аудиторов 1. В 1997 году было создано некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеров России», среди целей и задач которого названы координация деятельности специалистов и юридических лиц в области бухгалтерского учета, аудита, финансового менеджмента, а также разработка методологии и методики бухгалтерского учета. Одной из задач, которую призван решить ИПБ – передача ряда функций регулирования бухгалтерского учета от государства профессиональным организациям. В настоящее время представители ИПБ принимают участие в работе Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета, в Страница 59 Отчет по законодательству РФ разработке нормативных документов бухгалтерского учета, закона о бухгалтерском учете. Институт активно участвовал в создании 15 действующих положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Однако ученые и практики бухгалтерского учета - члены ИПБ России считают, что международные стандарты финансовой отчетности должны быть адаптированы к условиям нашей страны и учитывать правовое поле, в котором они будут действовать, т.е. ПБУ не должны противоречить гражданскому, трудовому законодательству, действующему в Российской Федерации.1 ИПБ принимает участие в создании отраслевых документов по бухгалтерскому учету, к примеру методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) и формированию финансовых результатов в сфере туризма. Мерами по реализации в 2001-2005 годах Программы реформирования бухгалтерского учета предусмотрено участие ИПБ в разработке отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности. Следует отметить, что Закон «О бухгалтерском учете» в отличие от других законов («О рынке ценных бумаг», «Об аудиторской деятельности») никак не затрагивает вопросов создания и деятельности, а также полномочий в сфере нормативного регулирования учета и отчетности саморегулируемой организации. 2. В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» аккредитованное профессиональное аудиторское объединение имеет право самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами; представителе организаций входят в Совет по аудиторской деятельности, который принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений уполномоченного федерального органа. А.Н. Романов Деятельность ИПБ России на современном этапе "Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2002 г. 1 Страница 60 Отчет по законодательству РФ Таким образом, профессиональные организации аудиторов хотя и не участвуют в непосредственно в регулировании бухгалтерского учета, однако как лица, оценивающие бухгалтерскую отчетность, влияют на формирование требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету и отчетности. Роль профессиональных организаций (НАУФОР) в области профессионального регулирования деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг Под саморегулируемой организацией профессиональных участников рынка ценных бумаг Закон «О рынке ценных бумаг» понимает добровольное объединение профессиональных участников рынка ценных бумаг, действующее в соответствии с названным Законом и функционирующее на принципах некоммерческой организации (ст. 48) Статья 49 Закона определяет права саморегулируемой организации, к числу которых относится право разрабатывать правила и стандарты осуществления профессиональной деятельности и операций с ценными бумагами своими членами и осуществлять контроль за их соблюдением. Организация приобретает статус саморегулируемой на основании лицензии, выдаваемой ФКЦБ (ст. 50). Как следует из Закона, одной из целей создания организации является обеспечение условий профессиональной деятельности участников рынка ценных бумаг, а также установления правил и стандартов проведения операций с ценными бумагами. Однако, в настоящее время государственное регулирование в сфере ценных бумаг играет определяющую роль, подчиняя задачам государственного регулирования и деятельность саморегулируемых организаций. Действующее Положение о саморегулируемых организациях профессиональных участников рынка саморегулируемых ценных организаций бумаг и Положение (утверждено о лицензировании Постановлением ФКЦБ от 01.07.1994 № 24) определяет порядок создания и деятельности таких организаций, регламентирует их права и обязанности, порядок осуществления организацией Страница 61 Отчет по законодательству РФ контроля за деятельностью ее членов, разрешения споров. Тем самым говорить о существовании «саморегулируемой организации», в условиях когда ее деятельность требует государственного лицензирования, можно лишь условно. Данный вывод подтверждается также и тем, что одной из функций саморегулируемой организации в настоящее время, является сбор отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, которую она передает в ФКЦБ. Порядок передачи отчетности определяется соглашением между организацией (НАУФОР) и ФКЦБ (п.3, п.7 Положения об отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг). В соответствии с п.2 Постановления ФКЦБ от 06.11.98 № 45 саморегулируемая организация НАУФОР обеспечивает прием, сверку, хранение и представление в ФКЦБ отчетности, которую должны представлять профессиональные участники рынка ценных бумаг, ведущие брокерскую, дилерскую деятельность и деятельность по управлению ценными бумагами. Согласно п. 1.3 Положения о представлении информации профессиональными участниками рынка ценных бумаг, утвержденного Постановлением ФКЦБ от 06.11.98 № 45, саморегулируемая организация «Национальная ассоциация участников фондового рынка» (НАУФОР) вправе запрашивать у профессиональных участников дополнительную информацию и документы по представленной отчетности. Если целью создания Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе является «учет мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности» (п. 1 ст. 19 Закона об аудиторской деятельности), то целью создания Совета саморегулируемых организаций профессиональных участников рынка ценных бумаг является совершенствование государственного регулирования ценных бумаг и обеспечение координации деятельности саморегулируемых организаций. На основании вышеизложенного можно заключить, что в настоящее время в нормативном регулировании ведения учета и отчетности саморегулируемые организации существенной роли не играют, хотя как следует из Концепции развития рынка ценных бумаг в Российской Федерации, утвержденной Указом Страница 62 Отчет по законодательству РФ Президента РФ от 01.07.96 № 1008 (в редакции от 16.10.2000), государство обеспечивает создание саморегулируемых организаций профессиональных участников рынка ценных бумаг в целях повышения эффективности системы регулирования рынка ценных бумаг и контроля деятельности профессиональных участников рынка, снижения государственных расходов на регулирование рынка ценных бумаг и осуществление надзора 2.6 Роль организаторов торговли в установлении требований по составлению и представлению отчетности к эмитентам ЦБ ФЗ «О рынке ценных бумаг» содержит в отношении организаторов торговли на рынке ценных бумаг лишь требование о раскрытии информации самим организатором торговли (ст.9). Постановлением ФКЦБ от 04.01.2002 № 1-пс утверждено Положение о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг» Данное Положение содержит перечень требований к правилам допуска к обращению и исключения из обращения ценных бумаг. Данные правила разрабатываются организатором торговли и обязательно должны быть согласованы с ФКЦБ (п.2.9. Положения). Согласно п. 5.4.1. эмитент ценных бумаг должен раскрыть организатору торговли информацию о существенных фактах (событиях и действиях), затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента ценных бумаг, о количестве акционеров эмитента; о ежеквартальных отчетах эмитента ценных бумаг в соответствии с требованиями по составу и срокам представления такой информации, установленными нормативными правовыми актами комиссии; о том, что одно лицо (и (или) его аффилированные лица) стали владельцем более 75% акций этого эмитента. Положение «О системе контроля организаторами торговли на рынке ценных бумаг и дополнительных требованиях к участникам торгов и эмитентам ценных Федеральной Комиссией по рынку ценных бумаг от 26.10.2001 № 28 Страница 63 Отчет по законодательству РФ Положение регулирует отношения, связанные с осуществлением организаторами торговли на рынке ценных бумаг контроля за сделками с ценными бумагами, осуществленными через них. Согласно п. 3.3. эмитенты обязаны в дополнение к установленным законодательством РФ и нормативными актами ФКЦБ России предоставлять организатору торговли ежеквартально установленную законодательством о ценных бумагах отчетность и бухгалтерскую отчетность с приложениями. Перечень документов и порядок их предоставления регламентирован ФКЦБ России. Организаторы торговли могут включить в Правила лишь дополнительные требования к отчетности эмитентов, однако и эти изменения должны быть согласованы с ФКЦБ России. Из вышеизложенного следует, что организаторы торговли в настоящее время не могут устанавливать эмитентами ценных требования, бумаг касающиеся самостоятельно. составления отчетности Существующий порядок деятельности организаторов торговли не позволяет устанавливать и иной порядок предоставления отчетности, нежели предусмотренный ФКЦБ России. 2.7 Адреса представления бухгалтерской отчетности. Пользователи бухгалтерской отчетности. Основной круг лиц, которым адресуется бухгалтерская отчетность указан непосредственно в Законе «О бухгалтерском учете». Статья 15 Закона устанавливает, что все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики, другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством РФ. Закон не называет всех пользователей отчетности и содержит отсылочную норму к законодательству РФ, которое может дополнять перечень пользователей, к которым, в частности, относятся налоговые органы. В России фискальная направленность учета попрежнему играет достаточно существенную роль. Поэтому многие организации Страница 64 Отчет по законодательству РФ при формировании отчетности прежде всего исходят не из целей объективного отражения финансового состояния организации, а из целей минимизации активов при заполнении «Отчета о прибылях и убытках». Учредители, участники организации, собственники ее имущества. Перечень пользователей бухгалтерской отчетности открывается в Законе с участников организации. Тем самым закон еще раз подчеркивает, что «одной из основных задач учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой прежде всего внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации для принятия управленческих решений и обеспечения эффективности ее деятельности». Бухгалтерский учет формирует информацию, определяющую финансовое положение организации и содержащую оценку результатов ее деятельности, что необходимо для управления самой организации. Управленческий учет формирует информацию для планирования, прогнозирования, осуществления контроля за деятельностью организации, поэтому его ведение законодательно не регламентировано и может определяться локальными нормативными актами. Органы статистики В соответствии с Положением о государственном комитете РФ по статистике, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 02.02.2001 № 85, одной из функций Госкомстата является организация сбора и обработки бухгалтерской отчетности организаций и обеспечение в установленном порядке пользователей данными этой отчетности (пп.4 п.9 Положения). Госкомстат имеет право запрашивать в установленном порядке информацию по формам государственной статистической и бухгалтерской отчетности у всех юридических лиц, их филиалов и представительств и граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (пп. 1 п. 10). Дополнительно к бухгалтерской отчетности, организация должна представлять статистическую отчетность, часть которой основывается на данных Страница 65 Отчет по законодательству РФ бухгалтерского учета ("Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", "Сведения об инвестициях", "Сведения о финансовом состоянии организации" "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов). Согласно п. 1.2 Инструкции, утвержденной Постановлением Госкомстата от 07.02.2001 № 13 методологические принципы статистического учета основных фондов в целом соответствуют принципам бухгалтерского учета основных средств, изложенных в нормативных актах, утвержденных Приказами Министерства финансов Российской Федерации. Налоговые органы. Соотношение бухгалтерского и налогового учета Согласно Закону «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (п.1 ст.1). Одной из задач бухгалтерского учета является формирование для внутренних и внешних пользователей полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п.3 ст.1 Закона). Поэтому бухгалтерская отчетность может быть использована и для целей исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов, а также осуществления налогового контроля. В соответствии со ст. 54 Налогового Кодекса РФ, налогоплательщикиорганизации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением. До введения в действие Части второй Налогового кодекса РФ налоговые расчеты строились в основном на данных бухгалтерского учета. Так налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы; налоги, поступающие в дорожные фонды исчислялись от объема реализации продукции (работ, услуг), объектом обложения налогом на прибыль являлась валовая прибыль организации. Однако и тогда налогоплательщики для правильного Страница 66 Отчет по законодательству РФ исчисления налоговой базы должны были проводить различные корректировки данных бухгалтерского учета. К примеру, финансовый результат от реализации основных средств для целей налогообложения прибыли исчислялся с применением индекса-дефлятора. С введением Части второй НК и особенно Главы 25 Налогового Кодекса «Налог на прибыль организаций» ситуация принципиально изменилась. В ст. 313 НК РФ впервые на уровне закона дано понятие «налогового учета», как системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом. Основная задача налогового учета сформулирована в НК как задача формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного периода, , а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления налога на прибыль. Статья 314 НК РФ устанавливает назначение и порядок ведения аналитических регистров налогового учета – сводных форм систематизации данных налогового учета за отчетный период , сгруппированных в соответствии с требованиями Главы 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета. С внесением поправок в Главу 25 НК РФ (Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ) налогоплательщики могут в качестве регистров налогового учета использовать как налоговые, так и бухгалтерские регистры: «В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельно регистры налогового учета» (абз.3 ст. 313 НК РФ). Тем самым внесенные изменения наряду с признанием самостоятельной роли налогового учета, признают также возможность его ведения с использованием регистров бухгалтерского учета, т.е. Страница 67 Отчет по законодательству РФ говорить о полном и окончательном отделении налогового учета прибыли от бухгалтерского учета не представляется возможным. Вместе с тем специфика порядка учета многих хозяйственных операций для целей налогообложения очевидна и может быть отражена на примере учета для целей налогообложения ценных бумаг. Глава 25 НК РФ устанавливает порядок налогообложения операций с ценными бумагами с учетом особенностей их обращения для всех налогоплательщиков. Еще до введения в действие Главы 25 НК РФ, налоговое законодательство устанавливало отдельных особый порядок признания убытков от реализации (выбытия) категорий ценных бумаг (к примеру, акций и облигаций, обращающихся на организованном рынке). Так, в соответствии с п.4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль, убытки могли быть отнесены на уменьшение доходов от реализации только в том случае, если цена реализации была не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены. ФКЦБ России своим распоряжением от 05.10.98 № 1087-р утвердила Порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организаторов торговли на рынке ценных бумаг и установлении предельной границы колебаний рыночной цены. В данном документе определялся порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению через организатора торговли. Таким образом, еще до введения в действие Главы 25 НК РФ, установившей самостоятельный, отличный от бухгалтерского, порядок налогового учета, профессиональные участники ценных бумаг должны были проводить в целях налогообложения корректировку финансового результата с учетом установленной для этих целей предельной границы колебаний рыночной цены. В настоящее время общий порядок налогообложения ценных бумаг, если они не квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок, установлен ст. 280 НК РФ. Он имеет ряд существенных отличий по сравнению с порядком, установленным в бухгалтерском учете, где балансовая стоимость ценных бумаг определяется в соответствии с п.44 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (утв. Страница 68 Отчет по законодательству РФ Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998г. №34н), согласно которому финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. При этом п.3.2. "Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" (утв. Приказом Минфина РФ от 15 января 1997г. №2) уточняет, что фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг. Доходы (как и расходы) налогоплательщика от операций реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются из цены реализации, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченного покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. Ранее учтенные в целях налогообложения суммы процентного дохода в доход налогоплательщика не включаются. (п.2 ст. 280 НК РФ). Налоговый Кодекс весьма широко применяет понятие «рыночная цена» и содержит специальную статью, определяющую порядок определения рыночной цены товара (работы, услуги). Применительно к налогу на прибыль налоговое законодательство вводит механизм учета рыночной стоимости ценных бумаг для целей налогообложения, при котором (если выбывающая бумага не обращается на организованном рынке) результаты реализации, принимаемые в расчет, подлежат корректировке с учетом установившихся рыночных цен на аналогичные ценные бумаги. Этот механизм закреплен в ч.6 ст. 280 НК. Выручка, согласно НК, принимается для целей налогообложения в своем фактическом размере только при соблюдении одного из трех условий, определенных налоговым законодательством, в частности, если цена сделки отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Как видно налоговое законодательство вводит в практику понятие «расчетная цена ценной бумаги» Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ, а для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на Страница 69 Отчет по законодательству РФ соответствующую акцию, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги - рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте». Для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, фактическая цена реализации применяется для целей налогообложения результатов сделок с этими бумагами только при условии, что эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с такой акцией на дату её реализации. Если указанное выше условие не соблюдается, то для определения налоговой базы применяется рыночная котировка ценной бумаги, понятие которой содержится в п.4 ст.280 НК РФ. Налоговый Кодекс устанавливает порядок определения налоговой базы профессиональными участниками рынка ценных бумаг (ст. 298-300 НК РФ), который в частности, предусматривает формирование профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, резерва под обесценение ценных бумаг; порядок определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами (ст. 282 НК РФ); по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 301-305 НК РФ), а также порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг (ст. 329). На основании вышеизложенного можно заключить, что в настоящее время в РФ существует самостоятельный порядок ведения налогового учета для расчета налога на прибыль эмитентами и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, который позволяет для составления и представления налоговой отчетности использовать данные налогового, а не бухгалтерского учета. Расчет налоговой базы по налогу на операции с ценными бумагами, который должны уплачивать эмитенты ценных бумаг, также не связан с необходимостью использовать данные бухгалтерской отчетности. Так как в соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации от 12.12.91 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" объектом налогообложения при выпуске эмиссионных ценных бумаг является номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом, а в соответствии со ст. 4 Закона плательщик исчисляет сумму налога Страница 70 Отчет по законодательству РФ самостоятельно, исходя из номинальной суммы выпуска и соответствующей налоговой ставки. Вместе с тем в настоящее время данные бухгалтерского учета продолжают весьма широко применяться для целей налогообложения, а понятия «бухгалтерский учет» и «бухгалтерская отчетность» используются в Налоговом кодексе, который предусматривает ответственность налогоплательщика за отсутствие регистров бухгалтерского учета (п. 3 ст. 120 НК РФ). Как уже отмечалось выше, при проведении проверок налоговые органы прежде всего проверяют соответствие правилам и нормам бхгалтерского уета порядка отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Вести налоговый учет налогоплательщик должен на основании первичных документов (ст. 313 НК РФ). К примеру согласно п.1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Понятие первичный документ и требования к нему устанавливаются не налоговым законодательством, а законодательством по бухгалтерскому учету (ст. 9 Закона). Поэтому отойти от установленных норм бухгалтерского учета налогоплательщик, представляя налоговую отчетность, не может. В настоящее время бухгалтерская отчетность может прямо использоваться налоговыми органами для определения среднегодовой стоимости имущества при осуществлении контроля за расчетом налога на имущество. Налоговое законодательство содержит требование о представлении налогоплательщиком бухгалтерской отчетности в налоговые органы (пп.4 п.1 ст. 23 НК). Не представив бухгалтерскую отчетность, налогоплательщик может понести ответственность в соответствии с п.3 ст. 120 НК РФ за ее непредставление, даже в том случае, если расчет налогов будет производен на основании регистров налогового, а не бухгалтерского учета. Аудиторские организации как пользователи бухгалтерской отчетности В настоящее время аудиторская деятельность регулируется в РФ Законом от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», согласно п. 1 ст. 1 которого аудиторская деятельность, аудит – это предпринимательская деятельность по Страница 71 Отчет по законодательству РФ независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Действующий Закон во многом приближен к МСА, в частности в определении цели аудита, которой является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Вместе с тем Закон ставит целью аудита выявление соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, что еще раз подчеркивает, что порядок ведения учета для всех организаций должен соответствовать нормативным Правилам. Приближена к нормам МСА и трактовка в законе понятия «достоверность отчетности», которая согласно п. 3 ст.1 Закона понимается как возможность для пользователя отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Закон установил, что для всех аудиторов и аудируемых лиц являются обязательными Правила (стандарты) аудиторской деятельности - единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг. Федеральные Правила аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ. Действующие в настоящее время стандарты аудиторской деятельности в большинстве своем соответствуют стандартам МСА и не содержат явных противоречий им, а в некоторых случаях детализируют их или учитывают специфику бухгалтерского учета в России. Вместе с темя ряд стандартов МСА не имеют аналогов среди российских правил (стандартов). К примеру, нет аналогов МСА 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций», МСА 501 «Аудторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей» и ряд других. В настоящее время идет разработка и утверждение новых стандартов аудита в наибольшей степени приближенных к требованиям МСА. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 утверждено 6 стандартов: цель и основные Страница 72 Отчет по законодательству РФ принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности; документирование аудита; планирование доказательства; аудита; аудиторское существенность заключение по в аудите; финансовой аудиторские (бухгалтерской) отчетности. В каждом из этих стандартов прямо указано, что они пригяты с учетом международных. Продолжают действовать (до появления новых) и другие ранее принятые стандарты. Поэтому не должно возникнуть особых проблем с проведением проверки отчетности по МСФО, которая проверяется по международным стандартам, так как существенных отличий от них большинство российский федеральных стандартов аудита не содержат; они устанавливают принципы и подходы к осуществлению аудита, аналогичные правилам МСА. Согласно статье 13 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", аудиторское заключение является составной частью бухгалтерской отчетности организации в случае, если она, в соответствии с федеральными законами, подлежит обязательному аудиту. Проверка аудитором финансового положения эмитента включает аудит бухгалтерской отчетности и, в соответствии с требованиями Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 августа 1999 года протоколом N 5, рассмотрение прочей информации о финансовом положении эмитента, предусмотренной разделом Б части 1 приложения 4 к Стандартам эмиссии, на предмет ее непротиворечивости проаудированной бухгалтерской отчетности. (Письмо ФКЦБ от 23 декабря 1999 г. N ИБ-05/6565 «О проверке аудитором данных о финансовом положении эмитента, содержащихся в проспекте эмиссии»). Согласно п.2.1. Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность», аудитор в том случае, если проаудированная отчетность является частью документа, содержащего иную информацию помимо бухгалтерской отчетности. Страница 73 Отчет по законодательству РФ Стандарт аудиторской деятельности определяет критерии непротиворечивости информации. Информация считается непротиворечивой во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности, если в ней отсутствуют существенные данные прямо или косвенно противоречащие данным, содержащимся в проаудированной бухгалтерской отчетности или вытекающим из нее (п.3.1.). В том случае, если рассматривая прочую информацию, аудитор обнаружит противоречия между ней и проаудированной отчетностью, то он должен определить, что должно быть скорректировано – прочая информация или бухгалтерская отчетность и уведомить об этом руководство организации. Как следует из вышеназванных нормативных актов, аудитор, проверяя бухгалтерскую отчетность эмитентов в том случае, если осуществлялась их реорганизация, должен дать заключение о том, что бухгалтерская отчетность не противоречит отчетности за последний финансовый год, предшествующий дате реорганизации; передаточному акту, вступительному и разделительному балансу, данным учетной политики за год, предшествующий организации; данным последней переоценки основных средств и пр. Аудиторское заключение должно содержать выраженное в установленной форме мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и о соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (п.1 ст. 10). Как видно, Закон требует от аудитора подтверждения соответствия законодательству РФ порядка ведения учета, а в отношении отчетности требований их соответствия законодательству не установлено. Аудитор должен только подтвердить ее достоверность. Необходимо отметить, что согласно Правилу (стандарту) N 1 аудиторской деятельности «аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица.»(п. 10). Страница 74 Отчет по законодательству РФ 3. Необходимость внесения изменений в нормативно-правовые акты Российской Федерации 3.1 Влияние практики ведения учета и отчетности в РФ на реформирования порядка представления бухгалтерской отчетности На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы об особенностях ведения бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности в РФ, влияющих на осуществление реформ в данной области. 1. В России действует система нормативно-правового регулирования не только составления и представления бухгалтерской отчетности, но и ведения бухгалтерского учета. Вопросы бухгалтерского учета регулируются на федеральном уровне (п. «р» ст. 71 Конституции РФ) Закрепление правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в нормативно-правовых нормах означает: - их общеобязательность для всех организаций, на всей территории РФ; - закрепление норм в официальных документах (Законах, Положениях (стандартах) и иных нормативных актах, издающихся федеральными органами исполнительной власти); - обеспечение их выполнения мерами государственного принуждения. Так, согласно ст. 18 Закона «О бухгалтерском учете», руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством РФ и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации, привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ. Кодекс РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) содержит специальную статью, предусматривающую административную ответственность за грубое Страница 75 Отчет по законодательству РФ нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. 2. Система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности, наряду с налоговым законодательством, является наиболее нестабильной и динамично изменяющейся. 3. Стремительность изменений, происходящих в хозяйственной жизни, требует регулярного обновления нормативно-правовой базы и порождает ситуацию, когда нормативно-правовые документы принятые в 1996-1998 гг., уже не отвечают в полной мере потребностям сегодняшнего дня. Это в свою очередь приводит к противоречиям между нормативными актами, в том числе и стандартами бухгалтерского учета. В ряде случаев для разрешения возникших коллизий между нормами Минфин принимает Письма, в которых разъясняет, каким порядком следует руководствоваться в подобной ситуации (к примеру, письмо Минфина РФ от 23.08.2001 N 16-00-12/15 указывает, что пункт 55 применяется в части, не противоречащей нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000). Однако подобный порядок не является правовым. Правовые нормы характеризуются строгой соподчиненностью и иерархичностью, поэтому письмо исполнительного органа власти не может как определять место нормативноправового акта в системе правового регулирования, так и отменить их действие, а значит, не может и устранить имеющихся противоречий. 4. Осуществлении реформ в области бухгалтерского учета и отчетности требует учета как потребностей экономического развития страны, которые определяют задачи, которые должны решаться бухгалтерским учетом, в частности, выход России на международные рынки капитала, так и целого ряда национальных особенностей, без которых реформирование не будет успешным. К ним можно отнести: особенности современного экономического состояния страны и масштабы государства, когда необходимость представления отчетности международным пользователям, а значит и необходимость следования Страница 76 Отчет по законодательству РФ международным стандартным отчетности, может просто не осознаваться многими организациями, так как перед ними стоят задачи иного уровня; стремительность изменения законодательства, которая не всегда позволяет бухгалтеру не только понять и принять нововведения, но даже отслеживать все изменения в нормах бухгалтерского, корпоративного и налогового законодательства; сложившуюся практику российского бухгалтерского учета, которая характеризовалась жесткой государственной регламентацией правил ведения учета; целый ряд социальных характеристик: возраст и профессиональный уровень бухгалтерских кадров в целом по стране, особенности менталитета и т.д. Необходимость их учета показывает практика внедрения нового Плана счетов (см. Письмо Минфина РФ от 15.03.01 № 16-00-13/05). 3.2 Различные подходы к изменению законодательства РФ Консультанты считают нужным рассмотреть три варианта изменения существующего законодательства для обеспечения перехода на МСФО. Первый вариант заключается во внесении корректировок в существующие нормы на первом уровне регулирования, а затем поиск противоречий и внесение необходимых поправок на более низких уровнях регулирования. Однако не представляется возможным выявить и устранить противоречия на нижних уровнях в полном объеме Второй вариант состоит во внесении изменений в обратном порядке - начиная с нижнего уровня регулирования и затем изменения высших уровней законодательства. Однако он может привести к необходимости изменения существенного количества нормативно-правовых актов, что создат существенные технические сложности. Страница 77 Отчет по законодательству РФ Третий вариант заключается в создании параллельной ветви регулирования, регламентирующего ведение учета по МСФО и во внесении корректировок на первом уровне законодательства, которые постановляли бы группе компаний, составляющих отчетность по МСФО, пользоваться данной параллельной ветвью норм и стандартов. Данные варианты представлены в следующей схеме: 3.3 Возможность существования параллельных норм ведения учета и представления отчетности для различных компаний (в зависимости от применяемой ими системы бухгалтерских стандартов) Для упрощения процесса внедрения МСФО российскими предприятиями Консультанты проанализировали возможность модификации существующей системы регулирования учета и отчетности с целью создания параллельной Страница 78 Отчет по законодательству РФ системы требований для тех предприятий, которые перейдут на составление отчетности согласно МСФО. Подразумевается, что для данных компаний, которые перейдут к составлению международной отчетности, не будут применяться нормы действующего законодательства в области бухгалтерского учета и отчетности, за исключением норм, не противоречащих «стоимостной модели»2 бухгалтерского учета. Как уже отмечалось ранее, в настоящее время лишь Положение о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предусматривает возможность ведения бухгалтерского учета по иным правилам, нежели установленные Законом о бухгалтерском учете, согласно п. 2 которого филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Однако, в данном случае следует учитывать два момента: 1) это право представляется только филиалам и представительствам иностранных организаций, т.е. никак не распространяется на российские организации; 2) это правило противоречит ныне действующему Закону о бухгалтерском учете. Таким образом, ни один из ныне действующих нормативно-правовых актов не содержит норм, допускающих существование различных правил ведения учета или составления отчетности российскими организациями. В тоже время потребности экономического развития диктуют необходимость дифференциации этих правил с учетом потребностей субъектов, ведущих учет и отчетность. Внесения изменений в порядок составления отчетности в том случае, если система ведения бухгалтерского учета не претерпевает изменений, возможны. Как 2 Подробнее - См. План мероприятий. Страница 79 Отчет по законодательству РФ уже отмечалось выше, Консультанты считают, что для обеспечения быстрого перехода на МСФО необходимо разработать параллельную ветвь регулирования бухгалтерского учета, однако любые нововведения, в частности устанавливающие иной порядок составления и представления отчетности, потребуют внесения определенных изменений в действующие нормативно-правовые акты, в частности, в нормативные акты первого уровня регулирования. 3.4 Необходимость и значимость расширения исходных норм в действующем законодательстве Закон «О бухгалтерском учете», принятый в 1996 году, уже в полной мере не отвечает потребностям сегодняшнего дня, что обусловливает необходимость разработки нового Закона, в котором следует учесть ряд моментов. К достоинствам ныне действующего закона следует отнести простоту и доступность языка, лаконичность изложения. Вместе с тем в нем очень мало исходных норм или они не выделены отдельно. Закон как нормативно-правовой акт, регулирующий наиболее важные общественные отношения, должен содержать не только общие и специальные нормы, но и исходные нормы, т.е. нормы, определяющие основы правового регулирования данной сферы общественных отношений, в нашем случае бухгалтерского учета, его цели, задачи, направления. К исходным нормам относятся, в частности: - нормы, провозглашающие принципы, - нормы-дефиниции, законодательно закрепляющие понятия. Нормы-дефиниции содержатся в Законе (п.1 ст.1, ст. 3), хотя они и очень немногочисленны. Декларативные же нормы отсутствуют, а их наличие представляется необходимым для возможности осуществления переходов российских эмитентов к составлению финансовой отчетности согласно МФСО. Принципы бухгалтерского учета и отчетности в системе нормативно- правового регулирования учета и отчетности Страница 80 Отчет по законодательству РФ Для российского законодательства применение исходных норм, в частности нормпринципов, является традиционным. принципах, формирует правовую Основываясь позицию на конституционных Конституционный Суд РФ. Декларативные нормы выделяются отдельно во многих законодательных актах. К примеру, Налоговый законодательства о кодекс налогах содержит и сборах», статью 3 «Основные устанавливающую начала принципы налогообложения; статья 1 ГК РФ формулирует основные начала (принципы) гражданского законодательства и т.д. Поэтому включение в законодательство о бухгалтерском учете декларативных норм будет соответствовать традиционной системе построения российского законодательства и способствовать реформированию бухгалтерского учета. Для международной практики нормативного регулирования бухгалтерского учета также характерно включение в систему регулирования декларативных норм. В международных стандартах принципы подготовки и составления финансовой отчетности сформулированы в виде отдельного документа, предваряющего МСФО. Данные принципы излагают основные цели и подходы, лежащие в основе составления и представления отчетности. В Великобритании и США действуют Положения о принципах и Положения о концепциях финансового учета. Возможность перехода на стандарты отчетности, основанные на базовых принципах, рассматривается в настоящее время в США. Необходимость применения таких стандартов обосновывается ссылками на сложность применения детализированных стандартов и большие затраты, связанные с этим. Известно, что буквальное следование правилам не всегда означает соблюдение экономического смысла, заложенного в стандарте. Противники принятия стандартов, основанных на принципах, опасаются, что это может снизить сравнимость информации и оставит слишком многое на усмотрение хозяйствующих субъектов. В настоящее время переход России на применение стандартов, основанных на принципах, представляется очень сложным и трудоемким. Однако их включение в Страница 81 Отчет по законодательству РФ систему нормативно-правового регулирования является в настоящее время обязательным и необходимым аспектом перехода на международные стандарты. В России принципы в совокупности изложены лишь в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 года. Однако данный документ не является нормативно-правовым актом и не может порождать правовых последствий, а для того, чтобы воздействовать на ведение учета и отчетности, принципы должны быть выражены в нормах права. В соответствии с МСФО, качественными характеристиками финансовой отчетности являются понятность, уместность, существенность, надежность и сопоставимость. Российские нормативно-правовые акты, характеризуя отчетность, апеллируют лишь к некоторым из этих характеристик, причем не всегда их понимание совпадает с трактовкой МСФО.3 Критерий понятности использует только ПБУ 11/2000, согласно которому информация об аффилированных лицах должна быть изложена ясно и полно с тем, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами. Как видно содержание данной характеристики раскрывается лишь применительно к аффилированным лицам и требует дополнительного раскрытия в других стандартах. Определения уместности в российских нормативных документах не дано. Существенной считается информация, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основании финансовой отчетности. Критерий существенности применяется практически всеми российскими стандартами. Раскрывается данное понятие в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Согласно п. 11, существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными 3 пользователями бухгалтерской отчетности невозможна См. Приложение 1 Страница 82 Отчет по законодательству РФ достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации. Как отмечалось выше, в трактовках Положений критерий существенности сводится к достоверности и выполняется при единственном условии – соответствии отчетности нормативным правилам ведения бухгалтерского учета. На наш взгляд, происходит сужение понятий. Критерий надежности предполагает, что в информации нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее, как правдиво представляющую соответствующие факты и события, либо обоснованно ожидать от нее правдивого представления этих фактов и событий. В российской практике термин «надежность» заменяется термином «достоверность», в который вкладывается иное содержание. В соответствии с ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. По сути, в данной трактовке понятие «надежности» подменяется понятием существенности. Для обеспечения существенности информация должна быть нейтральной, т.е. непредвзятой. Критерии нейтральности установлены п. 7 ПБУ 4/99. Сопоставимость позволяет сравнивать финансовую отчетность одной организации за разные периоды и разных организаций между собой. Требование корректировки информации для сопоставимости отчетных данных с показателями предшествующих отчетных периодов, подготовленной после признания деятельности прекращаемой прямо указаны только в ПБУ 4/99 (Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному) и в п. 22 ПБУ 16/02. Однако этот принцип присутствует и в других стандартах. Страница 83 Отчет по законодательству РФ Законодательное закрепление основных принципов даст возможность: - сформировать единообразное их понимание, толкование, - концентрированно представить суть и специфику бухгалтерского учета и отчетности, - определить основные требования к ведению учета и отчетности, - осуществлять в рамках единых принципов варьирование требований, предъявляемых, в частности, к эмитентам ценных бумаг, как составляющим отчетность в соответствии с требованиями российских нормативно-правовых актов, так и согласно МСФО. Таким образом, законодательное закрепление принципов решит целый ряд практических проблем, что, в конечном счете, позволит наиболее безболезненно вносить изменения в сложившуюся в настоящее время достаточно жесткую и детализированную систему государственного регулирования учета и отчетности. Нормы-дефиниции в системе нормативно-правового регулирования учета и отчетности Другим важным разделом, который должен быть расширен, по нашему мнению, является раздел, раскрывающий содержание важнейших понятий в области бухгалтерского учета и отчетности, требующий единого толкования. В настоящее время статья 2 Закона «О бухгалтерском учете» содержит толкование лишь некоторых из них. Даже в рамках российских нормативно-правовых документов можно встретить различные понятия, применяемые для обозначения одних и тех же явлений, а если принимать во внимание и МСФО, то различия в обозначении одних и тех же объектов и явлений будут еще более заметными. К примеру, ПБУ 16/02 использует понятие «аффилированные лица», аналогичное понятие использует и российское корпоративное законодательство (Закон «Об акционерных обществах»). Налоговое законодательство использует понятие «взаимозависимые лица» (ст. 40 НК РФ). Стандарты международной отчетности применяют понятия Страница 84 Отчет по законодательству РФ «ассоциированная компания», «связанные стороны». Понятие «связанные организации» используется (но не раскрывается) ПБУ 9/99. Для того, чтобы пользователи единственного отчетности (а не могли точно анализируя все и однозначно, законодательство и во на основании взаимосвязи) нормативного документа знать о каком виде и какой степени зависимости лиц идет речь в конкретном случае, понятие должно быть раскрыто в основном нормативно-правовом акте, а в других документах применяться в том значении, в каком оно уже было истолковано. При этом Консультанты считают необходимым разработку толковых словарей терминов, использующихся в МСФО (подробнее смотри в Плане мероприятий по поддержке российских предприятий при переходе на МСФО). Нами уже отмечался тот факт, что во многих положениях (стандартах) по учету раскрывается по сути одно и тоже понятие, но его толкование привязано к конкретному объекту, о котором идет в данном конкретном случае речь. На наш взгляд, это не отражает экономической сущности понятия и приводит к излишнему усложнению и детализации стандартов. К примеру, в российских нормативно-правовых актах понятие «финансовые инструменты» привязано только к срочным сделкам, что, во-первых, не отражает его экономической сути, сужает сферу его применения и не соответствует международным стандартам, распространяющих его и на иные объекты. Для того чтобы субъекты, ведущие учет по российским правилам, могли составлять и представлять отчетность по МСФО, необходимо прийти к единому обозначению понятий или приводить в нормативных актах как закрепившееся в российской практике понятие, так и понятие, применяемое МСФО. К примеру, МСФО применяет понятие «справедливая стоимость», т.е. сумма, по которой актив может быть обменян или обязательство погашено заинтересованными осведомленными сторонами в предстоящей в ближайшее время сделке. МСФО все более широко применяют это понятие. Так МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», требует оценивать финансовые активы и обязательства по справедливой стоимости. В российских нормативных актах по учету данное понятие не употребляется. Однако, в них, как и в российском Страница 85 Отчет по законодательству РФ налоговом законодательстве, широко используется понятие «рыночная стоимость» (Закон; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 9/99, ПБУ 14/2000, ПБУ 16/02). Причем только в двух нормативных актах это понятие раскрывается. Примечательно, что основной нормативно-правовой акт - Закон «О бухгалтерском учете», говоря о применении рыночной стоимости при оценке имущества, содержания понятия не раскрывает, а ПБУ 5/01 дает такое его толкование: «Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов», т.е. ссылка на цели конкретного положения может быть истолкована как возможность иного толкования данного понятия в иных случаях. Понятия «рыночная стоимость и справедливая стоимость» аналогичны, однако не тождественны, а, значит, уместно было бы в четких, понятных и лаконичных формулировках закрепить их общность и различия. Справедливая стоимость представляет собой стоимость актива, соответствующую действительной рыночной стоимости аналогичного актива на рынке в случае его приобретения независимыми несвязанными сторонами. В случаях, когда актив уникален, справедливая независимыми стоимость соответствует оценщиками. Рыночная стоимость оценке, произведенной зачастую соответствует справедливой стоимости актива. Однако в некоторых случаях, под влиянием различных экономических факторов (спекулятивные намерения, неравномерное распределение информации на рынке и т.п.4), рыночная стоимость активов компании может не совпадать с их справедливой стоимостью. Эта разница в стоимости может возникать при переуступке актива третьим лицам по стоимости ниже стоимости аналогичных активов на рынке (предоставление кредита по льготной процентной ставке, продажа основных средств по ценам, ниже средних 4 Наиболее типичным примером расхождения рыночной и справедливой стоимости активов и обязательств можно назвать формирование цены на ценные бумаги в рамках организованного рынка с использованием инсайдерской информации. Цена, по которой будут проведены сделки с бумагами, будет рыночной, т.е. образовавшейся в результате совпадения во времени предложений на покупку и продажу актива, однако, очевидно, что данная цена не будет справедливой, так как одна из сторон не полностью осведомлена об условиях сделки. Страница 86 Отчет по законодательству РФ рыночных цен на аналогичные активы). При этом в учете по МСФО она учитывается как убыток, а в российских стандартах, вследствие отсутствия понятия «справедливая стоимость», эта разница никогда не учитывается как убыток и доход от операции с активом всегда учитываются как прибыль. Данный пример показывает, что вводить новую терминологию, соответствующую МСФО, в российский учет, в тех случаях, когда то или иное понятие органично вошло в практику, нецелесообразно, но обозначить тождественность важнейших понятий понятиям или различиям в них, применяемым МСФО, необходимо. 3.5 Нормативное закрепление права на составление отчетности по правилам МСФО Возможность составления отчетности по правилам МСФО должна повлечь внесение целого ряд изменений во все основные, проанализированные нами, нормативные акты. Перейти на иной порядок составления и представления отчетности возможно только при внесении соответствующих норм в законодательство. Внесения изменений только в подзаконные нормативные акты для этого недостаточно, так как в таком случае нарушается иерархия нормативноправовых актов и такие изменения не будут иметь правового характера, а норма, противоречащая закону может быть признана судом недействительной. Изменения эти в значительной степени будут затрагивать формальную и в меньшей степени фактическую сторону, так как содержательная часть отчетности в определенной степени с принятием новых стандартов приближена к МСФО. Поскольку для российской практики учета формальные правила играют весьма значительную роль, закон должен обязательно установить: 1) сохранение единого порядка ведения бухгалтерского учета всеми российскими организациями на территории РФ; 2) право ведения бухгалтерского учета филиалами и представительствами иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат МСФО. Страница 87 Отчет по законодательству РФ 3) право российских организаций составлять отчетность согласно МСФО. При этом должны быть разрешены следующие вопросы: - определен круг лиц, имеющих право составлять отчетность согласно МСФО; - декларировано право организаций, составляющих отчетность согласно МСФО, не составлять отчетность по российским правилам (данная оговорка имеет принципиальное значение, так как ее отсутствие позволит внешним пользователям требовать от организаций и представления отчетности, составленной по российским правилам); - определены случаи составления отчетности согласно МСФО; - определен порядок представления и адресаты отчетности, составленной по МСФО. Закон содержит указание на то, что бухгалтерский учет ведется в валюте РФ – рублях (п. 1 ст. 8), а учет в иностранной валюте требует пересчета в рубли (п. 2 ст. 11). Закон не содержит требований о том, в какой валюте должна составляться отчетность, но систематическое толкование позволяет заключить, что на нее тоже распространяется требование: составления отчетности в рублях. В тоже время отчетность согласно МСФО может вестись в валюте страны представления отчетности. Данное противоречие тоже должно быть решено законодательным путем. Концепция создания параллельной ветви законодательства, регулирующей ведение учета согласно МСФО, позволит избежать трудоемкого процесса корректировки многочисленных подзаконных нормативных актов (по предварительной оценке Консультантов, в случае применения концепции изменения действующих нормативных актов без создания параллельного регулирования, изменения необходимо будет внести в более чем 50 нормативноправовых актов). Это значительно упростит процесс перехода, и не потребует изменений норм, противоречащих МСФО (например, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также ПБУ 4/99). Страница 88 Отчет по законодательству РФ В настоящее время Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которое было принято еще до введения многих действующих ПБУ, содержит много дублирующих как Закон, так и стандарты, норм. Если Положение будет продолжать действовать в том виде, в котором оно существует сейчас, то в него должны быть включен раздел, касающийся как порядка составления отчетности по нормам МСФО, так и проведения необходимых корректировок отчетности в соответствии с российскими нормами. В отношении корректировок необходимо отметить следующее. В настоящее время нормы и правила ведения учета и составления отчетности чрезмерно детализированы. Особенно велики требования к отчетности, установленные ФКЦБ России, которую представляют эмитенты ценных бумаг, профессиональные участники рынка ценных бумаг. Разрешение российским организациям составлять отчетности согласно МСФО может привести к тому, что формы необходимых корректировок и сопоставлений будут столь велики, что, по сути, будет означать, что организации, перешедшие на составление отчетности согласно МСФО, одновременно должны будут и составлять отчетность согласно российским правилам. Чтобы излишне не усложнять для таких организаций процесс составления отчетности нормы, содержащие исчерпывающий перечень необходимых в таком случае корректировок, должны содержаться в одном нормативно-правовом акте. При этом Консультанты считают, что дополнительные правила по составлению отчетности для организаций, составляющих ее согласно МСФО, должны приниматься ограниченным числом организаций. Следует создать систему, в которой принятие постановлений производилось общественной организацией по МСФО, созданной на добровольных началах5, при участии саморегулирующихся организаций, с их последующим утверждением решением межведомственной комиссии. Требования к раскрытию информации, накладываемые на предприятия регулирующими организациями, должны носить только рекомендательный 5 Например, в форме Общественного Совета Страница 89 Отчет по законодательству РФ характер. Любые специфические особенности деятельности различных предприятий (например, профессиональных участников фондового рынка или банков) должны (предложенных быть для закреплены положениями рассмотрения общественной отраслевых стандартов организации). Другие требования к презентации финансовых данных не должны диктоваться регулирующими организациями. К их ведению должно относиться только вопросы регулирования учета. 3.6 Внесение изменений в нормативно-правовые акты ФКЦБ России Представляется, что изменения, которые должны быть внесены в нормативноправовые акты ФКЦБ России, должны быть наиболее существенными. Тем организациям, которые будут вести отчетность согласно МСФО целесообразно дать право не представлять более никаких других форм отчетности, касающихся их финансовой деятельности, в том числе и выпуска ценных бумаг, кроме отчетности, составленной согласно МСФО. Целью подготовки отчетности согласно МСФО является реальное и достоверное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности, о движении ее денежных средств. Ввиду того, что данный формат финансовой информации признан во многих странах мира, следует исходить из презумпции того, что такая система составления отчетности соответствует своим целям и представляет внешним пользователям всю необходимую им информацию с должной степенью достоверности и отвечает их интересам, т.е. отражает реальное положение дел в компании. А значит, следует ограничить перечень показателей в отчетности и ее форм, а также следовать соответствующему порядку представления отчетности. Рыночные отношения хозяйственной основаны деятельности на лежат том, не что в основе регулирования государственные нормативные предписания, а экономические законы, именно они должны оказывать решающие влияние на деятельность хозяйствующих субъектов. В таком случае чрезмерная регламентация органом исполнительной власти всех вопросов деятельности эмитентов ценных бумаг, в том числе и тех, которые целесообразно было бы Страница 90 Отчет по законодательству РФ регулировать посредством требований, предъявляемых организаторами биржевой торговли, не будет способствовать ни эффективной деятельности хозяйствующих субъектов, ни эффективному становлению системы контроля внутри корпорации таких субъектов. В связи с этим представляется эффективным передать функции, которые традиционно исполняет орган исполнительной власти (в частности, методические рекомендации, контроль деятельности), профессиональной саморегулируемой организации. Эта организация должна рассматривать сложные вопросы практического применения МСФО, разрабатывать этические нормы и правила поведения, систему корпоративной ответственности, гарантировать ее обеспечение внутри профессиональной организации, определять порядок страхования ответственности, уровень профессионализма участников и т.д. Только в таком случае можно говорить об эффективности и наличии внутреннего контроля за деятельностью эмитентов и составлением ими отчетности. Многообразие форм отчетности и хорошо поставленная система ее сбора никак не являются гарантией ее достоверности. Учитывая вышеизложенное, а также то, что порядок представления отчетности регулируется не только бухгалтерским законодательством, но и законом «О рынке ценных бумаг», в него также необходимо внести изменения. Так, статья 30 Закона должна быть дополнена нормой, согласно которой эмитент публично размещаемых эмиссионных ценных бумаг, составляющих отчетность согласно МСФО обязан осуществлять раскрытие информации о своих ценных бумагах и своей финансово-хозяйственной деятельности в формах, установленных МСФО. Необходимо привести в соответствии с данным положением нормы ст. 23 Закона «О рынке ценных бумаг». Кроме того, следует учесть, что наличие открытого перечня показателей, включаемых в отчетность эмитентов, является неправомерным, противоречит закону и может быть оспорено, как нарушающее права хозяйствующих субъектов. Страница 91 Отчет по законодательству РФ Согласно ст. 30 Закона в ведении ФКЦБ России находится установление порядка и процедур раскрытия, но не содержания такой информации. 3.7 Внесение изменений в налоговое законодательство. История развития налоговой системы в СССР и РФ В Советском Союзе фактически отсутствовала реальная система налогообложения. В рамках системы централизованного планирования основные фонды практически всех крупнейших предприятий находились в собственности и под контролем хозяйственной центрального деятельности правительства. предприятий Таким образом, фактически профицит представлял собой «доходы» госбюджета с фискальной точки зрения. Исходя из величины необходимых ему доходов государство устанавливало средние цены на товары и услуги, в которые закладывались существенные надбавки к уровню оплаты труда, при этом рентабельность сильно варьировалась в зависимости от предприятия. Средняя надбавка определяла размер профицита хозяйственной деятельности на государственном уровне, который либо автоматически депонировался на счетах Госбанка и превращался в доход, используемый для оказания государственной помощи, либо инвестировался в определенные отрасли экономики. Таким образом, в рамках централизованного планирования советскому правительству не было необходимости формализовывать требования к системе налогообложения, на основе которой в неявном виде строилась его деятельность. По сути, в то время не была актуальной дискуссия о принципах налогообложения, уже давно идущая среди западных экономистов. В условиях четкого юридического определения налоговых обязательств предприятий отсутствовала потребность в единой ставке налога на прибыль или налога на добавленную стоимость. На повестке дня не стояли вопросы вычета выплачиваемых процентов из налогооблагаемой прибыли предприятий. Аналогичным образом, в рамках советской системы не актуальной была проблема вычета затрат на рекламу, обучение и представительских расходов из налогооблагаемой прибыли. Страница 92 Отчет по законодательству РФ В связи с экономическими реформами возникла необходимость в создании системы налогообложения, удовлетворяющей потребностям рыночной экономики. Первые попытки создания системы налогообложения в России были предприняты сразу после распада Советского Союза в декабре 1991 года. С выходом Закона 2116-1 («О налоге на прибыль предприятий и организаций») и Постановления Правительства №552 (установившего перечень затрат, вычитаемых для целей налогообложения) были сделаны первые шаги в сторону создания системы налогообложения, ориентированной на свободную рыночную экономику. В то же время в вышеуказанных нормативных актах сохранились многие пережитки советской административно-командной системы. В частности, устанавливались серьезные ограничения на вычет многих видов затрат. Например, величина разрешенных к вычету для целей налогообложения расходов на рекламу ограничивалась 2% от объема реализации, представительских расходов – 0,5% от объема реализации, расходов на обучение персонала – 4% фонда оплаты труда. Кроме того, размер амортизационных отчислений устанавливался в Постановлении №1072 (выпущенном в 1989 году). В данном нормативном документе советской эпохи предписывались амортизационные отчисления по всем мыслимым и немыслимым активам, в отдельных случаях срок амортизации зданий и сооружений достигал 100 лет, а компьютеров – 15 лет. Остальными пережитками советского периода были многочисленные налоговые льготы, предоставляемые налогоплательщикам, например, в случае осуществления капиталовложений налогоплательщикам разрешалось уменьшить объем своих налоговых обязательство на 50% от стоимости приобретенных капитальных вложений. Еще одним нормативным актом по налогообложению в духе советского времени было ограничение на вычет затрат на оплату процентов. Для целей налогообложения принимались только проценты, выплачиваемые банкам: расходы по выплате процентов небанковским учреждениям запрещалось вычитать из налогооблагаемой прибыли. Кроме того, проценты принимались в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на 3%, и в пределах 15% – по займам в иностранной валюте. Страница 93 Отчет по законодательству РФ В период с 1991 по 2001 гг. предприятиям-налогоплательщикам в России пришлось столкнуться с гибридной системой налогообложения, создававшей массу проблем ее пользователям в силу серьезных ограничений на величину принимаемых для налогоплательщиков целей налогообложения эффективная ставка расходов. налогообложения У многих фактически составляла 80% и даже больше, тогда как в США и Великобритании она составляла около 35%. Из-за высоких налоговых ставок сдерживался приток иностранных инвестиций в Россию, так как иностранные инвесторы могли получить более высокую отдачу на свои капиталовложения в странах с более рациональной системой налогообложения. Реформа налогообложения в России оказалась длительным и сложным процессом. В 1995 году был представлен первый из многочисленных проектов Налогового кодекса, направленный на устранение многих из вышерассмотренных проблем. В 1997 году проект Налогового кодекса прошел первое чтение в Думе, и появилась надежда, что реформу налогообложения юридических лиц удастся завершить к концу 1997 года. Надеждам не суждено было сбыться, когда Дума предложила внести более 4000 поправок в проект Налогового кодекса. В 1998 году была принята Часть первая Налогового кодекса, в которой рассматриваются, главным образом, вопросы администрирования системы налогообложения, а в 2000 году завершилась работа над частью Налогового кодекса, касающейся подоходного налога физических лиц. Принятие Главы 25 НК РФ С принятием Главы 25 Налогового кодекса завершился важнейший этап налоговой реформы в России. По сути, новый закон предполагает ввести налогообложение экономической прибыли предприятия, сохранив при этом нормы, стимулирующие инвестиции в основные фонды, как, например, положения о новых амортизационных отчислениях. Кроме того, согласно новым правилам каждая компания самостоятельно принимает решение о том, какие расходы признавать необходимыми для осуществления хозяйственной деятельности. Страница 94 Отчет по законодательству РФ Остающиеся ограничения направлены на предотвращение ухода от налогов. Другими словами, ограничения в отношении признания расходов для целей налогообложения установлены для предотвращения практики вывода прибылей из отдельных видов деятельности под видом расходов. Соответственно, нормы по борьбе со злоупотреблениями, например, ограничивают выплату зарплаты и других видов компенсаций в виде оплачиваемых коммерческих расходов. Глава 25 превзошла все ожидания реформаторов и представителей зарубежного делового сообщества. В новом законе много статей, соответствующих законодательству западных стран. Фактически данный Закон в ряде случаев оказался либеральнее системы налогообложения в США. К важнейшим характеристикам Главы 25 можно отнести следующее: Разрешено признавать для целей налогообложения большинство расходов, производимых для осуществления хозяйственной деятельности Сокращена ставка налогообложения (с 35% до 24%) Правила начисления амортизации способствуют инвестиционному процессу Разрешается признавать все формы финансирования инвестиций для целей налогообложения Расширен порядок признания затрат на оплату процентов для целей налогообложения Поощряются лизинговые операции Предусмотрена возможность создания резервов по сомнительным/ безнадежным долгам и резервов на предстоящие расходы по гарантийным обязательствам Связь налоговых показателей и требований отчетности по МСФО Хотя Глава 25 намного приблизила Россию к западным стандартам в плане налогового законодательства, следует помнить о том, что ее не предполагалось использовать в качестве документа, лежащего в основе составления финансовой Страница 95 Отчет по законодательству РФ отчетности. Налоговое законодательство любой страны нацелено, в первую очередь, на повышение собираемости налоговых поступлений, регулирование хозяйственной деятельности, стимулирование инвестиционного процесса и перераспределение дохода между различными социальными группами. Нормативные акты в области налогообложения постоянно меняются и являются следствием законодательных компромиссов. Таким образом, налоговые декларации являются практически бесполезными для оценки экономического потенциала организации, ведь они всего-навсего отражают, насколько эффективно налогоплательщик использует действующее налоговое законодательство для максимально возможного занижения своей прибыли. Правила ведения бухгалтерского учета по МСФО разрабатывались с целью отражения реального экономического положения фирмы в достоверной финансовой отчетности с тем, чтобы ее пользователи могли принять обоснованные решения исходя из финансового состояния организации. МСФО меняются не так часто, как налоговое законодательство. Хотя Глава 25 позволила привести российское налоговое законодательство в соответствие со многими западными стандартами и обеспечила сближение российских нормативных документов в области налогообложения с МСФО, между МСФО и Главой 25 НК по-прежнему существуют серьезные расхождения. Учитывая различные цели разработки налогового законодательства и МСФО, между МСФО и Главой 25 практически нельзя провести сопоставление в части следующих международных стандартов: МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» МСФО 10 «События после отчетной даты» МСФО 11 «Договоры строительного подряда» МСФО 12 «Налоги на прибыль» МСФО 14 «Сегментная отчетность» МСФО 15 «Информация, отражающая изменения цен» Страница 96 Отчет по законодательству РФ МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» МСФО 22 «Объединения компаний» МСФО 23 «Затраты по займам» МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» МСФО 26 «Бухгалтерский учет и составление отчетности о пенсионных планах» МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» МСФО 28 «Учет инвестиций в зависимые общества» МСФО 29 «Составление финансовой отчетности в условиях гиперинфляции» МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов» МСФО 31 «Составление финансовой отчетности об участии в совместных предприятиях» МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» МСФО 33 «Прибыль на акцию» МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность» МСФО 35 «Прекращаемая деятельность» МСФО 36 «Обесценение активов» МСФО 40 «Инвестиционная собственность» МСФО 42 «Сельское хозяйство» Данные стандарты МСФО не вошли в Главу 25 потому, что, как указывалось выше, целью налогового законодательства является определение экономической прибыли, в отношении которой применяются ставки налогообложения. В Главе 25, главным образом, рассматривается порядок определения доходов, а также Страница 97 Отчет по законодательству РФ признания расходов для целей налогообложения. Кроме того, в главе есть статьи, касающиеся ограничений по признанию определенных расходов для целей налогообложения. Ниже следует перечень стандартов МСФО, имеющих, по крайней мере, частичное отношение к Главе 25: МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». В данном стандарте отмечается, что основополагающим исходным допущением МСФО является ведение бухгалтерского учета по методу начисления. Согласно методу начисления хозяйственные операции и события признаются в момент их осуществления (а не в момент получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов), отражаются в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности за периоды, к которым они относятся. В Статье 271 Главы 25 утверждается, что «Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества». В Статье 272 говорится, что «Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств». Таким образом, в Налоговом кодексе России и МСФО имеются сходные положения в отношении бухгалтерского учета по методу начисления. Остальные вопросы, рассматриваемые в МСФО 1 (такие, как сопоставимость, уместность и последовательность), не являются предметом Главы 25. МСФО 2 «Запасы»: В данном стандарте рассматриваются исходные допущения, используемые при определении себестоимости запасов, а именно: ЛИФО, ФИФО и средняя стоимость. Кроме того, в стандарте описывается процедура использования и расчета чистой стоимости реализации в случае, когда она оказывается ниже первоначальной стоимости запасов. В пункте 3 Статьи 268 Главы 25 говорится Страница 98 Отчет по законодательству РФ следующее: «При реализации покупных товаров – на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: o По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); o По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); o По средней стоимости». Таким образом, Глава 25 и МСФО 1 не отличаются по методам оценки запасов. В то же время в Главе 25 отсутствуют положения по использованию наименьшего из двух показателей: первоначальная стоимость и чистая стоимость реализации. Страница 99 Отчет по законодательству РФ МСФО 16 «Основные средства»: Согласно данному стандарту основные средства следует отражать по первоначальной стоимости, при этом предусмотрены отдельные положения по переоценке активов. В основе периода амортизации актива должен лежать срок, в течение которого актив приносит экономические выгоды. В п. 1 Статьи 258 Главы 25 предусматривается, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств с учетом классификации основных средств на основе 10 амортизационных групп, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Что касается видов основных средств, не указанных в утвержденной Правительством классификации, срок полезного использования должен определяться в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций- изготовителей. Кроме того, в Главе 25 разрешается начислять амортизацию ускоренным или линейным методом. Хотя Глава 25 позволила приблизить российскую систему амортизации к стандартам МСФО, следует помнить о том, что Глава 25 разрабатывалась с целью увеличения объема инвестиций в машины и оборудование, в этом отношении наблюдается ее сходство с американской моделью. МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»: В данном стандарте установлены критерии, в соответствии с которыми должны учитываться условные обязательства, включая безнадежные долги и гарантии. До 2002 года в России практически отсутствовала возможность создания резерва по безнадежным долгам. В Статье 266 Главы 25 допускается создание резерва по сомнительным или безнадежным долгам, если задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В Главе 25 представлен график отнесения сумм безнадежной задолженности на резерв в зависимости от срока ее возникновения. В Статье 267 компаниям предоставляется право создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Глава 25 позволила приблизить Страница 100 Отчет по законодательству РФ российское налоговое законодательство к МСФО, в то же время не предусмотрена возможность вычета из налогооблагаемой прибыли каких-либо иных условных обязательств, за исключением безнадежных долгов и гарантий. МСФО 38 «Нематериальные активы»: В п.3 Статьи 257 Главы 25 содержатся положения по амортизации нематериальных активов. Выводы Консультантов Фискальные интересы государства никак не могут быть затронуты в том случае, если отчетность будет вестись согласно МСФО. Ориентированность отчетности по МСФО на инвесторов призвана обеспечить защиту их интересов путем предоставления наиболее достоверных данных о состоянии финансовой деятельности и об имущественном положении организации, что соответствует и фискальным интересам. При этом налоговой базой будут служить регистры налогового учета, которые будут, в целом, соответствовать данным учета в соответствии с российскими стандартами, поэтому переход на МСФО никаким образом не отразится на налоговом учете. Дополнительных изменений в налоговое законодательство вносить не потребуется, так как согласно пп. 4 п.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Поэтому внесения изменений в Закон «О бухгалтерском учете» будет достаточно, чтобы налоговыми органами не предъявлялись дополнительные требования к отчетности организаций, составленной согласно МСФО. Что касается порядка использования налоговыми органами данных из регистров бухгалтерского учета, то на него никак не должны повлиять изменения, вносимые в порядок составления отчетности, так как правила ведения бухгалтерского учета останутся неизменными. Страница 101 Отчет по законодательству РФ Вместе с тем легитимность перехода части организаций к принципиально иному порядку составления отчетности должна быть осознана и принята сотрудниками налоговых органов. Поэтому необходимы соответствующие разъяснения, которые должны быть оформлены в акте, имеющем нормативно-правовой характер. Страница 102 Отчет по законодательству РФ 3.8 Внесение изменений в нормативно-правовые акты органов статистики Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1993 г. N 121 «О мерах по реализации Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики» определена необходимость приведения системы статистических показателей, характеризующих состояние и развитие отраслей народного хозяйства, в соответствие с мировой практикой бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов. С учетом этой цели, а также того, что основные элементы информации, формируемой для органов статистики, не претерпевают существенных изменений, представляется, что модификации порядка составления отчетности не должны исказить объем и содержание информации об экономическом состоянии хозяйствующего субъекта, получаемой органами статистики. Вместе с тем должны быть внесены изменения в Порядок сбора и обработки годовой бухгалтерской отчетности и представления сводной информации органам государственной власти и местного самоуправления, а также другим заинтересованным пользователям, утвержденный Постановлением Госкомстата от 27.09.95 № 157. В данном документе необходимо отдельно предусмотреть порядок сбора информации у лиц, ведущих отчетность согласно МСФО. Помимо этого необходимо проанализировать соответствие показателей, указанных в Перечне показателей годовой бухгалтерской отчетности предприятий и организаций, расположенных на территории Российской, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, утвержденном Постановлением Госкомстата от 31.07.1995 № 117, на предмет соответствия их показателям, которые будут содержаться в отчетности, составленной согласно МСФО, и внести соответствующие изменения. Страница 103 Отчет по законодательству РФ По мнению Консультантов, представляется объективным изменить систему сбора статистической информации только после перехода основной части эмитентов на МСФО с целью избежать несоответствия данных6. 6 Более подробно данный вопрос раскрыт в Плане мероприятий по поддержке российских предприятий при переходе на МСФО Страница 104 Отчет по законодательству РФ Приложение 1: Качественные характеристики финансовой отчетности Нормативно-правовые акты РФ Принцип Уместность МСФО Концепция Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки Информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки. Закон нет ПВБУ нет ПБУ нет (п. 6.2) Страница 105 Отчет по законодательству РФ Существенность Существенной считается информация если ее пропуск или искажения могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основании финансовой отчетности На уместность информации влияют ее содержание и существенность. Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей. (п. 6.2.1.) нет нет Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации. (п. 11 ПБУ 1/98) Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. (п.1 ПБУ 4/99) Страница 106 Отчет по законодательству РФ Понятность Информация, представленная в финансовой отчетности должна быть доступной для понимания пользователем, который имеет достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности Однако информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в отчетности в виду их важности для принятия решения пользователями, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями нет нет нет нет Страница 107 Отчет по законодательству РФ Сопоставимость Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды времени, а также финансовую отчетность разных компаний для выявления тенденций в результатах ее деятельности. Для обеспечения сопоставимости измерение и отражение финансовых результатов должно осуществляться в сравниваемых периодах по единой методологии в разных компаниях. Заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.(п. 6.4) Как самостоятельный принцип не определяется, но как требование присутствует: В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. (п. 4 ст. 6 Пояснительная записка к годовой) бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. нет Информация за периоды, предшествующие отчетному, представленная в бухгалтерской отчетности, подготовленной после признания деятельности прекращаемой, должна быть скорректирована … по прекращаемой деятельности для сопоставимости отчетных данных с показателями предшествующих отчетных периодов.(п.22 ПБУ 16/02) Страница 108 Отчет по законодательству РФ Надежность Информация надежна, когда она не содержит существенных ошибок и искажений и когда пользователи либо могут положиться на нее как правдиво представляющую соответствующие факты и события либо обоснованно ожидать от нее правдивого представления этих фактов и событий. Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок. Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится. (п. 6.3, 6.3.1) нет нет Понятие используется ПБУ 1/98 (п. 21), но не раскрывается Правдивое представление Для того чтобы быть надежной, информация должна правдиво отражать операции и другие события Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится. (п. 6.3.1) нет нет нет Страница 109 Отчет по законодательству РФ Преобладание сущности над формой Для обеспечения правдивости необходимо, чтобы операции и прочие события читывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. (п. 6.3.2) нет Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. (п. 10) Учетная политика должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (п.7) Страница 110 Отчет по законодательству РФ Нейтральность Чтобы быть надежной информация должна быть нейтральной Информация, представляемая заинтересованным пользователям (кроме отчетов специального назначения), должна быть нейтральной, т.е. свободной от односторонности. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий. (п. 6.3.3) нет нет При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий. (п. 7 ПБУ 4/99) Страница 111 Отчет по законодательству РФ Осмотрительность Соблюдение определенной осторожности в процессе формирования суждений для того чтобы в условиях неопределенности активы и доходы не были завышены, а обязательства или расходы занижены При формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов. (п. 6.3.4.) нет нет Учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности); (п. 7 ПБУ 1/98) Страница 112 Отчет по законодательству РФ Полнота Для того, чтобы быть надежной информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск информации может сделать ее ложной или дезориентирующей. Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полной (с учетом ее существенности и сопоставимости затрат на сбор и обработку). (п. 6.3.5.) Содержит понятие, но не раскрывает его Требование сформулировано, но не раскрыто: Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. (п.10) Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. (п. 6 ПБУ 4/99) Страница 113