актуальные особенности формирования учетной политики

1
АКТУАЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ
ПОЛИТИКИ ЭКОНОМИЧЕСКИХ СУБЪЕКТОВ
В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ РАЗВИТИЯ ЭКОНОМИКИ
Сучкова Наталья Анатольевна, ст. преподаватель,
кафедра «Экономический анализ и статистика»,
Амелина Елена Сергеевна, аспирант,
Орловский государственный институт экономики и торговли, Орел, Россия
В статье представлены составные элементы концепции формирования учетной политики в условиях перехода на МСФО. Представлены практические рекомендации по разработке учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета.
ACTUAL FEATURES OF FORMATION OF ACCOUNTING POLICY OF ECONOMIC
SUBJECTS IN MODERN CONDITIONS OF DEVELOPMENT OF ECONOMY
Components of the concept of formation of accounting policy in conditions of transition on
IAS are submitted in article. Practical recommendations on development of an accounting policy for
the purposes of accounting, tax account and management accounts are submitted.
Современная отечественная экономика характеризуется активизацией
мероприятий, направленных на реформирование ключевых звеньев экономической системы, которыми являются бухгалтерский учет и аудиторская
деятельность. Данное обстоятельство обусловлено следующими факторами. Во-первых, интеграция отечественной экономики в мировую экономическую систему и выход на международные финансовые рынки способствует ускорению процесса адаптации организаций к международным
стандартам финансовой отчетности (далее МСФО) и международным
стандартам аудита (далее МСА). Во-вторых, возрастает потребность экономических субъектов в формировании единой методологической базы
учета и отчетности, которая обеспечит прозрачность финансовой информации, и доступ к международным инвестициям и ассигнованиям. В-третьих,
развитие компьютерных технологий, привело к компьютеризации производственного, управленческого и учетного процесса, что требует соответствующего регулирования и закрепления на законодательном уровне.
В этой связи экономическим субъектам необходим единый регламент, который устанавливает способы ведения бухгалтерского учета, методы оценки активов и обязательств, и который позволяет обеспечить соответствие деятельности организации требованиям законодательства. Таким документом в настоящее время является учетная политика. В соответ-
2
ствии с п.2 ПБУ 1/98 «Учетная политика» определено, что учетная политика – это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [3]. Согласно МСФО8 «Учетные политики, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки» учетная политика представляет собой правила и
процедуры, применяемые при составлении финансовой отчетности. Кроме
того, ключевые положения, регламентирующие порядок формирования
учетной политики определены Федеральным законом «О бухгалтерском
учете» №129-ФЗ от 21.11.1996г. Указанные документы в полном объеме
отражают требования по содержанию учетной политики, порядку раскрытия информации, указывают на причины изменения учетной политики.
Однако современная нормативно - правовая документация, а также специальная литература по данной тематике уделяет незначительное внимание вопросам концептуального характера, связанным с формированием
единой концепции подготовки и представления учетной политики. Кроме
того, недостаточно рассмотрены ключевые аспекты формирования учетной политики для целей управленческого учета и налогообложения.
В этой связи, по нашему мнению целесообразна разработка единой
концепции формирования учетной политики экономических субъектов,
которая представлена на рисунке 1. Концептуальные и методологические
особенности формирования учетной политики рассматриваются в работах
отечественных специалистов в сфере бухгалтерского учета, налогообложения, управленческого учета и экономического анализа: С.М. Бычковой
[1], И.П.Кондракова [2], и других. Принципы формирования учетной политики, требования, предъявляемые к порядку ее составления, утверждаются соответствующими документами в отечественном и международном
законодательстве. Однако концепция, которая обеспечивает единство цели, принципов, этапов формирования учетной политики для бухгалтерского, налогового и управленческого учета на сегодняшний день не разработана. В условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности подобная концепция является необходимой для экономических
субъектов.
3
КОНЦЕПЦИЯ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ЭКОНОМИЧЕСКИХ СУБЪЕКТОВ
ЭТАПЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Управленческий учет
Бухгалтерский учет
ЦЕЛЬ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА
Налоговый учет
Управленческий учет
Бухгалтерский учет
ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ
ПОЛИТИКИ
Налоговый учет
Управленческий учет
ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ЭКОНОМИЧЕСКОГО
СУБЪЕКТА
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Управленческий учет
1)Анализ деятельности организации и оценка влияния внешних факторов
(отрасль, вид деятельности, форма собственности);
2)Разработка и утверждение системы методов и способов ведения учета
и порядка подготовки и представления отчетности
3)Разработка и утверждение изменений учетной политики, принятие
управленческих решений
Цель учетной политики заключается в формировании способов ведения
учета; разработки методологии ведения учета конкретного экономического субъекта; конкретизации методики оценки активов и обязательств;
утверждении порядка составления отчетности (бухгалтерской, налоговой,
управленческой), систематизации документооборота
Формирование учетной политики (для целей бухгалтерского, налогового
и управленческого учета) должно основываться на единых принципах:
1)Имущественная обособленность;
2)Непрерывность деятельности;
3)Последовательность применения учетной политики;
4)Временная определенность фактов хозяйственной деятельности.
К учетной политике (для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета) должны предъявляться следующие требования: полноты,
своевременности, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости, рациональности. Требования устанавливаются
в законодательном порядке
Рисунок 1 – Концепция формирования учетной политики экономического субъекта
-4-
Рекомендованная концепция формирования учетной политики является инновационной и содержит существенное практическое значение для
повышения эффективности финансово-хозяйственной, управленческой и
производственной деятельности организаций.
Данная концепция позволяет систематизировать, унифицировать и
структурировать процесс формирования учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета. Сущность концепции
заключается в том, что она формирует единую теоретикометодологическую базу составления учетной политики для различных видов учета (бухгалтерского, налогового, управленческого). Кроме того,
концепция конкретизирует и дает четкое определение цели формирования
учетной политики и определяет последовательность ее разработки и
утверждения.
Первичным составляющим элементом концепции, по нашему мнению, является последовательность формирования учетной политики, которая предполагает структуризацию этапов и конкретизирует действия
лица, ответственного за составления документа на каждом этапе его разработки. Обобщенная характеристика последовательности формирования
учетной политики представлена в таблице 1.
Таблица 1 – Обобщенная характеристика этапов формирования
учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета
Наименование этапа в
соответствие
с концепцией
1
1.Анализ деятельности
организации
и оценка
влияния
внешних
факторов
Характеристика этапа и его
значение
Конкретизация действий на каждом
из этапов
2
Этап предполагает предварительную оценку функционирования организации, с целью выявления существенных особенностей, которые
могут оказать влияние на
процесс учета и составления
отчетности
3
1.Анализ внешних и внутренних
факторов, влияющих прямым или
косвенным образом на деятельность
организации (маркетинговый анализ).
2. Оценка изменений действующего
законодательства и его влияния на
деятельность организации.
Управление общественными и экономическими системами 2009 № 1
-5-
Продолжение таблицы 1
1
2.Разработка
и утверждение системы
методов и
способов ведения учета
и порядка
подготовки и
представления отчетности
2
Этап предполагает формирование системы методов и
способов ведения бухгалтерского, налогового и управленческого учета применительно к специфическим особенностям функционирования конкретного экономического субъекта
3.Разработка
и утверждение изменений учетной
политики,
принятие
управленческих решений
Этап предполагает оценку
возможных изменений в
учетной политике (по причинам, соответствующим законодательству). Также осуществляется принятие управленческих решений и оценивается эффективность учетной политики
3
1.Классификация методов и способов ведения учета:
-выявление методов, единых для
бухгалтерского, налогового и управленческого учета;
-выявление методов и способов, характерных для отельного вида учета.
2. Непосредственная разработка и
утверждение учетной политики для
целей бухгалтерского, налогового и
управленческого учета, основанная
на единых принципах, цели, требованиях.
3.Утверждения форм отчетности, в
том числе и внутренней.
1.Осуществление комплексного анализа хозяйственной деятельности с
целью оценки ее эффективности.
2.Выявление недостатков, принятие
решений по результатам комплексного анализа.
3.Оценка потребности в изменении
учетной политики, утверждение соответствующих решений.
Таким образом, рассмотренная в рамках концепции последовательность формирования учетной политики позволяет осуществить увязку
бухгалтерского, налогового и управленческого учета с экономическим
анализом. Предложенная последовательность включает не только порядок разработки учетной политики, но также определяет необходимость
проведения комплексного анализа хозяйственной деятельности, который
способствует оценке функционирования организации, а также определяет
эффективность и целесообразность учетной политики.
Основополагающим элементом концепции является цель формирования учетной политики, которая по нашему мнению должна быть единой
для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета. Анализ
отечественного и международного законодательства выявил следующие
особенности трактовки данного понятия. ПБУ 1/98 не конкретизирует цели
формирования учетной политики, обосновывается только ее определение.
Управление общественными и экономическими системами 2009 № 1
-6-
МСФО8 также не дает четкой формулировки цели учетной политики. Однако при формировании учетной политики важно понимать ее цель,
поскольку это позволит оценить необходимость учетной политики для организации. Цель учетной политики едина для бухгалтерского, налогового
и управленческого учета.
Принципы формирования учетной политики, основаны на требованиях МСФО и ПБУ и также должны являться общими для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета. Конкретизация принципов
формирования учетной политики в соответствии с МСФО, ПБУ и их
сравнительная характеристика представлена в таблице 2.
Таблица 2 – Конкретизация принципов формирования учетной
политики в соответствии с отечественными и международными стандартами
Наименование принципов
формирования учетной политики
ПБУ 1/98
МСФО8
1
2
1.Имущественн Отсутствует
ая обособленность
2.Непрерывнос
ть деятельности
Отсутствует
3.Последовател
ьность применения учетной
политики
Последовательность
применения
учетной политики
4.Временная
определенность фактов
хозяйственной
деятельности
Отсутствует
Интерпретация принципов формирования
учетной политики
ПБУ 1/98
МСФО 8
3
Организация существует
как единое самостоятельное юридическое
лицо
Организация нормально
функционирует и сохраняет свои позиции на
рынке в будущем, погашая обязательства
Учетная политика применяется последовательно от одного отчетного
периода к другому
4
Отсутствует
Факты хозяйственной
деятельности относятся к
тому периоду, в котором
они возникли
Отсутствует
Выбранная учетная политика
должна применяться последовательно к аналогичным статьям
Отсутствует
Интерпретация
принципов
в концепции
5
Принципы
являются
едиными и
обязательными при
формировании
учетной
политики
для целей
бухгалтерского,
налогового
и управленческого
учета
Управление общественными и экономическими системами 2009 № 1
-7-
Таким образом, принципы, содержащиеся в предложенной концепции должны являться едиными для формирования учетной политики по
бухгалтерскому, налоговому и управленческому учету. Это позволит
определить единую составляющую данных видов учета, конкретизировать
и упрочнить их взаимосвязь, в целях повышения качества, точности и эффективности учета и отчетности экономического субъекта.
Заключительным элементом концепции формирования учетной политики являются требования, предъявляемые к учетной политике. В рамках данной концепции предлагается унификация и обозначение единых
требований, предъявляемых к учетной политике для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета. Такой подход обеспечит методологическое единство учета и соответствие требованиям отечественного и
международного законодательства.
Практическое значение рекомендованной единой концепции формирования учетной политики заключается в том, что она позволяет систематизировать процесс разработки учетной политики, а также структурировать ее содержание для различных видов учета. Согласно п.5 ПБУ 1/98 [3],
учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета разрабатывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. Учетная политика для целей управленческого учета формируется работником, на которого возложена ответственность за ведение управленческого учета [2]. Содержание учетной политики зависит от различных
факторов, классификация которых представлена в таблице 3. Данные факторы, по нашему мнению целесообразно разделить на 4 группы по степени их влияния на содержание учетной политики. Такая классификация
позволит проанализировать влияние внешней и внутренней среды на содержание учетной политики и учетную систему в целом. Кроме того,
классификация способствует рационализации процесса составления и
определения содержания учетной политики для целей бухгалтерского,
налогового и управленческого учета.
Управление общественными и экономическими системами 2009 № 1
-8-
Таблица 3 – Классификация факторов, которые оказывают влияние
на содержание учетной политики экономических субъектов
Группы
факторов
1
1.Требован
ия законодательства
(определяющий фактор)
Отражение
факторов в
соответствующей
документации
2
Для бухгалтерского
учета п.5
ПБУ 1/98;
Для налогового учетастатьи
НКРФ.
Управленческий учет не
регламентирован на законодательном уровне
2.Формы
собственности и виды деятельности
Соответствующие
законы и
нормативные акты
3.Внешние
факторы
-Оценка
экономической ситуации;
-Развитие
отрасли;
-Оценка потребности в
ресурсах
-Организаци
онная структура;
-Финансовая
стратегия;
-Цели
4.Внутрени
е факторы
Влияние фактора на содержание учетной политики
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Управленческий учет
3
4
5
В учетной политики
Обязательно
В связи с тем,
обязательно отразить
определить:
что современследующие позиции:
-порядок опреденое законода-рабочий план счетов
ления доходов и
тельство не
-формы первичных до- расходов для
содержит трекументов;
налогообложения бований по со-порядок проведения
прибыли;
держанию
инвентаризации акти-методы начислеучетной поливов и обязательства;
ния амортизации; тики, ответ-методы оценки акти-методы оценки;
ственные лица
вов и обязательств;
-порядок признасамостоятель-правила документония убытков в
но разрабатыоборота;
налоговом учете
вают структу-порядок контроля за
ру и содержахозяйственными операние учетной
циями
политики
Особенности функционирования организаций различных
форм собственности и видов деятельности должны найти отражение в учетной политике данных экономических субъектов. Однако содержание учетной политики данных организаций не должно противоречить требованиям действующего законодательства
Факторы оказывают существенное влияние на учетную политику. Это связано с тем, что деятельность экономического
субъекта должна быть экономически обоснована и целесообразна. Предварительный анализ внешних факторов позволяет
откорректировать и структурировать содержание учетной политики в соответствии с потребностями рынка, развитием
экономики в стране. Такой анализ формирует организационно-методологические аспекты учетной политики
Влияние этих факторов позволяют конкретизировать содержание разделов учетной политики, определить ее структуру и
уточнить приложения (рабочий план счетов, график документооборота и др.). Определяется соответствие системы учета
финансовой стратегии и стратегическим целям экономического субъекта.
Таким образом, содержание учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета зависит от различных фактоУправление общественными и экономическими системами 2009 № 1
-9-
ров. Однако рекомендуемая концепция формирования учетной политики
обеспечивает единство теоретико-методологической базы экономических
субъектов. В этой связи целесообразным представляется унификация
элементов учетной политики и структуризация ее содержания. Рекомендуемая структура учетной политики для целей бухгалтерского, налогового
и управленческого учета представлена в таблице 4
Таблица 4 – Рекомендуемая структура учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета экономических субъектов
Наименование раздела
учетной политики
1
1.Общие положения
2.Методолог
ический раздел
Структурное содержание элементов учетной политики экономического субъекта
Бухгалтерский учет
Налоговый учет Управленческий учет
2
3
4
Раздел должен содержаться в учетной политики для всех видов учета. Рекомендуемое содержание раздела: обоснование цели учетной
политики; конкретизация терминов и определений, содержащихся в
учетной политики, краткий обзор нормативных документов.
1.Порядок (способ веде1. Определение
1. Определение спония) ведения бухгалтерпорядка призна- соба ведения управского учета
ния доходов и
ленческого учета в
2.Определение методоло- расходов для це- зависимости от
гии ведения учета по сле- лей налогообло- структуры организадующим объектам:
жения.
ции.
-активы организации;
2.Утверждение
2. Утверждение по-обязательства организа- методики оцен- рядка учета затрат и
ции.
ки активов и
методики их списа3.Определение порядка
обязательств в
ния.
оценки активов и обязаналоговом уче3.Установление петельств.
те.
речня центров затрат.
4.Конкретизация порядка 3. Конкретиза4.Утверждение пеотражения активов и обя- ция методологии речня статей калькузательств в бухгалтеропределения
ляции.
ской отчетности и утвер- налогооблагае5.Выбор способов
ждение порядка ее пред- мой базы по раз- учета и оценки актиставления
личных налогам вов и обязательств, а
5.Порядок проведения
в соответствии с также определение
инвентаризации
законодательпорядка распределе6.Порядок внутреннего
ством
ния расходов
контроля за операциями
6.Установление методологии ценообразования
Управление общественными и экономическими системами 2009 № 1
- 10 -
Продолжение таблицы 4
1
3.Организац
ионнотехнический
раздел
2
1.Утверждение организационной структуры.
2.Разработка и утверждение регистров бухгалтерского учета и внутренней
отчетности
3. Утверждение рабочего
плана счетов
4.Обоснование и отражение порядка внесения изменений в учетную политику.
3
1.Утверждение
регистров налогового учета
2. Утверждение
форм налоговой
отчетности и
утверждение порядка и сроков
ее представления в налоговые
органы
4
1.Утверждение регистров управленческого учета.
2.Определение лиц,
ответственных за ведение управленческого учета
3.Утверждение форм
внутренней управленческой отчетности
и других регистров
управленческого учета
Рекомендуемая структура учетной политики включает три раздела, в
которых обозначены составляющие их элементов. Оригинальность и
практическая новизна данного подхода заключается в том, что он определяет ключевые структурные элементы учетной политики, которые могут
дополняться и конкретизироваться в соответствии с потребностями экономических субъектов.
Таким образом, учетная политика экономических субъектов представляет собой важнейший инструмент регулирования бухгалтерского, налогового и управленческого учета. Эффективность, целесообразность и обоснованность учетной политики обеспечивает соответствие системы учета организации требованиям отечественного и международного законодательства.
Для достижения данных целей учетная политика должна основываться на
единой концепции, обуславливающей единство методологического аппарата
различных видов учета. Концепция позволит систематизировать методы
учета, обеспечивает увязку различных видов учета и способствует принятию
эффективных управленческих решений. Структурированная и, корректно
составленная учетная политика приводит к формированию обоснованной и
качественной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Такая отчетность
предоставляет точную, прозрачную, информацию заинтересованным пользователям, к которым относятся аудиторы, налоговые органы и другие.
_______________________
1. Бычкова, С.М. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. пособие / С.М. Бычкова,
Д.Г.Бадмаева: под ред. С.М. Бычковой. –М.: Эксмо, 2008.-528с.-(Высшее экономическое образование).- ISBN 978-5-699-27160-3.
Управление общественными и экономическими системами 2009 № 1
- 11 2. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский управленческий учет: учеб.пособие /
Н.П.Кондраков, М.А.Иванова.- М.: ИНФРА-М, 2008.-368с.-(Высшее образование).- ISBN
978-5-16-002318-2.
3. Медведев, М.Ю. ПБУ 1-20 (положения по бухгалтерскому учету): постатейные
комментарии / М.Ю. Медведев. – 6-е изд. перераб. и доп. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект,
2008. – 608с. - ISBN 978-5-482-01729-6.
4. Баранов, П.П. Процедура формирования учетной политики / П.П.Баранов, Т.А. Залышкина // Аудитор.-2007.-№2.-С.16-20.
6. Бугимелева, Н.В. Изменение учетной политики: ретроспективное и перспективное
применение / Н.В. Бугимелева // Международный бухгалтерский учет.- 2007.-№10.-С.23-28.
7.Каспина, Р.Г. Учетная политика организаций, соответствие требованиям МСФО /
Р.Г.Каспина, О.И. Григорьева-Дорофеева // Управленческий учет.-2007.-№4.-С.96-102.
Управление общественными и экономическими системами 2009 № 1