Ликвидируем основные средства по правилам

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Журнал «Учет в строительстве» №2, февраль 2012
А.В. Анищенко
Ликвидируем основные средства по
правилам
аудитор ООО «Аудиторская
фирма “АТОЛЛ-АФ”»
Основные средства перестали приносить компании пользу вследствие физического или
морального износа либо поломки (аварии), после которой проведение ремонта нецелесообразно.
Такие объекты, если продать их невозможно, нужно просто ликвидировать. При этом
необходимо руководствоваться последними изменениями налогового законодательства.
Налоговый учет
Начнем с налоговых особенностей.
Налог на прибыль
Следует различать два разных этапа:
1. собственно ликвидация – с отражением расходов на ее проведение и доходов по
полученному имуществу;
2. реализация (или использование в производстве) ценностей, полученных при ликвидации
основных средств. Здесь также учитываются доходы и расходы, но только по этой
операции.
Расскажем о них подробнее.
Расходы на ликвидацию. Затраты на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации,
учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Сюда же относятся суммы недоначисленной амортизации и затраты на ликвидацию имущества –
стоимость демонтажа, разборки, вывоза и т. п. Но, как разъяснено в письме Минфина России от 8
декабря 2009 г. № 03-03-06/1/793, демонтаж не является обязательным условием ликвидации
основного средства.
Согласно статье 272 Налогового кодекса РФ, расходы при методе начисления признаются в том
периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. Таким образом, затраты на
ликвидацию основных средств должны включаться в состав внереализационных расходов в том
отчетном или налоговом периоде, в котором произошла ликвидация. Это подтверждено в письмах
Минфина России от 11 сентября 2009 г. № 03-05-05-01/55, от 17 января 2006 г. № 03-03-04/1/27.
Оформление «первички». Во избежание налоговых споров (по налогу на имущество и по налогу на
прибыль) следует обратить внимание на оформление документов. В частности, актов о списании
по формам № ОС-4, № ОС-4а, № ОС-4б и инвентарной карточки по форме № ОС-6 (утверждены
постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7). Дело в том, что порядок учета на
балансе организаций объектов основных средств регулируется в том числе Методическими
указаниями... утвержденными приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н (далее
– Методические указания). Где предусмотрено, что принятое комиссией решение о списании
объекта отражается в акте, который утверждается руководителем организации. И что на
основании такого акта в инвентарной карточке производится отметка о выбытии основных
средств.
Если бумаги не оформлены (либо оформлены позже), налоговики при проверке могут не признать
расходы, связанные с ликвидацией основных средств, ссылаясь на отсутствие первичных
документов, которые, по их мнению, обязательны для списания «ликвидационных» расходов.
Несмотря на то, что они являются «первичкой» для бухгалтерского учета. Такая ситуация была
рассмотрена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 июля 2011 г. по делу № А5649067/2010. Правда, судьи в этом вопросе с инспекторами не согласились, придя к заключению,
что расходы по ликвидации признаются на дату подписания акта-приемки выполненных работ,
выставленного исполнителем.
Кстати, в приведенном выше письме Минфина России № 03-05-05-01/55 тоже сказано, что
внереализационные расходы учитываются при определении налоговой базы единовременно на
дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного
средства (а не на дату подписания форм № ОС-4, № ОС-4а и т. д.). Однако пренебрегать
оформлением всех положенных документов не следует, это избавит компанию от претензий.
Списание остатка амортизации. При ликвидации объектов он включается в расходы
единовременно только по тем основным средствам, которые амортизируются линейным методом.
С учетом ссылки в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 на пункт 13 статьи 259.2 Налогового кодекса
РФ при ликвидации основного средства, амортизация по которому начисляется нелинейным
методом, организация исключает данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы)
без изменения ее суммарного баланса. То есть сумма недоначисленной амортизации будет
продолжать списываться в прежнем порядке. Такие разъяснения приведены в письме Минфина
России от 13 января 2012 г. № 03-03-06/1/12.
А вот при частичной ликвидации основных средств, амортизируемых нелинейным методом,
изложенный порядок, по мнению финансистов, применять нет оснований – ведь объект из
эксплуатации не выводится.
Значит, сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части объекта подлежит
включению в состав внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265
Налогового кодекса РФ. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 19 августа 2011 г.
№ 03-03-06/1/503.
Доходы от ликвидации. После ликвидации основных средств, как правило, остаются материалы,
детали, запчасти и т. д. Полученные активы компания должна учесть в составе внереализационных
доходов (п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Как оценить полученный доход? В приведенном
пункте об этом не сказано.
Однако здесь следует применить пункты 5, 6 статьи 274 Налогового кодекса РФ,
устанавливающие, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, признаются
исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса РФ. Рыночные цены
должны определяться на момент реализации или совершения внереализационных операций (без
включения в них НДС и акцизов). Датой признания дохода в виде полученных материалов или
иных ценностей является дата составления акта ликвидации ОС (подп. 8 п. 4 ст. 271 Налогового
кодекса РФ).
Заметим: финансисты считают, что доходы в виде стоимости полученных материалов или иного
имущества учитываются независимо от их дальнейшего использования или неиспользования
(реализации). Такое мнение высказано в письме Минфина России от 19 мая 2008 г. № 03-0306/2/58.
Должна ли организация отразить в доходах стоимость материалов, которые не будут
использованы и подлежат уничтожению, например, при сносе строения? Да, должна, но лишь в
том случае, если они имеют какую-то рыночную стоимость.
Если же это строительный мусор, стоимость которого равна нулю, то ничего отражать не
придется, важно только подтвердить это соответствующими документами (справкой комиссии,
актом на вывоз мусора специализированной организацией и т. д.).
Дальнейшее использование. При продаже материалов (имущества) доход учитывается в обычном
порядке. Расходы при реализации, а также при списании материалов в производство признаются в
сумме дохода, учтенного организацией в порядке, предусмотренном в пункте 13 статьи 250
Налогового кодекса РФ (до 1 января 2010 года в расходах можно было признать только сумму
налога, исчисленную исходя из стоимости материалов).
При реализации прочего имущества основанием для списания указанной суммы служит подпункт
2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.
При использовании в производстве – это материальные расходы, списываемые на себестоимость
строительства (выполненных работ) на основании пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, учтенная ранее в налогооблагаемых доходах сумма (рыночная стоимость
полученного от ликвидации основных средств оприходованного имущества), впоследствии может
быть включена в налоговые расходы – если активы будут использованы в хозяйственной
деятельности или проданы.
Налог на добавленную стоимость
Спорными являются два аспекта: восстановление НДС по недоамортизированной части и
принятие к вычету сумм, предъявленных по демонтажу.
Восстановление налога. Несмотря на то что налоговая служба проигрывает подавляющее
большинство судебных процессов, ее позиция остается неизменной. Налоговики полагают, что
поскольку выбытие основного средства при его ликвидации не является операцией, облагаемой
налогом на добавленную стоимость, то нужно восстановить сумму налога по основным средствам,
ранее принятую к вычету, пропорционально недоамортизированной стоимости выбывшего
объекта. Причем восстановленный налог нельзя учесть в уменьшение прибыли в затратах, так как
это не предусмотрено в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Судьи же считают, что при списании недоамортизированного основного средства Налоговый
кодекс РФ не обязывает налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС,
приходящиеся на остаточную стоимость имущества. Данный вывод поддержан в постановлениях
ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2007 г. № Ф04-2020/2007(33133-А27-31), ФАС
Уральского округа от 11 сентября 2006 г. № Ф09-7949/06-С2. И правомерность такого подхода
подтверждена в определениях ВАС РФ от 14 августа 2007 г. № 9120/07 и от 18 января 2007 г.
№ 16181/06.
Справедливости ради отметим, что есть одно судебное решение в поддержку налоговиков –
постановление ФАС Центрального округа от 19 мая 2006 г. по делу № А48-6754/05-2. После него
ни одного решения в пользу налоговой инспекции принято не было.
С практической точки зрения это означает следующее. Если не восстановить НДС, придется идти
в арбитражный суд, так как инспекторы доначислят налог. При этом у организации есть все шансы
отстоять свои права.
Вычет. По услугам демонтажа «входной» НДС раньше принять к вычету было проблематично.
Так, в письмах от 2 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/682, от 22 октября 2010 г. № 03-07-11/420
финансисты настаивали на том, что суммы «входного» налога по работам при ликвидации
основных средств, выполненным подрядными организациями, к вычету не принимаются, раз
ликвидация основных средств не является объектом обложения НДС.
Существует даже постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 17969/09, где суд
напомнил, что использование основных средств в хозяйственной деятельности имеет
комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении
производственной необходимости и ликвидацию. Поэтому налогоплательщик вправе заявить в
налоговой декларации вычет сумм НДС, уплаченных по счетам-фактурам, выставленным за
работы по ликвидации основных средств. Однако добиваться соблюдения своих прав компаниям
нужно было исключительно через суд.
Теперь ситуация разрешилась. С 1 октября 2011 года действуют изменения, устранившие данную
неясность. В пункте 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ четко определено, что вычетам подлежат
суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями и при ликвидации
ими основных средств, их разборке, демонтаже.
Бухгалтерский учет
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации
экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ
6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н).
Решение о целесообразности дальнейшего использования основного средства в соответствии с
пунктом 77 Методических указаний принимает комиссия (в состав которой входит и главбух),
создаваемая по приказу руководителя компании. При принятии решения о списании основного
средства комиссия оформляет соответствующий акт (о формах сказано выше), в котором
указываются: причины выбытия; состояние основных частей, деталей и узлов; затраты по
списанию; стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки данного основного
средства. Он утверждается руководителем фирмы. Затем результаты списания имущества надо
внести или в инвентарную карточку учета объекта основных средств по форме № ОС-6, или в
инвентарную карточку группового учета... по форме № ОС-6а, или в инвентарную книгу… по
форме № ОС-6б.
Расходы от списания основного средства относятся к прочим расходам и должны быть отражены в
том отчетном периоде, в котором они произведены (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99).
К счету 01 «Основные средства» следует открыть субсчет «Выбытие основных средств», в дебет
которого переносится стоимость выбывшего имущества организации, а в кредит – сумма
накопленной амортизации.
После ликвидации объекта его остаточная стоимость списывается со счета 01 (субсчет «Выбытие
основных средств») в дебет счета 91 «Прочие расходы». Если в процессе ликвидации участвовали
сторонние организации, то стоимость их услуг также должна быть отнесена в дебет счета 91.
Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему
использованию объектов, должны быть оприходованы по рыночной стоимости на дату принятия
их к учету (п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, п. 9 ПБУ 5/01). Эта сумма, согласно пункту 7 ПБУ 9/99, учитывается как
прочий доход. Принятие к учету оставшихся после ликвидации объекта основного средства
материалов сопровождается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 91.
Пример
ОАО «РемСтрой» в ноябре 2011 года ликвидировало находящееся у него на балансе основное средство по причине морального износа.
Его первоначальная стоимость – 620 000 руб. Объект самортизирован не полностью.
Сумма начисленной амортизации составляет 480 000 руб. (линейный метод). Расходы самой организации, связанные с демонтажем,
составляют 3000 руб. Стоимость услуг сторонней организации по демонтажу равна 5800 руб., в том числе НДС – 884,75 руб. При
демонтаже основного средства были оприходованы материалы по рыночной стоимости в сумме 72 000 руб.
Общество не стало восстанавливать «входной» налог на добавленную стоимость по ликвидированному основному средству, будучи
готовым при необходимости отстаивать свою позицию в суде.
Бухгалтер ОАО «РемСтрой» записал:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств»
Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
– 620 000 руб. – отражена первоначальная стоимость ликвидируемого объекта основных средств;
Дебет 02
Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 480 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 140 000 руб. (620 000 – 480 000) – списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта (недоначисленная амортизация);
Дебет 23
Кредит (02, 10, 69, 70…)
– 3000 руб. – учтены затраты, связанные с ликвидацией объекта собственными силами организации;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 23
– 3000 руб. – списаны затраты на ликвидацию объекта собственными силами;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 60
– 4915,25 руб. (5800 – 884,75) – учтена стоимость работ сторонней организации;
Дебет 19 Кредит 60
– 884,75 руб. – отражен «входной» НДС по демонтажу;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 19
– 884,75 руб. – принят к вычету «входной» НДС по демонтажу;
Дебет 10
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 72 000 руб. – оприходованы материалы, полученные при демонтаже объекта;
Дебет 99
Кредит 91
– 75 915,25 руб. (72 000 – 140 000 – 3000 – 4915,25) – отражен финансовый результат (убыток) от ликвидации основного средства.
Важно запомнить
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»